BFG RV/7105805/2017

Gem § 253 BAO gilt eine Beschwerde gegen die unterjährigen Umsatzsteuerfestsetzungsbescheide auch gegen spätere Umsatzsteuerjahresbescheide (vgl VwGH 27.9.2023, Ra 2020/13/0083). Aus diesem Grund hatte das Bundesfinanzgericht nicht mehr über den Bescheid über die Nichtfestsetzung der Umsatzsteuer 01-11/2016, sondern über den Umsatzsteuerbescheid 2016 zu entscheiden. Umsatzsteuerliche Beurteilung der Vermietung des Obergeschosses an das Hotel ***Hotel*** Wie im Sachverhaltsteil festgestellt wurde das Obergeschoss an das Gesundheitshotel ***Hotel*** vermietet, das der Vater der Beschwerdeführerin als Einzelunternehmer betreibt und an dessen Betrieb die Beschwerdeführerin seit 14.9.2015 (ertragsteuerlich rückwirkend mit 1.1.2015) als atypisch stille Gesellschafterin beteiligt ist. Wie ebenfalls festgestellt, ist das Obergeschoss vollständig vom durch die Eltern privat genutzten Erdgeschoss getrennt. Weder im Betriebsprüfungsbericht (Bescheidbegründung) noch in der Beschwerde wird auf die umsatzsteuerliche Einstufung der Vermietung des Obergeschosses separat eingegangen, da sich der Rechtsstreit und die Argumentation der beiden Parteien primär auf das Mietverhältnis zwischen der Beschwerdeführerin und ihren Eltern betreffend das von den Eltern unstrittig privat genutzte Erdgeschoss fokussierte. Nach Ansicht des Bundesfinanzgerichts ist allerdings die Geschäftsraumvermietung im Obergeschoss an das Hotel ***Hotel***, an dem die Beschwerdeführerin in den streitgegenständlichen Jahren als atypisch stille Beteiligte und seit 1.1.2017 als Kommanditistin beteiligt ist, umsatzsteuerlich separat von der Vermietung der Privatwohnung im Erdgeschoss zu beurteilen. Auf Basis der obigen Feststellungen steht für das Bundesfinanzgericht fest, dass sich die Räumlichkeiten zu einer touristischen Nutzung eignen und dass das Hotel ***Hotel*** grundsätzlich versucht, die Räumlichkeiten auch touristisch zu verwerten und auch bereits entsprechende Investitionen in das Obergeschoss getätigt hat. In einem vergleichbaren Fall zu einer GesbR hat der VwGH entschieden, dass Gesellschafter einer Personenvereinigung aus Leistungen an die Gesellschaft die umsatzsteuerliche Unternehmereigenschaft erlangen, wenn sie im Rahmen eines Leistungsaustausches Leistungen an die Gesellschaft gegen Entgelt erbringen (vgl VwGH 29.6.2016, 2013/15/0308). Diese Rechtsprechung ist auch auf den hier vorliegenden Sachverhalt übertragbar, da der einzige Unterschied ist, dass in den streitgegenständlichen Jahren 2015 und 2016 nicht die atypische Gesellschaft umsatzsteuerliche Unternehmerin ist, sondern der Geschäftsherr ***3*** die unternehmerische Tätigkeit iSd des UStG entfaltet. Da somit das Obergeschoss in der Unternehmerkette gegen nachhaltige Einnahmen in den streitgegenständlichen Jahren an den Geschäftsherren ***3***, an dessen Betrieb die Beschwerdeführerin als atypisch stille Gesellschafterin beteiligt ist, und in den darauffolgenden Jahren an die Gesundheitshotel ***Hotel*** KG vermietet wurde, ist die Vermietung des Obergeschosses als unternehmerische Tätigkeit iSd § 2 UStG zu qualifizieren (vgl 29.6.2016, 2013/15/0308). Dass das Hotel ***Hotel*** die Betriebsräumlichkeiten bis auf eine Seminarveranstaltung noch nicht in Betrieb genommen hat und derzeit eine Ferienwohnung in den Räumlichkeiten errichtet, hat auf die umsatzsteuerliche Beurteilung auf Ebene der Beschwerdeführerin keine Auswirkungen. Für das Jahr 2015 ergibt sich daher folgendes: Im vorliegenden Verfahren wurde der Nichtveranlagungsbescheid betreffend Umsatzsteuer 2015 bekämpft. Nach der ständigen Rechtsprechung des VwGH ist das Bundesfinanzgericht nicht befugt eine Abgabe erstmals vorzuschreiben (vgl VwGH 13.3.1997, 96/15/0118; 16.5.2011, 2010/17/0128; 22.8.2012, 2010/17/0196). Da in Bezug auf die Vermietung des Obergeschosses eine unternehmerische Tätigkeit iSd Umsatzsteuergesetzes stattgefunden hat, ist der Bescheid betreffend Nichtveranlagung der Umsatzsteuer 2015 vom 25.1.2017 aufzuheben. Für das Jahr 2016 wurde vom Finanzamt eine Umsatzsteuerveranlagungsbescheid 2016 (hier: Nullbescheid) erlassen. Dieser Bescheid ist vom Bundesfinanzgericht entsprechend der dargelegten Rechtsauffassung zu ändern. Daher sind die Mietengelte, die an den Hotelbetrieb ***Hotel*** verrechnet wurden, der Umsatzsteuer zu unterwerfen. Außerdem steht der Beschwerdeführerin der Vorsteuerabzug, für die auf das Obergeschoss entfallenden Aufwendungen iHv EUR 9.344,26 zu. Angemerkt wird der Vollständigkeit halber nochmals, dass die Vorsteuer, die dem Obergeschoss zurechenbar ist, mit den beiden Parteien in der mündlichen Verhandlung besprochen wurde. Beide Parteien haben der sachgerechten Aufteilung (85% EG, 15% OG) und dem daraus resultierenden Betrag explizit zugestimmt (vgl Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 12.3.2024, Seite 5 und Anlage 4). Die schlussendliche Höhe der Umsatzsteuer 2016 ist im betreffenden Berechnungsblatt in der Beilage dargestellt. Umsatzsteuerliche Beurteilung der Vermietung des Erdgeschosses an die Eltern der Beschwerdeführerin als Privatwohnung Rechtliche Argumente des Finanzamt Nach Ansicht des FA war von Anbeginn beabsichtigt, dass das neue Wohnobjekt von ***4*** und Herrn ***3*** bewohnt werden soll. Es sei überhaupt nicht daran gedacht gewesen, dieses Objekt jemand anderen als den Eltern der Beschwerdeführerin zu vermitteln. Im vorliegenden Fall sei nicht rein auf die formellen Verträge abzustellen, sondern es wäre gesamtheitlich zu beurteilen und zu würdigen, ob die getroffenen Vereinbarungen zwischen den nahen Angehörigen in dieser Form oder überhaupt zustande gekommen wären, wenn diese Liegenschaft fremden Dritten gehört hätte und all die entstandenen Kosten den "Familienkreislauf" verlassen und zu einem echten Vermögensabgang in den einzelnen Betrieben außerhalb des Familienbereiches geführt hätten und nicht bloß grundsätzlicher Privataufwand "häppchenweise" in betriebliche Bereiche ausgelagert worden wäre. Das Finanzamt geht in seiner rechtlichen Würdigung im Betriebsprüfungsbericht, die gleichzeitig auch die Begründung für die streitgegenständlichen Bescheide ist, davon aus, dass die Vermietungstätigkeit der Beschwerdeführerin nicht marktkonform bzw nicht fremdüblich ist. Begründet wird diese Ansicht wie folgt: Rechtsgeschäfte/Finanzierung Die Ansicht der Beschwerdeführerin, dass alleine der Mietvertrag isoliert für die Marktkonformität einer Vermietungstätigkeit ausschlaggebende sei, werde vom Finanzamt nicht geteilt. Die Errichtung des gegenständlichen Objekts sei nur möglich gewesen, da zuerst Mieter und Vermieterin gemeinsam eine Zwischenfinanzierung aufgenommen hätten und später - nach dem Verkauf des bisherigen Wohnhauses die Mutter/Mieterin eine Schenkung von min EUR 400.000 an die Tochter/Vermieterin getätigt hätte. Besichert sei der Kredit u.a. auch durch ein Pfandrecht iHv EUR 350.000 ob der bisherigen Wohnliegenschaft der Mieter. Zur Finanzierung der laufenden Baukosten sei die Belastung am vorherigen Wohnhaus der Mieter um weitere EUR 50.000 erhöht worden. Es sei unstrittig, dass die Mieter ohne die vorliegende familiäre Nahebeziehung niemals mit einem Vermieter gemeinsam einen Kredit aufgenommen hätten, ihre eigene Liegenschaft belastet hätten, diese Belastung auch noch erhöht hätten und auch keine Schenkung zur Finanzierung des Objekts erfolgt wäre. Aus den Darstellungen der steuerlichen Vertretung in der Betriebsprüfung (Schriftsatz vom 15.11.2016) und den niederschriftlichen Stellungnahmen der involvierten Personen gehe hervor, dass es sich um ein gemeinsam zwischen Vermieterin und Mieter erarbeitetes Gesamtkonzept handle. Ausgangspunkt sei gewesen, für die Eltern einen altersadequaten Wohnsitz zu schaffen. Sämtliche im Sachverhalt dargestellten Vereinbarungen und Vorgängen wären isoliert nicht abgeschlossen worden. Ohne Schenkungsversprechen bzw. gemeinsame Darlehensaufnahme hätte es keinen Erwerb der Liegenschaft bzw. Errichtung des neuen Wohnhauses gegeben, umgekehrt hätte es aber auch ohne dem Versprechen der Errichtung des Wohnhausses und der anschließenden Vermietung an die Eltern, kein Schenkungsversprechen und keine gemeinsame Darlehensaufnahme gegeben. Die Komplettlösung aus den Eigentumsübertragungen zwischen den Halbgeschwistern und die anschließende gemeinsame Finanzierung des Mietobjekts sei daher in seiner Gesamtheit den familiären Nahebeziehung geschuldet und dementsprechend nicht marktkonform. Nach Ansicht des Finanzamts sei es völlig wirklichkeitsfremd, jeden Vertrag als eigenes unabhängiges Rechtsgeschäft zu beurteilen. Bauleitung bzw. Errichtung nach den Vorstellungen der Mieter Ein weiteres Sachverhaltselement, dass gegen die Fremdüblichkeit der Vermietung spräche, sei dass die Mutter und Mieterin die Bauleitung des gegenständlichen Mietobjekts übernommen habe. Sie sei sowohl in der Planungs- auch in der Bauphase die Hauptansprechperson für die involvierten Professionisten gewesen und habe den Großteil der organisatorischen Arbeiten im Zusammenhang mit der Errichtung der Immobilie übernommen. Außerdem hätten die Mieter sehr genau vorgegeben, wie das Wohnhaus ausgestattet sein müsse. So seien bspw ein Schwimmteich, ein Kachelofen, ein offener Kamin, Bäder von Devon & Devon etc gefordert worden. Im Endeffekt sei das Eigenheim gezielt entsprechend der Bedürfnisse der Mieter geplant worden und diese hätten auch durch die Übernahme der Bauleitung die Kontrolle über das Bauvorhaben gehabt. Dadurch habe die Immobilie eine eingeschränkte Marktgängigkeit. Mitnutzung des vermieteten Objekts durch die Vermieterin Ein weiterer Punkt, der gegen die Fremdüblichkeit im vorliegenden Fall spräche, sei, dass die Vermieterin während ihren Aufenthalten im gegenständlichen Mietobjekt bei den Mietern wohnte und auch teilweise ihre persönlichen Sachen im Mietobjekt gelagert hätte. Bei Ausblendung des Eltern-Kind-Verhältnisses, sei es absolut unüblich, dass eine Vermieterin ein vermietetes Objekt selbst nutzt. Insbesondere würde eine derartige Eigennutzung unter fremden Dritten entsprechend vertraglich ausgestaltet und konkretisiert werden (wie oft, an welchen Tagen, nur mit vorheriger Anmeldung etc). Mietvertrag Auch der Mietvertrag und hier insbesondere die Miethöhe halte nach Ansicht des Finanzamts nicht dem Fremdvergleichsgrundsatz stand. Bei der gegenständlichen Immobilie handle es sich um eine solche für gehobene Wohnansprüche. Bzgl der Miethöhe könne daher kein Vergleich mit Richtwertmietzinsen angestellt werden. Für derartige Luxusimmobilien existiere maximal in und um größere Städte sowie in exklusiven Tourismusgebieten (zB Schladming, Kitzbühel) ein funktionierender Mietenmarkt, der zu aussagekräftigen Vergleichswerten führen könnte. Recherchen im Internet hätten ergeben, dass es im Umkreis des gegenständlichen Objektes keine angebotenen Immobilien am Mietenmarkt gibt, die von der Exklusivität auch nur annähernd mit der vorliegenden Immobilie vergleichbar wären. Daher sei nach Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes die Angemessenheit der Miete anhand einer abstrakten Renditenberechnung mit Hilfe des umgekehrten Ertragswertverfahrens zu ermitteln. Liegenschaften, die ein besonders niedriges Risiko aufweisen, seien z.B. Immobilien in außergewöhnlich guten Innenstadtlagen in Großstädten oder Immobilien in besonders schöner Wohnlage in der näheren Umgebung von Großstädten. Die gegenständliche Liegenschaft sei knapp 150 Kilometer von den nächsten Großstädten (Graz und Linz) entfernt, weshalb es nicht zu einer Risikominderung aufgrund der Nähe zu Ballungsräumen kommen könne. Durch die gemischte Nutzung (Wohnräumlichkeiten sowie gewerblich genutzte Gebäudeteile) und durch ein zumindest durchschnittliches Risiko, läge der Kapitalisierungszinssatz zwischen 3% und 5%. In diesem Zusammenhang verweist das Finanzamt auf Literatur, die bei gemischt genutzten Gebäuden von einem Kapitalisierungszinssatz von mindestens 4,5% ausgeht und bei Einfamilienhausgrundstücken mit einer Nutzungsdauer von 67 Jahren von einem Kapitalisierungszinssatzes von mindestens 3% und bei Wohnflächen ab 200m² von einer entsprechenden Erhöhung des Zinssatzes ausgeht, da der Zinssatz nicht nur bei langer Restnutzungsdauer, sondern auch bei größerer Wohnfläche steige. Nach der Judikatur des VwGH sei ein Kapitalisierungszinsatz in der Bandbreite von 3% bis 5% anzunehmen. In der Folge ermittelte das Finanzamt eine Renditemiete nach der umgekehrten Ertragswertmethode: Dabei zog das Finanzamt einen Kapitalisierungszinssatz von 3,5% heran, der sich an dem Mindestwert des VwGH orientiert und aufgrund der Mischnutzung, der Nutzungsdauer und der Wohnfläsche um 0,5% angepasst wurde. Das Mietausfallwagnis wurde mit 3%, die Instandhaltungskosten mit 1% und die Verwaltungskosten ebenfalls mit 1% angesetzt. Dabei orientiere sich das Finanzamt an der einschlägigen Literatur (siehe Kranewitter, Liegenschaftbewertung6 (2010), Seite 87ff) und wurden jeweils Werte am unteren Ende der Bandbreite herangezogen. Bei seiner Berechnung kommt das Finanzamt schlussendlich auf eine mtl Kaltmiete von EUR 3.847,06, was deutlich über dem von den Mietern (Eltern und Hotel ***Hotel***) iHv EUR 2.630,00 läge. Berücksichtige man zusätzlich auch die von der Vermieterin getragenen Kosten für die Einrichtung iHv EUR 46.249,59 (sieh Mail vom 18.1.2017) komme man sogar auf eine marktkonforme Miete von ca EUR 4.000. Ergänzend führt das Finanzamt an, dass selbst wenn man einen Kapitalisierungszinssatz von 2,5% annehmen würde, die tatsächliche Miete um rund EUR 400 unter einer mit diesem Zinssatz kalkulierte Renditemiete läge. Außerdem sei dabei zu berücksichtigen, dass die Errichtung einer Immobilie ganz speziell nach den sehr detaillierten und hochpreisigen Vorstellungen der Mieter am freien Markt zusätzlich in die Miethöhe eingepreist würde, da sehr individuell gestaltete Objekte auch nicht so leicht an anderen Personen zu vermieten seien. Auch der Umstand, dass trotz dieses hohen Mietpreises nicht einmal eine Garage zur Verfügung stünde, erschwere die Fremdvermietung massiv, da die Garagen ja vom Baurecht der Steuerberatung ***3*** erfasst seien und die Garagierungsmöglichkeit den Mietern nur über diese "Baurechts- und Steuerberatungsschiene" ermöglicht sei. Der gemeinsame Eingangsbereich einer Luxuswohnung mit zwei betrieblichen Nutzungen schränke die Vermietung am freien Markt ebenfalls massiv ein. Die derzeitige Konstellation sei nur deshalb "kein Problem", weil alles "innerhalb der Familie" genutzt würde, sprich private Wohnversorgung für die Familie, Büro und Garagen der Kanzlei ***3*** sowie gelegentliche Hotelnutzung, wobei das Hotel auch von den drei Beteiligten betrieben wird. Zusätzliche erscheine es nach Ansicht des Finanzamts problematisch, dass die Mieter einen Vorschlag zur Miethöhe machen (Vertragsanbot am 7.1.2015) und dieser Vorschlag durch den Mieter selbst (in seiner Funktion als steuerlicher Vertreter der Vermieterin) überprüft würde. Frau ***8*** habe in der Niederschrift vom 22.9.2016 ausgeführt, dass die Miethöhe von ihrem Steuerberater (=Vater und Mieter) berechnet wurde, da sie selbst in diesen Dingen nicht so bewandert sei. Ähnlich wie bei der Bauleitung, bestehe auch bei der Findung der Miethöhe ein natürlicher Interessenskonflikt zwischen Mieter und Vermieter. Der Mieter möchte naturgemäß möglichst billig wohnen, während der Vermieter eine möglichst hohe Miete erzielen wolle. Durch die Doppelfunktion Mieter und steuerlicher Vertreter der Vermieterin, habe im Endeffekt der Mieter das Mietentgelt allein festgelegt. Das Vertragsanbot des Mieters wurde durch ihn selbst überprüft; zivilrechtlich spräche man in derartigen Fällen von einem Insichgeschäft (auch wenn der Vertreter im vorliegenden Fall nicht den Vertrag für die Vermieterin unterzeichnet habe), da Interessenskollisionen gegeben seien und zweifelhaft sei, ob die Interessen der Vertretenen optimal wahrgenommen worden seien. Ein marktkonform agierender Vermieter würde die Findung der Miethöhe niemals zur Gänze dem Mieter überlassen, sondern selbst eine Kalkulation vornehmen bzw von einem unbeteiligten Dritten überprüfen lassen. Nach Ansicht des Finanzamts sei es das Ziel des Gesamtkonzeptes für alle Bereiche einen Vorsteuerabzug zu lukrieren oder anders formuliert der komplette private Familienwohnsitz sollte um 16,67% billiger gebaut werden. Die Vorsteuer stelle dabei ein zinsloses Darlehen dar, welches über die Mietzahlungen in Raten (teilweise) zurückbezahlt werde. Sofern eine marktkonforme bzw fremdübliche Vermietung vorliegen würde, wäre dieser Finanzierungsvorteil durch die MwStSyst-RL auch gedeckt, würde allerdings ein Mietverhältnis begründet um einem Dritten (=den Mietern) Ausgaben zu sparen, fehlt es an der Einnahmenerzielungsabsicht und es liege keine unternehmerische Tätigkeit vor. Zusammengefasst ergebe sich die fehlende Marktkonformität aus dem deutlich zu niedrigen Mietentgelt, den fehlenden Vereinbarungen zur Eigennutzung, dem Interessenskonflikt zwischen Mieter und Vermieter bei der Erstellung des Mietvertrages bzw der Findung der Miethöhe und der Bauleitung sowie der (Mit-)Übernahme des Finanzierungsrisikos bzw die teilweise Übernahme der Errichtungskosten (durch die Schenkung) durch die Mieter. Selbst wenn man den Ausführungen der steuerlichen Vertretung folgen würde, dass die Finanzierung auszublenden wäre und nur der Mietvertrag auf Fremdüblichkeit überprüft werden müsse, würde aufgrund der deutlichen Unterschreitung (knapp ein Drittel) des vereinbarten Mietzinses zur marktkonformen Miethöhe keine marktkonforme Vermietung vorliegen. Rechtliche Argumente der Beschwerdeführerin In der Beschwerde vom 25.4.2017 (siehe Punkt 32) verweist die Beschwerdeführerin hinsichtlich der umsatzsteuerlichen Einordnung auf die Stellungnahme des steuerlichen Vertreters vom 29.11.2016, die im Zuge des Betriebsprüfungsverfahren beim Finanzamt eingereicht wurde. Nach Ansicht der Beschwerdeführerin stünde die rechtliche Würdigung des Finanzamts, wonach die Finanzierung des Bauvorhabens, das Auftreten der Mutter bei den Auftragsvergaben und der Baudurchführung sowie die Mitnutzung der Wohnung durch die Tochter/Vermieterin nicht fremdüblich sei und dadurch keine unternehmerische Tätigkeit iSd § 2 UStG verwirklicht werde, im Widerspruch zur Lehre und Rechtsprechung. Hinsichtlich des Elements der Finanzierung des Bauvorhabens verweist der Beschwerdeführer auf die Entscheidungen des BFG vom 28.6.2016, RV/2100444/2012 und BFG vom 28.9.2015, RV/3100391/2011. In diesen Zusammenhang habe das Bundesfinanzgericht zusammengefasst entschieden, dass die Fremdüblichkeit der Finanzierung des Mietobjekts keine Rolle bei der Beurteilung der Fremdüblichkeit der Vermietung spiele. Vielmehr sei ausschließlich zu prüfen, ob die abgeschlossenen Mietverträge nach außen ausreichend zum Ausdruck gekommen sind, einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalte habe und auch zwischen familienfremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wären. Für den gegenständlichen Fall bedeute dies, dass lediglich die beiden Bestandverträge betreffend die Nutzungsüberlassung des Wohnhauses und der Betriebsräumlichkeiten nach den Kriterien der Angehörigenjudikatur zu prüfen seien. Ob die allfällige zeitgleiche Schenkung von Geldbeträgen einem Fremdvergleich standhalte, sei daher ohne Belang, da Gegenstand des Beschwerdeverfahrens die Einkünfte der Beschwerdeführerin aus der Vermietung der Wohn- und Betriebsräumlichkeiten an ihre Mutter bzw. an die Kommanditgesellschaft der Eltern sei. Zum Auftreten der Mutter/Mieterin bei der Bauorganisation verweist der Schriftsatz auf die oben zitierte BFG-Judikatur, aus der abgleitet werden könne, dass zwischen der Anschaffung bzw. Errichtung des vermieteten Objektes einerseits und der Vermietung andererseits zu unterscheiden sei. Eine allfällige Fremdunüblichkeit bei der Errichtung des vermieteten Objektes sei demnach belanglos. Zur Mitnutzung der Wohnung durch die Vermieterin bei ihren Aufenthalten in ***Ort 3*** verweist der Schriftsatz auf das Erkenntnis des BFG vom 20.5.2016, RV/4100483/2013, wonach es als nicht fremdunüblich angesehen wurde, dass der Vermieter die Wohnung der Mieterin mitnutzte. Ohne Zweifel sei es der Wille der den Mietvertrag abschließenden Parteien gewesen, durch die Vereinbarungen ein Mietverhältnis zu begründen, also mehr als eine Gebrauchsregelung zu treffen. Als roter Faden ziehe es sich durch die jüngere Judikatur über Mietverhältnisse zwischen nahen Angehörigen bei Nichtanerkennung der Unternehmereigenschaft die Feststellung, dass das vereinbarte Mietentgelt nicht fremdüblich sei. Im gegenständlichen Verfahren sei von der Betriebsprüfung mehrmals bestätigt worden, dass die vereinbarten Mieten angemessen und ortsüblich seien. Zusammenfassend werde daher das von der Beschwerdeführerin errichtete Wohngebäude nahen Angehörigen unter den Umständen, unter denen eine Vermietungstätigkeit gewöhnlich ausgeübt wird, überlassen. Die Tätigkeit sei daher als unternehmerisch iSd § 2 UStG anzusehen. Zum Thema der Renditemiete brachte die Beschwerdeführerin sodann im Laufe des Verfahrens noch weitere Argumente vor. In diesem Zusammenhang wird auf die umfangreiche Stellungnahme vom 6.5.2024 verwiesen, in der die Beschwerdeführerin ihre Rechtsansicht zu diesem Thema nochmals ausführlich darlegte. Rechtliche Würdigung durch das Bundesfinanzgericht a) Maßgeblichkeit des Gesamtbilds der Verhältnisse Die Vermietung einer Immobilie zu Wohnzwecken als fortlaufende Duldungsleistung ist grundsätzlich eine unternehmerische Tätigkeit iSd § 2 Abs 1 UStG. Allerdings fehlt es nach der ständigen Rechtsprechung des VwGH an einer wirtschaftlichen Tätigkeit, wenn die Überlassung der Nutzung eines Wohnhauses an nahe Angehörige nicht zur Erzielung von Einnahmen erfolgt, sondern um den nahen Angehörigen einen Vorteil zuzuwenden (vgl VwGH 16.5.2007, 2005/14/0083). In einem solchen Fall spricht der VwGH von einer bloßen Gebrauchsüberlassung, die keine unternehmerische Betätigung iSd UStG begründet (vgl VwGH 14.6.1999, 96/15/0098; 10.2.2016 2013/0284). Für die erforderliche Abgrenzung zwischen einer wirtschaftlichen und einer nicht wirtschaftlichen Tätigkeit verweist der VwGH in ständiger Rechtsprechung auf die Entscheidung des EuGH vom 26. September 1996, Enkler, C-230/94. Demnach kommt es unter Bedachtnahme auf alle Besonderheiten des Einzelfalles entscheidend darauf an, ob die Nutzungsüberlassung unter Umständen erfolgt, unter denen die entsprechende wirtschaftliche Tätigkeit für gewöhnlich ausgeübt wird (vgl VwGH 7.7.2011, 2007/15/0255). Für die Frage, ob eine bloße Gebrauchsüberlassung an nahe Angehörige oder eine wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne der Umsatzsteuer vorliegt, muss ein Vergleich zwischen den Umständen, unter denen das Wohngebäude im gegenständlichen Fall den nahen Angehörigen überlassen wurde, und den Umständen, unter denen die entsprechende wirtschaftliche Tätigkeit für gewöhnlich ausgeübt wird, vorgenommen werden (vgl VwGH 7.7.2011; 2007/15/0255). Es fehlt an einer wirtschaftlichen Tätigkeit, wenn sich aus dem Gesamtbild der Umstände ergibt, dass die Überlassung der Nutzung eines Wohnhauses an die nahen Angehörigen nicht deshalb erfolgt, um Einnahmen zu erzielen, sondern um ihnen einen Vorteil zuzuwenden. Dabei hat eine Berücksichtigung aller Gegebenheiten, die für einen Einzelfall charakteristisch sind, zu erfolgen (vgl VwGH 10.2.2016, 2013/15/0284). Dies bedeutet, dass nicht nur die vertragliche Gestaltung, sondern auch der tatsächliche Ablauf der Geschehnisse beginnend von der Investitionsentscheidung und den Umständen in der Errichtungsphase bis zur Vertragsabwicklung, somit auch die tatsächliche Gestaltung der Vertragsverhältnisse von Relevanz sind (vgl UFS 29.1.2013, RV/0822-L/07 zu einer Vermietung einer Immobilie einer Stiftung an die Begünstigten). Nach der Judikatur des VwGH sind bei einer solchen Beurteilung bspw auch andere Vereinbarungen der involvierten Parteien in Bezug auf die streitgegenständliche Immobilie, die Finanzierung und evtl Haftung der schlussendlichen Mieter nicht zu vernachlässigen (vgl VwGH 7.12.2020, Ra 2020/15/0067). Anders als von der Beschwerdeführerin vorgebracht, ist daher nach der Judikatur des VwGH nicht nur isoliert auf die abgeschlossenen Mietverträge und deren fremdübliche Ausgestaltung abzustellen, sondern es sind auch die anderen Umstände und Gegebenheiten des konkreten Einzelfalls auf ihre Fremdüblichkeit zu untersuchen. Insbesondere würde die alleinige Prüfung der Fremdüblichkeit der Miete unter Außerachtlassen der anderen für den Fall maßgeblichen Sachverhaltselemente im klaren Widerspruch zur Judikatur des VwGH stehen. So geht der VwGH in ständiger Rechtsprechung davon aus, dass bei der Prüfung, ob eine bloße Gebrauchsüberlassung vorliegt, das vereinbarte und tatsächlich gezahlte Mietentgelt nur einer der Faktoren ist, die bei der Beurteilung zu berücksichtigen sind (vgl VwGH 10.2.2016, 2013/15/0284). b) Abgeschlossener Mietvertrag und Höhe einer angemessenen, fremdüblichen Miete Allerdings ist aus der Judikatur des VwGH dennoch abzuleiten, dass trotz der Einbeziehung der anderen Umstände dem abgeschlossenen Mietvertrag und insbesondere der Höhe des vereinbarten und verrechneten Entgelt eine gewichtige Bedeutung beizumessen ist. Daher ist in einem ersten Schritt der Vertrag selbst und die Fremdüblichkeit der Miete auf Basis der einschlägigen Rechtsprechung des VwGH zu prüfen, bevor in weiterer Folge die anderen einzelfallspezifischen Umstände geprüft werden. Der Beschwerdeführerin ist zuzugestehen, dass die abgeschlossenen Mietverträge bzw. eigentlich nur die von den Mietern übermittelten Anbote, die konkludent angenommen wurden, aus einer formalen Perspektive und von den enthaltenen Klauseln durchaus Mietverträgen zwischen fremden Dritten entsprechen. So enthalten die Verträge Klauseln über die Verrechnung von Betriebskosten, Kautionen, Wertsicherung etc. Etwas ungewöhnlich erscheint im vorliegenden Fall allerdings der Modus der konkludenten Annahme durch Übernahme einer gewissen Menge an Bauholz durch die Tochter vom Vater, der gleichzeitig einer der zukünftigen Mieter der Immobilie ist und auf dem Grundstück darüber hinaus noch auf Basis eines Baurechts ein Bürogebäude und die zur Immobilie gehörigen Garagen errichtet. Zwar ist der Abschluss durch konkludente Annahme eine anerkannte Methode die auf dem strengen Urkundenprinzip basierende Bestandsvertragsgebühr zu vermeiden und kommt somit auch zwischen fremden Dritten regelmäßig vor. Die Verquickung der konkludenten Annahme mit der Übernahme von Bauholz vom Mieter durch den Vermieter ist - wenn auch nicht von vornherein fremdunüblich - sicherlich als zumindest ungewöhnlich anzusehen und wird daher bei der Gesamtbetrachtung sämtlicher Umstände des vorliegenden Einzelfalles als Teilaspekt miteinzubeziehen sein. Der entscheidende Gesichtspunkt hinsichtlich der vertraglichen Gestaltung der Nutzungsüberlassung ist im vorliegenden Fall aber ohnehin der vereinbarte Mietpreis. In diesem Zusammenhang stellt der VwGH in nunmehr mehrfach bestätigter, ständiger Rechtsprechung darauf ab, ob die vereinbarte Miete von der als angemessen erachteten Miete (der sogenannten Renditemiete) abweicht. Dabei ist jener Renditesatz maßgeblich, der sich bei der Veranlagung des Gesamtbetrages der Anschaffungs- und Herstellungskosten in gut rentierliche Immobilien (also in Immobilien von jener Art, die eine hohe Rendite erwarten lassen) ergibt, wobei nach Auffassung des Verwaltungsgerichtshofes im Allgemeinen ein Renditesatz in der Bandbreite von 3 bis 5% (hier gemeint als Verhältnis von Jahresmieterlösen zum Betrag des investierten Kapitals) zu erzielen sein müsste (vgl VwGH 21.6.2023, Ro 2023/15/0008-6; VwGH 20.10.2021, Ra 2019/13/0041). Die Renditemiete stellt entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin nicht auf die erzielbare Rendite eines spezifischen Immobilientyps (z.B. Einfamilienhaus) ab, sondern ist jene Rendite, die die bei Vermietung von gut rentierlichen Wohnungen (also etwa kleiner Wohnungen in guter bis mäßig guter Lage) erzielbar gewesen wären (Vgl Lachmayer, Vermietung von (Luxus-)Immobilien an Gesellschafter/Stifter, SWK 2021 119 (124); Zorn, Wohnhausvermietung an Gesellschafter, ÖStZ 2021, 69 (70).) Eine solche abstrakte Renditeberechnung wäre allerdings nach der Rechtsprechung dann nicht geboten, wenn es für das errichtete Mietobjekt in der gegebenen Bauart und Ausstattung einen funktionierenden Mietenmarkt gäbe. Wie im Sachverhaltsteil festgestellt und in der Beweiswürdigung begründet, liegt im vorliegenden Fall kein funktionierender Mietenmarkt im maßgeblichen Zeitpunkt vor. Daher ist die Fremdüblichkeit anhand der von der Judikatur des VwGH entwickelten Renditemiete zu prüfen. Anders als vom Finanzamt angenommen, ist dabei aber kein Vergleich zwischen einer rechnerischen Rendite für ein Vergleichsobjekt (gemischt genutzte Immobilie, die im Erdgeschoss als gehobene Wohnimmobilie und im Obergeschoss zu touristischen Zwecken genutzt wird) unter Anwendung der umgekehrten Ertragswertmethode maßgeblich. Darüber hinaus ist auch der Auffassung des Finanzamts grundsätzlich entgegenzutreten, dass die Miete schon deswegen nicht fremdüblich sein könne, weil die Miethöhe vom Steuerberater der Vermieterin und Mieter ***3*** festgelegt wurde und daher kein Interessensgegensatz zwischen der Vermieterin und den Mietern bestünde. Es liegt im Wesen von Geschäften zwischen nahen Angehörigen, dass es an einem Interessensgegensatz zwischen den involvierten Parteien fehlt. Daher müssen mit solchen Geschäften zusammenhängende Verträge, den erhöhten Anforderungen der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofs genügen. Im gegenständlichen Fall bedeutet das insbesondere, dass das vereinbarte Entgelt auf Basis einer abstrakten Renditeberechnung ermittelt werden muss. Nach den Vorgaben des Verwaltungsgerichtshofs ist die Renditemiete als Verhältnis zwischen den vereinbarten Mieterlösen und den Anschaffungs- und Herstellungskosten (Netto exkl Ust) zu ermitteln. Anschließend ist der so berechnete Wert mit den erzielbaren Immobilienmarktrenditen für gut rentierliche Wohnungen zu vergleichen. Etwaige zukünftige Verkaufserlöse sind nicht in die Renditemiete einzuberechnen, da mit der Renditemiete, jene Rendite gemeint ist, die üblicherweise aus dem eingesetzten Kapital durch die Vermietung selbst erzielt wird (vgl VwGH 21.6.2023, Ro 2023/15/0008-6; VwGH 10.2.2016, 2013/15/0284). Der maßgebliche Zeitpunkt für den Renditevergleich, ist der Beginn der Vermietung. Es ist daher die Anfangsrendite entscheidend. Etwaige Erhöhungen der Miete durch Indexierung haben als reine Wertsicherung des Mietertrags keine Auswirkungen auf die Vergleichsrechnung (Zorn, Wohnhausvermietung an Gesellschafter, ÖStZ 2021, 69 (71). Da die Vermietung im April/Mai 2016 begonnen hat, ist somit die Marktrendite für das Jahr 2016 relevant. Wie im Sachverhaltsteil festgestellt und in der Beweiswürdigung begründet, beträgt die Renditemiete für gut rentierliche Wohnungen zu diesem Zeitpunkt im urbanen Raum 3,5%-4,5%. Wie in den Berechnungen, die in der mündlichen Verhandlung (Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 12.3.2024, Beilagen 1a-3b) im Detail mit den beiden Parteien besprochen wurden, wird für die Vermietung des Untergeschosses nicht einmal die vom VwGH geforderte Mindestrendite von 3% erreicht. Daher ist die Miete als fremdunüblich im Sinne der ständigen höchstgerichtlichen Rechtsprechung zu qualifizieren. Das im vorliegenden Fall die Instandhaltungsaufwendungen auf die Mieter überbunden wurden, ändert an dieser Beurteilung nach Ansicht des Bundesfinanzgerichts nichts. Die potentiell ersparten zukünftigen Instandhaltungsaufwendungen, sind nicht bei der Berechnung der Renditemiete zu berücksichtigen. Vielmehr erscheint die Tragung der Instandhaltungsaufwendungen durch die Mieter eher als fremdunüblich, da zwischen fremden Dritten solche Aufwendungen im Regelfall durch den Vermieter zu tragen sind. c) Bauorganisation durch die Mutter der Beschwerdeführerin Ein weiterer Aspekt der im vorliegenden Fall in die Beurteilung des Gesamtbildes der Verhältnisse zu berücksichtigen ist, ist die federführende Baukoordination durch die Mutter der Beschwerdeführerin, die gleichzeitig gemeinsam mit ihrem Ehemann auch die Mieterin des Erdgeschosses der Immobilie ist. Aus einer Fremdüblichkeitsperspektive ist es grundsätzlich nicht zu beanstanden, dass die Immobilie nach den speziellen Bedürfnissen der Mieter errichtet wurde. Gerade im gehobenen Immobiliensegment ist es durchaus üblich, dass Immobilien nach den Wünschen der Mieter gestaltet werden. Diesem Umstand wurde auch im Mietvertrag Rechnung getragen, in dem eine Mietdauer von 20 Jahren vereinbart wurde. Allerdings widerspricht es der allgemeinen Lebenserfahrung, dass die Mieter selbst noch unentgeltlich die Baukoordination und -organisation übernehmen und gegenüber Professionisten als bestimmende Akteure auftreten und so das von ihnen zukünftig zu mietende Objekt federführend mitgestalten. Es sind zwar Fälle denkbar, bei denen ein solche Konstellation auch unter fremden Dritten möglich wäre. Zum Beispiel, wenn ein professioneller Bauunternehmer als Generalunternehmer für eine von einem fremden Bauherrn errichtete Immobilie (z.B. Mehrfamilienhaus) auftreten würde und anschließend eine Wohnung in dem von ihm für einen Dritten errichteten Haus mieten würde. Ein wesentlicher Unterschied zum vorliegenden Fall wäre freilich, dass ein solcher Bauunternehmer für seine Dienstleistung ein angemessenes Honorar verlangen würde und seine Tätigkeit losgelöst von der anschließenden Vermietung erbringen würde. Diese beispielhaft skizierte Situation liegt aber im zu beurteilenden Fall nicht einmal ansatzweise vor. Im Gegensatz zu einem professionellen Dienstleister erbringt die Mutter die Leistung für die Tochter und Vermieterin kostenlos. Zwischen fremden Dritten wäre es nicht denkbar, dass solche zeitintensiven Tätigkeiten ohne ein entsprechendes Entgelt erbracht würden. Die Unterstützung begründet sich nach Ansicht des Bundesfinanzgerichts alleine mit dem Mutter-Tochter-Verhältnis und dem Umstand, dass die Mutter die Immobilie schlussendlich auch als Mieterin bezieht und somit sichergestellt ist, dass den Anforderungen der Eltern für ihr zukünftiges, privates Domizil entsprochen wird. d) Finanzierung Hinsichtlich der Finanzierung ist es unstrittig, dass die Beschwerdeführerin als seinerzeitige Studentin zum Zeitpunkt der Errichtung nicht in der Lage gewesen wäre, die streitgegenständliche Immobilie für Vermietungszwecke zu errichten. Aus diesem Grund war sie auf die finanzielle Unterstützung durch ihre Eltern angewiesen, die ihren bisherigen Wohnsitz veräußerten und den Erlös an die Beschwerdeführerin schenkten bzw ihr ein zinsloses Darlehen gewährten, damit diese die geplante Immobilie errichten konnte. Es erscheint dem Bundesfinanzgericht unter den gegebenen Bedingungen äußerst unwahrscheinlich, dass die Mutter den bisherigen Wohnsitz auch dann veräußert hätte, wenn nicht von vornherein klar gewesen wäre, dass die Tochter eine neue Wohnung für die Eltern errichtet und nicht stattdessen in eine reine Anlageimmobilie zur Vermietung investiert hätte. Auch bei der Aufnahme der Zwischenfinanzierung war die Beschwerdeführerin auf die Unterstützung und die Kreditwürdigkeit ihrer unternehmerisch erfolgreichen Eltern und zukünftigen Mietern angewiesen, um das Immobilienprojekt realisieren zu können. So bestand die finanzierende Bank nach übereinstimmenden Aussagen der involvierten Personen darauf, dass die Finanzierung von der Beschwerdeführerin und ihren Eltern gemeinsam aufgenommen wird. Darüber hinaus diente neben der streitgegenständlichen Immobilie auch der bisherige Wohnsitz der Familie als hypothekarische Besicherung für die Zwischenfinanzierung. Zwischen fremden Dritten wäre es äußerst unwahrscheinlich, das Mieter gemeinsam mit der zukünftigen Vermieterin eine Zwischenfinanzierung aufnehmen würden und zusätzlich noch ihre eigene Immobilie als Sicherheit für die Finanzierung bereitstellen würden, um das Vermietungsobjekt zu errichten. Ganz im Gegenteil liegt es eigentlich im Wesen einer Vermietung, dass die Bestandsnehmer gerade kein Finanzierungsrisiko hinsichtlich der Errichtung der gemieteten Immobilie tragen. Gerade die unstrittige Forderung der Bank zur gemeinsamen Kreditaufnahme zeigt deutlich, dass die Beschwerdeführerin unter fremdüblichen Bedingungen (alleinige Aufnahme des Zwischenkredits) nicht in der Lage gewesen wäre, das Projekt originär zu finanzieren. Auch die schlussendliche Hypothekarfinanzierung wurde wiederum durch eine Bürgschaft der Eltern/Mieter besichert. Im vorliegenden Fall ist es daher ein entscheidender Punkt, dass die Kreditwürdigkeit der Mieter notwendig war, um das Immobilienprojekt überhaupt zu initiieren und zu realisieren. e) Mitnutzung des Mietobjekts durch die Vermieterin Auch die Mitnutzung der vermieteten Wohnung durch die Beschwerdeführerin spricht gegen die Fremdüblichkeit der Vermietung. Die Mitnutzung des Mietobjekts ist zweifelsfrei ausschließlich durch die familiären Beziehungen bedingt und entspricht in keinster Weise einem am Markt agierenden Investor. Wie die Finanzbehörde richtigerweise ausführt, stellt eine Mitnutzung durch die Vermieterin zwischen fremden Dritten einen klaren Ausnahmefall dar (denkbar wäre nach Ansicht des Bundesfinanzgerichts zB eine Untervermietung eines Zimmers in einer Studenten-WG) und wäre, wenn überhaupt, nur unter klar geregelten Bedingungen möglich. Es ist äußerst unwahrscheinlich, dass Mieter einer gehobenen Immobilie einem nicht familiär verbundenen Vermieter ein kostenloses Benutzungsrecht ohne klare vertragliche Regelung einräumen würden. f) Gleichzeitiges Baurecht des Vaters an der Liegenschaft Auch die Einräumung des Baurechts durch die Beschwerdeführerin an den Vater am streitgegenständlichen Grundstück und die damit zusammenhängende Errichtung eines Büros und einer Garage ist in die Gesamtbetrachtung der Verhältnisse im vorliegenden Fall einzubeziehen. Wie von der Beschwerdeführerin vorgebracht, kann die Einräumung des Baurechts per se nicht zu einer Fremdunüblichkeit der parallelen Vermietung des Erdgeschosses führen. Allerdings erscheint es dem Bundesfinanzgericht doch eher ungewöhnlich, dass die Beschwerdeführerin dem Vater am streitgegenständlichen Grundstück ein Baurecht einräumt und er am Grundstück ein in ihr Gebäude integriertes Büro und die einzigen Garagen errichtet, die er als Mieter der angrenzenden Wohnung auch gleich mitbenutzt. Zum einen ist es fraglich, ob ein marktkonform agierender Investor, der eine maßgeschneiderte Wohnimmobilie für eine anspruchsvolle Kundschaft im ländlichen Raum errichtet, nicht selbst Garagenplätze zur Verfügung stellen würde, die die Mieter mitbenutzen könnte, ohne von einem fremden Baurechtsinhaber abhängig zu sein. Zum anderen ist es eher nicht vorstellbar, dass einem fremden Dritten ein Baurecht eingeräumt würde, dass es diesem ermöglicht, angrenzend an das Wohngebäude ein Büro zu errichten. Zusammengefasst ist daher festzuhalten, dass die Baurechtseinräumung durch die Beschwerdeführerin an den Vater/Mieter nicht dazu beträgt, die Fremdüblichkeit der eigentlichen Nutzungsüberlassung zu unterstreichen. g) Zusammenfassung Nach Abwägung der obigen, einzelfallspezifischen Punkte ist daher festzuhalten, dass die Nutzungsüberlassung des Erdgeschosses durch die Beschwerdeführerin an ihre Eltern als reine Gebrauchsüberlassung zu qualifizieren ist und keine unternehmerische Tätigkeit im Sinne des § 2 Abs 1 UStG vorliegt. Diese Einschätzung ist vor allem dadurch begründet, dass schon die Vermietung selbst nicht fremdüblich ist, da die mit der vereinbarte Miete erzielt Rendite signifikant unter der geforderten Renditemiete im Jahr 2016 zwischen 3,5 - 4,5% liegt. Außerdem sprechen nach dem Gesamtbild der Verhältnisse auch die federführende Baukoordination durch die Mutter der Beschwerdeführerin, die gegenständliche Finanzierung des Projekts und die Tatsache, dass die Beschwerdeführerin, dass von ihr vermietete Objekt mitbenutzt hat, gegen die Fremdüblichkeit der Vermietung an die Eltern. Abschließend sind auch die konkludente Annahme der Anbote auf Mietverträge durch Übernahme von Bauholz vom Vater, das zur Errichtung der Immobilie verwendet wurde und die Einräumung des Baurechts und die gleichzeitige Errichtung eines Bürogebäudes inkl Garagen im Kontext des Falles aus einer Fremdüblichkeitsperspektive zumindest als ungewöhnlich zu qualifizieren. 3.3. Zu Spruchpunkt III. (Einkommensteuer 2015) Berücksichtigung der Verlusttangente aus der ***3*** und atypisch stille Gesellschaft Mit Bescheid über die Feststellung von Einkünften gem § 188 betreffend das Jahr 2015 vom 5.5.2017 betreffend die ***3*** und atypisch stille Gesellschaft (St-Nr.: ***Str***, Anmerkung: atypisch stille Gesellschaft betreffend den Hotelbetrieb ***Hotel***), wurde für die Beschwerdeführerin eine Verlusttangente von EUR -7.381,50 festgestellt. Im Einkommensteuerbescheid 2015 wurde diese Verlusttangente bis dato noch nicht berücksichtigt. Mit E-Mail vom 18.1.2024 bestätigte der zuständige Sachbearbeiter des Finanzamts, dass die Tangente aus technischen Gründen ursprünglich nicht berücksichtigt wurde und die Verlusttangente entsprechend bei der Einkommensteuer 2015 der Beschwerdeführerin zu berücksichtigen sei. Die Verlusttangente iHv EUR -7.381,50 ist daher als Einkünfte aus Gewerbebetrieb bei der Berechnung der Einkommensteuer zu berücksichtigen. Einkommensteuerliche Einordnung der Vermietung des Obergeschosses an das Hotel ***Hotel*** Wie im Sachverhalt festgestellt, vermietet die Beschwerdeführerin das Obergeschoss an den Hotelbetrieb ***Hotel***, den Herr ***3*** als Geschäftsherr betreibt und an dem die Beschwerdeführerin als atypisch stille Gesellschafterin beteiligt ist. Laut Gesellschaftsvertrag ist die Beschwerdeführerin sowohl an den stillen Reserven des Betriebsvermögens als auch am Firmenwert des Betriebs beteiligt. Es handelt sich daher um eine mitunternehmerschaftliche Beteiligung. Gem § 23 Abs 2 EStG ist auch die Überlassung von Wirtschaftsgütern von einem Mitunternehmer an eine Mitunternehmerschaft als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu qualifizieren. Das an das Hotel ***Hotel*** vermietete Obergeschoss ist daher als einkommensteuerliches Sonderbetriebsvermögen zu qualifizieren und die daraus erzielten "Mieteinkünfte" sind somit Einkünfte aus Gewerbebetrieb und im Rahmen der Gewinnfeststellung der Mitunternehmerschaft gem § 188 BAO in die Ergebnistangente der Beschwerdeführerin als Sonderbetriebseinnahmen einzubeziehen. Da die Einbeziehung der Sonderbetriebseinnahmen im Feststellungsverfahren betreffend die Mitunternehmerschaft zu erfolgen hat, können diese nicht unmittelbar in den Einkommensteuerbescheid 2015 der Beschwerdeführerin einbezogen werden, weil der Einkommensteuerbescheid in diesem Zusammenhang ein abgeleiteter Bescheid ist (vgl Ritz/Koran, BAO, 7. Aufl. (2021), § 188, Rz 11 mwN). Dass die Beschwerdeführerin die Einkünfte aus der Vermietung des Obergeschosses fälschlicherweise als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gem § 28 EStG erklärt hat, hat keine Auswirkung auf diese rechtliche Beurteilung. Einkommensteuerliche Einordnung der Vermietung des Erdgeschosses an die Eltern der Beschwerdeführerin Leistungen, die auf familienhafter Grundlage erbracht werden, sind nicht als einkommensteuerlich relevante Tätigkeit anzusehen. Ihnen liegt nicht das Motiv der Einnahmenerzielung zugrunde, sondern das eines Zusammenwirkens auf familienhafter Basis. Auf vertraglicher Basis erbrachte Leistungen können jedoch eine steuerlich anerkannte Tätigkeit sein, wenn sie Angehörigen gegenüber erbracht werden. Verträge zwischen nahen Angehörigen sind, auch wenn sie den Gültigkeitserfordernissen des Zivilrechts entsprechen, steuerlich allerdings nur dann anzuerkennen, wenn sie nach außen hin ausreichend zum Ausdruck kommen, einen eindeutigen und klaren Inhalt haben und zwischen Fremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wären. (vgl zB VwGH 17.12.2001, 98/14/0137, VwGH 26.5.2010, 2006/13/0134) Die drei Kriterien müssen kumulativ vorliegen, sodass schon das Fehlen einer dieser Voraussetzungen zur Nichtanerkennung der Vereinbarung führt, wobei im vorliegenden Fall lediglich das Kriterium der Fremdüblichkeit strittig ist. Die einkommensteuerliche Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen ist stets anhand des Gesamtbilds der Verhältnisse zu beurteilen. Wie bereits im Vorpunkt ausführlich dargestellt, hält die Vermietung des Erdgeschosses an die Eltern durch die Beschwerdeführerin nach dem Gesamtbild die Verhältnisse einer Fremdüblichkeitsprüfung nicht stand, daher ist die Tätigkeit auch nicht als einkommensteuerlich relevante Einkunftsquelle zu qualifizieren. Es war somit spruchgemäß zu entscheiden. 3.4. Zu Spruchpunkt IV. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Das Erkenntnis beruht auf der oben zitierten ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes. Es lag somit keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung vor. Wien, am 17. Mai 2024