BFG RV/7104735/2018

2. )VwGH Begründung: "Entsprechend der Anordnung des NÖ FvfLG 1975 S47 sind im Grundbuch die Stammsitzliegenschaften, an welche die Anteilsrechte gebunden sind, mit ihrer Einlagezahl und der Anzahl der Anteilsrechte ersichtlich gemacht. Im Grundbuch ist zudem vermerkt, dass die Agrargemeinschaft aus den jeweiligen Eigentümern der Stammsitzliegenschaften besteht. Es ist auch ersichtlich, das sämtliche Liegenschaften von den Mitgliedern (in den Jahren 1929 und 1986) eingebracht worden sind." NÖ FvfLG 1975 $47: "(1) Die Behörde hat festzustellen, welche Grundstücke agrargemeinschaftliche sind und wem sie gehören. Auf welche agrargemeinschaftlichen Liegenschaften sich die Anteilsrechte beziehen." Dann stellt der VwGH noch fest: ... ."Weiters vertrat die Behörde die Auffassung, der Rückzahlungsantrag sei gemäß § 240 Abs. 3 BAO nicht berechtigt, weil die zu Recht einbehaltene Kapitalsteuer im Zuge der durchgeführten Pflichtveranlagung auf die Einkommensteuer angerechnet worden sei. Damit hat sie die Rechtslage verkannt, weshalb sich der angefochtene Bescheid sowohl hinsichtlich der Einkommensteuer 2008 als auch hinsichtlich des Antrages auf Rückzahlung der einbehaltenen Kapitalertragsteuer als rechtswidrig erweist." WiEReG Wirtschaftliche Eigentümer Registergesetz: Ab 01.06.2018 müssen Kapitalgesellschaften die wirtschaftlichen Eigentümer von Kapitalgesellschaften melden. Agrargemeinschaften Einzelunternehmen und Wohnungseigentümergemeinschaften sind nicht meldepflichtig, weil bei diesen die wirtschaftlichen Eigentümer dem Finanzamt und der BMF -(Registrierbehörde) ohnehin bekannt sind. Ein weiterer Beweis dafür, dass dem FA die Eigentumsverhältnisse sehr wohl bekannt waren und auch sind!" Abschließend wurde eine mündliche Verhandlung beantragt. Mit Bericht vom 17. Oktober 2018 legte die belangte Behörde die oa Beschwerde dem BFG zur Entscheidung vor und beantragte nachdem im Vorlageantrag keine neuen Argumente vorgebracht wurden, die Abweisung der Beschwerde. Im Zuge des Verfahrens vor dem BFG wurde die Ladung zur mündlichen Verhandlung vom Bf. nachweislich am 27.05.2024 übernommen. Da der Bf. der mündlichen Verhandlung am BFG am 26.06.2024 ferngeblieben ist, wurde in Abwesenheit des Bf. verhandelt. Wie in der Niederschrift vom 26.06.2024 festgehalten wurde, verwies der Vertreter des FA auf die bisher in den Schriftsätzen getätigten Ausführungen und die bisher ergangenen Erkenntnisse (unter anderem RV/7105752/2018, RV/7104734/2018, RV/7104736/2018). Abschließend beantragt der Behördenvertreter die Abweisung der gegenständlichen Beschwerde. II. Das Bundesfinanzgericht hat erwogen: 1. Sachverhalt und Beweiswürdigung: Der Sachverhalt ist wie im Verfahrensgang beschrieben aktenkundig, wurde von keiner Partei bestritten und kann daher als erwiesen angenommen werden. Die Steuerpflichtige war im Streitjahr 2008 Mitglied der Agrargemeinschaft A. (= AG). Die AG hat im Jahr 2008 Grundstücke an das Land Niederösterreich verkauft. Ein Großteil der Erlöse aus der Grundablöse wurde an die Mitglieder der AG im Jahr 2008 ausgeschüttet, wovon jeweils 25% KESt einbehalten und an das FA abgeführt wurden. Im Jahr 2010 wurde im Rahmen einer Außenprüfung bei der AG festgestellt, dass die Ausschüttungen keine nach § 27 EStG endbesteuerten Kapitaleinkünfte mit besonderem Steuersatz sind, sondern als Einkünfte aus Kapitalvermögen in der Veranlagung bei den AG-Mitgliedern (darunter auch den Bf.) zu erfassen sind. Beim Bf. wurde dies aber im Gegensatz zu den anderen Mitgliedern nicht umgesetzt. Der letzte Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2008 wurde am 19.08.2013 erlassen. Am 21.02.2017 stellte der Bf. einen Antrag auf Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich Einkommensteuer für das Jahr 2008, da nach Auffassung des Bf. die Einkünfte aus Anteilen an einer AG rechtswidrig besteuert worden seien - was sich aus dem mittlerweile am 15.9.2016 ergangenen VwGH-Erkenntnis, 2013/15/0297, ergebe - und gleichzeitig auch einen Antrag auf Rückzahlung gem § 240 Abs 3 BAO der im Jahr 2008 und 2015 angeblich rechtswidrig einbehaltenen Kapitalertragsteuer bzw. Einkommensteuer. Mit Bescheid vom 31.05.2017 wurden die oa Anträge zurückgewiesen. Daraufhin erfolgte am 15.06.2017 eine Beschwerde gegen den Zurückweisungsbescheid des Finanzamtes sowohl hinsichtlich des Wiederaufnahms- als auch bzgl. der Rückzahlungsanträge, die wiederum mit Beschwerdevorentscheidung vom 16.02.2018 abgewiesen wurden. Am 20.03.2018 stellte der Bf. den Antrag, die Beschwerde dem BFG zur Entscheidung vorzulegen. Den Gegenstand des vorliegenden Rechtsstreites bildet somit die Frage, ob hinsichtlich des Einkommensteuerbescheides 2008 datiert vom 19. August 2013 aufgrund des Antrages des Bf. vom 21.02.2017 eine Wiederaufnahme des Verfahrens gem § 303 Abs 1 BAO zu verfügen ist. Dies insbesondere im Hinblick auf den Eintritt der Verjährung sowie des Umstandes, dass eine geänderte Rechtsauffassung keinen Wiederaufnahmegrund darstellt. Der Bf. vertritt Auffassung, dass das Verfahren wiederaufzunehmen sei, da die Einkünfte aus Anteilen an einer Agrargemeinschaft rechtswidrig besteuert worden seien. Darüberhinaus wurde vom Bf. eine Rückerstattung der Kapitalertragsteuern 2008 und 2015 gemäß § 240 Abs. 3 BAO beantragt, da diese seiner Auffassung nach rechtswidrig eingehoben und abgeführt worden seien. 2. Rechtslage: Das Bundesgesetz über allgemeine Bestimmungen und das Verfahren für die von den Abgabenbehörden des Bundes, der Länder und Gemeinden verwalteten Abgaben (Bundesabgabenordnung - BAO), idF BGBl I 2019/103 (§ 4), BGBl I 2014/13 (§ 207), BGBl I 2012/112 (§ 208), BGBl I 2015/163 (§ 209), BGBl I 2019/104 (§ 240), BGBl I 2013/14 (§ 303), BGBl I 2018/62 (§ 304), lautet auszugsweise: Es wird darauf hingewiesen, dass es sich bei den folgenden im Beschwerdefall anzuwendenden Normen der BAO um verfahrensrechtliche Bestimmungen handelt. Bei Änderungen prozessualer Rechtsvorschriften ist das neue Recht ab dem Zeitpunkt seines Inkrafttretens anzuwenden und zwar auch auf solche Rechtsvorgänge - wie im Beschwerdefall -, die sich vor dem Inkrafttreten des neuen Verfahrensrechts ereignet haben (vgl etwa VwGH 17.11.2020, Ra 2019/13/0067, mwN). Entstehung des Abgabenanspruches: § 4 BAO lautet: (1) Der Abgabenanspruch entsteht, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Abgabepflicht knüpft. (2) Der Abgabenanspruch entsteht insbesondere a) bei der Einkommensteuer und bei der Körperschaftsteuer 1. für die Vorauszahlungen mit Beginn des Kalendervierteljahres, für das die Vorauszahlungen zu entrichten sind, oder, wenn die Abgabepflicht erst im Lauf des Kalendervierteljahres begründet wird, mit der Begründung der Abgabepflicht; 2. für die zu veranlagende Abgabe mit Ablauf des Kalenderjahres, für das die Veranlagung vorgenommen wird, soweit nicht der Abgabenanspruch nach Z 1 schon früher entstanden ist, oder wenn die Abgabepflicht im Lauf eines Veranlagungszeitraumes erlischt, mit dem Zeitpunkt des Erlöschens der Abgabepflicht; 3. für Steuerabzugsbeträge im Zeitpunkt des Zufließens der steuerabzugspflichtigen Einkünfte; […] Verjährung § 207 BAO lautet: (1) Das Recht, eine Abgabe festzusetzen, unterliegt nach Maßgabe der nachstehenden Bestimmungen der Verjährung. (2) Die Verjährungsfrist beträgt (…) bei allen übrigen Abgaben fünf Jahre. Soweit eine Abgabe hinterzogen ist, beträgt die Verjährungsfrist zehn Jahre. Das Recht, einen Verspätungszuschlag, Anspruchszinsen, Säumniszuschläge oder Abgabenerhöhungen festzusetzen, verjährt gleichzeitig mit dem Recht auf Festsetzung der Abgabe. […] (4) Das Recht, den Ersatz zu Unrecht geleisteter oder die Rückzahlung zu Unrecht bezogener Beihilfen zu fordern, sowie das Recht auf Rückforderung zu Unrecht zuerkannter Erstattungen, Vergütungen oder Abgeltungen von Abgaben verjährt in fünf Jahren. Abs. 2 zweiter Satz gilt sinngemäß. […] § 208 BAO (1) Die Verjährung beginnt a) in den Fällen des § 207 Abs. 2 mit dem Ablauf des Jahres, in dem der Abgabenanspruch entstanden ist, soweit nicht im Abs. 2 ein anderer Zeitpunkt bestimmt wird; […] § 209 BAO (1) Werden innerhalb der Verjährungsfrist (§ 207) nach außen erkennbare Amtshandlungen zur Geltendmachung des Abgabenanspruches oder zur Feststellung des Abgabepflichtigen (§ 77) von der Abgabenbehörde unternommen, so verlängert sich die Verjährungsfrist um ein Jahr. Die Verjährungsfrist verlängert sich jeweils um ein weiteres Jahr, wenn solche Amtshandlungen in einem Jahr unternommen werden, bis zu dessen Ablauf die Verjährungsfrist verlängert ist. […] § 240 BAO (1) Bei Abgaben, die für Rechnung eines Abgabepflichtigen ohne dessen Mitwirkung einzubehalten und abzuführen sind, ist der Abfuhrpflichtige berechtigt, während eines Kalenderjahres zu Unrecht einbehaltene Beträge bis zum Ablauf dieses Kalenderjahres auszugleichen oder auf Verlangen des Abgabepflichtigen zurückzuzahlen. […] (3) Auf Antrag des Abgabepflichtigen (Abs. 1) hat die Rückzahlung des zu Unrecht einbehaltenen Betrages insoweit zu erfolgen, als nicht a) eine Rückzahlung oder ein Ausgleich gemäß Abs. 1 erfolgt ist, b) ein Ausgleich im Wege der Veranlagung erfolgt ist, c) ein Ausgleich im Wege der Veranlagung zu erfolgen hat oder im Fall eines Antrages auf Veranlagung zu erfolgen hätte. Der Antrag kann bis zum Ablauf des fünften Kalenderjahres, das auf das Jahr der Einbehaltung folgt, gestellt werden.[…] Wiederaufnahme des Verfahrens. § 303 BAO (1) Ein durch Bescheid abgeschlossenes Verfahren kann auf Antrag einer Partei oder von Amts wegen wiederaufgenommen werden, wenn a) der Bescheid durch eine gerichtlich strafbare Tat herbeigeführt oder sonstwie erschlichen worden ist, oder b) Tatsachen oder Beweismittel im abgeschlossenen Verfahren neu hervorgekommen sind, oder c) der Bescheid von Vorfragen (§ 116) abhängig war und nachträglich über die Vorfrage von der Verwaltungsbehörde bzw. dem Gericht in wesentlichen Punkten anders entschieden worden ist, und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte. […] § 304 BAO Nach Eintritt der Verjährung ist eine Wiederaufnahme des Verfahrens nur zulässig, wenn sie a) vor Eintritt der Verjährungsfrist beantragt wird, oder b) innerhalb von drei Jahren ab Eintritt der Rechtskraft des das Verfahren abschließenden Bescheides beantragt oder durchgeführt wird." 3. Rechtliche Beurteilung 3.1. Zu Spruchpunkt I (Abweisung) 3.1.1. Wesen und Grundlagen von Agrargemeinschaften: Historisch betrachtet gehen die Agrargemeinschaften auf die bereits in ältester Zeit existierende "Allmende", somit auf gemeinschaftliche Wälder, Weiden und Alpen zurück. Die in weiterer Folge entstandenen vielfältigen Erscheinungsformen der agrarischen Gemeinschaften sind das Ergebnis einer jahrhundertelangen Auseinandersetzung zwischen den alteingesessenen Bauern und der übrigen, später zugezogenen Bevölkerung um die Nutzungsrechte an der Allmende. In diesem Zusammenhang ist auch die historische Entwicklung des Gemeinderechts und die Anlegung neuer Grundbücher in den 70er Jahren des 19. Jahrhunderts bedeutend. Dabei wurden teilweise alte Gemeinschaften in Einzeleigentum aufgeteilt, teilweise wurden die Gemeinschaften im Eigentumsblatt des Grundbuchs eingetragen (z.B. als Nachbarschaft, Interessentenschaft oder Genossenschaft bezeichnet). In Regulierungsverfahren sind dann diese gemeinschaftlichen Nutzungs- und Verwaltungsrechte an Weide und Wald von der politischen Ortsgemeinde mit ihren kommunalen Aufgaben abgetrennt worden (ReichsrahmenG aus 1883). Nach der heutigen Rechtslage bilden die Agrargemeinschaften eine Personen- und Sachgemeinschaft, die auf Grundlage des Art 12 Abs. 1 Z. 3 B-VG im Flurverfassungs Grundsatzgesetz 1951 und den dazu ergangenen Ausführungsgesetzen der Länder (hier das NÖ-Flurverfassungs-Landesgesetz 1975) geregelt sind (insb. die Organe der Agrargemeinschaft, Mitgliedschaftsrechte und -pflichten, Aufsicht der Agrarbehörde, Regulierungs- und Teilungsverfahren). Die Agrargemeinschaft besteht aus der Gesamtheit der jeweiligen Eigentümer der Stammsitzliegenschaften, an deren Eigentum ein Anteilsrecht an den agrargemeinschaftlichen Grundstücken gebunden ist sowie jener Personen, denen persönliche (walzende) Anteilsrechte zustehen. Die im agrargemeinschaftlichen Eigentum stehenden Grundstücke werden von der AG verwaltet und im Interesse ihrer Mitglieder genutzt: Bestimmungsgemäß für land- und forstwirtschaftliche Zwecke, bei besserer und höherwertigerer Eignung mit Zustimmung der Agrarbehörde aber auch für andere Nutzungen (z.B. Golfplatz, Campingplatz, Schipisten, Gaststätten, Schotterabbau usw.). Unter dem Begriff "Stammsitzliegenschaft" ist jene wirtschaftliche Einheit zu verstehen, an welcher bestimmte Anteilsrechte an agrargemeinschaftlichen Liegenschaften gebunden sind. Gegenstand des gebundenen Anteilsrechtes sind ein oder mehrere Grundstücke, die nicht zwingend zu nur einer einzigen bücherlichen Einlagezahl zusammengefasst sein müssen. Der Begriff der Stammsitzliegenschaft iSd Flurverfassungsrechts ist demnach nicht mit jenem des Grundbuchskörpers deckungsgleich. Eine Stammsitzliegenschaft kann somit auch aus mehreren Grundbuchskörpern bestehen, die in ihrer Gesamtheit die Stammsitzliegenschaft bilden (vgl. VwGH 14.12.1995, Zl. 93/07/0179). Die Mitgliedschaft an der A. AG wird durch das Eigentum an einer, der in der Satzung angeführten Stammsitzliegenschaften begründet. Das Beteiligungsausmaß ergibt sich aus der Anzahl der Anteilsrechte, welche ebenfalls in der Satzung den jeweiligen Stammsitzliegenschaften zugeordnet sind. Neben den Mitwirkungs- und Kontrollrechten im Verhältnis der Anteilsrechte haben die Mitglieder das Recht auf Nutzung des gemeinschaftlichen Besitzes einschließlich des Anspruches an den anteiligen Einkünften der AG und am Auseinandersetzungsvermögen. Die Mitgliedschaft umfasst auch die Verpflichtung für laufende Ausgaben der AG nach Maßgabe der Anteilsrechte aufzukommen (anteilige Nachschussverpflichtung bei Organbeschluss). 3.1.2. Rechtsform der Agrargemeinschaft: Gemäß § 46 NÖ Flurverfassungs-Landesgesetz (NÖ FLG) 1975 idF ab der 4. Novelle bilden die Gesamtheit der jeweiligen Eigentümer jener Liegenschaften, an deren Eigentum Anteilsrecht an agrargemeinschaftlichen Grundstücken gebunden sind (Stammsitzliegenschaften), als auch jener Personen, denen persönliche (walzende) Anteilsrechte zustehen, eine Agrargemeinschaft. Diese ist eine Körperschaft öffentlichen Rechts, sobald die Behörde für sie Verwaltungssatzungen erlassen hat. Agrargemeinschaften sind nach den jeweiligen Landesausführungsgesetzen idR als Körperschaften öffentlichen Rechts oder als Körperschaften privaten Rechts eingerichtet. Das Körperschaftssteuerrecht knüpft an die jeweilige Rechtsform der AG an. Im Ergebnis sind aber im Wesentlichen sowohl öffentlich-rechtlich als auch privatrechtlich statuierte AG mit ihrer land- und forstwirtschaftlichen Kerntätigkeit persönlich steuerbefreit und mit Einkünften aus Gewerbebetrieben und der Überlassung von Gewerbebetrieben und Grundstücken zu nicht landwirtschaftlichen Zwecken körperschaftssteuerpflichtig (siehe zu AG-KÖR: § 1 Abs. 2 Z 2 iVm § 2 KStG; und zu AG-KpR: § 1 Abs. 3 Z. 3 iVm. § 5 Z 5 KStG). Ob eine Ausschüttung der AG auf landwirtschaftliche oder nichtlandwirtschaftliche Einkünfte der Körperschaft zurückzuführen ist, ob diese Einkünfte bei der Körperschaft körperschaftssteuerpflichtig oder -befreit sind, ist für die Beurteilung der Einkommensteuerpflicht dieser Zuwendungen auf Mitgliederebene nicht von Bedeutung. Für die Besteuerung von Bezügen aus dem Anteilsrecht der Mitglieder gegenüber der AG - in Geldes- oder Sachwert - gelten die allgemeinen, für das jeweilige Mitglied anzuwendenden Vorschriften des EStG. Die AG A. besteht aus mehr als fünf Mitglieder und es wurden erstmals 1928 Verwaltungssatzungen für die Rechtsgemeinschaft von der zuständigen Agrarbehörde erlassen. Diese Satzungen wurden mit Bescheid vom 8.10.1996 erneuert und gelten seither in dieser Fassung. Die AG ist somit kraft gesetzlicher Anordnung eine Körperschaft öffentlichen Rechts. Die Mitgliedschaft an der AG wird durch das Eigentum an einer der in der Satzung angeführten Stammsitzliegenschaften begründet. Das Beteiligungsausmaß ergibt sich aus der Anzahl der Anteilsrechte, welche ebenfalls in der Satzung den jeweiligen Stammsitzliegenschaften zugeordnet sind. Neben den Mitwirkungs- und Kontrollrechten im Verhältnis der Anteilsrechte haben die Mitglieder das Recht auf Nutzung des gemeinschaftlichen Besitzes einschließlich des Anspruches an den anteiligen Einkünften der AG und am Auseinandersetzungsvermögen. Die Mitgliedschaft umfasst auch die Verpflichtung für laufende Ausgaben der AG nach Maßgabe der Anteilsrechte aufzukommen. In seinen körperschaftsrechtlichen Elementen weist die Agrargemeinschaft Ähnlichkeiten mit einem wirtschaftlichen Verein und auch Übereinstimmungen mit den Kapitalgesellschaften auf. Die Mitglieder geben der AG durch die Satzungen eine körperschaftliche Organisation (ähnlich wie durch Gesellschaftsvertrag). Aufgrund des öffentlichen Interesses an einer nachhaltigen und ertragreichen inländischen Land- und Forstwirtschaft wirkt die Agrarbehörde im Rahmen ihrer gesetzlichen Aufsichtsfunktion mit. Wirtschaftlicher Zweck ist die erfolgreiche Bewirtschaftung agrargemeinschaftlicher Grundstücke zur Förderung des Erwerbs seiner Mitglieder. Dementsprechend kommt es zu (planmäßigen) Vermögenstransfers von der AG zu den Mitgliedern, wie er für Körperschaften öffentlichen Rechts (KÖR) untypisch ist. Die Zahl der Mitglieder ist durch die Bindung der Anteilsrechte an eine Stammsitzliegenschaft nahezu fixiert. Zwischen der AG als KÖR und ihren Mitgliedern besteht das gesellschaftsrechtliche und steuerrechtliche Trennungsprinzip. Die AG bildet ein eigenes Steuersubjekt und es haben zwei voneinander getrennte Ertragsbesteuerungen - auf Ebene der AG wie auf Ebene der Mitglieder - zu erfolgen. Einkünfte und Vermögen der AG gelangen durch Ausschüttung oder Einlagenrückzahlung in die Sphäre der Mitglieder und sind bei diesen der persönlichen Einkommensbesteuerung zu unterziehen. 3.1.3.Antrag auf Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Einkommensteuer 2008 : § 303 Abs. 1 und 2 BAO lautet: "(1) Ein durch Bescheid abgeschlossenes Verfahren kann auf Antrag einer Partei oder von Amts wegen wiederaufgenommen werden, wenn a) der Bescheid durch eine gerichtlich strafbare Tat herbeigeführt oder sonstwie erschlichen worden ist, oder b) Tatsachen oder Beweismittel im abgeschlossenen Verfahren neu hervorgekommen sind, oder c) der Bescheid von Vorfragen (§ 116) abhängig war und nachträglich über die Vorfrage von der Verwaltungsbehörde bzw. dem Gericht in wesentlichen Punkten anders entschieden worden ist, und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte. (2) Der Wiederaufnahmsantrag hat zu enthalten: a) die Bezeichnung des Verfahrens, dessen Wiederaufnahme beantragt wird; b) die Bezeichnung der Umstände (Abs. 1), auf die der Antrag gestützt wird" Gem. § 207 Abs. 1 BAO unterliegt das Recht, eine Abgabe festzusetzen, nach Maßgabe der nachstehenden Bestimmungen der Verjährung. Die Verjährungsfrist beträgt nach § 207 Abs. 2 BAO bei den Verbrauchsteuern, bei den festen Stempelgebühren nach dem II. Abschnitt des Gebührengesetzes 1957, weiters bei den Gebühren gemäß § 17a des Verfassungsgerichtshofgesetzes 1953 und § 24a des Verwaltungsgerichtshofgesetzes 1985 drei Jahre, bei allen übrigen Abgaben fünf Jahre. Soweit eine Abgabe hinterzogen ist, beträgt die Verjährungsfrist zehn Jahre. Die Zielsetzungen der Verjährung - Förderung der Rechtssicherheit, Vorbeugung großer Beweisschwierigkeiten und Fehler in der Sachverhaltsermittlung, Vermeidung von Nachlässigkeit in der Rechtsausübung, Rechtsfriede, etc (vgl OGH 5.9.1989, 5 Ob 606/89) - treffen unabhängig dazu zu, ob eine Abgabenfestsetzung im Interesse des Abgabengläubigers oder des Abgabepflichtigen erfolgt. Umstände, die lange Zeit bestehen, haben ein gewisses Indiz der Richtigkeit für sich (VwGH 4.9.2008, 2007/17/0222; vgl auch Ritz/Koran, BAO7, § 207, Rz 5 mwN). Der Anspruchsverlust soll erst dann erfolgen, wenn der Abgabengläubiger nichts unternommen hat, um den Anspruch geltend zu machen, obwohl dieser hiezu in der Lage gewesen wäre. § 208 Abs 1 lit a BAO normiert, dass die Verjährung in den Fällen des § 207 Abs 2 leg cit mit dem Ablauf des Jahres beginnt, in dem der Abgabenanspruch (die Abgabenschuld) entstanden ist. Sofern die Entstehung des Abgabenanspruches für den Beginn der Verjährungsfrist maßgeblich ist, ergibt sich dies aus § 4 BAO. Nach § 4 Abs 2 lit a Z 2 leg cit entsteht der Abgabenanspruch bei der Einkommensteuer und bei der Körperschaftsteuer für die zu veranlagende Abgabe mit Ablauf des Kalenderjahres, für das die Veranlagung vorgenommen wird, soweit nicht der Abgabenanspruch nach Z 1 schon früher entstanden ist, oder wenn die Abgabepflicht im Lauf eines Veranlagungszeitraumes erlischt, mit dem Zeitpunkt des Erlöschens der Abgabepflicht. Werden nach § 209 Abs. 1 BAO innerhalb der Verjährungsfrist (§ 207) nach außen erkennbare Amtshandlungen zur Geltendmachung des Abgabenanspruches oder zur Feststellung des Abgabepflichtigen (§ 77) von der Abgabenbehörde unternommen, so verlängert sich die Verjährungsfrist um ein Jahr. Die Verjährungsfrist verlängert sich jeweils um ein weiteres Jahr, wenn solche Amtshandlungen in einem Jahr unternommen werden, bis zu dessen Ablauf die Verjährungsfrist verlängert ist. § 304 BAO lautet: "Nach Eintritt der Verjährung ist eine Wiederaufnahme des Verfahrens nur zulässig, wenn sie a) vor Eintritt der Verjährungsfrist beantragt wird, oder b) innerhalb von drei Jahren ab Eintritt der Rechtskraft des das Verfahren abschließenden Bescheides beantragt oder durchgeführt wird." Auf den gegenständlichen Fall bezogen bedeutet dies: Im vorliegenden Fall entstand der Abgabenspruch für die Einkommensteuer 2008 mit Ablauf des Jahres 2008, für das die Veranlagung vorgenommen wurde. Die 5-jährige Verjährungsfrist begann mit Ablauf des Jahres 2008 zu laufen. Da die Kapitalertragsteuer nur eine Erhebungsform der Einkommensteuer darstellt, verlängert jede Amtshandlung zur Geltendmachung der Einkommensteuer auch die Verjährungsfrist für deren Erhebung um ein (weiteres) Jahr. Die Erlassung des Einkommensteuerbescheides 2008 am 19.08.2013 stellte eine nach außen erkennbare Amtshandlung zur Geltendmachung des Abgabenanspruches iSd § 209 Abs 1 BAO dar, die innerhalb der Verjährungsfrist gesetzt wurde und diese somit um ein weiteres Jahr bis zum Ablauf des Jahres 2014 verlängerte (vgl VwGH 15.9.2016, Ra 2014/15/0025). Selbst ein gesetzwidriger Verwaltungsakt - wie ihn in casu der Bf. behauptet - bewirkt eine Verjährungsverlängerung, wenn er nach außen in Erscheinung getreten ist (vgl schon VwGH 18.3.1987, 86/13/0165), sogar auch dann, wenn er nachträglich beseitigt wird (VwGH 7.7.2004, 2004/13/0080 mwN). Nach VwGH-Judikatur verlangt § 209 Abs 1 BAO auch nicht, dass der geforderten (fristverlängernden) Amtshandlung eine zutreffende Rechtsansicht zugrunde liegen müsse (VwGH 12.8.1994, 94/14/0055 mwN). Im Jahr 2014 setzte das Finanzamt keine weiteren Verlängerungshandlungen. Der Antrag des Bf. auf Wiederaufnahme des Verfahrens vom 21.02.2017 ist daher gem. § 304 lit a BAO verspätet, da er nach Eintritt der 5-jährigen Verjährungsfrist gestellt worden ist. Der Antrag des Bf. ist aber auch gem. § 304 lit b BAO verspätet, da ein Antrag auf Wiederaufnahme des Verfahrens gem. § 304 lit b BAO nur zulässig ist, wenn er innerhalb von drei Jahren ab Eintritt der Rechtskraft des das Verfahren abschließenden Bescheides beantragt oder durchgeführt wird. Im gegenständlichen Fall wurde der Bescheid betreffend Einkommensteuer für das Jahr 2008 am 19.08.2013 erlassen und gilt gem. § 26 Abs. 2 ZuStellG als am 3. Werktag nach Übergabe an die Post d.h.am Donnerstag, den 22.08.2013, als zugestellt. Die Rechtskraft (=Ablauf der Beschwerdefrist; vgl. Ritz, BAO 7, § 304, Rz 5) des Bescheides ist am Montag, den 23.09.2013 eingetreten. Die Frist zur Stellung eines Antrages auf Wiederaufnahme gem. § 304 lit b BAO ist somit am 23.09.2016 abgelaufen. Das Finanzamt hat daher zu Recht den Antrag auf Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Einkommensteuer 2008 vom 21.02.2017 wegen Verspätung zurückgewiesen und die Beschwerde war daher als unbegründet abzuweisen. Aber auch bei Rechtzeitigkeit des Antrages auf Wiederaufnahme des Verfahrens wäre diesem Antrag kein Erfolg beschieden gewesen, da keiner der in § 303 Abs. 1 BAO genannten Voraussetzungen (Wiederaufnahmetatbestände) für eine Wiederaufnahme vorliegen. Das Vorliegen des "Erschleichungstatbestandes" nach § 303 Abs 1 lit a BAO hätte zur Voraussetzung, dass der Steuerpflichtige (und nicht - wie von der Bf insinuiert - die belangte Behörde) objektiv vorsätzlich unrichtige Angaben von wesentlicher Bedeutung gemacht hätte, die in weiterer Folge dem Erstbescheid zu Grunde gelegt wurden. Dieser Tatbestand des "Erschleichens" kommt daher für das Handeln der Behörde selbst von vornherein nicht in Betracht (vgl jüngst VwGH 25.5.2022, Ra 2022/02/0084 mwN). So seitens der Partei jedoch eine vertretbare Rechtsansicht gegeben ist, wäre die Annahme einer Erschleichungsabsicht ausgeschlossen (vgl VwGH 25.2.1988, 88/08/0027). Beim "sonstwie Erschleichen" kommt ein Bescheid auf eine solche Art zustande, dass der Steuerpflichtige (und nicht - wie von der Bf insinuiert - die belangte Behörde) objektiv unrichtige Angaben von wesentlicher Bedeutung gemacht hat und diese Angaben dann dem Bescheid zugrunde gelegt werden (VwGH 28.10.2009, 2007/15/0070; 4.7.1989, 88/08/0207). Diese objektiv unrichtigen Angaben müssen in Irreführungsabsicht (VwGH 25.05.2022, Ra 2022/02/0084 mwN), somit vorsätzlich, gemacht worden sein. Auch ein "sonstwie Erschleichen" kann nur von einer Partei oder ihrem Vertreter vorgenommen werden, nicht jedoch von einer Behörde oder deren Vertreter (vgl jüngst VwGH 25.5.2022, Ra 2022/02/0084 mwN). Die Wiederaufnahme aufgrund neu hervorgekommener Tatsachen oder Beweismittel (Neuerungstatbestand gem § 303 Abs 1 lit b BAO) bietet die Möglichkeit, bisher unbekannten, aber entscheidungswesentlichen Sachverhaltselementen Rechnung zu tragen. Die vom Bf. behaupteten Rechtsirrtümer bzw Fehlbeurteilungen oder auch die Negierung des VwGH-Judikats vom 15.9.2016, 2013/15/0297 durch die belangte Behörde sind keine neuen Tatsachen. Eine Wiederaufnahme kann nach der st Rsp des VwGH demnach nicht auf neue Erkenntnisse in Bezug auf rechtliche Beurteilungen von Sachverhaltselementen gestützt werden, gleichgültig, ob die späteren rechtlichen Erkenntnisse durch die Änderung der Verwaltungspraxis oder Rsp oder nach vorhergehender Fehlbeurteilung oder Unkenntnis der Gesetzeslage eigenständig gewonnen werden (vgl nur VwGH 31.3.2011, 2008/15/0215 mwN) oder aufgrund eines nachträglichen Bekanntwerdens von Entscheidungen des VwGH, aus denen sich ergibt, dass die von der Behörde im abgeschlossenen Verfahren vertretene Rechtsauffassung gesetzwidrig war (VwGH 26.6.2003, 2002/16/0286-0289; 25.9.2012, 2008/13/0175). Entscheidungen von Gerichten sind nach der st Rsp des VwGH ebenso wenig Beweismittel (VwGH 24.01.2013, 2012/16/0210). Somit kann der Bf. das Ergehen des VwGH-Erkenntnisses vom 15.9.2016, 2013/15/0297 zum Vorliegen/Nichtvorliegen von Einkünften aus Kapitalvermögen bei Einkünften aus Anteilen einer AG auch nicht auf den Wiederaufnahmsgrund des § 303 Abs 1 lit b BAO stützen. Genauso wenig kann im konkreten Fall eine Wiederaufnahme des Verfahrens unter den Vorfragentatbestand gem § 303 Abs 1 lit c BAO subsumiert werden. Dies insbesondere, als eine abweichende Vorfragenentscheidung nur dann einen Wiederaufnahmsgrund darstellt, wenn die Abgabenbehörde an die Entscheidung der Hauptfragenbehörde gebunden (vgl VwGH 22.9.2000, 98/15/0014; 8.2.2007, 2004/15/0153, 2005/15/0005) und die Entscheidung der Hauptfragenbehörde gegenüber der Partei des wiederaufzunehmenden Verfahrens bindend rechtskräftig geworden ist (vgl VwGH 14.4.1988, 87/08/0298). Nicht zuletzt wegen mangelnder Parteienidentität sind EuGH- und VwGH-Entscheidungen keine Wiederaufnahmsgründe für Verfahren anderer (als jener des "Anlassverfahrens") Parteien (vgl Ritz/Koran, BAO, 2021, § 303, Rz 40). Das Hervorkommen einer Entscheidung eines (innerstaatlichen) Höchstgerichtes wie dem VwGH - wie der Bf behauptet - vermittelt dementsprechend keine Berechtigung zur Wiederaufnahme all jener (rechtskräftig abgeschlossenen) Verfahren, wie dem beschwerdegegenständlichen Einkommensteuerbescheid 2008 vom 19. August 2013, in denen die gleiche Rechtsfrage abweichend beantwortet worden war. Eine Vorfrage kann nicht durch ein Erkenntnis des VwGH entschieden werden, das in einem anderen, wenn auch rechtlich gleich zu beurteilenden Fall ergangen ist (vgl VwGH 28.5.2002, 97/14/0053). Unabhängig von der fehlenden Parteienidentität kommt als Vorfrage nämlich nur eine Frage in Betracht, zu deren verbindlicher Beantwortung die entscheidende (Abgaben-)Behörde im konkreten Verfahren sachlich nicht zuständig ist. Der Sinn dieser Beschränkungen der Wiederaufnahmemöglichkeiten besteht insbesondere darin, dass Fehlbeurteilungen und unzutreffende rechtliche Würdigungen - gleich von welcher Seite der beteiligten Parteien - den Eintritt der Rechtskraft nicht behindern können. Das gilt für amtswegige Wiederaufnahmen wie auch für vom Steuerpflichtigen beantragte Wiederaufnahmen. Ungeachtet des bereits mit Ende 2014 erfolgten Eintrittes der Verjährung ist darauf zu verweisen, dass neue rechtliche Erkenntnisse in Bezug auf die rechtliche Beurteilung von Sachverhaltselementen, gleichgültig, ob die späteren rechtlichen Erkenntnisse durch die Änderung der Verwaltungspraxis, der (höchstgerichtlichen) Rsp oder nach vorhergehender Fehlbeurteilung/Unkenntnis der Gesetzeslage eigenständig gewonnen werden, keine Wiederaufnahmsgründe darstellen (vgl VwGH 19.11.1998, 96/15/0148; 31.3.2011, 2008/15/0215). Ebenso wenig stellen im Nachhinein ergangene Entscheidungen des VwGH Wiederaufnahmsgründe dar, so sich die Unrichtigkeit dieser Rechtsauffassung insb aus nachträglicher Jud des VwGH ergibt (vgl VwGH 25.9.2012, 2008/13/0175 mwN). Deshalb vermittelt der Bf. nach der st Rsp des VwGH das Hervorkommen der erwähnten VwGH-Entscheidung vom 15.9.2016, 2013/15/0297 in einem analogen Fall für das gegenständliche Beschwerdeverfahren keine Berechtigung zur Wiederaufnahme des (rechtskräftig abgeschlossenen) Verfahrens betreffend Einkommensteuer 2008 (vgl. VwGH 27.9.2012, 2009/16/0005). Dies ist aus Gleichheitsüberlegungen auch verfassungsrechtlich geboten. Da Judikaturänderungen bzw. neue Rechstsprechung nach allgemeinem Verfahrensrecht keine Wiederaufnahme zulassen, kann auch eine VwGH-Entscheidung, die die bisherige Verwaltungspraxis oder die eigene frühere Judikatur abweichend beantwortet, keine Verfahrenswiederaufnahme ermöglichen (VfGH 4.12.2008, B 1523/07; 22.6.2009, G 5, 6/09 ua). Für den Beschwerdefall bedeutet dies: Da der Abgabenanspruch im Jahr 2008 entstanden ist und die 5-jährige Verjährungsfrist gem. der oa Bestimmung des § 208 Abs. 1 lit a BAO mit Ablauf des Jahres 2008 zu laufen begann, wurde durch die Erlassung des Einkommensteuerbescheides eine Unterbrechungshandlung gesetzt, sodass sich die Frist bis ins Jahr 2014 verlängert hat. Da im Jahr 2014 keine nach außen hin erkennbare Amtshandlungen zur Geltendmachung des Abgabenanspruches gesetzt wurden, ist somit mit Ende 2014 Verjährung eingetreten. Neue rechtliche Erkenntnisse aufgrund des VwGH-Erkenntnisses vom 15.9.2016, 2013/15/0297, können somit (im Wiederaufnahmeweg) nicht (mehr) zu Bescheidänderungen führen und somit - gleich in welcher Richtung - bescheidmäßig berücksichtigt werden. Laut dem Beschwerdevorbringen sei der Zeitpunkt der Festsetzung und der Fälligkeit einer Abgabe ohne Einfluss auf die Entstehung des Abgabenanspruches. Im Fall des Bf. sei nachweislich (laut VwGH) kein Abgabenanspruch entstanden. Es habe daher auch niemals einen Zeitpunkt gegeben, an dem die "Verjährungszeit" beginnen hätte können. Mit diesem Vorbringen negiert der Bf., dass Bescheide, die keine Nichtbescheide sind (wie bspw Bescheide, die nicht an das intendierte Steuerrechtssubjekt gerichtet, fehlerhaft adressiert oder mangelhaft zugestellt wurden), so lange Rechtswirkungen entfalten, bis sie - etwa im Zuge eines (rechtskräftig erledigten) Beschwerde- oder Wiederaufnahmeverfahrens - nicht aus dem Rechtsbestand entfernt werden. Bezüglich des Erschleichungstatbestandes bringt der Bf vor, dass sowohl die KESt als auch die ESt 2008 durch Zwang und falsche Auskunft des Finanzamtes herbeigeführt worden sei. Dem Obmann sei sowohl mündlich als auch schriftlich gedroht worden, dass er persönlich für die Abfuhr der "jetzt nachweislich rechtswidrig eingehobenen Steuer" hafte. Die belangte Behörde habe sich damit die widerrechtlich vorgeschriebene KESt sowie die ESt "offensichtlich erschlichen". Dem ist zu entgegnen, dass diese Argumentation über die Behauptungsebene nicht hinausgeht und mit keinerlei Beweisen untermauert ist (zB rechtskräftige strafrechtliche Verurteilungen der handelnden öffentlich Bediensteten etc, zB nach §§ 302, 293, 304, 289, 223, 105, 107 StGB). Die Vertreter der Abgabenbehörde hätten eine der erwähnten gerichtlich strafbaren Taten darauf richten müssen, die Hinausgabe eines bestimmten Bescheides herbeizuführen (vgl VwGH 9.11.1983, 82/13/0095). Auch diesbzgl gibt es keinerlei Anhaltspunkte. Condicio sine qua non für den Erschleichungstatbestand ist ferner, dass nicht nur die objektive, sondern auch die subjektive Tatseite der gerichtlich strafbaren Tat erfüllt sein muss (VwGH 28.10.2009, 2007/15/0070). Ein bloßer Verdacht ist kein Wiederaufnahmsgrund (VwGH 25.5.2022, Ra 2022/02/0084; BFG 29.7.2021, RV/2100822/2019). Weiters lässt das Vorbringen des Bf nicht erkennen, dass er gehindert gewesen wäre, eine vom Rechtsstandpunkt der belangten Behörde abweichende Steuererklärung einzureichen und in einer Beilage zu dieser die ihm vom Finanzamt kundgetane und von ihm nicht geteilte abgabenrechtliche Sicht offenzulegen. Unter diesen Umständen kann von seitens des Finanzamtes für den Fiskus erschlichenen Abgaben keine Rede sein. Zudem kann der Tatbestand des Erschleichens nur vom Steuerpflichtigen oder einem Dritten, nicht aber von einem Behördenorgan verwirklicht werden (VwGH 4.6.1986, 85/13/0050, 0117). 3.1.4. Antrag auf Rückzahlung KESt 2008 und 2015 gem § 240 Abs 3 BAO Gemäß § 240 Abs. 1 BAO ist bei Abgaben, die für Rechnung eines Abgabepflichtigen ohne dessen Mitwirkung einzubehalten und abzuführen sind, der Abfuhrpflichtige berechtigt, während eines Kalenderjahres zu Unrecht einbehaltene Beträge bis zum Ablauf dieses Kalenderjahres auszugleichen oder auf Verlangen des Abgabepflichtigen zurückzuzahlen. Gemäß § 240 Abs. 3 BAO hat auf Antrag des Abgabepflichtigen (Abs. 1) die Rückzahlung des zu Unrecht einbehaltenen Betrages insoweit zu erfolgen, als nicht a) eine Rückzahlung oder ein Ausgleich gemäß Abs. 1 erfolgt ist, b) ein Ausgleich im Wege der Veranlagung erfolgt ist, c) ein Ausgleich im Wege der Veranlagung zu erfolgen hat oder im Fall eines Antrages auf Veranlagung zu erfolgen hätte. 3.1.4.1. Rückzahlungsantrag betreffend Kapitalertragsteuer (KESt) 2008: Erster Grund: Ein Antrag auf Rückzahlung kann gem. § 240 Abs 3 BAO bis zum Ablauf des 5. Kalenderjahres, das auf das Jahr der Einbehaltung folgt, gestellt werden. Nach dem Wortlaut des § 240 Abs 3 lit b und c BAO hat eine Rückzahlung des zu Unrecht einbehaltenen Betrages nur insoweit zu erfolgen, als nicht ein Ausgleich im Wege der Veranlagung erfolgt ist bzw. zu erfolgen hat oder im Fall eines Antrages auf Veranlagung zu erfolgen hätte. Nach der ständigen Rsp des VwGH ergibt sich aus dem klaren Wortlaut des § 240 Abs 3 BAO, dass Abgaben, die für Rechnung eines Abgabepflichtigen einzubehalten und abzuführen sind, insoweit nicht auf Grund eines auf § 240 BAO gestützten Antrages zurückgezahlt werden dürfen, als das Einkommensteuergesetz eine Überprüfung und allfällige Korrektur (im Wege des Jahresausgleiches oder) im Verfahren der Veranlagung vorsieht. Beim Erstattungsverfahren nach § 240 Abs. 3 BAO handelt es sich lediglich um einen subsidiären Rechtschutz, wo dem Veranlagungsverfahren gegenüber einem Antrag des Bf. auf Rückerstattung gemäß § 240 Abs. 3 BAO der Vorrang zukommt (vgl. VwGH 4.6.2003, Zl. 2002/13/0241). Da betreffend das Jahr 2008 eine Einkommensteuerveranlagung durchgeführt wurde (vgl. den o.a. Einkommensteuerbescheid 2008 vom 19. August 2013) schließt dies eine auf § 240 Abs. 3 lit. b und c BAO gestützte Rückzahlung von Kapitalertragsteuerbeträgen aus. Mit anderen Worten: Aufgrund der betreffend das Jahr 2008 am 19.08.2013 durchgeführten Einkommensteuerveranlagung ist aus verfahrensrechtlichen Gründen für einen auf § 240 Abs. 3 BAO gestützten Antrag auf Rückerstattung der Kapitalertragsteuer 2008 kein Raum. Der betreffend das Jahr 2008 eingebrachte Antrag gemäß § 240 BAO auf Erstattung der - nach Auffassung des Bf. zu Unrecht einbehaltenen - Kapitalertragsteuer ist somit nicht zulässig, und wurde als unzulässig zurückgewiesen. Die gegen den Zurückweisungsbescheid eingebrachte Beschwerde war daher als unbegründet abzuweisen. Zweiter Grund: Ein auf § 240 Abs. 3 BAO gestützter Antrag auf Rückzahlung der Kapitalertragsteuer 2008 kann nur bis zum Ablauf des fünften Kalenderjahres, das auf das Jahr der Einbehaltung folgt, gestellt werden. Diese Fünfjahresfrist ist eine gesetzliche und nicht erstreckbare Ausschlussfrist (vgl. Ritz, BAO, § 240, Rz. 7). So erst mit 21.02.2017 ein Antrag auf Rückerstattung der Kapitalertragsteuer 2008 gestellt wurde, wäre dieser Rückerstattungsantrag (bei Außerachtlassen des obigen Grundes) wegen verspäteter Einbringung zurückzuweisen. 3.1.4.2.Rückzahlungsantrag betreffend Kapitalertragsteuer (KESt) 2015: Der Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2015 wurde am 09. Juni 2016 erlassen. Da betreffend das Jahr 2015 eine Einkommensteuerveranlagung durchgeführt wurde (vgl. den o.a. Einkommensteuerbescheid 2015 vom 09. Juni 2016) schließt dies eine auf § 240 Abs. 3 lit. b und c BAO gestützte Rückzahlung von Kapitalertragsteuerbeträgen aus. Mit anderen Worten: Aufgrund der betreffend das Jahr 2015 am 09. Juni 2016 durchgeführten Einkommensteuerveranlagung ist aus verfahrensrechtlichen Gründen für einen auf § 240 Abs. 3 BAO gestützten Antrag auf Rückerstattung der Kapitalertragsteuer 2015 kein Raum. Es war daher spruchgemäß zu entscheiden. 1.1. Zu Spruchpunkt II. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Die vorliegende Entscheidung folgt in den Fragen des Eintritts der Verjährung den gesetzlichen Bestimmungen und in der Frage der Zulässigkeit eines auf § 240 BAO gestützten Rückzahlungsantrages der im ggst Erkenntnis dargestellten Judikatur. Die Frage, ob Tatsachen neu hervorgekommen sind, ist eine Beweisfrage. Im Übrigen folgt das BFG der VwGH-Judikatur, wonach höchstgerichtliche Erkenntnisse keinen Wiederaufnahmsgrund bilden. Es waren in casu somit keine Rechtsfragen von grundsätzlicher Bedeutung zu lösen. Die ordentliche Revision war daher nicht zuzulassen. Wien, am 2. Juli 2024