BFG RV/6100360/2022

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch den Senatsvorsitzenden Mag. Erich Schwaiger, die richterliche Beisitzerin Dr.in Maria-Luise Wohlmayr sowie die fachkundigen Laienrichter Mag. Peter Lederer LL.M., und Dr. Herbert Eder in der Beschwerdesache ***Bf1***, ***Bf1-Adr*** vertreten durch die BDO Austria GmbH Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft, Am Belvedere 4, 1100 Wien, über die Beschwerde vom 21. Jänner 2022 (eingebracht via FinanzOnline am 24. Jänner 2022) gegen den Bescheid des Finanzamtes Österreich vom 5. Oktober 2021 betreffend die Festsetzung der Normverbrauchsabgabe Juli 2016 nach Durchführung einer öffentlichen mündlichen Verhandlung (Schriftführerin Sabine Hasenöhrl) zu Recht erkannt: I. Der Beschwerde wird gemäß § 279 BAO Folge gegeben. Der angefochtene Bescheid wird aufgehoben. II. Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) zulässig. Entscheidungsgründe I. Verfahrensgang Die Beschwerde fällt in die Zuständigkeit des Fachgebietes FU 7 (Verkehrsabgaben) und damit in die Zuteilungsgruppe 7003. Aufgrund des Antrages auf Senatsentscheidung wurde sie auf Basis der gültigen Geschäftsverteilung der Gerichtsabteilung 7013-1 zur Entscheidung zugewiesen. Sie richtet sich gegen den Bescheid vom 5. Oktober 2021, mit dem das Finanzamt Österreich (kurz FAÖ) Normverbrauchsabgabe (kurz NoVA) für folgendes Fahrzeug mit dem behördlichen Kennzeichen ***X-###XX*** in Höhe von EUR 72.341,12 festsetzte: [...] Die Beschwerde wurde - nach dreimaliger Fristverlängerung - am 24. Jänner 2022 fristgerecht via FinanzOnline eingebracht und ist mit 21. Jänner 2022 datiert. Nachdem sie vom FAÖ mit Beschwerdevorentscheidung vom 1. August 2022 als unbegründet abgewiesen wurde, brachte der steuerlich vertretene Beschwerdeführer (kurz Bf.) am 5. August 2022 per Fax einen Vorlageantrag ein und beantragte die Entscheidung durch den gesamten Senat nach Durchführung einer mündlichen Verhandlung. Daraufhin legte das FAÖ die Beschwerde mit 5. September 2022 an das Bundesfinanzgericht vor. Mit Mail vom 31. Mai 2023 beauftragte dieses das FAÖ mit der Ergänzung seiner Ermittlungen, die dieses mit 28. Juli 2023 vorlegte. Das Bundesfinanzgericht kontaktierte nun den steuerlichen Vertreter, woraufhin dieser am 19. Oktober 2023 per Mail reagierte (siehe unten). In der Folge forderte das Bundesfinanzgericht die Zulassungsstelle mit Beschluss vom 23. Oktober 2023 zur Vorlage aller dort vorhandenen Unterlagen inklusive eines vorhandenen Besitznachweises des Bf. als Zulassungsbesitzer auf. Dem kam diese mit Mail vom 3. November 2023 nach. Das Bundesfinanzgericht leitete diese E-Mail-Auskunft am 7. November 2023 an das FAÖ weiter und konfrontierte mit Mail vom 21. November 2023 auch den Bf. damit. Dessen Vertreter reagierte darauf mit Mail vom 27. November 2023. Nach der Aufforderung des FAÖ zur Stellungnahme übermittelte dieses am 2. Jänner 2024 per Mail das Ergebnis eines an den Importeur des Fahrzeuges gerichteten Auskunftsersuchens mit diversen Beilagen und ergänzte diese nach einer Nachfrage des Bundesfinanzgerichts am 5. Februar 2024 (zum Inhalt siehe Sachverhalt). Mit Beschluss vom 2. April 2024 lud das Bundesfinanzgericht zur mündlichen Verhandlung am 15. Mai 2024 und übermittelte den Parteien eine Zusammenfassung des Akteninhaltes (Stand 27. März 2024) sowie die beiden letztgenannten Mails des FAÖ samt Beilagen. In der mündlichen Verhandlung wurde der damals zuständige Geschäftsführer der ***Hersteller*** GmbH (***GF***) als Zeuge einvernommen (siehe dazu unten). Zu den Ausführungen der Verfahrensparteien wird auf die nachstehende Darstellung des Akteninhaltes verwiesen. Die mündliche Verhandlung endete mit dem Beschluss, dass die Entscheidung der schriftlichen Ausfertigung vorbehalten bleibt. Unmittelbar im Anschluss an die mündliche Verhandlung kam der Senat nach eingehender Beratung zu folgendem Ergebnis: II. Das Bundesfinanzgericht hat erwogen: 1. Beweiswürdigung allgemein Gem. § 167 Abs. 2 BAO haben die Abgabenbehörde und das Bundesfinanzgericht unter sorgfältiger Berücksichtigung der Ergebnisse des Abgabenverfahrens nach freier Überzeugung zu beurteilen, ob eine Tatsache als erwiesen anzunehmen ist oder nicht. Der Bf. vermittelte dem erkennenden Senat in der mündlichen Verhandlung einen sehr offenen, kooperativen und glaubwürdigen Eindruck. Soweit deshalb gegen seine nachstehenden Angaben vom FAÖ keine Einwendungen erhoben wurden und soweit dies nicht gesondert erläutert wird, sieht das Bundesfinanzgericht keinen Grund daran zu zweifeln und nimmt sie deshalb als erwiesen an. Das gilt auch für die Angaben des in der mündlichen Verhandlung vernommenen Zeugen. Dessen Erinnerung wies zwar Lücken auf, das erklärte er aber glaubwürdig mit damaligen gesundheitlichen Problemen und dem großen zeitlichen Abstand. Zudem versicherte der Zeuge, dass die NoVA-Problematik damals weder ihm noch dem Bf. bewusst gewesen sei und diese erst später über Ermittlungen des FA virulent geworden seien. Das ist glaubwürdig und lässt sich auch mit der fehlenden Zulassungssperre (siehe unten) erklären. Nach der ständigen Judikatur des VwGH zu § 167 Abs. 2 BAO genügt es, von mehreren Möglichkeiten jene als erwiesen anzunehmen, die gegenüber allen anderen Möglichkeiten eine überragende Wahrscheinlichkeit oder gar die Gewissheit für sich hat und alle anderen Möglichkeiten absolut oder mit Wahrscheinlichkeit ausschließt oder zumindest weniger wahrscheinlich erscheinen lässt. Daran hat sich durch die Verwaltungsgerichtsbarkeitsreform nichts geändert (vgl. VwGH 27.2.2019, Ra 2017/15/0015 unter Hinweis auf VwGH 30.5.2017, Ra 2016/16/0087; 31.5.2017, Ro 2014/13/0025 und Ro 2014/13/0044). In Würdigung dieser Regeln stellt sich der Sachverhalt, der in den Akten der Abgabenbehörde sowie des Gerichtes abgebildet und soweit nicht gesondert angeführt unbestritten ist, wie folgt dar: 2. Akteninhalt und Beweiswürdigung a. Bescheide, Beschwerden, Vorlageantrag und Vorlagebericht Wie in der mündlichen Verhandlung angesprochen schrieb das FAÖ die strittige NoVA dem Bf. erst vor, nachdem das Bundesfinanzgericht eine Vorschreibung beim Hersteller mit Erkenntnis BFG 20.9.2021, RV/3100571/2018 (nicht veröffentlicht gem. § 23 Abs. 3 BFGG) abgelehnt hatte. Diese Vorschreibung an den Bf. erfolgte mit Bescheid vom 5. Oktober 2021. Das FAÖ nahm den Bf. als Zulassungsbesitzer dieses Fahrzeuges in Anspruch. Es begründete dies damit, der Bf. habe mit 11. Juli 2016 (Zulassungsdatum) bzw. Rechnungen vom 7. September 2016 um insgesamt netto EUR 226.066,00 einen zu einem Wohnmobil umgebauten Lastkraftwagen käuflich erworben. Das ursprünglich als LKW typisierte Fahrzeug sei nach Umtypisierung zur Klasse M1G vom Bf. am 11. Juli 2016 zugelassen worden. Die erstmalige Zulassung von Kraftfahrzeugen zum Verkehr im Inland unterliege gem. § 1 Z 3 NoVAG der NoVA, wobei als erstmalige Zulassung eines Fahrzeuges auch die Zulassung eines Fahrzeuges gelte, welches bereits im Inland zugelassen war (Erstzulassung 19. November 2007), aber als LKW nicht der NoVA unterlag. Dies bekämpfte der Bf. nach mehrmaliger Fristverlängerung mit Beschwerde vom 24. Jänner 2022 und rügte unter anderem 1. beim strittigen Fahrzeug handle es sich um ein nicht NoVA-pflichtiges Fahrzeug zur Güterbeförderung gem. Position 8704 der KN, weil anders als bei einem typischen Wohnmobil kein vom Fahrerhaus aus begehbarer Wohnbereich vorliege, der untrennbar mit dem Fahrzeug verbunden ist. 2. Zum anderen sei der NoVA-Tatbestand des § 1 Z 3 lit. a NoVAG kraft ausdrücklicher gesetzlicher Regelung subsidiär zum Tatbestand der Lieferung gem § 1 Z 1 NoVAG. Der Bf. habe - nach den Feststellungen des FAÖ - ein komplettes Wohnmobil vom Hersteller ***Hersteller*** (***Hersteller*** GmbH; in Folge kurz Hersteller) erworben. Damit habe dieser ein bisher nicht zum Verkehr zugelassenes Fahrzeug iSd § 2 NoVAG an den Bf. geliefert und damit den Tatbestand der Lieferung verwirklicht. NoVA-Schuldner sei bei diesem Tatbestand ausschließlich der Hersteller als liefernder Unternehmer (§ 4 Z 1 NoVAG). Zulassungen zu einem Zeitpunkt, in dem das Fahrzeug (noch) kein Kraftfahrzeug iSd § 2 NoVAG war, seien für Zwecke des § 1 Z 1 NoVAG irrelevant. Der erste verwirklichte NoVA-Tatbestand für das gegenständliche, umgebaute Kraftfahrzeug sei daher die gem. § 1 Z 1 NoVAG steuerbare Lieferung durch den Hersteller und nicht die spätere Zulassung durch den Bf. 3. Ergänzend rügte der Bf. die verwendete Bemessungsgrundlage, weil das Fahrzeug am Tag der Erstzulassung nach der Umtypisierung (11. Juli 2016) lediglich aus dem Fahrgestell und einem leeren Aufbau ohne Einbauten bestanden habe (Hinweis auf Rechnung 310536, wonach die Arbeiten erst "im August 2016 fertig gestellt" worden seien). In der Beschwerdevorentscheidung vom 1. August 2022 zitierte das FAÖ auszugweise die erwähnte nicht veröffentlichte Entscheidung BFG 20.9.2021, RV/3100571/2018 zu diesem Fahrzeug und stellte unter anderem (wie unten dargestellt fälschlicherweise) fest, das strittige Fahrzeug sei am 19. November 2007 erstmals im Inland als LKW zum Verkehr zugelassen worden. Da sich diese Zulassung nicht auf ein Fahrzeug iSd § 2 NoVAG bezogen habe, sei diese Zulassung auch nicht der NoVA unterlegen. Erst mit dem vorgenommenen Umbau des Kraftfahrzeuges zu einem Wohnmobil, der Umtypisierung zum PKW der Klasse "M1G" sowie der Zulassung zum Verkehr sei der NoVA-pflichtige Tatbestand gem. § 1 Z 3 lit. b NoVAG verwirklicht worden. Die Lieferung dieses Fahrzeuges an den Bf. könne nicht unter § 1 Z 1 NoVAG subsumiert werden, da nur die Lieferung "von bisher im Inland nicht zum Verkehr zugelassenen" Kraftfahrzeugen der NoVA unterliege. (Gebraucht-)Fahrzeuge, die bereits in Österreich kraftfahrrechtlich zugelassen waren, fielen nicht unter den Tatbestand des § 1 Z 1 NoVAG. Dies gelte auch dann, wenn im Rahmen der ursprünglichen Lieferung bzw. Zulassung derartiger Fahrzeuge in Österreich keine NoVA-Pflicht eintrat oder die NoVA vergütet wurde. Da die gesamte zu tarifierende wirtschaftliche Einheit zu beurteilen sei, sei auch der gesamte Wohnaufbau in die Bemessungsgrundlage für die NoVA miteinzubeziehen. Daran vermöge der Umstand nichts zu ändern, dass die Lieferung des Kraftfahrzeuges samt Wohnaufbau mit insgesamt drei Rechnungen abgerechnet wurde. Eine Schätzung der Bemessungsgrundlage bzw. das Ausscheiden von Innenausstattung komme aufgrund der somit nachweislichen, tatsächlichen Höhe der Umbaukosten nicht in Betracht. Diese Möglichkeit bestehe nur, wenn ein Wohnmobil als Standardfahrzeug sowie als Aufpreis pflichtiges "Sondermodell" vom gleichen Anbieter produziert werde und damit Vergleichbarkeit gegeben sei. Das bedinge das Vorliegen eines Standardwohnmobils als eindeutiges Vergleichsfahrzeug, was hier nicht gegeben sei, da jedes Fahrzeug dem individuellen Kundenwunsch angepasst werde. Erstmals am 11. Juli 2016 sei ein Fahrzeug iSd § 2 NoVAG vorgelegen. Somit könne nur die Rechtslage für den Kalendermonat Juli 2016 herangezogen werden, in dem der Höchststeuersatz 32% betragen habe. Mit dem per Fax eingereichten Vorlageantrag vom 5. August 2022 beantragte der steuerlich vertretene Bf. neben der Vorlage auch die Entscheidung durch den Senat nach Durchführung einer mündlichen Verhandlung. Er verwies auf die Beschwerde und hielt im Kern fest, folgender Sachverhalt sei unstrittig: Das Basisfahrzeug sei 2007 erstmals in Österreich als LKW zugelassen worden. Frühestens nach erfolgtem Umbau durch den Hersteller sei das Fahrzeug als Fahrzeug iSd § 2 NoVAG anzusehen. Dieses Fahrzeug sei im Anschluss durch den Hersteller an den Bf. geliefert und von diesem zeitlich nachgelagert kraftfahrrechtlich zugelassen worden. Bei Lieferung eines Fahrzeugs iSd § 2 NoVAG erfülle der Lieferant den Tatbestand der Lieferung (§ 1 Z 1 NoVAG). Das gelte etwa auch für von einem Fahrzeughändler aus dem Ausland importierte und anschließend im Inland gelieferte Gebrauchtfahrzeuge. Um eine mehrfache Belastung des gleichen Fahrzeuges mit NoVA zu verhindern, sehe diese Bestimmung vor, dass nur "im Inland bisher nicht zugelassene Kraftfahrzeuge" unter den Tatbestand fallen. Der Hersteller habe im Jahr 2016 durch Umbaumaßnahmen ein Fahrzeug iSd § 2 NoVAG hergestellt und an den Bf. geliefert. Dieses Fahrzeug iSd § 2 NoVAG sei zuvor niemals zugelassen gewesen, sodass der Hersteller mit dieser Lieferung den Tatbestand des § 1 Z 1 NoVAG erfüllt habe. Da sich alle Liefer- und/oder Zulassungsvorgänge vor dem erfolgten Umbau nicht auf ein Kraftfahrzeug iSd § 2 NoVAG bezogen hätten und daher nicht steuerbar gewesen seien, liege nach dem erfolgten Umbau erstmals ein, in dieser Form noch nie zugelassenes Kraftfahrzeug iSd § 2 NoVAG vor. Das Fahrzeug (Wohnmobil) der kraftfahrrechtlichen Klasse M1 Einreihung in die Position 8703 KN, das Gegenstand des laufenden Verfahrens ist, sei also erst 2016 entstanden und könne per definitionem nicht zu einem früheren Zeitpunkt zugelassen gewesen sein. Der Passus "im Inland nicht zum Verkehr zugelassenen Kraftfahrzeugen" in § 1 Z 1 NoVAG könne sich denkmöglich nur auf Zulassungsvorgänge ab dem Bestehen der Eigenschaft als Kraftfahrzeug iSd § 2 NoVAG beziehen. Das setze ein bisher nicht zugelassenes "Kraftfahrzeug" voraus. Zulassungen zu einem Zeitpunkt, in dem das Fahrzeug (noch) kein Kraftfahrzeug iSd § 2 NoVAG 1991 war, seien somit irrelevant. Dafür spreche auch die Gesetzessystematik des NoVAG: Immer dann, wenn es einen Lieferanten eines Fahrzeuges gibt, welches noch nicht der NoVA unterlag, soll primär dieser im Wege des Tatbestandes gem. § 1 Z 1 NoVAG als Steuerschuldner herangezogen werden. Nur wenn es an einem Lieferanten oder einer Lieferung im Inland fehlt, erfolgt subsidiär eine Besteuerung gem. § 1 Z 2 oder § 1 Z 3 NoVAG. Dies entspreche auch der typischen Erwartungshaltung eines Fahrzeugkäufers, der beim Erwerb eines Wohnmobils im Inland zu Recht und in Einklang mit den Bestimmungen des NoVAG davon ausgehen kann, dass sämtliche steuerliche Verpflichtungen ausschließlich den Verkäufer treffen. Der erste verwirklichte NoVA-Tatbestand für das gegenständliche, umgebaute Kraftfahrzeug sei deshalb durch die gem. § 1 Z 1 NoVAG steuerbare Lieferung durch den Hersteller und nicht die subsidiäre spätere Zulassung durch den Bf. erfüllt. Im Anschluss daran wiederholte und vertiefte der Bf. seine Rügen bezüglich Bemessungsgrundlagen und Steuersatz. b. Erhebungen auf Veranlassung des Bundesfinanzgerichts Mit Mail vom 28. Juli 2023 legte das FAÖ über Aufforderung des Bundesfinanzgerichts vom 31. Mai 2023 eine fünfteilige Ergänzung seiner Ermittlungen vor und lud diese über die elektronische Schnittstelle hoch. Diese beinhaltete unter anderem einen Schriftsatz der steuerlichen Vertreterin des Bf. vom 21. Juli 2023. Darin schilderte der Bf. den Werdegang des strittigen am 7. Juli 2016 einzelgenehmigten und am 11. Juli 2016 auf den Bf. als "M1G/Personenkraftwagen" mit der Aufbauart "Wohnmobil" bzw. "SA" zugelassenen (vgl. Einzelgenehmigung bzw. Zulassungsschein) Fahrzeuges auszugsweise wie folgt selbst: Danach stieß der Bf., der Käufer dieses Fahrzeuges samt Aufbau, bei einer Messe in Wien im September 2014 erstmalig auf den hier strittigen als "***Markenname***" bezeichneten LKW-Aufbau des Herstellers in Form eines ersten, anderen, innen noch nicht fertig ausgebauten Prototypen. Fertige Kundenfahrzeuge habe es damals noch nicht gegeben. Nach einem Besuch der Herstellerfirma durch den Bf. im Herbst 2014 vereinbarte dieser nach eigenen Angaben mündlich den Erwerb eines solchen LKW-Aufbaues, woraufhin der Hersteller mit dessen Bau begonnen habe. Zu dem Zeitpunkt hätten weder andere Kundenfahrzeuge noch Pläne, Prospekte oder Preislisten existiert. Der Bf. sei in die gesamte Projekt- und Errichtungsphase eingebunden gewesen (Suche nach einem passenden Fahrgestell, Auswahl der gewünschten Innenausstattung). Sämtliche Komponenten seien durch den Hersteller in eigenem Namen erworben worden. Ein passendes Fahrgestell sei gemeinsam gesucht, getestet und in der Folge durch den Hersteller erworben worden. Einen ersten Ausbauplan habe es erst im September 2015 gegeben. Es habe keine schriftlichen Verträge zwischen dem Hersteller und dem Bf. gegeben, da weder der genaue Projektumfang noch der Arbeitsumfang absehbar gewesen seien. Es habe das Vertrauen gegeben, dass letztlich ein angemessener Preis für das Fahrzeug zu zahlen sein würde. Für den Hersteller sei das Projekt als erstes Kundenfahrzeug äußerst relevant gewesen, da die dabei gewonnenen Erkenntnisse in die Produktion späterer, standardisierter Kundenfahrzeuge eingeflossen seien. Die einzige Zielvorgabe bei dem Projekt sei die Fertigstellung/Übergabe bis zum 50. Geburtstag des Bf. gewesen (***Monat*** 2017). Es habe sich um einen kontinuierlichen Entwicklungs- und Aufbauprozess gehandelt, wobei es im Detail Aufgabe des Herstellers gewesen sei, Zeitpunkt und Reihenfolge der Arbeiten zu bestimmen. Im Juli 2016 seien die Außenarbeiten (Kofferaufbau) soweit abgeschlossen gewesen, dass die Typisierung in der Klasse M1 und die Zulassung erfolgen konnte. Die Innenausbauarbeiten seien zum Großteil danach durchgeführt worden. Teil der (mündlichen) Vereinbarung sei es auch gewesen, dass das bereits auf den Bf. zugelassene Fahrzeug im 2. Halbjahr 2016 noch beim Hersteller verbleibt, der es für die Fertigstellung des Innenausbaus und Messeauftritte verwendet habe. Der Bf. habe das Fahrzeug knapp vor seinem 50. Geburtstag Ende 2016 übernommen. Zu diesem Fahrzeug sind die folgenden mit 7. September 2016 datierten Rechnungen aktenkundig: [...] Mit der Rechnung C wurde über die Lieferung des Fahrgestelles bzw. Basisfahrzeuges (LKW mit Erstzulassung 19.11.2007, Pritsche mit Plane, 108.912 Kilometer) abgerechnet. Ein Lieferdatum findet sich darauf nicht. In Rechnung A findet sich ein Pauschalpreis von EUR 100.000 für eine "***Markenname***" mit einem Sonderpreis (offenbar Aufpreis) für einen größeren Aufbau, zusätzlichen Baukästen, speziellen Beleuchtungen, Vorhängen und Polsterungen sowie einer massiven Tischplatte. Diese Rechnung weist den Vermerk "Arbeiten wurden im August 2016 fertig gestellt" auf. In der Rechnung B finden sich "ZUSATZARBEITEN LT. Unterlagen", die sich vor allem auf Einbauten beziehen (Stauboxen, Hubdach, Standheizung, Geschirrspüler, SAT-Anlage, Waschmaschine, Hubtisch, Boden, Dusche, Küche, Echtlederhimmel, Waffenschrank, Kaffeemaschine, Musikanlage, Badfenster, E-Zusatzheizung etc.), aber etwa auch einen Hecklift (offenbar für ein Motorrad) beinhalten. Auch aus dieser Rechnung ergibt sich kein Lieferdatum. Der Bf. gab dazu an, er habe den Auftrag teilweise bar und teilweise durch Überweisungen bezahlt. Er legte nur drei Überweisungsbelege von in Summe EUR 166.970,65 vor (EUR 60.000,00 am 1. März 2016, EUR 61.950,65 am 31. August 2016 und EUR 45.000,00 am 6. Dezember 2016). Der Hersteller gab mit Mail vom 13. Juli 2023 die folgenden (Teil)Rechnungen und Zahlungen bekannt: [...] Daraus ergeben sich die erste Zahlung mit Oktober 2015 und die Abschlusszahlungen mit 5. und 7. Dezember 2016. Das Fahrgestell wurde nach diesen Angaben offenbar nur in Höhe des Einkaufspreises weiterverrechnet und vom Bf. direkt an den Importeur bezahlt. Der Bf. führte aus, es habe aus Sicht des Herstellers offensichtlich keine Notwendigkeit für Abrechnungen vor September 2016 bestanden, da der Bf. im März 2016 eine Anzahlung und in der Folge Barzahlungen sowie eine weitere Überweisung im August 2016 getätigt habe. Das Fahrzeug sei zudem bei der Zulassung im Juli 2016 innen noch nicht fertiggestellt gewesen, sodass damals mangels Abschluss der Arbeiten auch noch keine Schlussrechnung gelegt werden habe können. Durch den späten und laufend individualisierten Innenausbau, Maßeinbau des beigestellten Geschirrs, der Technik inkl. TV, Waschmaschine, Geschirrspüler, Motorradträger etc. seien Umfang und Kosten der Arbeiten erst später bekannt geworden. Auch wegen der Nutzung des Fahrzeuges durch den Hersteller im 2. Halbjahr 2016 sei es wirtschaftlich nachvollziehbar, dass der Bf. erst Zug um Zug mit Fortschreiten der Arbeiten Zahlungen geleistet habe und dass die letzte Zahlung im Dezember 2016 erfolgte, als das Fahrzeug tatsächlich an den Bf. übergeben wurde. Zum Fahrgestell (Basisfahrzeug), einem Mercedes LKW, gab der Bf. an, dieses sei ursprünglich im Besitz der deutschen Bundeswehr (Erstzulassung 2007) gewesen, durch einen dritten Händler (kurz Importeur) nach Österreich importiert und von diesem an den Hersteller verkauft worden. Dieser habe es sodann an den Bf. weiterverkauft. Vor der Zulassung durch den Bf. war dieses Fahrzeug nach diesen Angaben in Österreich niemals - auch nicht als LKW - kraftfahrrechtlich zugelassen. Überstellungs- und Probefahrten vor der Zulassung seien durch den Bf. mit Probekennzeichen des Importeurs erfolgt. Im Internet findet sich dazu das (Symbol)Foto eines solchen Fahrzeuges: [Grafik]   Die Umtypisierung auf Wohnmobil (Einzelgenehmigung vom 7. Juli 2016 auf M1) erfolgte nach diesen Angaben in Kooperation zwischen dem Importeur und dem Hersteller. Zu diesem Zeitpunkt und im Zeitpunkt der erstmaligen Zulassung auf den Bf. (11. Juli 2016 und damit 4 Tage später) bestand das Fahrzeug aus dem Basisfahrzeug und einem unausgebauten "Wechselausbau-Koffer". Es wurde vom Bf. ab der Erstzulassung Haftpflicht- und Vollkasko-versichert (Versicherungssumme EUR 250.000). Die Kennzeichen wurden seitdem niemals hinterlegt. Obwohl das Fahrzeug am 7. Juli 2016 auf M1 umtypisiert wurde (§ 1 Z 1 Verordnung des Bundesministers für Finanzen über das Versehen der Genehmigungsdaten oder Typendaten bestimmter Fahrzeuge oder Fahrzeugkategorien mit einer Zulassungssperre in der Genehmigungsdatenbank, BGBl. II Nr. 406/2008 in der 2016 gültigen Fassung), wurde es entgegen § 4 Z 3 leg.cit. nicht mit einer Zulassungssperre versehen. Bis Ende 2016 verblieb das Fahrzeug nach dieser Darstellung des Bf. für den Innenausbau und zu Ausstellungszwecken bei Messen beim Hersteller. Dieser habe auch Erprobungsfahrten durchgeführt. Der Bf. gab an, für ihn und den Hersteller seien die Typisierung und Zulassung des Fahrzeuges nicht der Abschluss des Projektes, sondern nur ein Zwischenschritt gewesen, da dies die weiteren Tätigkeiten (Fertigstellung, Probefahrten, Überstellung zu Messen) deutlich vereinfachte. Eine Fotodokumentation zur Einreihung nach der Kombinierten Nomenklatur (kurz KN) habe es mangels Tarifierung nie gegeben. Der Bf. legte ein Foto eines anderen Prototypen (hier nicht dargestellt) und drei Fotos zum strittigen Fahrzeug des Bf. während der Bauphase vor: (Abbildung 1: Plan Seitenansicht) [...] (Abbildung 2 und 3: ***Bezeichnung*** im Rohzustand am 23. April 2016 sowie Fahrzeug mit Kfz-Kennzeichen und aufgebauter ***Bezeichnung*** am 23. Oktober 2016) [...] Vom Hersteller bzw. dessen Konzernfirma wurde dazu über telefonische Nachfrage des FAÖ vom 12. Juli 2023 per Mail vom 17. Juli 2023 angegeben, die Planung und Auftragserteilung seien im Oktober 2015 und die Fertigstellung ca. im August 2016 (inkl. Adaptierungsarbeiten, Schrauben nachziehen, Ausbesserungsarbeiten und Einschulung usw.) erfolgt. Den Beginn der Arbeiten datierte der Hersteller in den Oktober 2015 (Mail vom 13. Juli 2023). Bei der Auftragserteilung sei vom Kunden bereits das Fahrzeugmodell bekanntgegeben worden, auf dem der Container aufgebaut werden sollte. Nachdem der Hersteller mit Mail vom 13. Juli 2023 noch angegeben hatte, der Auftrag sei abgeschlossen (unterfertigt) und das Gebrauchtfahrzeug mit Pritsche sei im Februar 2015 beim Importeur bestellt worden, gab er in einem weiteren Mail vom 17. Juli 2023 an, das Fahrzeug sei vom Kunden ausgesucht, bestellt und an ihn überstellt worden. Die Rechnung über den Kauf des Fahrgestelles sei zwar vom Importeur an den Hersteller ausgestellt worden, sie sei aber mit einer Direktzahlung des Bf. an den Importeur beglichen und danach wieder storniert worden. Verträge wurden nicht vorgelegt. Aus der vorliegenden Rechnung des Importeurs an den Hersteller geht hervor, dass dieses Fahrzeug am 25. Februar 2015 bestellt und ohne jede Gewährleistung und Garantie am 18. Juli 2016 - und damit erst nach der Zulassung an den Bf. - durch den Importeur an den Hersteller übergeben bzw. geliefert wurde. Die Beschreibung weist als Lieferzustand die Eigenschaften vor dem Um- bzw. Aufbau aus. [...] Die Einzelgenehmigung des Fahrzeuges wurde vom Importeur beantragt und fand in der Firma des Herstellers statt. Dabei war die ***Markenname*** auf dem Fahrgestell aufgebaut. Der Hersteller äußerte die Vermutung, dass danach nur noch Einstellarbeiten, Justierungen und Ausbesserungen usw. stattfanden. Die ***Markenname*** ist nach Angaben des Herstellers mit Befestigungsschrauben am Fahrgestell fest verankert. Um den Container vom Fahrgestell zu trennen, sind (nur) die Befestigungsschrauben (Twist Locks zur Containerverriegelung) zu lösen. Mittels externer Hebevorrichtung (z.B. Hallenkran, Autokran mit einer Hebekraft von 3 Tonnen) könne die ***Markenname*** heruntergehoben werden. Dies sei mit der Verankerung eines Schiffscontainers auf einem LKW vergleichbar. Zu diesem Aufbau legte der Hersteller mehrere Pläne vor, die einen sehr komfortablen, einem Wohnmobil vergleichbaren Ausbau zeigen (z.B. Grundriss): [...] Auf die Frage nach den Unterlagen über die Umtypisierung sowie dem Aussehen des Fahrzeuges im Zeitpunkt der Zulassung verwies der Hersteller auf die Seiten 9f einer "Beschwerdeentscheidung vom 20. September 2021" und legte deren Seiten 21 und 22/30 vor. Eine Recherche des Bundesfinanzgerichtes ergab, dass diese Entscheidung zwar existiert, aber der Öffentlichkeit nicht zugänglich gemacht wurde (siehe auch oben). Sie kann deshalb hier nur in dem Umfang Verwendung finden, in dem der Hersteller sie offenlegte. Über Anforderung des FAÖ übermittelte das Amt der ***Land Y*** Landesregierung mit Mail vom 18. Juli 2023 den Einzelgenehmigungsbescheid sowie das zugehörige Antragsformular und teilte mit, dass keine Fotodokumentation existiert. Aus diesen Unterlagen geht hervor, dass der Antrag auf Einzelgenehmigung gem. § 31 bzw. 31a KFG am 23. Juni 2016 zwar vom Importeur (bzw. einer Konzernfirma des Importeurs) gestellt, aber in Vertretung vom Hersteller unterfertigt wurde. Der Einzelgenehmigungsbescheid erging an den Importeur (bzw. dessen Konzernfirma) und enthielt die bedingungslose Zulassung als "Personenkraftwagen (Fahrzeugart)/M1G (Fahrzeugklasse/Ergänzung zur Fahrzeugklasse)" mit insgesamt 3 Sitzplätzen (im Fahrerhaus). Der Aufbau wird mit "Wohnmobil, SA" bezeichnet. Zudem finden sich die folgenden Anmerkungen: [...] Der Einzelgenehmigungsbescheid weist ein Eigengewicht inklusive Aufbau bzw. ***Bezeichnung*** von 8.960 kg (im Gegensatz zum Eigengewicht mit dem alten Pritschenaufbau von 10.080 kg), ein höchstzulässiges Gesamtgewicht von 16.500 kg und einen Hubraum von 6.374 cm3 aus. Die Einzelgenehmigung erfolgte inklusive eines Motorradträgers und einer Seilwinde. Folgende Fotos wurden übermittelt: [...] Aus dem Einzelgenehmigungsbescheid geht zudem hervor, dass das Fahrzeug am 19. November 2007 erstmals zugelassen worden war. Als letztes behördliches Kennzeichen scheint dort ***Y-#####*** auf. Das ist augenscheinlich das Kennzeichen eines Fahrzeuges der deutschen Bundeswehr. Aus der Entscheidung BFG 20.9.2021, RV/3100571/2018, geht zum Internetauftritt des Herstellers hervor: [...] Dort findet sich auch, dass der Hersteller angab, die von ihm angefertigten und verkauften Wohncontainer könnten isoliert abgestellt und betrieben, bei vorhandenen Anschlüssen aber auch auf einen LKW montiert werden. Die Wohncontainer würden zur Montage auf einen LKW vorbereitet und mit entsprechenden Anschlüssen und Befestigungen ausgestattet. Bei den LKW selbst würden keine grundlegenden Umbauten durchgeführt, es erfolge lediglich die Anfertigung spiegelgleicher Anschlüsse und Befestigungen für den Aufbau der Wohncontainer. Je nach Wunsch des Kunden gebe es dabei zwei Varianten: Der Kunde bekomme entweder auf einem selbst beigestellten LKW Anschlüsse für einen vom Hersteller gelieferten Wohncontainer montiert, oder der Hersteller verkauft zusätzlich zum Wohncontainer auch einen gebrauchten LKW, der von ihm für den Aufbau der Wohncontainer adaptiert wird. Das Bundesfinanzgericht kontaktierte daraufhin den steuerlichen Vertreter und berichtete ihm telefonisch von den Erhebungen des FAÖ. Dieser nahm in der Folge mit seinem Mandanten Kontakt auf und gab am 19. Oktober 2023 per Mail an, der Bf. sei an der Zulassung des Wohnmobils nicht beteiligt gewesen. Diese sei in Abstimmung zwischen ***Konzernfirma T***, an das der mitvorgelegte Einzelgenehmigungsbescheid vom 7. Juli 2016 ausgestellt wurde, und des Herstellers vorgenommen worden. Der Bf. sei auch räumlich am Tag der Zulassung nicht vor Ort gewesen. Welche Unterlagen damals und durch wen bei der kraftfahrrechtlichen Zulassung vorgelegt worden sind, sei dem Bf. nicht bekannt. Beteiligt an der Zulassung seien das ***Konzernfirma T*** und der Hersteller gewesen. Der steuerliche Vertreter des Bf. führte aus, da es nie einen schriftlichen Kaufvertrag zwischen dem Hersteller und dem Bf. gegeben habe, erstaune es tatsächlich, wie die kraftfahrrechtliche Zulassung im Namen des Bf. vorgenommen werden habe können, da der Kaufvertrag für gewöhnlich vorzulegen und Voraussetzung für die Zulassung sei. Zudem hätte es nach Ansicht des steuerlichen Vertreters bei der Vornahme der Zulassung durch einen Vertreter wohl einer schriftlichen Vollmacht bedurft. Diese Fragen seien der Zulassungsstelle zu stellen. In steuerlicher Hinsicht stelle sich die Frage, ob der Bf. in einer derartigen Situation - selbst bei einer Bejahung des Tatbestandes gem. § 1 Z 3 lit. a NoVAG - überhaupt als Steuerschuldner angesehen werden kann (Hinweis auf UFS 10.8.2012, RV/0237-G/11). Das Bundesfinanzgericht forderte daraufhin die Zulassungsstelle mit Beschluss vom 23. Oktober 2023 zur Vorlage aller dort vorhandenen Unterlagen inklusive eines vorhandenen Besitznachweises des Bf. als Zulassungsbesitzer auf. Diese reagierte mit Mail vom 3. November 2023 und übermittelte die Zulassungsakten. Daraus geht zweifellos hervor, dass als Antragsteller für die Zulassung der Bf. aufscheint. Von diesem wurde der Antrag am 11. Juli 2016 eigenhändig unterschrieben und dieser bestätigte auch am selben Tag die Übernahme der Kfz-Papiere und Kennzeichentafeln. Im Zulassungsantrag scheint der Bf. als "BESITZER" auf. [...] Die Zulassungsstelle erläuterte, laut Zulassungsstellenverordnung sei eine Ablage des Besitznachweises nicht vorgesehen. Der Sachbearbeiter habe bei der Annahme der Anmeldeunterlagen lediglich zu prüfen, ob ein korrekter Besitznachweis vorhanden ist. Nach der Prüfung werde der Originalbesitznachweis dem Besitzer des Fahrzeuges wieder zurückgegeben. Das Bundesfinanzgericht leitete diese E-Mail-Auskunft am 7. November 2023 an das FAÖ weiter, konfrontierte mit Mail vom 21. November 2023 auch den Bf. damit und forderte ihn auf, wahrheitsgemäß zu schildern, wie die Zulassung durchgeführt wurde und wer ihn konkret dabei unterstützte (Versicherungsberater etc.?) sowie den bei der Zulassungsstelle vorgelegten und nach deren Auskunft wieder retournierten Besitznachweis (Hinweis auf § 8 Abs. 4 ZustV, BGBl. II Nr. 464/1998 idgF) an das Bundesfinanzgericht zu übermitteln. Sollte er nicht mehr darüber verfügen, forderte das Bundesfinanzgericht ihn auf, diesen von dessen Aussteller zu besorgen. Darauf reagierte der Bf. über seinen steuerlichen Vertreter mit Mail vom 27. November 2023 und führte aus, er habe das noch einmal überprüft. Er sei am 11. Juli 2016 in Salzburg gewesen und anerkenne, dass der übermittelte "Antrag auf Zulassung" von ihm eigenhändig unterschrieben sei. Er können sich an den genauen Ablauf der Zulassung nach mehr als sieben Jahren nicht mehr im Detail erinnern und wisse auch nicht mehr, welches Dokument der Versicherung als Besitznachweis vorgelegt worden sein soll. Nach seiner Erinnerung habe es vor den Rechnungen vom 7. September 2016 keine dahingehenden Unterlagen, insbesondere keinen schriftlichen Kaufvertrag gegeben. Eine Beibringung derartiger nicht existenter Unterlagen sei daher nicht möglich. Sie lägen weder bei ihm noch beim Hersteller auf. Heute könne er sein Eigentum an dem Fahrzeug durch die Rechnungen vom 7. September 2016 nachweisen. Die Stellung des Bf. am 11. Juli 2016 als "Besitzer" impliziere, dass vorgelagert eine Lieferung des Herstellers an ihn stattgefunden habe, widrigenfalls er das Fahrzeug mangels Besitzerstellung gar nicht zulassen hätte können. Dies bekräftige, dass nicht der Bf., sondern der Hersteller im Rahmen Ihrer Eigenschaft als Lieferant Steuerschuldner der NoVA sei (Tatbestandsverwirklichung gem. § 1 Z 1 NoVAG). Das Bundesfinanzgericht leitete diese Mail am selben Tag an das FAÖ weiter und forderte es zu einer Stellungnahme bzw. nötigenfalls zur Beschaffung weiterer Beweismittel auf. Am 2. Jänner 2024 übermittelte das FAÖ per Mail das Ergebnis eines an den Importeuer des Fahrzeuges gerichteten Auskunftsersuchens mit folgenden Beilagen: Kaufvertrag über das Fahrgestell zwischen der ***Importeur*** (in der Folge kurz Importeur) und dem Hersteller vom 7. Juli 2016 Rechnung und Übergabeprotokoll über das Fahrgestell vom Importeur an den Hersteller vom 18. Juli 2016 Gutschrift für das Fahrgestell in gleicher Höhe durch den Importeur an den Hersteller vom 6. August 2019 Rechnung über Fahrgestell vom Importeur an den Bf. vom 6. August 2019. Aufgrund der verwirrenden Unterlagen forderte das Bundesfinanzgericht das FAÖ am 8. Jänner 2024 zu deren Ergänzung auf. Unklar sei vor allem, wer das Übergabeprotokoll vom 18. Juli 2016 unterschrieben hat und wie es möglich ist, dass das Fahrzeug erst an diesem Tag von ***Importeur*** an den Hersteller übergeben wurde, obwohl es schon eine Woche davor (11. Juli 2016) auf den Bf. zugelassen wurde. Zu klären sei auch, warum der Kaufvertrag erst am 7. Juli 2016 unterfertigt wurde, obwohl das Fahrzeug offensichtlich schon Wochen davor umgebaut wurde und warum der Einzelgenehmigungsbescheid auf die ***Konzernfirma T*** lautete. Am 5. Februar 2024 übermittelte das FAÖ eine E-Mail-Kommunikation zwischen seinem Bearbeiter und der Controlling-Abteilung der Fa. ***Holding Importeur*** und weitere Beilagen. In einer Mail vom 8. Jänner 2024 an die Controllingabteilung des Importeurs fasste das FAÖ den chronologischen Ablauf des Vorganges mit den nachstehenden Punkten 1-9 zusammen, ohne dass der Importeur dem widersprach. Ergänzend machte die Controllingabteilung über Nachfrage durch das FAÖ mit Mail vom 2. Februar 2024 die folgenden Angaben bzw. ergeben sich aus den vorgelegten Unterlagen die folgenden Fakten, die vom Bundesfinanzgericht in die abschließende Tabelle integriert wurden: Der Importeur bezog das Fahrzeug am 31. Jänner 2015 über eine Konzernfirma (Vertreter ***A***), von der es am 1. Oktober 2014 von einem deutschen Händler erworben worden war. Aus der jeweils gleich datierten vorliegenden "Rechnung und Auftragsbestätigung", der "Übergabebestätigung" und der "Gelangensbestätigung" ergibt sich der Kilometerstand mit 107.811. Von der Konzernfirma (***Konzerntochter***) war dieses Fahrzeug zuvor beim Amt der ***Land X*** Landesregierung für Österreich einzelgenehmigt worden (Bescheid vom 14. Oktober 2014). Die Fahrzeugart lautete "Lastkraftwagen/N3G". Danach wurde der LKW adaptiert, fertig aufgebaut und in ***Land Y*** neu typisiert. Der neue Einzelgenehmigungsbescheid des Amtes der ***Land Y*** Landesregierung vom 7. Juli 2016 wurde an den Importeur ausgestellt (***Konzernfirma T*** wurde von einer Landesgesellschaft des Importeurs betrieben). Die Fahrzeugart lautet nun "Personenkraftwagen/M1G". Erst danach wurde der LKW an den Hersteller durch den bereits pensionierten Mitarbeiter ***B*** übergeben. Beim Kaufvertrag zwischen Importeur und Hersteller handelte es sich um die damals gängige Vorlage, die das Eigentum (erst) nach Bezahlung überträgt. Der Importeur fakturierte das Fahrzeug am 18. Juli 2016 aufgrund des erwähnten Kaufvertrages an den Hersteller. Dem Importeur liegt keine Bestätigung für die schon davor durchgeführte Zulassung auf den Bf. vor. Der Importeur gab an, es sei wegen der Bezahlung mehrfach zwischen dem Importeur und dem Hersteller telefonisch korrespondiert worden. Die Zahlungsmodalitäten seien laufend verlängert worden und im Jahr 2019 sei die Rechnung dann wieder storniert worden. Nähere Gründe dafür nannte der Importeur nicht. Der Bf. selbst war im Streitzeitraum im Konzern des Importeurs als Geschäftsführer beschäftigt. Ab Juni 2018 wurden von ihm monatlich EUR 10.000,00 vor Auszahlung einbehalten und an den Importeur zur Abdeckung von Außenständen weitergeleitet. c. Mündliche Verhandlung Zeugeneinvernahme In der mündlichen Verhandlung wurde der damalige Geschäftsführer (bis Mitte 2017) des Herstellers als Zeuge einvernommen. Er gab an, es sei ein LKW mit Pritsche angeliefert worden. Die Pritsche sei entfernt und auf das Fahrzeug eine spezielle Vorrichtung aufgebaut worden, mit der ein Wohncontainer über ein Kupplungssystem befestigt werden kann. Mit weiteren speziellen Kupplungen werde dieser Container mit diversen Ver- und Entsorgungssystemen am Fahrzeug verbunden (Strom, Schwarzwasser (Fäkalien), Grauwasser (Dusche, Spüle) und Kühlsystem des LKW zur Heizung und Warmwasseraufbereitung im Container). Er gab an, das Warmwasser könne wahlweise mit dem Kühlsystem des Fahrzeuges oder der Standheizung produziert werden, die in der ***Markenname*** verbaut ist. Der Wassertank befinde sich in der ***Markenname***, wie auch die für deren Betrieb notwendigen Batterien. Der Zeuge betonte, die ***Bezeichnung*** könne im abgenommenen Zustand autark betrieben werden. Für Grau- und Schwarzwasser werde dazu ein Behälter neben die ***Markenname*** gestellt, die am Boden abgestellt ist. Die Stromversorgung erfolge in diesem Fall über ein 220 V-Kabel oder über die verbaute PV-Anlage. Für die Standheizung benötige man nur einen Kanister mit Diesel, der über die Dieselpumpe im Wohncontainer angesaugt werde. Der Zeuge wies erhebliche Erinnerungslücken auf und datierte die Übergabe des Fahrzeuges an den Bf. in den Bereich Juli bis August 2016. Er bestätigte über Nachfrage, dass es dazu keinerlei Unterlagen gab und gibt. Auf die Angabe des Bf., dass das Fahrzeug schlussendlich im Dezember 2016 übergeben worden sei, reagierte er mit der Erklärung, dass (bis dahin) immer wieder Ein- und Ausbauten erfolgt seien. Ohne Details nennen zu können bestätigte er, dass nach der Zulassung noch viele Einbauten passiert seien. Auch daran, ob sich das Fahrzeug während der Umbauphase dauernd beim Hersteller befand, konnte er sich nicht genau erinnern. Während des Umbaus des Rahmens bzw. des Aufbaus der entsprechenden Ver- und Entsorgungseinrichtungen habe es sich sicher in der Firma befunden. Nachdem der Bf. geschildert hatte, dass er das Fahrzeug dem Hersteller noch vor der Übernahme für Messeauftritte überließ und dass er sich erinnern könne, dass er gemeinsam mit dem Zeugen bei einem Metallbauer gewesen sei, wo das Fahrzeug völlig zerlegt gewesen sei, bestätigte der Zeuge dies. Der Zeuge konnte sich nicht mehr an das Übergabeprotokoll vom 18. Juli 2016 (Importeur an Hersteller) erinnern, bestätigte aber die Echtheit seiner Unterschrift. Mit der Zulassung auf den Bf. sei der Hersteller nicht befasst gewesen. Er habe die ursprünglichen Fahrzeugpapiere von der Tochterfirma des Importeurs erhalten, habe die neue Typisierung durchgeführt und die neuen Papiere wieder an die Tochterfirma übergeben. Mehr könne er dazu nicht sagen. Dass das Motiv für die Zulassung des Fahrzeuges schon vor der Fertigstellung darin gelegen war, dass das Fahrzeug danach bewegt werden konnte, bestätigte er nicht und gab an, im Betrieb seien blaue Kennzeichen für solche Zwecke vorhanden gewesen. Während der Vernehmung erinnerte er sich dann aber daran, dass die Verwendung der blauen Kennzeichen problematisch gewesen sei, weil damit kein Vollkaskoschutz verbunden war. Er wies darauf hin, dass der Bf. das Fahrzeug auf sich zuließ und eine Vollkaskoversicherung abschloss, mit der das Fahrzeug dann versichert war und risikolos bewegt werden konnte. Der Zeuge gab an, man hätte das Trägerfahrzeug (mit dem Twist-Lock-System) auch einzeln als LKW typisieren und damit den Wohncontainer befördern können. Warum die Typisierung als M1G erfolgte, konnte er nicht beantworten. Die sei durch das Amt der ***Land Y*** Landesregierung erfolgt. Bei entferntem Wohncontainer habe man mit diesem Trägerfahrzeug ohne Umbauten jederzeit auch andere Container bzw. Aufsätze oder auch Pritschen befördern können. Später ergänzte er, dass die Umtypisierung notwendig gewesen sei, da es sich vorher um ein Pritschenfahrzeug handelte, das nun auf einen Wechselträger umgebaut wurde. Die Frage der NoVA-Pflicht sei bei diesem Fahrzeug niemals Thema gewesen. Normalerweise baue man nur Wohnmobile mit nicht abnehmbarem Wohncontainer. Das streitgegenständliche Fahrzeug sei das einzige Fahrzeug mit Wechselsystem, um es auch unabhängig vom Fahrzeug betreiben zu können. Deshalb habe man nie den Verdacht einer NoVA-Pflicht gehabt. Daraus sei man erst nach einem Hinweis der Finanzverwaltung gestoßen. Schlussendlich habe ein Verfahren beim Bundesfinanzgericht ergeben, dass der Hersteller nicht NoVA-pflichtig ist (Hinweis auf BFG 20.9.2021, RV/3100571/2018). Der Zeuge legte die beiden Rechnungskopien vom 8. August 2018 vor und erläuterte, dass es sich dabei um die Reparatur eines Frostschadens in Island handelte, der von der Vollkasko nicht gedeckt war. Sie standen damit nicht in Zusammenhang mit der ursprünglichen Lieferung. Weiterer Verlauf der mündlichen Verhandlung Über Befragen gab der Bf. an, er könne sich nicht mehr erinnern, welche Dokumente wirklich bei der Zulassungsstelle vorgelegt wurden. Er könne sich das nicht erklären und wüsste auch nicht, welches Dokument dort vorgelegt worden sein könnte. Er sei Geschäftsführer der ***Holding Importeur*** gewesen, in die Beschaffung des Fahrzeuges zwar nicht direkt eingebunden gewesen, wisse aber, dass die Tochterfirma des Importeurs zwar den Sitz in ***Stadt in Land X***, in ***Land Y*** aber eine Außenstelle hatte. Möglicherweise erkläre das den Übergabeort ***Stadt in Land X***. Der steuerliche Vertreter betonte die Tatsache, dass das strittige Fahrzeug vor dem 11. Juli 2016 niemals in Österreich zum Verkehr zugelassen war. Die Tatsache, dass die Zulassung eines Fahrzeuges nur auf den glaubhaft gemachten Zulassungsbesitzer möglich ist, stellt für ihn einen Beweis für die vorangegangene Übertragung der Verfügungsmacht und damit einer Lieferung dar. Dafür spreche auch die Tatsache, dass der Bf. ab dem Tag der Zulassung eine Vollkaskoversicherung abgeschlossen und bezahlt habe. Das spreche für einen Gefahrenübergang auf ihn. Auch wenn der exakte Zeitpunkt der Lieferung auf Grund der kontinuierlichen Vorgänge schwer festzumachen sei, sei die tägliche Praxis und die darauf aufbauende Gesetzessystematik zu beachten. Die Verschaffung der Verfügungsmacht sei (auch umsatzsteuerlich) tatsächlich schon vor der Zulassung erfolgt. Fast immer erfolge die erstmalige Zulassung von Fahrzeugen schon nach der Übergabe der Fahrzeugdokumente. Erst danach gehe der Käufer mit den neuen Kennzeichen zum Fahrzeughändler und übernehme dort das Fahrzeug. Das spreche dafür, dass der Gesetzgeber nicht auf eine exakte chronologische Abfolge von Lieferung und Erstzulassung abstelle, sondern darauf, dass die erstmalige Zulassung unabhängig von einer Lieferung im Inland erfolgt. Deshalb begründe die erstmalige Zulassung dann keinen NoVA-Tatbestand, wenn sie in einem zeitlichen und kausalen Zusammenhang mit der Lieferung im Inland steht. Würde man das anders sehen, würde das die gesamte NoVA-Systematik erschüttern. Fest stehe, dass das Fahrzeug vor dem 11. Juli 2016 niemals in Österreich zugelassen worden sei. Bei seiner Entscheidung im vom Zeugen erwähnten Verfahren habe das Bundesfinanzgericht die Steuerpflicht des Herstellers nicht deshalb verneint, weil keine Lieferung stattfand, sondern deshalb, weil es fälschlicherweise davon ausging, dass das Fahrzeug schon 2007 in Österreich einmal zugelassen worden war. Der Bf. erläuterte, es sei von vornherein geplant gewesen, dass das Basisfahrzeug und der Wohnaufsatz getrennt nutzbar sind. Dies auch deshalb, weil nun die bestehende Wohnkabine jederzeit mit einem anderen Trägerfahrzeug benutzt und transportiert werden könne. Das Trägerfahrzeug sei dadurch austauschbar, durch das Kupplungssystem für andere Zwecke einsetzbar und könne auch andere Aufsätze transportieren. Er besitze eine Landwirtschaft und es ist angedacht, das Trägerfahrzeug auch dort zu nutzen. Durch die Umtypisierung von N1 auf M1 habe sich faktisch keine Nutzungsänderung ergeben. Der einzige Unterschied sei, dass Fahrzeuge M1 nicht über einen verpflichtenden Fahrtenschreiber verfügen und in Österreich auch nicht unter das Wochenendfahrverbot fallen. Er selbst sei in diese Umtypisierung nicht direkt eingebunden gewesen und sehe den einzigen Sinn in den oben angegebenen beiden Gründen. Das Fahrzeug sei vorrangig für eine Nutzung im Ausland gedacht gewesen. Der Wohnbereich sei nur von außen erreichbar und es gebe keine Möglichkeit, direkt von der Fahrerkabine dorthin zu gelangen. Für ihn sei das Fahrzeug nichts anderes als ein LKW, den man für verschiedene Zwecke benutzen kann. Der steuerliche Vertreter verglich den Wohnaufsatz mit einem Wohnwagen, der auch nicht NoVA-pflichtig ist. Der Vertreter des Finanzamtes verwies auf die kraftfahrrechtliche Einzelgenehmigung und darauf, dass dort dezidiert die Nutzung mit dem Wohnkoffer eingetragen worden sei. Er gehe davon aus, dass derzeit eine Nutzung nur in dieser Kombination zulässig ist. Darauf entgegnete der Bf., eine Umtypisierung sei jederzeit möglich. d. Entscheidung BFG 20.9.2021, RV/3100571/2018 Sowohl der Zeuge wie auch der Bf. verwiesen auf diese nicht in der Findok veröffentlichte Entscheidung, mit der dieser Vorgang bereits einmal aus Sicht des Herstellers beurteilt wurde. Dabei kam das Bundesfinanzgericht im Kern (aus heutiger Sicht sachverhaltswidrig) zum Schluss, das Fahrzeug sei bereits im Jahr 2007 einmal in Österreich (anstatt richtig in Deutschland) zugelassen gewesen. Aus diesem Grunde liege hier nicht die Lieferung eines bisher nicht im Inland zum Verkehr zugelassenen Kraftfahrzeuges vor, weshalb der Hersteller nicht Schuldner einer NoVA sein könne. Diese Entscheidung führte dazu, dass der Bf. als Kunde des Herstellers zur NoVA herangezogen wurde. e. Zusammenfassung des Akteninhaltes und Beweiswürdigung Der erkennende Senat legt seiner Entscheidung den folgenden Sachverhalt zugrunde, der sich mit einer weitaus überwiegenden Wahrscheinlichkeit aus dem Akteninhalt ergibt. Eine detaillierte Darstellung der Beweiswürdigung erfolgt nur dann, wenn der Akteninhalt strittig bzw. widersprüchlich ist. Dabei geht er vom folgenden chronologischen Ablauf aus: | 1.10.2014 | Ankauf des LKW in Deutschland durch die Tochtergesellschaft des Importeurs (107.811 Kilometer) | 6.10.2014 | Ersterfassung des Einganges des LKWs beim Importeur in ***Stadt in Land X*** (108.912 Kilometer) | 14.10.2014 | Einzelgenehmigung des Fahrzeuges in ***Stadt in Land X*** als Lastkraftwagen ("Lastkraftwagen/N3G") | 31.1.2015 | Ankauf LKW durch den Importeur von der Tochtergesellschaft (108.912 Kilometer) | 25.2.2015 | Bestellung des Fahrzeuges durch den Hersteller beim Importeur | 23.6.2016 | Antrag auf Einzelgenehmigung durch den Importeur | 7.7.2016 | Neuer Einzelgenehmigungsbescheid an Importeur und Einzelgenehmigung als Wohnmobil ("Personenkraftwagen/M1G"). Bei dieser Einzelgenehmigung unterbleibt unrichtigerweise die Anmerkung der Zulassungssperre in der Genehmigungsdatenbank durch den Landeshauptmann | 7.7.2016 | Kaufvertrag für das Fahrgestell (Importeur an den Hersteller, 108.912 Kilometer) | 11.7.2016 | Zulassung des Fahrzeuges auf den Bf. in Österreich (möglich mangels Zulassungssperre) | 18.7.2016 | Rechnung für das Fahrgestell durch den Importeur an den Hersteller | 18.7.2016 | Übergabeprotokoll für das Fahrzeug durch den Importeur an den Hersteller (Ort der Lieferung ***Stadt in Land X***, 108.912 Kilometer) | 7.9.2016 | 3 Ausgangsrechnungen (inkl. Fahrgestell) vom Hersteller an den Bf. | 6.8.2019 | Gutschrift für das Fahrgestell durch den Importeur an den Hersteller und Rechnung für dieses Fahrgestell durch den Importeur an den Bf. Auch wenn das sehr ungewöhnlich ist, existieren keinerlei Unterlagen, aus denen konkrete Vereinbarungen des Bf. mit dem Hersteller über den Ankauf und die Herstellung des strittigen Fahrzeuges ableitbar sind. Diese Beurteilung muss sich deshalb auf die grundsätzlich glaubwürdigen, dennoch aber sehr vagen Aussagen des Bf. und des Geschäftsführers des Herstellers beschränken.