BFG RV/6100360/2022

Unstrittig ist, dass der Bf. schon vor 2016 auf das Unternehmen des Herstellers aufmerksam wurde, mit diesem ins Gespräch kam und den hier zu beurteilenden Kauf vereinbarte, nachdem man ein passendes Basisfahrzeug ausfindig gemacht hatte. Der Kauf umfasste ohne Zweifel ein umgebautes Basisfahrzeug inklusive der notwendigen Adaptierungen sowie einen dazu passenden, leicht abnehmbaren und sehr komfortablen Wohn-Aufsatz (***Markenname***). Zwar gaben sowohl der Hersteller wie auch der Bf. an, es habe keinen fixen Preis gegeben, doch spricht die Gestaltung der Rechnungen 310536 (Rechnung A mit pauschal EUR 100.000,00) und 310571 (Rechnung C über die aufschlaglose Weiterverrechnung des Einkaufspreises für das Basisfahrzeug) dafür, dass es zumindest eine grundsätzliche Einigung über ein Basispaket gab, dem entweder zeitnah oder bis etwa Anfang 2016 Vereinbarungen über detaillierte Ausstattungs- und Sonderwünsche folgten. Damit wurde das gesamte Projekt zwar fortschreitend entwickelt und angepasst, der Auftrag bestand aber unstrittig darin, dem Bf. ein "schlüsselfertiges" Spezialfahrzeug inklusive ***Bezeichnung*** zu liefern. Das leuchtet auch aus den drei hier relevanten Rechnungen vom 7. September 2016 hervor, die in einem weitgehend untrennbaren Zusammenhang stehen. So enthält die Rechnung A (Nr. 310536) offensichtlich nicht nur die rohe ***Bezeichnung*** selbst, sondern auch deren Basisinnenausstattung und vor allem die Adaptierungsarbeiten am Basisfahrzeug selbst, das ähnlich einem Durchläufer ohne jeden Aufschlag mit der Rechnung C (Nr. 310571) fakturiert wurde. Die Rechnung B (Nr. 310537) enthält die Zusatzausstattungen zu ***Bezeichnung*** und Fahrzeugen, die offenbar nicht zur Standardausstattung gehörten. Damit erfolgte hier am selben Tag eine gemeinsame Abrechnung aller Leistungen, was auf die eine einheitliche Lieferung frühestens Ende August 2016 hindeuten könnte. Dazu veranlasste der Bf. den Hersteller zur Beschaffung und Adaptierung des Basisfahrzeuges, das ursprünglich mit einem fixen Pritschenaufbau in Deutschland als Bundeswehrfahrzeug genutzt worden war. Dieses 2007 erstmals in Deutschland zum Verkehr zugelassene Fahrzeug gehörte ab Ende 2014/Anfang 2015 dem Importeur bzw. einer konzernmäßig verbundenen Tochter- bzw. Schwesterfirma, war als LKW (N1G) in Österreich einzelgenehmigt, hier aber bislang noch nie zum Verkehr zugelassen worden. Der Bf. war zwar offenbar nicht direkt eingebunden, aber allen Vertragspartnern aufgrund seiner Stellung als Geschäftsführer der Muttergesellschaft des Importeurs bzw. der anderen Tochterfirma wohl bekannt. Vieles deutet darauf hin, dass die Beschaffung und Lieferung an den Hersteller deshalb unter Außerachtlassung von sonst üblichen Formalismen erfolgte (Übergabe des Fahrzeuges an den Hersteller zum völligen Umbau ohne förmlichen Kaufvertrag, ohne Übergabeprotokoll und ohne Rechnung). Das macht den Sachverhalt außergewöhnlich und trägt dazu bei, dass er vor allem unter Heranziehung der Indizienlage und unter Abwägung von Wahrscheinlichkeiten zu beurteilen ist. Fest steht, dass das Basisfahrzeug vom Importeur an den Hersteller als LKW mit Pritsche bzw. Planenabdeckung zum Umbau überlassen wurde, lange bevor ein offizieller Kaufvertrag oder ein Übergabeprotokoll existierte und auch lange, bevor dieses Fahrzeug bezahlt wurde. Das lässt sich nur mit der besonderen Situation und Vertrauensstellung des Bf. als Geschäftsführer der Holding-Gesellschaft erklären (vgl. mündliche Verhandlung), was auch daraus hervorgeht, dass das Basisfahrzeug zwar vom Hersteller an den Bf. fakturiert wurde, es von diesem aber nicht beglichen wurde. Dieser merkte an, dass das Fahrzeug vom Bf. direkt an den Importeur bezahlt worden sei (vgl. Zahlungsaufstellung des Herstellers). Lange vor der Zulassung auf den Bf. baute der Hersteller das Basisfahrzeug umfassend um, entfernte den fixen Pritschenaufbau und baute ein grundsätzlich flexibles Kupplungssystem auf, das es erlaubt, damit verschiedene Module zu transportieren ("Wechselbrücken"). Dabei wird der Aufsatz wie bei den bekannten Container-Kupplungssystemen auf dem Fahrzeug mit sogenannten Twist Locks fixiert, ist mit Hilfe eines Krans leicht und schnell wechselbar und grundsätzlich vom Trägerfahrzeug unabhängig. Hier wurden am Basisfahrzeug zusätzlich Tanks für das Grau- und Schwarzwasser sowie Anschlüsse angebracht, mit denen der Aufsatz mit dem Kühlsystem sowie der Stromversorgung des Trägerfahrzeuges verbunden werden kann. Für diese Verbindungen fanden Steck- bzw. Schnell-Kupplungssysteme Verwendung. Mit diesem Umbau veränderte der Hersteller den Charakter des Basisfahrzeuges so grundlegend (Entfernung der alten Pritsche, Adaptierung zur Aufnahme und Koppelung der ***Bezeichnung***), dass jedenfalls eine neue Einzelgenehmigung notwendig wurde (vgl. Aussage Zeuge). Erst im Zuge dieses Einzelgenehmigungsverfahrens dürfte aufgefallen sein, dass sich das Basisfahrzeug noch immer im Eigentum des Importeurs befand, weshalb auch dieser diesen Antrag stellte und der Einzelgenehmigungsbescheid auf ihn ausgestellt wurde. Erst unmittelbar im Anschluss daran wurde von Importeur und Hersteller am 7. Juli 2016 der Kaufvertrag über das Basisfahrzeug unterfertigt. Das Übergabeprotokoll vom Importeur an den Hersteller ist mit 18. Juli 2016 datiert. Erst an diesem Tag wurde auch vom Importeur die Rechnung ausgestellt (Die Rechnung des Herstellers an den Bf. ist wie erwähnt mit 7. September 2016 datiert). Bei der Umtypisierung auf die Fahrzeugklasse M1 unterblieb die Setzung der Zulassungssperre durch den Landeshauptmann und die von diesem Beauftragten. Beim Aufbau handelt es sich um eine sogenannte ***Markenname***, ein äußerlich quaderförmiges, containerartiges Gebilde mit kuppelbarer Bodenplatte, das im Inneren wie ein Wohnmobil oder auch wie ein Wohncontainer, hochwertig und umfassend ausgestattet wurde. Im aufgebauten Zustand kann diese ***Bezeichnung*** ausschließlich von außen über ein aus dieser ausfahrbares Plateau mit integrierter Stiege betreten werden. Im Inneren finden sich neben einer Sitzgruppe ein absenkbares Bett, eine komplette Küche sowie umfassende Staumöglichkeiten und Sanitäreinrichtungen. Die Heizung und Warmwasserbereitung kann im aufgebauten Zustand über das Kühlsystem des Trägerfahrzeuges erfolgen sowie - wie auch im autarken abgestellten Zustand - über eine eigene Dieselstandheizung bzw. einen Holzofen. Der Wassertank befindet sich in der ***Bezeichnung***. Die Entsorgung erfolgt im aufgebauten Zustand in die am Trägerfahrzeug aufgebauten Tanks (Schwarz- und Grauwasser), abgebaut sind dazu nebenan abgestellte Behälter (oder stationäre Entsorgungsleitungen) erforderlich. Die Stromversorgung erfolgt über eine eigene PV-Anlage sowie entweder über die Stromerzeugung im Trägerfahrzeug oder über einen lokalen 220-V-Anschluss. Der Geschäftsführer des Herstellers schilderte, dass diese ***Bezeichnung*** völlig autark und unabhängig betrieben werden kann. Im Web finden sich dazu beispielhaft die Nutzung als Jagdhütte ("mobiles Jagdhaus") oder Almhütte. Die ***Bezeichnung*** wurde in einem langwierigen Arbeitsprozess vom Hersteller angefertigt und war bis zum Zeitpunkt der Einzelgenehmigung (Bescheid vom 7. Juli 2016) im Wesentlichen nur außen fertig gestellt. Sie war im Zeitpunkt der Einzelgenehmigung auf dem Fahrzeug aufgebaut, innen aber noch im Rohzustand. Im Grunde bestand das Fahrzeug zu diesem Zeitpunkt also aus dem adaptierten Basisfahrzeug mit Fahrerhaus für drei Personen und einem aufgebauten, aber abnehmbaren, mehr oder weniger leeren Holzcontainer. Das änderte sich jedenfalls bis zum Zeitpunkt der erstmaligen Zulassung des Fahrzeuges auf den Bf. in Österreich (11. Juli 2016) nicht. Obwohl die ***Bezeichnung*** auch in diesem Zeitpunkt noch fast leer war, schloss der Bf. schon eine Kaskoversicherung für einen Gesamtwert von EUR 250.000,00 ab. Trotz Befragung aller Beteiligten ist es nicht mehr feststellbar, welche Dokumente der Bf. bei der Zulassungsstelle vorlegte, mit denen er seinen Besitz glaubhaft machen konnte, bzw. ob die Zulassung trotz Fehlens einer solchen Glaubhaftmachung erfolgte. Das Bundesfinanzgericht hält es für sehr wahrscheinlich, dass der Bf. zumindest über einen Ausdruck aus der Genehmigungsdatenbank verfügte, der seit 1. Juli 2007 den Typenschein ersetzt (BeilRV 1000 BlgNR 22. GP 9). Am 11. Juli 2016 war das Auftragswerk - in seiner Gesamtheit - noch halbfertig. Allein das machte es notwendig, dass es über den Tag der Erstzulassung hinaus beim Hersteller verblieb. Es entsprach nicht dem - ohne Zweifel mündlich oder konkludent - vereinbarten Sollzustand (***Markenname***), der Bf. verfügte auch noch nicht über einen Schlüssel und hatte keine konkreten Nutzungsmöglichkeiten (siehe dazu auch die Beweiswürdigung). Viel größer ist nach dem Akteninhalt die Wahrscheinlichkeit, dass sich das Fahrzeug weiterhin im Gewahrsam des Herstellers befand und dort für den Endausbau (bis August 2016) und danach (noch bis etwa Ende des Jahres) für Vorführzwecke und Messeauftritte verblieb. Es spricht vieles dafür, dass das Risiko des zufälligen Unterganges zumindest bis zur (mindestens etwa) zwei Monate späteren Fertigstellung beim Hersteller verblieb. Daran vermag auch die Kaskoversicherung durch den Bf. nichts zu ändern, war diese offenbar ein Teil der Kostentragung im (mündlichen bzw. konkludenten) Kaufvertrag. Das macht auch die vom Geschäftsführer des Herstellers niemals behauptete, vom Bf. nur vage angedeutete Verschaffung der Verfügungsmacht durch Besitzkonstitut äußerst unwahrscheinlich. Im Zeitpunkt der erstmaligen Zulassung im Inland (11. Juli 2016) existierte damit nur ein grundsätzlich fertiges Basisfahrzeug zur Befestigung von Aufbauten mit einem Twist-Lock-System (Drehzapfen). Darauf befand sich die außen fertige (siehe Fotos zur Einzelgenehmigung), innen aber weitgehend rohe und noch lange nicht vertragskonforme ***Markenname*** (übereinstimmende Angaben Bf. und Hersteller). Erst in den ein bis zwei Monaten nach der Erstzulassung des Fahrzeuges mit der halbfertigen ***Bezeichnung*** wurde der Ausbau fortgesetzt und schließlich im August 2016 vertragskonform fertiggestellt (vgl. Rechnung 310536) sowie zusammen mit dem Fahrzeug am 7. September 2016 an den Bf. fakturiert. Während des zweiten Halbjahres 2016 blieben das Basisfahrzeug und die fertige ***Bezeichnung*** noch vereinbarungsgemäß für Messeauftritte beim Hersteller (Schriftsatz des Bf. vom 21. Juli 2023; Zeugenaussage) und erst Ende 2016/Anfang 2017 holte der Bf. das Fahrzeug endgültig bei diesem ab. Die Abschlusszahlung erfolgte Anfang Dezember 2016 mit EUR 55.000,00 (von insgesamt etwa EUR 254.000). 3. Rechtsgrundlagen, Beweiswürdigung und rechtliche Beurteilung 3.1. Normverbrauchsabgabe Rechtlich zu klären ist die Frage der NoVA-Pflicht eines Spezialfahrzeuges, das aus einem LKW-Fahrgestell (Mercedes Benz ***###.##***; Handelsbezeichnung: ***XXXX###X***) mit einem Spezialaufbau (***Bezeichnung***) besteht. Strittig ist dabei auch, wer als Abgabenschuldner dafür einzustehen hat. 3.1.1. Rechtsgrundlagen und rechtliche Würdigung a) Allgemein Der NoVA unterliegen gem. § 1 Normverbrauchsabgabegesetz in der von 15. August 2015 bis 30. Juni 2021 geltenden Fassung (NoVAG 1991 idF StRefG 2015/2016, BGBl. I Nr. 118/2015) die folgenden Vorgänge: 1. Die Lieferung von bisher im Inland nicht zum Verkehr zugelassenen Kraftfahrzeugen, die ein Unternehmer (§ 2 UStG 1994) im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt, ausgenommen die Lieferung an einen anderen Unternehmer zur gewerblichen Weiterveräußerung. 2. Der innergemeinschaftliche Erwerb (Art. 1 UStG 1994) von Kraftfahrzeugen, ausgenommen der Erwerb durch befugte Fahrzeughändler zur Weiterlieferung. 3. a) Die erstmalige Zulassung von Kraftfahrzeugen zum Verkehr im Inland, sofern die Steuerpflicht nicht bereits nach Z 1 oder Z 2 eingetreten ist oder nach Eintreten der Steuerpflicht eine Vergütung nach § 12 oder § 12a erfolgt ist. b) Als erstmalige Zulassung gilt auch die Zulassung eines Fahrzeuges, das bereits im Inland zugelassen war, aber nicht der NoVA unterlag oder befreit war, sowie die Verwendung eines Fahrzeuges im Inland, wenn es nach dem Kraftfahrgesetz zuzulassen wäre, ausgenommen es wird ein Nachweis der Entrichtung der NoVA in jener Höhe erbracht, die im Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung im Inland zu entrichten gewesen wäre. 4. Die Lieferung, der Eigenverbrauch durch Entnahme (§ 3 Abs. 2 UStG 1994) und die Änderung der begünstigten Nutzung von nach § 3 Z 3 befreiten Kraftfahrzeugen, weiters der Wegfall der Voraussetzungen für die Steuerbefreiung nach § 3 Z 4. Inland ist das Bundesgebiet, ausgenommen das Gebiet der Gemeinden Mittelberg und Jungholz. Bei der Einordnung von Vorgängen in die Tatbestände des § 1 NoVAG ist - wie in der Beschwerde bzw. im Vorlageantrag richtig vorgebracht - zu beachten, dass der Tatbestand des § 1 Z 3 NoVAG 1991 (Erstzulassung im Inland) subsidiär zum Tatbestand des § 1 Z 1 NoVAG 1991 ist. Die Gesetzesmaterialien (ErläutIA 267/A BlgNR 18. GP, 47) führen dazu aus: "Wird ein neues oder gebrauchtes Kraftfahrzeug nicht von einem inländischen Händler geliefert, sondern vom Erwerber selbst in das Inland eingeführt, so unterliegt die erstmalige Zulassung der Steuerpflicht. Unter diesen Tatbestand fällt überdies auch die erstmalige Zulassung von Fahrzeugen, die vom importierenden Händler als Anlagevermögen verwendet werden." Der Ausschussbericht (AB 351 BlgNR 18. GP, 2) ergänzt dazu: "Der Tatbestand unterscheidet - Händlerlieferungen (Z 1) […] Verleasen (Z 2) […] - Eigenimport von Kraftfahrzeugen (Z 3): Wird ein neues oder gebrauchtes Kraftfahrzeug nicht von einem inländischen Händler geliefert, sondern vom Erwerber selbst in das Inland eingeführt, so unterliegt die erstmalige Zulassung der Steuerpflicht. Unter diesen Tatbestand fällt überdies auch die erstmalige Zulassung von Fahrzeugen, die vom importierenden Händler als Anlagevermögen verwendet werden. - Die erstmalige Zulassung nach Rückvergütung bereits bezahlter NoVA (Z 3) […] - Die Lieferung, der Eigenverbrauch durch Entnahme sowie die Nutzungsänderung steuerbefreiter Fahrzeuge (Z 4) […]" Zu beachten ist, dass mit AbgÄG 1997, BGBl. I Nr. 9/1998, in § 1 Z 3 NoVAG 1991 der folgende Satz als letzter Satz angefügt wurde (entspricht § 1 Z 3 lit. b 1. Fall NoVAG in der für den Kalendermonat Juli 2016 geltenden Fassung des StRefG 2015/2016, BGBl. I Nr. 118/2015): "Als erstmalige Zulassung gilt auch die Zulassung eines Fahrzeuges, das bereits im Inland zugelassen war, aber nicht der Normverbrauchsabgabe unterlag oder befreit war, ausgenommen es wird ein Nachweis über die Entrichtung der Normverbrauchsabgabe erbracht." Die Materialien (ErläutRV 933 BlgNR 20. GP, 15) führen dazu unter anderem aus, die Neuregelung erfasse zum einen (re)importierte Fahrzeuge, aber auch Fahrzeuge, die als LKW geliefert und auch als solche zugelassen werden, in der Folge jedoch ohne Umtypisierung zu PKWs umgebaut und sodann als solche zugelassen werden. Mit BGBl. I Nr. 122/1999 wurde in § 1 Z 3 lit. b NoVAG 1991 eine ergänzende NoVA-Pflicht für die Verwendung eines Fahrzeuges im Inland eingefügt, wenn es nach dem Kraftfahrgesetz zuzulassen wäre, ausgenommen es wird ein Nachweis über die Entrichtung der Normverbrauchsabgabe erbracht. Das begründete der Gesetzgeber damit, dass von Österreichern in anderen Mitgliedstaaten der EU Betriebe gegründet würden, deren einzige Aufgabe es sei, als Zulassungsadresse für Fahrzeuge zu dienen. Diese Fahrzeuge würden dann ständig im Inland benutzt, seien aber im Ausland zugelassen. Einziger Grund für diese der tatsächlichen Verwendung widersprechende Zulassung sei die Vermeidung der Belastung mit NoVA. Deshalb solle für Fahrzeuge mit Zulassung im Ausland und Zulassungspflicht im Inland (§ 79 Abs. 1 KFG) eine inländische Zulassung fingiert werden und damit NoVA-Pflicht entstehen (ErläutAB 1859 BlgNR 20. GP, 2). Daraus leuchtet hervor, dass der Gesetzgeber grundsätzlich die Lieferung eines PKWs durch einen Unternehmer im Inland mit NoVA belasten wollte. Mit dem Tatbestand der erstmaligen Zulassung im Inland wollte er ursprünglich offenbar ausschließlich den Fall von Eigenimporten von Fahrzeugen und mit ihm alle Fälle erfassen, bei denen im Inland (überhaupt) keine Lieferung eines NoVA-pflichtigen Fahrzeuges erfolgte. Mit der angeführten Novellierung im Jahr 1998 wurde das auf Fahrzeuge ausgeweitet, die sich schon im Inland befanden und erst nach der Lieferung als LKW vom (wirtschaftlichen) Eigentümer selbst zu PKWs umgebaut und als solche zugelassen wurden. Liefert also ein Unternehmer (§ 2 UStG 1994) im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ein bisher im Inland nicht zum Verkehr zugelassenes Kraftfahrzeug iSd § 2 NoVAG 1991, so unterliegt dieser Vorgang grundsätzlich beim Lieferanten der NoVA. Nur dann, wenn keine solche Lieferung im Inland erfolgte oder im Inland ein Kraftfahrzeug geliefert wurde, das nicht unter § 2 NoVAG 1991 fällt, kann der Zulassungsbesitzer zum Abgabenschuldner werden. Importiert er es selbst oder verändert er es im Anschluss an die Lieferung im Inland so, dass es unter § 2 NoVAG 1991 fällt, löst die erstmalige Zulassung bzw. erstmalige Zulassung nach der Veränderung die NoVA-Pflicht aus. Nutzt er das Fahrzeug KFG-widrig ohne entsprechende Zulassung, löst die Nutzung die NoVA-Pflicht aus. Die Steuerschuld entsteht gem. § 7 Abs. 1 NoVAG 1991 im Falle der Lieferung, des Eigenverbrauches und der Nutzungsänderung mit Ablauf des Kalendermonats, in dem die Lieferung ausgeführt worden ist oder der Eigenverbrauch oder die Nutzungsänderung stattgefunden hat, im Falle des innergemeinschaftlichen Erwerbes mit dem Tag des Erwerbes und im Falle der Zulassung nach § 1 Z 3 NoVAG 1991 mit dem Tag der Zulassung oder bei der Verwendung eines Fahrzeuges im Inland, wenn es nach dem Kraftfahrgesetz zuzulassen wäre, mit dem Zeitpunkt der Einbringung in das Inland. In den Fällen der Lieferung (§ 1 Z 1 und 4 NoVAG 1991) und in den Fällen des innergemeinschaftlichen Erwerbes (§ 1 Z 2 NoVAG 1991) ist die Abgabe nach dem Entgelt im Sinne des § 4 UStG 1994 zu bemessen, in allen anderen Fällen (§ 1 Z 3 und Z 4 NoVAG 1991) nach dem ohne Umsatzsteuerkomponente ermittelten gemeinen Wert des Kraftfahrzeuges (§ 5 Abs. 2 NoVAG 1991). Wird das Fahrzeug im übrigen Gemeinschaftsgebiet bei einem befugten Fahrzeughändler erworben, dann gilt der Anschaffungspreis als gemeiner Wert. Die NoVA gehört nicht zur Bemessungsgrundlage. Daraus leuchtet hervor, dass im Falle der Steuerpflicht aufgrund der erstmaligen Zulassung im Inland auf den Tag der Zulassung abzustellen ist. Das gilt sowohl für die Frage, ob ein Kraftfahrzeug iSd § 2 NoVAG 1991 vorliegt, wie auch für dessen gemeinen Wert. b) Kraftfahrzeug iSd § 2 NoVAG 1991 Damit ist zu klären, welche Fahrzeuge als Kraftfahrzeuge iSd § 2 Z 2 NoVAG 1991 gelten. Das sind Personenkraftwagen und andere hauptsächlich zur Personenbeförderung gebaute Kraftfahrzeuge (ausgenommen solche der Position 8702 KN), einschließlich Kombinationskraftwagen und Rennwagen (Position 8703 KN). Zentral ist dabei, dass im Zeitpunkt der Tatbestandsverwirklichung ein Kraftfahrzeug iSd § 2 NoVAG 1991 vorlag (UFS 29.3.2012, RV/0246-S/08). Für die Beantwortung dieser Frage ist grundsätzlich die kraftfahrrechtliche Klasse laut Fahrzeugdokumenten heranzuziehen. Darauf aufbauend ist die Einordnung in die Positionen der KN zu prüfen. Nur diese zolltarifarische Einstufung ist schlussendlich relevant (VwGH 20.1.2010, 2008/13/0125; vgl. auch Haller, NoVAG2, § 2 Rz 13, mwN). Ist das Fahrzeug im Zeitpunkt der Tatbestandsverwirklichung in die Position 8703 KN einzuordnen, so unterliegt es grundsätzlich der NoVA. Vor dem Umbau lautete die Fahrzeugklasse "N3G". Es war also ein vorwiegend für die Beförderung von Gütern ausgelegtes und gebautes geländegängiges Kraftfahrzeug mit einer Gesamtmasse von mehr als 12 Tonnen. Die kraftfahrrechtliche Klasse des streitgegenständlichen Fahrzeuges lautet ab 7. Juli 2016 "M1G". Bei der Fahrzeugklasse M handelt es sich nach der Verordnung (EU) Nr. 678/2011 der Kommission vom 14. Juli 2011 zur Ersetzung des Anhangs II und zur Änderung der Anhänge IV, IX und XI der Richtlinie 2007/46/EG des Europäischen Parlaments und des Rates zur Schaffung eines Rahmens für die Genehmigung von Kraftfahrzeugen und Kraftfahrzeuganhängern sowie von Systemen, Bauteilen und selbstständigen technischen Einheiten für diese Fahrzeuge (Rahmenrichtlinie) um vorwiegend für die Beförderung von Fahrgästen und deren Gepäck ausgelegte und gebaute Kraftfahrzeuge, wobei M1 bedeutet, dass maximal acht Sitzplätze vorhanden sind. Der Zusatz G bedeutet, dass es sich um ein Geländefahrzeug handelt, das spezifische technische Merkmale aufweist, die seine Verwendung im Gelände ermöglichen. Diese Verordnung nennt als Fahrzeuge mit besonderer Zweckbestimmung "Wohnmobile" und bezeichnet sie mit dem Kürzel "SA". Das sind Fahrzeuge der Klasse M mit Platz für die Unterbringung von Personen, die mindestens die folgende Ausrüstung umfassen: a) Tisch und Sitzgelegenheiten; b) Schlafgelegenheiten, die unter Umständen tagsüber als Sitze dienen können; c) Kochmöglichkeit; d) Einrichtungen zur Unterbringung von Gepäck und sonstigen Gegenständen. Diese Ausrüstungsgegenstände sind im Wohnbereich fest anzubringen. Allerdings kann der Tisch leicht entfernbar sein. Die KN wird jährlich als Verordnung der Europäischen Kommission neu erlassen. Sie regelt die Zollsätze des Gemeinsamen Zolltarifs. Die für 2016 anzuwendende Durchführungsverordnung (EU) 2015/1754 der Kommission vom 6. Oktober 2015 zur Änderung des Anhangs I der Verordnung (EWG) Nr. 2658/87 des Rates über die zolltarifliche und statistische Nomenklatur sowie den Gemeinsamen Zolltarif erfasst unter der Position 8703 [Grafik]   bzw. der Unterposition 8703 33 solche [Grafik]   Neue Wohnmobile mit einem Hubraum über 2.500 cm3 fallen damit unter 8703 3311, gebrauchte unter 8703 3390. Dabei gelten Fahrzeuge, die bisher nicht zugelassen wurden, als neu. Fahrzeuge, die wenigstens einmal zugelassen wurden, gelten als gebraucht (vgl. Erläuterungen zur KN der Europäischen Union auf der Grundlage des Artikels 9 Absatz 1 der Verordnung (EWG) Nr. 2658/87 des Rates vom 23. Juli 1987 über die zolltarifliche und statistische Nomenklatur sowie den Gemeinsamen Zolltarif (ABl. 2015, C 76)). Unter der Position 8704 KN werden die folgenden Waren erfasst: [Grafik]   Im Interesse der Rechtssicherheit und der leichten Nachprüfbarkeit liegt das entscheidende Kriterium für die zollrechtliche Tarifierung von Waren allgemein in deren objektiven Merkmalen und Eigenschaften, wie sie im Wortlaut der Positionen der KN und der Anmerkungen zu den Abschnitten oder Kapiteln festgelegt sind. Auch kann der Verwendungszweck der Ware ein objektives Tarifierungskriterium sein, sofern er der Ware innewohnt, was sich anhand ihrer objektiven Merkmale und Eigenschaften beurteilen lässt (vgl. EuGH 6.12.2007, C-486/06, BVBA Van Landeghem, Rn 23, 24). Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH tragen die zur KN von der Kommission und zum Harmonisierten System von der Weltzollorganisation ausgearbeiteten Erläuterungen erheblich zur Auslegung der einzelnen Tarifpositionen bei, ohne jedoch rechtsverbindlich zu sein (vgl. nochmals EuGH 6.12.2007, C-486/06, BVBA Van Landeghem, Rn 25; vgl. auch VwGH 25.11.2003, 2002/17/0301; VwGH 28.10.2009, 2008/15/0229; VwGH 20.1.2010, 2008/13/0125). Diese Erläuterungen sind ein grundlegendes Hilfsmittel zur Einordnung eines Fahrzeuges und lauten zur Position 8703 (vgl. auch EuGH 6.12.2007, C-486/06, BVBA Van Landeghem, Rn 7): "Die Einreihung bestimmter Kraftfahrzeuge in diese Position wird durch besondere Merkmale bestimmt, die darauf hinweisen, dass die Fahrzeuge ihrer Beschaffenheit nach eher hauptsächlich zur Personen- denn zur Güterbeförderung bestimmt sind (Position 8704). Diese Merkmale sind besonders bei der Einreihung von Kraftfahrzeugen hilfreich, die im Allgemeinen ein zulässiges Gesamtgewicht von weniger als 5 Tonnen aufweisen und über einen einzigen umschlossenen Innenraum verfügen, der einen Bereich für den Fahrer und die Passagiere und einen anderen Bereich umfasst, der wiederum sowohl für die Personen- als auch die Güterbeförderung verwendet werden kann. In diese Gruppe fallen die so genannten "Mehrzweckfahrzeuge (z.B. Van-artige Fahrzeuge, Freizeit("Sports Utility")fahrzeuge, bestimmte Pick-ups). Folgende Merkmale können für eine Einreihung in diese Position als charakteristische Beschaffenheitshinweise dienen: a) das Vorhandensein dauerhaft eingebauter Sitze mit Sicherheitsausrüstung (z.B. Sicherheitsgurte oder Verankerungspunkte und Vorrichtungen zum Einbau von Sicherheitsgurten) für jede Person oder das Vorhandensein von ständigen Verankerungspunkten und Vorrichtungen zum Einbau von Sitzen und Sicherheitsausrüstung im Rückraum hinter dem Bereich des Fahrers und der Frontpassagiere; solche Sitze können eingebaut, umklappbar, aus Verankerungspunkte herausnehmbar oder zusammenklappbar sein; b) das Vorhandensein von hinteren Fenstern an den zwei Seitenteilen; c) das Vorhandensein von Schiebe-, Ausschwing- oder nach oben klappbaren Türen, mit Fenstern, an den Seitenteilen oder im Rückteil; d) das Fehlen einer untrennbar verbundenen Trennwand oder Abgrenzung zwischen dem Bereich des Fahrers und der Frontpassagiere und dem Rückraum, der sowohl für die Personen- als auch die Güterbeförderung verwendet werden kann; e) das Vorhandensein von Komfortmerkmalen und Vorrichtungen und Ausstattungen im gesamten Fahrzeuginnenraum, die dem Passagierbereich zugerechnet werden können (z.B. Bodenteppiche, Belüftung, Innenbeleuchtung, Aschenbecher)." Die angeführten Kriterien für die Tarifierung unter die Position 8703 bzw. 8704 KN müssen nicht kumulativ vorliegen, sondern stellen nur mögliche Kriterien dar. Gemäß den Erläuterungen zum Harmonisierten System zur Position 8703 KN "Personenkraftwagen und andere Kraftfahrzeuge, ihrer Beschaffenheit nach hauptsächlich zur Personenbeförderung bestimmt (ausgenommen solche der Position 8702 KN), einschließlich Kombinationskraftwagen und Rennwagen" zählen zu dieser Position insbesondere (vgl. auch Haller, NoVAG, § 2 Rz 18, 19): "1) Personenkraftwagen (z.B. Limousinen, Taxis, Sportwagen und Rennwagen). 2) Spezialfahrzeuge zur Personenbeförderung, wie Krankenkraftwagen, Gefangenenkraftwagen und Leichenwagen 3) Campingkraftwagen (sog. Wohnmobile, Motorcaravans usw.), die zum Befördern von Personen dienen und speziell zum Wohnen eingerichtet sind (mit Schlaf- und Kochgelegenheit, Toilette usw.) 4) Spezialfahrzeuge zum Fahren auf Schnee (z.B. Motorschlitten) 5) Spezialfahrzeuge zur Personenbeförderung auf Golfplätzen und ähnliche Fahrzeuge 6) Vierradkraftfahrzeuge mit Röhrenchassis, mit Kraftwagenlenkvorrichtung (z.B. ein Lenksystem nach dem Ackermann - Prinzip)." Durch die ausdrückliche Aufzählung der Campingkraftwagen wird auf wirtschaftliche Einheiten abgestellt, die im Zeitpunkt der Zulassung der Personenbeförderung dienen und speziell zum Wohnen eingerichtet sind (UFS 23.7.2008, RV/0319-L/05). Nach dem Wortlaut der Position 8703 KN - "hauptsächlich zur Personenbeförderung gebaute Kraftfahrwagen einschließlich Kombinationskraftwagen" - ist der Verwendungszweck der genannten Fahrzeuge für ihre Tarifierung entscheidend. Aus dem Gebrauch der Wörter "zu (dem Zweck) … gebaut", folgt, dass es auf den dem Fahrzeug innewohnenden Verwendungszweck entscheidend ankommt. Dieser Verwendungszweck wird durch das allgemeine Erscheinungsbild des Fahrzeugs und durch die Gesamtheit seiner Merkmale, die ihm seinen wesentlichen Charakter verleihen, bestimmt (EuGH 6.12.2007, Rs C-486/06 BVBA Van Landeghem; VwGH 28.10.2009, 2008/15/0229). Das Bundesfinanzgericht weist in ständiger Rechtsprechung (zuletzt etwa BFG 6.2.2024, RV/7200092/2021; 10.10.2023, RV/7200048/2022) auf die zolltarifarische Behandlung von sogenannten Mischungen mehrerer Waren in der Allgemeinen Vorschrift 3b) für die Auslegung des Harmonisierten Systems hin. Mischungen (Waren, die aus verschiedenen Stoffen oder Bestandteilen bestehen und für den Einzelverkauf aufgemachte Warenzusammenstellungen, deren Einreihung nicht nach der Vorschrift 3a) erfolgen kann) werden nach dem Stoff oder Bestandteil eingereiht, der ihnen ihren wesentlichen Charakter verleiht, sofern dieser Stoff oder Bestandteil ermittelt werden kann. Nach Punkt IX der Erläuterungen zum Harmonisierten System gelten für die Anwendung dieser Allgemeinen Vorschrift als aus verschiedenen Bestandteilen zusammengesetzte Waren nicht nur die Waren, deren Bestandteile zu einem praktisch untrennbaren Ganzen verbunden sind, sondern auch diejenigen Waren, deren Bestandteile voneinander trennbar sind, vorausgesetzt, dass diese Bestandteile zueinander passen, sich gegenseitig ergänzen und dass ihre Zusammensetzung ein Ganzes bildet, dessen Bestandteile üblicherweise nicht getrennt zum Kauf angeboten werden (vgl. auch UFS 14.1.2009, ZRV/0171-Z3K/07). In der zuletzt genannten Entscheidung kam der Unabhängige Finanzsenat zum Schluss, dass ein Pick-up mit einem aufgebauten und mit Ketten befestigten Campingaufsatz (Camper-Unit) zolltarifarisch aus zwei getrennt zu beurteilenden Wirtschaftsgütern besteht. Den einreihigen Pick-up mit drei Sitzen reihte er in die Position 8704 ein und den Campingaufsatz in die Position 9406. Dies obwohl beide Teile gemeinsam, mit auf die Ladefläche aufgesetzten Campingaufsatz, zur Abfertigung gestellt und als Wohnmobil bezeichnet worden waren. Anders wurde ein ähnliches Fahrzeug in einer zeitlich befristet verbindlichen deutschen Zolltarifauskunft (vZTA-Nr. DEB/773/05-1) beurteilt, die in UFS 23.7.2008, RV/0319-L/05; 29.3.2012, RV/0246-S/08, und in BFG 20.9.2021, RV/3100571/2018 zitiert wird. Dort wurde ein Kraftfahrzeug mit Fahrerkabine und einer davon abgetrennten Ladefläche, auf der eine Wohnkabine jederzeit mit wenigen Handgriffen aufgesetzt und abgenommen werden konnte, als ein Wirtschaftsgut einheitlich in die Position 8703 33 90 KN (gebrauchtes Wohnmobil mit mehr als 2.500 cm3) eingereiht. Dies obwohl die Wohnkabine sogar mit Stützen leicht am Campingplatz zurückgelassen werden konnte. Höchstgerichtliche Rechtsprechung existiert dazu soweit erkennbar nicht. e) Lieferung Primärer Auslöser für die NoVA-Pflicht ist eine Lieferung. Der Begriff der Lieferung wird im NoVAG nicht definiert, § 1 Z 1 NoVAG knüpft aber terminologisch an die Voraussetzungen für eine umsatzsteuerbare Lieferung in § 1 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 an. Daraus und aus dem oben erwähnten historischen Hintergrund der Entstehung des NoVAG ergibt sich, dass der Begriff der "Lieferung" iSd NoVAG grundsätzlich mit jenem der Lieferung iSd UStG 1994 gleichzusetzen ist. Maßgeblich für das Vorliegen einer Lieferung ist daher - unabhängig von der zivilrechtlichen Form - die Übertragung der Verfügungsmacht über das Kraftfahrzeug. Dementsprechend löst nicht der Abschluss des Kaufvertrages, sondern erst die tatsächliche Lieferung des Kraftfahrzeuges NoVA-Pflicht aus (vgl. Haller in Haller, NoVAG2, § 1 Rz 7ff). Eine Lieferung iSd NoVAG in Verbindung mit § 3 Abs. 1 UStG 1994 liegt vor, wenn ein Unternehmer den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen. Die Verfügungsmacht über den Gegenstand kann von dem Unternehmer selbst oder in dessen Auftrag durch einen Dritten verschafft werden (siehe zusammenfassend Ruppe/Achatz in UStG5, § 3 UStG Rz 15 ff). Damit eine Lieferung zustande kommt, muss der Unternehmer den Abnehmer befähigen, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen. Das Gesetz verwendet - offenbar bewusst - keine zivilrechtliche Terminologie, sondern spricht von Befähigung zur Verfügung. Das ist ein eigenständiger umsatzsteuerlicher Begriff (VwGH 10.2.1976, 2159/74; 30.5.1988, 86/15/0119; 24.10.2012, 2008/13/0088). Ausreichend (aber auch erforderlich) ist die Befähigung, über den Nutzen des Gegenstandes frei zu disponieren, das heißt "ihn zu veräußern, zu belasten und ähnliches mehr" (VwGH 3.7.1980, 1289/77). Die bloße Einräumung von Gebrauchs- und Nutzungsrechten führt nicht zur Verfügungsmacht; der Unternehmer muss dem Abnehmer auch Substanz, Wert und Ertrag des Gegenstandes zuwenden (VwGH 20.3.2002, 99/15/0041; 20.10.2004, 2000/14/0185). Der Übergang der Gefahr des zufälligen Untergangs hat insofern zumindest Indizwirkung, entscheidend ist aber das Gesamtbild der Verhältnisse des Einzelfalls. Die Übertragung des zivilrechtlichen Eigentums ist für die Lieferung weder unbedingt erforderlich noch immer ausreichend. So liegt eine Verschaffung der Verfügungsbefähigung auch vor, wenn der Abnehmer, ohne zivilrechtlicher Eigentümer zu sein, über die Substanz wie ein Eigentümer verfügen kann (EuGH 8.2.1990, C-320/88 "Shipping and Forwarding Enterprise Safe"). Für das Vorliegen einer Lieferung ist es nicht unbedingt erforderlich, dass ein Gegenstand den Betrieb des Lieferanten verlässt, wenn der Gegenstand zur Disposition des Abnehmers steht und er real über seinen Nutzen verfügen kann. In aller Regel sind dabei die Übergabearten, die zivilrechtlich zum Erwerb des Eigentums und Besitzes ausreichen, auch umsatzsteuerlich und damit NoVA-rechtlich zur Verschaffung der Verfügungsmacht ausreichend. Beim Besitzkonstitut (§ 428 ABGB) kommt es zur Übergabe einer Sache an den Erwerber durch die Erklärung, dass der Veräußerer die Sache künftig (nicht mehr als eigene, sondern) im Namen des Erwerbers innehat. Damit wird dem Erwerber Verfügungsmacht verschafft, sofern zumindest die wirtschaftliche Substanz des Gegenstandes übergeht (VwGH 27.2.2002, 2000/13/0095, ecolex 2002, 612 mit Anmerkung Kofler). Steht der Umfang einer Lieferung von vornherein fest, wird die Lieferung aber sukzessive - in Teilen - erfüllt, so ist umsatzsteuerlich entscheidend, ob nach den Parteienvereinbarungen und der Verkehrsauffassung eine einheitliche Gesamtleistung anzunehmen ist oder eine Mehrzahl von selbständigen Teilleistungen. Für Teilleistungen sprechen eine selbständige Benutzbarkeit der einzelnen Leistungsteile, eine Kündigungsmöglichkeit für die ausstehenden Leistungsteile sowie selbständige, endgültige Abrechnungen für die Einzelleistungen (vgl. Ruppe/Achatz, UStG5, § 3 Rz 179; VwGH 24.3.1998, 97/14/0117). Gem. § 37 Abs. 2 KFG dürfen Kraftfahrzeuge nur zugelassen werden, wenn der Antragsteller glaubhaft macht, dass er der rechtmäßige Besitzer des Fahrzeuges ist oder das Fahrzeug auf Grund eines Abzahlungsgeschäftes im Namen des rechtmäßigen Besitzers innehat und bei rechtmäßigem Besitz auf Grund eines Bestandvertrages eine Zustimmungserklärung des Bestandgebers zur beantragten Zulassung erbringt. In den Gesetzesmaterialien (ErläutRV 186 BlgNR 11. GP 88f) wird darauf hingewiesen, dass Besitzer nach § 309 ABGB derjenige ist, der eine Sache in seiner Macht oder Gewahrsame und dazu den Willen hat, sie als die seine zu betrachten. Besitzer ist also in der Regel der Eigentümer, der Kreditgeber, aber auch der Dieb oder derjenige, der glaubt, Eigentümer zu sein. Dagegen ist der Gebrauchsberechtigte, der Fruchtnießer, der Entlehner oder der Verwahrer nicht der Besitzer. Der Gesetzgeber verlangt nach den Materialien bewusst keinen Nachweis der Besitzereigenschaft, sondern begnügt sich mit der Glaubhaftmachung, um die Verwaltungsbehörde nicht mit der Beurteilung von Nachweisen des zivilrechtlichen Besitzes zu belasten. Dabei ist vor allem entscheidend, ob der Antragsteller als die Person angesehen werden kann, die die Behörde jederzeit hinsichtlich der Verwendung des Fahrzeuges auf Straßen mit öffentlichem Verkehr mit Erfolg zur Verantwortung ziehen kann. Dies kann auch schon angenommen werden, wenn der Zulassungswerber nur glaubhaft macht, dass er der rechtmäßige Besitzer sei oder "das Fahrzeug auf Grund eines Abzahlungsgeschäftes im Namen des rechtmäßigen Besitzers innehat". Bei letzteren "kreditfinanzierten" Fahrzeugen behält sich der Kreditgeber in der Regel nicht nur das Eigentum, sondern auch den Besitz bis zur völligen Abzahlung des gewährten Kredites vertraglich vor, will aber auch in der Regel nicht der Behörde gegenüber als Antragsteller auftreten. Bei gemieteten Fahrzeugen (Leihwagen, Leasingfahrzeugen) soll eine Anmeldung nur möglich sein, wenn der Vermieter zugestimmt hat, weil dies bei Leihwagen fast nie, beim Leasinggeschäft jedoch fast immer der Fall sein wird. Mit der Zulassung wird dem Zulassungswerber das Recht verliehen, das Fahrzeug im Rahmen der bestehenden Vorschriften auf Straßen mit öffentlichem Verkehr zu verwenden oder anderen Personen zur Verwendung zu überlassen. Da er der Rechtsbesitzer dieses Rechtes ist, wird er als "Zulassungsbesitzer" bezeichnet. Dieser Begriff ist deshalb unentbehrlich, weil der Zulassungsbesitzer sowohl Eigentümer als auch Besitzer, Inhaber und Halter (im Sinne des Eisenbahn- und Kraftfahrzeughaftpflichtgesetzes) sein kann, dies alles aber keineswegs immer sein muss. Wenn der Antragsteller nicht glaubhaft machen kann, dass er der rechtmäßige Besitzer des Fahrzeuges ist oder das Fahrzeug im Namen des rechtmäßigen Besitzers innehat, soll ihm die Zulassung verweigert werden, da er aller Voraussicht nach nicht in der Lage sein wird, der Behörde gegenüber die Verantwortung für die Verwendung des Fahrzeuges zu übernehmen. Die Beurteilung, ob der rechtmäßige Besitz an einem Kraftfahrzeug glaubhaft gemacht wurde oder nicht, richtet sich nach § 309 ABGB, wonach Besitzer derjenige Inhaber einer Sache ist, der den Willen hat, sie als die seinige zu behalten, und nach § 316 ABGB, wonach der Besitz einer Sache rechtmäßig ist, wenn er auf einem gültigen Titel, das ist auf einem zur Erwerbung gültigen Rechtsgrund (z.B. Eigentumserwerb, Kauf mit Eigentumsvorbehalt durch den Darlehensgeber) beruht. Der Zulassungsbesitz ist der Besitz des Rechtes, ein bestimmtes Fahrzeug im Sinne der kraftfahrrechtlichen Vorschriften zu verwenden. Daraus leuchtet hervor, dass aus der Zulassung eines Kraftfahrzeuges allein keine schlüssige Zuordnung zum Vermögen des Zulassungsbesitzers vorgenommen werden kann. Derjenige, der eine Zulassung beantragt, muss nicht sein (wirtschaftliches) Eigentum am Kraftfahrzeug nachweisen, sondern nur glaubhaft machen, dass er rechtmäßiger Besitzer des Fahrzeuges ist oder das Fahrzeug auf Grund eines Abzahlungsgeschäftes im Namen des rechtmäßigen Besitzes innehat (vgl. VwGH 20.9.2012, 2011/10/0138 unter Hinweis auf VwGH 22.12.1999, 97/08/0591). Die kraftfahrrechtliche Zulassung hat damit zwar Indizwirkung, ist aber keine Vorfrage zum Übergang der Verfügungsmacht. Vom steuerlichen Vertreter des Bf. wurde argumentiert, der Gesetzgeber stelle für die Abgrenzung zwischen dem Liefertatbestand (Z 1) und dem Erstzulassungstatbestand (Z 3) nicht auf eine exakte chronologische Abfolge von Lieferung und Erstzulassung ab, sondern darauf, dass die erstmalige Zulassung die Steuerpflicht nur dann auslöst, wenn sie unabhängig von einer Lieferung im Inland erfolgt. Deshalb begründe die erstmalige Zulassung dann keinen NoVA-Tatbestand, wenn sie in einem zeitlichen und kausalen Zusammenhang mit der Lieferung im Inland steht. Auch wenn dazu höchstgerichtliche Rechtsprechung fehlt, folgt der erkennende Senat diesem Argument. Die Wortfolge "sofern die Steuerpflicht nicht bereits nach Z 1 oder Z 2 eingetreten ist" deutet zwar auf eine streng chronologische Betrachtung hin, aus der historischen und teleologischen Betrachtung (siehe oben) erschließt sich aber, dass die Steuerpflicht immer vorrangig den Lieferanten treffen soll, der das steuerpflichtige Fahrzeug als Unternehmer im Inland liefert. Den Abnehmer soll die Steuerpflicht nur ausnahmsweise und nur dann treffen, wenn er selbst importiert (Z 2 und Z 3a) oder das Fahrzeug selbst so verändert, dass es NoVA-pflichtig wird (Z 3b). Solange also eine Zulassung im Inland kausal mit der inländischen Lieferung des Fahrzeuges durch einen Unternehmer zusammenhängt und in einem gewissen chronologischen Nahebereich zur Lieferung erfolgt, bleibt die Steuerpflicht der Lieferung des Fahrzeuges beim liefernden Unternehmer bestehen, auch wenn ihr - wie hier - die erstmalige Zulassung zeitlich vorausgeht. Relevant ist dabei der Zustand im Zeitpunkt der Lieferung und nicht der der Erstzulassung. Die Steuerpflicht iSd Z 1 geht vor und schließt die Steuerpflicht iSd Z 3 aus. Diese Interpretation deckt auch die gelebte Praxis ab, auf die der steuerliche Vertreter der Bf. in der mündlichen Verhandlung hinwies und bei der die Erstzulassung von Neufahrzeugen und die Ausfolgung der amtlichen Kennzeichen oftmals chronologisch vor deren tatsächlicher Übergabe erfolgt, mit der auch die Verfügungsmacht übergeht. Die Mitglieder des erkennenden Senates kennen es aus eigener Erfahrung, dass es durchaus üblich ist, dass die erstmalige Zulassung vieler Fahrzeuge in Österreich noch vor der offiziellen körperlichen Übergabe und damit oft auch vor dem Übergang der Verfügungsmacht erfolgt, indem dem Käufer vom Händler - ohne weitere ausdrückliche oder konkludente Vereinbarungen - die Fahrzeugpapiere (Ausdruck aus der Genehmigungsdatenbank) sowie die Rechnung ausgehändigt werden, das Fahrzeug selbst aber (meist bis zur Bezahlung) noch bei ihm verbleibt. Erst nach der Zulassung bringt in aller Regel der Käufer das (erste österreichische) amtliche Kennzeichen zum Händler, der es am Fahrzeug montiert und es im Konnex dazu - meist nach einer kurzen Einweisung - an den Käufer übergibt. Auch wenn es in diesen Fällen durchaus fraglich sein könnte, wann die Verfügungsmacht über das Fahrzeug verschafft wurde, steht es außer Zweifel, dass hier der Fahrzeughändler die NoVA schuldet, auch wenn die körperliche Übergabe zeitlich erst nach der Erstzulassung im Inland erfolgte. Diese Beurteilung deckt sich mit der Absicht des Gesetzgebers, dem Lieferungstatbestand den Vorrang vor dem Zulassungstatbestand einzuräumen. 3.1.2. Rechtliche Würdigung Sache des hier zu beurteilenden Bescheides ist ausschließlich die NoVA-Pflicht des Bf. aufgrund der inländischen Zulassung des oben genannten Fahrzeuges am 11. Juli 2016. Voraussetzung dafür ist unter anderem, dass zu diesem Zeitpunkt ein Kraftfahrzeug iSd § 2 Z 2 NoVAG 1991 vorlag. Das ist zu verneinen, weshalb der bekämpfte Bescheid schon deshalb aufzuheben war. Bei dieser Beurteilung ist grundsätzlich nur auf den Sachverhalt am Zulassungstag abzustellen. An diesem Tag war nur das adaptierte Basisfahrzeug weitgehend fertiggestellt, mit dem diverse mobile Aufbauten (Wechselbrücken, Container, Pritschenaufsätze) verbunden werden können. Auf diesem Trägerfahrzeug befand sich eine jedenfalls innen unfertige, leicht abnehmbare, mehr oder weniger leere, nur von außen begehbare, vor allem aus Holz hergestellte ***Bezeichnung***, die mangels entsprechender Einbauten jedenfalls noch nicht für Wohnzwecke oder für einen Personentransport nutzbar war. Insbesondere fehlten an dem Tag noch Koch-, Bad- und Wohneinbauten, wie sie für ein Wohnmobil typisch sind und die (wie aus Rechnung 310537 ersichtlich) erst danach bis etwa August 2016 eingebaut wurden (Küche mit Induktionskochfeldern sowie Bad mit Klappwaschbecken und Duschlösung; Trenntoilette chemielos; Eckbank mit Platz für 8-10 Personen und versenkbarem Hubtisch; komfortables Doppelbett (absenkbares Hubbett), das auf Knopfdruck in der Deckenkonstruktion verschwindet; Holzofen, der als Heizung im Winter und zusätzlich als Boiler für die Warmwasserbereitung agiert, Fußbodenheizung und Klimaanlage; Photovoltaikanlage, die sämtliche Geräte und Module mit Strom versorgt; Geschirrspüler, SAT-Anlage; Waschmaschine; "Echtlederhimmel"; Waffenschrank; Kaffeemaschine; Musikanlage; TV-Anlage; Badfenster und eine E-Zusatz-Heizung). Geht man von trennbaren Teillieferungen (vgl. auch UFS 14.1.2009, ZRV/0171-Z3K/07) aus, würden diese wohl in der Lieferung des (adaptierten) Basisfahrzeuges zum einen und der fertig ausgebauten ***Bezeichnung*** zum anderen bestehen. Das deutet auf eine getrennte zolltarifarische und damit auch NoVA-rechtliche Betrachtung hin, die sowohl NoVA-Pflicht des Basisfahrzeuges als reines Güterbeförderungsgerät wie auch die der ***Bezeichnung***, weil es sich bei ihr allein um kein Fahrzeug handelt, ausschließen würde. Bei getrennter Betrachtung steht von vornherein außer Zweifel, dass das Basisfahrzeug weitaus überwiegend der Güterbeförderung diente. Nach der Verkehrsauffassung überwog damals der Gesamteindruck, dass dieses Fahrzeug neben der untergeordneten Beförderung von drei Personen im Fahrerhaus hauptsächlich der Beförderung von Waren in Form von abnehmbaren Aufbauten (Container, Wechselbrücken etc.) bzw. nach Befestigung anderer Aufsätze (Pritschen etc.) von anderen Gütern (Schotter etc.) dient. Nicht nur, dass das Vorhandensein von lediglich einer Sitzbank mit drei Sitzplätzen ein typisches Merkmal von Fahrzeugen ist, die hauptsächlich für den Transport von Waren gebaut sind, spricht dafür auch die Vorrichtung zum Festmachen der Ladung (Kupplungsmechanismus) und die Tatsache, dass das Gewicht der drei Insassen gegenüber dem Gewicht des Containers bzw. der beförderbaren Ladung in den Hintergrund tritt. An diesem Tag überwog der Charakter eines Fahrzeuges für den Transport von Waren (in Form von Wechselbrücken oder auf diesen transportierten Gütern) bei weitem den eines Personenbeförderungsfahrzeuges. Der Hauptverwendungszweck des gegenständlichen Fahrzeuges lag damit nach dem allgemeinen Erscheinungsbild und der Gesamtheit seiner Merkmale im Transport von Waren. Das gegenständliche Basisfahrzeug allein war daher zweifellos (noch) in die Position 8704 KN einzureihen. Selbst wenn man aber von einer Beurteilungseinheit von Basisfahrzeug und ***Bezeichnung*** ausgeht, müsste sich die Betrachtung hier auf den Zustand am Tag seiner Erstzulassung (11. Juli 2016) im Inland reduzieren. An diesem Tag war die Funktion dieses mit einem abnehmbaren Aufbau versehenen Fahrzeuges mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit keine andere, wie die eines normalen LKWs oder auch eines unausgebauten Kastenwagens mit Laderaum, der nur von außen begehbar ist und nicht über eine Verbindung zwischen Fahrgast- und Laderaum verfügt. Es könnte als Hauptzweck nur - neben der wie gesagt untergeordneten Beförderung von maximal drei Personen - der Beförderung von Gütern im Inneren des Containers gedient haben, deren Gesamtgewicht das der Personen um ein Vielfaches übersteigt. Auch bei einem solchen Kastenwagen läge bei der 2016 gültigen Rechtslage ohne Zweifel kein NoVA-pflichtiges Fahrzeug, sondern ein LKW (Position 8704 KN) vor. Am 11. Juli 2016 überwog nach der Verkehrsauffassung deshalb der Gesamteindruck ganz klar, dass es sich (noch) nicht um einen Personenkraftwagen oder ein hauptsächlich zur Personenbeförderung gebautes Kraftfahrzeug (Position 8703 KN) handelt. Auch wenn ein solches möglicherweise geplant gewesen sein mag, existierte es an diesem Tag noch nicht und kann damit auch nicht der NoVA unterliegen. Ob sich der Charakter des Fahrzeuges bis zum Zeitpunkt der Lieferung durch den Hersteller an den Bf. soweit veränderte, dass es nach dem Endausbau als Mischung unter die Position 8703 KN einzureihen sein könnte, und wann die Lieferung genau erfolgte, kann dahingestellt bleiben, hat es doch keinen Einfluss auf die Sache dieses Beschwerdeverfahrens. Das hier strittige Fahrzeug war vor der Erstzulassung auf den Bf. am 11. Juli 2016 unstrittig niemals in Österreich zugelassen. Der Bf. hat es nicht selbst importiert und auch nicht selbst aus- bzw. umgebaut. Er erwarb es vom österreichischen Hersteller, von dem es auch vereinbarungsgemäß im Inland fertig adaptiert, schlüsselfertig und mit aufgebauter ***Bezeichnung*** geliefert wurde. Die Erstzulassung stand hier ohne Zweifel in Konnex mit der Lieferung des fertigen Fahrzeuges, die zwar erst einige Wochen später erfolgte, aber immer noch in erkennbarer chronologischer Nähe lag. Sie ist hier subsidiär zu dieser Lieferung. Unabhängig davon, dass am 11. Juli 2016 noch kein Fahrzeug iSd § 2 NoVAG 1991 vorlag, könnte hier deshalb nur die nachgelagerte Lieferung des (nun fertigen) Fahrzeuges durch den Hersteller die NoVA-Pflicht auslösen und nicht die Erstzulassung durch den Bf.. Der Hersteller und nicht der Bf. veränderte das viele Jahre in Deutschland als LKW verwendete Fahrzeug so umfassend, dass sein Charakter mit dem ursprünglichen nicht mehr vergleichbar ist. Vor seinem Umbau war es kraftfahrrechtlich noch als "Lastkraftwagen/N3G" einzustufen (vgl. Einzelgenehmigung 14. Oktober 2014), nach diesem Umbau als "M1G/Personenkraftwagen" (vgl. Einzelgenehmigung vom 7. Juli 2016). Aufgrund der Aufhebung des bekämpften Bescheides erübrigt es sich, auf die Höhe der Bemessungsgrundlage und des Steuersatzes näher einzugehen. 3.2. Revision Das Verwaltungsgericht hat im Spruch seines Erkenntnisses oder Beschlusses auszusprechen, ob die Revision gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG zulässig ist. Der Ausspruch ist kurz zu begründen (§ 25a Abs. 1 VwGG). Gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes ist eine Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird (Art. 133 Abs. 4 B-VG). Es existiert keine erkennbare höchstgerichtliche Rechtsprechung zur zolltarifarischen und damit NoVA-rechtlichen Einstufung von Basisfahrzeugen (Trägerfahrzeugen) für Wechselaufbauten (Wechselbrücken), die gemeinsam mit einem rohen, leeren, zum Weiterausbau bestimmten Holzcontainer geliefert werden bzw. zum Verkehr zugelassen werden.