BFG RV/6100256/2021

Diese Rechnung verweist auf Materialverbrauch für August und September 2010. Die ihr durch die Bf. in der mündlichen Verhandlung im Vorverfahren zugeordneten Eingangsrechnungen stammen aus den Monaten Juni bis September 2010. Rechnung D (Nr. 10-4741 vom 25. November 2010) Diese Rechnung ist mit Rechnungsweiterleitung für Nutzung Telefon Juli 2010 textiert. Weitere Detaillierungen enthält sie nicht. Rechnung E (Nr. 10-5251 vom 31. Dezember 2010) Die Textierung dieser mit 31. Dezember 2010 datierten Rechnung lautet nur "Überlassen der Mitarbeiter Leistungszeitraum 1.5. bis 31.12.2010". Das Entgelt ist mit EUR 38.906,56 und die Umsatzsteuer mit EUR 7.781,32 angegeben. Weitere Details wie etwa die Namen der Mitarbeiter etc. ergeben sich daraus nicht. Dazu wurden monatliche Summen bekannt gegeben, die aber vom verrechneten Betrag abweichen, ohne dass den Akten ein Grund dafür zu entnehmen ist. [Grafik]   3. Rechtliche Beurteilung Außer in den Fällen des § 278 BAO hat das Verwaltungsgericht immer in der Sache selbst zu entscheiden. Es ist berechtigt, sowohl im Spruch als auch hinsichtlich der Begründung seine Anschauung an die Stelle jener der Abgabenbehörde zu setzen und demgemäß den angefochtenen Bescheid nach jeder Richtung abzuändern, aufzuheben oder die Bescheidbeschwerde als unbegründet abzuweisen (§ 279 Abs. 1 BAO). Dabei ist es an Akte mit normativem Inhalt gebunden, nicht aber an Erlässe der Finanzverwaltung, die keine subjektiven Rechte und Pflichten der Steuerpflichtigen begründen, worauf diese regelmäßig hinweisen. Bei Bedenken gegen ihre rechtmäßige Kundmachung hat das Bundesfinanzgericht diese Normen vor dem Verfassungsgerichtshof anzufechten, selbst gesetzwidrig kundgemachte Verordnungen sind aber bis zur Aufhebung durch dieses Höchstgericht für jedermann und damit auch die Gerichte verbindlich. Eine derartige Bindung besteht aber nur für Akte von staatlichen Organen, die einen normativen Inhalt für einen unbestimmten Adressatenkreis aufweisen. Bei Steuerrichtlinien handelt es sich - wie im Begleitschreiben zu diesen Richtlinien ausdrücklich angeführt wird - lediglich um einen Auslegungsbehelf, der im Interesse einer einheitlichen Vorgangsweise mitgeteilt werde. Über die gesetzlichen Bestimmungen hinausgehende Rechte und Pflichten könnten aus den Richtlinien nicht abgeleitet werden. Damit handelt es sich bei diesen Richtlinien um keine Akte, die einen normativen Inhalt aufweisen (vgl. VfGH 30.9.1982, B 441/77), weshalb sie gegenüber Gerichten keine Bindungswirkungen entfalten (vgl. zuletzt VwGH 31.1.2018, Ra 2017/15/0038 unter Hinweis auf VfGH 28.6.2017, V 4/2017). 3.1. Zustellung Soweit in diesem Bundesgesetz nicht anderes bestimmt ist, sind Zustellungen gem. § 98 BAO nach dem Zustellgesetz, BGBl. Nr. 200/1982, vorzunehmen. Die maßgeblichen Bestimmungen des Zustellgesetzes (kurz ZustG) lauten: "Empfänger" ist die von der Behörde in der Zustellverfügung namentlich als solcher bezeichnete Person (§ 2 Z 1 ZustG). "Abgabestelle" ist die Wohnung oder sonstige Unterkunft, die Betriebsstätte, der Sitz, der Geschäftsraum, die Kanzlei oder auch der Arbeitsplatz des Empfängers, im Falle einer Zustellung anlässlich einer Amtshandlung auch deren Ort, oder ein vom Empfänger der Behörde für die Zustellung in einem laufenden Verfahren angegebener Ort (§ 2 Z 4 ZustG). § 8 ZustG (1) Eine Partei, die während eines Verfahrens, von dem sie Kenntnis hat, ihre bisherige Abgabestelle ändert, hat dies der Behörde unverzüglich mitzuteilen. (2) Wird diese Mitteilung unterlassen, so ist, soweit die Verfahrensvorschriften nicht anderes vorsehen, die Zustellung durch Hinterlegung ohne vorausgehenden Zustellversuch vorzunehmen, falls eine Abgabestelle nicht ohne Schwierigkeiten festgestellt werden kann. § 13 ZustG (1) Das Dokument ist dem Empfänger an der Abgabestelle zuzustellen. Ist aber auf Grund einer Anordnung einer Verwaltungsbehörde oder eines Gerichtes an eine andere Person als den Empfänger zuzustellen, so tritt diese an die Stelle des Empfängers. (2) Bei Zustellungen durch Organe eines Zustelldienstes oder der Gemeinde darf auch an eine gegenüber dem Zustelldienst oder der Gemeinde zur Empfangnahme solcher Dokumente bevollmächtigte Person zugestellt werden, soweit dies nicht durch einen Vermerk auf dem Dokument ausgeschlossen ist. (3) Ist der Empfänger keine natürliche Person, so ist das Dokument einem zur Empfangnahme befugten Vertreter zuzustellen. […] § 17 ZustG (1) Kann das Dokument an der Abgabestelle nicht zugestellt werden und hat der Zusteller Grund zur Annahme, dass sich der Empfänger oder ein Vertreter im Sinne des § 13 Abs. 3 regelmäßig an der Abgabestelle aufhält, so ist das Dokument im Falle der Zustellung durch den Zustelldienst bei seiner zuständigen Geschäftsstelle, in allen anderen Fällen aber beim zuständigen Gemeindeamt oder bei der Behörde, wenn sie sich in derselben Gemeinde befindet, zu hinterlegen. (2) Von der Hinterlegung ist der Empfänger schriftlich zu verständigen. Die Verständigung ist in die für die Abgabestelle bestimmte Abgabeeinrichtung (Briefkasten, Hausbrieffach oder Briefeinwurf) einzulegen, an der Abgabestelle zurückzulassen oder, wenn dies nicht möglich ist, an der Eingangstüre (Wohnungs-, Haus-, Gartentüre) anzubringen. Sie hat den Ort der Hinterlegung zu bezeichnen, den Beginn und die Dauer der Abholfrist anzugeben sowie auf die Wirkung der Hinterlegung hinzuweisen. (3) Das hinterlegte Dokument ist mindestens zwei Wochen zur Abholung bereitzuhalten. Der Lauf dieser Frist beginnt mit dem Tag, an dem das Dokument erstmals zur Abholung bereitgehalten wird. Hinterlegte Dokumente gelten mit dem ersten Tag dieser Frist als zugestellt. Sie gelten nicht als zugestellt, wenn sich ergibt, dass der Empfänger oder dessen Vertreter im Sinne des § 13 Abs. 3 wegen Abwesenheit von der Abgabestelle nicht rechtzeitig vom Zustellvorgang Kenntnis erlangen konnte, doch wird die Zustellung an dem der Rückkehr an die Abgabestelle folgenden Tag innerhalb der Abholfrist wirksam, an dem das hinterlegte Dokument behoben werden könnte. (4) Die im Wege der Hinterlegung vorgenommene Zustellung ist auch dann gültig, wenn die im Abs. 2 genannte Verständigung beschädigt oder entfernt wurde. § 20 ZustG (1) Verweigert der Empfänger oder ein im gemeinsamen Haushalt mit dem Empfänger lebender Ersatzempfänger die Annahme ohne Vorliegen eines gesetzlichen Grundes, so ist das Dokument an der Abgabestelle zurückzulassen oder, wenn dies nicht möglich ist, nach § 17 ohne die dort vorgesehene schriftliche Verständigung zu hinterlegen. (2) Zurückgelassene Dokumente gelten damit als zugestellt. (3) Wird dem Zusteller der Zugang zur Abgabestelle verwehrt, verleugnet der Empfänger seine Anwesenheit, oder lässt er sich verleugnen, so gilt dies als Verweigerung der Annahme. § 23 ZustG (1) Hat die Behörde auf Grund einer gesetzlichen Vorschrift angeordnet, dass ein Dokument ohne vorhergehenden Zustellversuch zu hinterlegen ist, so ist dieses sofort bei der zuständigen Geschäftsstelle des Zustelldienstes, beim Gemeindeamt oder bei der Behörde selbst zur Abholung bereitzuhalten. (2) Die Hinterlegung ist von der zuständigen Geschäftsstelle des Zustelldienstes oder vom Gemeindeamt auf dem Zustellnachweis, von der Behörde auch auf andere Weise zu beurkunden. (3) Soweit dies zweckmäßig ist, ist der Empfänger durch eine an die angegebene inländische Abgabestelle zuzustellende schriftliche Verständigung oder durch mündliche Mitteilung an Personen, von denen der Zusteller annehmen kann, daß sie mit dem Empfänger in Verbindung treten können, von der Hinterlegung zu unterrichten. (4) Das so hinterlegte Dokument gilt mit dem ersten Tag der Hinterlegung als zugestellt. Von Ritz/Koran wurden in BAO7 die folgenden Regeln zusammengefasst (vgl. etwa Kommentar zu § 8 Tz 1ff, § 12 Tz 9ff und § 20 Tz 4ff): Ist materieller Empfänger - wie hier - eine juristische Person, so kann diese oder ein nach § 13 Abs. 3 ZustG befugter Vertreter als Empfänger bezeichnet werden (Ritz/Koran, BAO7, § 2 ZustG Tz 5 unter Hinweis auf Schulev-Steindl, Verwaltungsverfahrensrecht6, Rz 403). Die Mitteilungspflicht des § 8 Abs. 1 ZustG besteht, wenn die Partei vom Verfahren Kenntnis hat. Kenntnis hat die Partei unter anderem dadurch, dass sie selbst durch Antragstellung ein Verfahren einleitet (z.B. VwGH 12.5.2010, 2006/20/0766), wie dies etwa bei der Einbringung einer Beschwerde oder eines Vorlageantrages der Fall ist. Bisherige Abgabestelle ist dabei die Abgabestelle, die nach Kenntnis der Partei vom Verfahren der Behörde bzw. dem Gericht als deren Abgabestelle bekannt ist (OGH 16.1.1985, 1 Ob 714/84, RZ 1986, 9; 9.7.2014, 2 Ob 207/13z). Die Mitteilungspflicht besteht auch bei unfreiwilliger Änderung (Aufgabe) der Abgabestelle wie etwa bei gerichtlicher Delogierung (OGH 30.3.1978, 6 Ob 565/78, JBl 1979, 210; VwGH 20.3.1981, 02/2741/79), bei Haft oder bei einem (längeren) Krankenhausaufenthalt (vgl. Stumvoll in Fasching/Konecny3, II/2, § 8 ZustG Rz 6). Eine Änderung der Abgabestelle ist nur eine dauernde Verlegung (VwGH 23.11.1993, 93/11/0085; 14.12.1994, 94/01/0135; 12.9.2002, 2002/20/0229; 24.2.2005, 2004/20/0462), nicht aber eine bloß kurzfristige Abwesenheit wegen Urlaubes oder wegen einer Geschäftsreise (OGH 29.6.1988, 3 Ob 84/88, JBl 1989, 187). Eine Änderung iSd § 8 Abs. 1 ZustG liegt aber auch dann vor, wenn eine Abgabestelle aufgegeben wird, ohne eine neue zu begründen (z.B. Oberhammer, WoBl 1994, 23, FN 27; VwGH 23.11.2009, 2008/05/0272; 7.10.2010, 2006/20/0035; 22.6.2017, Ra 2016/03/0079). Auch wer obdachlos wird, hat dies mitzuteilen, weil auch die Aufgabe einer Abgabestelle eine Änderung iSd § 8 Abs. 1 ZustG darstellt (z.B. VwGH 18.4.2002, 2001/01/0559; 21.11.2002, 2000/20/0359; 25.5.2020, Ra 2018/19/0708). Die Mitteilungspflicht betrifft die bisherige Abgabestelle (Betriebsstätte, Sitz, Geschäftsraum). Die Mitteilung über die Änderung der Abgabestelle hat unverzüglich, und damit ohne schuldhaftes Zögern (z.B. VwGH 17.11.2010, 2008/23/0754), ohne unnötigen Aufschub (VwGH 21.9.1994, 93/01/0823-0825) zu erfolgen. Haller (ZfV 1981, 6, FN 24) schließt aus der Mindestabholfrist von zwei Wochen auf eine Maximalfrist in dieser Länge. Die Mitteilung über die Änderung der Abgabestelle ist ein Anbringen zur Erfüllung von Verpflichtungen iSd § 85 Abs. 1 BAO. Ihre Übermittlung erfolgt auf Gefahr der Partei; daher ist es zweckmäßig, sie so vorzunehmen, dass die Partei sie nachzuweisen vermag (Walter/Mayer, Zustellrecht, 45). Die Erteilung eines Nachsendeauftrages an die Post vermag die Mitteilung der neuen Abgabestelle nicht zu ersetzen (VwGH 27.4.1989, 88/09/0140). Wird - wie hier - eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung als Empfänger bezeichnet, so ist vom Zusteller § 13 Abs. 3 ZustG zu beachten (VwGH 23.4.1992, 90/16/0187; 19.12.2000, 2000/14/0161; 24.8.2006, 2005/17/0281) und die Zustellung an einen zur Empfangnahme befugten Vertreter durchzuführen. Dieser zur Empfangnahme befugte Vertreter ist nicht ex lege Empfänger im zustellrechtlichen Sinn, es stünde der Behörde aber frei, auch einen individuell bestimmten "zur Empfangnahme befugten Vertreter" als Empfänger zu bezeichnen (z.B. VwGH 23.4.1992, 90/16/0187; 31.10.2000, 95/15/0198; 28.5.2010, 2004/10/0082). Im Regelfall ist es zweckmäßig, bei einer GmbH ohne gewillkürte Zustellungsbevollmächtigung als Empfänger die GmbH zu bezeichnen. Diesfalls kann die Zustellung an den Geschäftsführer oder auch an Arbeitnehmer oder Mitbewohner der GmbH erfolgen (Ersatzzustellung iSd § 16 ZustG). Auch die im § 13 Abs. 3 ZustG erwähnten Empfänger können einen Postbevollmächtigten bestellen (Walter/Mayer, Zustellrecht, 81; VwGH 5.4.1990, 90/09/0005, ZfVB 1991/2/783). Eine Annahmeverweigerung ist die ausdrückliche oder konkludente Ablehnung der Übernahme der Sendung (vgl. VwGH 22.12.1980, 1795, 1797/80; 23.3.1981, 1799/80). Ein Verleugnen iSd § 20 Abs. 3 ZustG liegt sowohl dann vor, wenn die Abwesenheit geleugnet wird, wie auch dann, wenn die Unfähigkeit des Empfängers, die Sendung entgegenzunehmen, vorgetäuscht wird (Stumvoll in Fasching/Konecny3, II/2, § 20 ZustG Rz 18). Daraus folgt, dass eine Beschwerdeführerin die Änderung ihrer Abgabestelle während eines aufrechten Beschwerdeverfahrens zu melden hat. Dabei geht es um die Meldung ihrer Abgabestelle und damit im Falle einer juristischen Person um die Meldung der Änderung ihres Sitzes, ihrer Betriebsstätte oder ihres Geschäftsraums, im Regelfall aber nicht um die Änderung der Abgabestelle ihres Vertreters. Hier unterblieb die Mitteilung der Änderung der Abgabenstelle der Bf., obwohl sich zumindest seit Spätherbst 2023 weder ihr Geschäftsführer noch ein Arbeitnehmer der Bf. dort aufhielten. Die Bf. selbst gab der Post bekannt, dass sie bis 31.10.2023 bzw. 31.12.2023 bzw. 31.3.2024 ortsabwesend sei (vgl. Mitteilung vom 25. Jänner 2024). Am 15. April 2024 wurde bekannt, dass er diese Meldung bis 29. Juni 2024 ausgedehnt hat. Das ist nicht bloß kurzfristig. Auch der Geschäftsführer der Bf. meldete der Post persönliche Ortsabwesenheiten von seinem Wohnsitz zumindest für die Zeiträume "11.09.2023 bis 31.10.2023", "01.11.2023 bis 31.12.2023" und "13.01.2024 bis 31.03.2024". Das alles ohne Änderung im Firmenbuch bzw. Zentralen Melderegister. Telefonische Kontaktversuche blieben trotz einer per Fax erstatteten Eingabe im Februar 2024 erfolglos. Damit war hier eine (neue) Abgabestelle für das Bundesfinanzgericht nicht ohne Schwierigkeiten feststellbar. Die Zustellungen waren deshalb schon aus diesem Grund durch Hinterlegungen ohne vorherigen Zustellversuch zu verfügen. Hier wurden die Postsendungen mit dem Vermerk "ortsabwesend von … bis …" retourniert. Eine solche Rücksendung erfolgt durch die Österreichische Post AG immer dann, wenn der Empfänger eine Ortsabwesenheit bekannt gibt. Das erfordert nach Punkt 3.4.3 der von 1. September 2023 bis 31. März 2024 gültigen "Allgemeinen Geschäftsbedingungen Brief National" der Österreichischen Post AG (abgerufen unter https://www.post.at/i/c/agb-brief am 25. März 2024) nur eine persönliche oder per Online erstattete Erklärung und ist an keinerlei Nachweise oder Behauptungen gebunden. Von der Post wird das wie folgt "beworben": "Keine behördlichen Fristen mehr versäumen Wollen Sie sicherstellen, dass Sie keine behördlichen Fristen versäumen? Dann teilen Sie uns ihre Ortsabwesenheit mit. Dadurch werden RSa- und RSb-Briefe, die während ihrer Abwesenheit für Sie einlangen, an den*die Absender*in mit dem Vermerk "ortsabwesend" retourniert. In weiterer Folge sendet die Behörde das Schriftstück nach Ablauf ihrer Ortsabwesenheit erneut an Sie. Dadurch beginnt die Frist erst ab diesem Zeitpunkt zu laufen. Wenn auch Sie eine Ortsabwesenheitserklärung melden wollen, können Sie diese für eine maximale Laufzeit von einem Jahr beantragen." Hier kommt dazu, dass der Geschäftsführer der Bf. zwischendurch mit Fax vom 23. Februar 2024 reagierte. Dabei nahm er Bezug auf eine "Ladung für die mündliche Verhandlung betreffend RV/6100256/2021 für den 27. Februar 2024", die ungeöffnet mit dem Vermerk der Ortsabwesenheit retourniert worden war. Diese Ladung wurde zwar im Vertagungsbeschluss zu dieser Verhandlung erwähnt, über deren Verbleib weiß das Bundesfinanzgericht allerdings nichts, da weder ein Rückschein noch die Sendung selbst rücklangten. Aus der Bezugnahme auf die Verhandlung muss allerdings geschlossen werden, dass sich irgendjemand an der Anschrift der Bf. aufgehalten haben muss. Das spricht gegen eine durchgängige Ortsabwesenheit und deutet wie auch die ständige Verlängerung der Ortsabwesenheitsbekanntgabe darauf hin, dass die Bf. die Abwesenheit ihrer Vertreter nur vortäuscht. Aus all diesen Gründen wurden sowohl die Ladung wie auch die Aufforderung eine allfällige Verhandlungsunfähigkeit des Geschäftsführers nachzuweisen wirksam zugestellt. 3.2 Schätzung Gem. § 184 BAO in Verbindung mit § 2a BAO hat das Bundesfinanzgericht die Grundlagen für die Abgabenerhebung zu schätzen, wenn sie sie nicht ermitteln oder berechnen kann. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind. Das ist insbesondere dann der Fall, wenn der Abgabepflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag oder weitere Auskunft über Umstände verweigert, die für die Ermittlung der Grundlagen wesentlich sind. Zu schätzen ist ferner, wenn der Abgabepflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Abgabenvorschriften zu führen hat, nicht vorlegt oder wenn die Bücher oder Aufzeichnungen sachlich unrichtig sind oder solche formelle Mängel aufweisen, die geeignet sind, die sachliche Richtigkeit der Bücher oder Aufzeichnungen in Zweifel zu ziehen. Die Befugnis (Verpflichtung) zur Schätzung beruht allein auf der objektiven Voraussetzung der Unmöglichkeit, die Besteuerungsgrundlagen zu ermitteln oder zu berechnen (Stoll, BAO, 1912; VwGH 28.2.1995, 94/14/0157; 19.3.2003, 2002/16/0255; 3.8.2004, 2001/13/0022; 1.6.2006, 2002/15/0174; 23.2.2010, 2008/15/0027; vgl VwGH 4.12.2003, 2003/16/0148, Schätzung als ultima ratio). Auch im Schätzungsverfahren besteht die Mitwirkungspflicht der Partei (VwGH 17.10.1991, 91/13/0090; 19.3.2008, 2008/15/0017). Ritz (Ritz, BAO6, § 184 Tz 3 ff) fasste zusammen, dass das Ziel der Schätzung ist, den wahren Besteuerungsgrundlagen (den tatsächlichen Gegebenheiten) möglichst nahe zu kommen (Hinweis auf VwGH 2.7.2002, 2002/14/0003; 8.9.2009, 2009/17/0119 bis 0122; 22.3.2010, 2007/15/0265; 29.4.2010, 2008/15/0122), somit diejenigen Besteuerungsgrundlagen zu ermitteln, welche die größte Wahrscheinlichkeit der Richtigkeit für sich haben (VwGH 21.10.2015, 2012/13/0097; 27.1.2016, 2012/13/0068). Jeder Schätzung ist eine gewisse Ungenauigkeit immanent (VwGH 15.5.1997, 95/16/0144; 23.4.1998, 97/15/0076; 26.11.1998, 95/16/0222; 9.12.2004, 2000/14/0166; 23.2.2012, 2009/17/0127; 23.4.2014, Ro 2014/13/0022). Wer zur Schätzung Anlass gibt und bei der Ermittlung der materiellen Wahrheit nicht entsprechend mitwirkt, muss die mit jeder Schätzung verbundene Ungewissheit hinnehmen (VwGH 30.9.1998, 97/13/0033; 19.3.2002, 98/14/0026; 27.8.2002, 96/14/0111; 8.9.2009, 2009/17/0119 bis 0122). Auch vom deutschen Bundesfinanzhof wurde klargestellt, dass bei der Höhe der Schätzung eine Schätzungsmethode zu wählen ist, die die größte Gewähr dafür bietet, mit einem zumutbaren Aufwand das wahrscheinlichste Ergebnis zu erzielen. Bei der Schätzung nach Wahrscheinlichkeitsgrundsätzen besteht eine Bandbreite möglicher Wertansätze (Schätzungsrahmen). Der Schätzungsrahmen ist umso größer, je ungesicherter das Tatsachenmaterial ist, auf dem die Schätzung basiert. Der Steuerpflichtige hat keinen Anspruch darauf, dass sich die Schätzung an dem Ende des Rahmenbereiches bewegt, der für ihn am günstigsten ist. Der seine Mitwirkungspflicht verletzende Steuerpflichtige soll nicht besser stehen als derjenige, der die Besteuerungsgrundlagen ordnungsgemäß aufzeichnet und erklärt. Bei groben Pflichtverletzungen kann sich das Finanzamt daher auch an der Grenze des Schätzungsrahmens orientieren, die für den Steuerpflichtigen ungünstiger ist (vgl. etwa BFH 29.03.2001, IV R 67/99, BStBl II 2001, 484). Hier verweigerte der Bf. die Mitwirkung an der Zuordnung der Eingangsrechnungen der Vorgänger-GmbH zu deren Ausgangsleistungen sowie die Zuordnung dieser Eingangsrechnungen zur ihren eigenen Ausgangsleistungen, zu der er zuletzt noch einmal in der Ladung zur mündlichen Verhandlung aufgefordert wurde. Diese Zuordnung konnte damit nur im Schätzungswege erfolgen. 3.3 Vorsteuerabzug Strittig ist hier der Vorsteuerabzug aus fünf Rechnungen in Höhe von insgesamt 24.330,60 (siehe oben). Zu den Rechtsgrundlagen wird auch auf die oben schon erwähnten Entscheidungen des Bundesfinanzgerichts und auf VwGH 29.5.2018, Ra 2016/15/0068 verwiesen. Gem. § 12 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 in der 2010 gültigen Fassung kann der Unternehmer die von anderen Unternehmern in einer Rechnung (§ 11 UStG 1994) an ihn gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die im Inland für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Wurde die Lieferung oder die sonstige Leistung an einen Unternehmer ausgeführt, der wusste oder wissen musste, dass der betreffende Umsatz im Zusammenhang mit Umsatzsteuerhinterziehungen oder sonstigen, die Umsatzsteuer betreffenden Finanzvergehen steht, entfällt das Recht auf Vorsteuerabzug. Dies gilt insbesondere auch, wenn ein solches Finanzvergehen einen vor- oder nachgelagerten Umsatz betrifft. Vom Höchstgericht wurde - im Einklang mit der aktuellen ständigen Rechtsprechung - unter anderem festgehalten, dass mit EuGH 15.9.2016, C-516/14, Barlis 06, entschieden wurde, dass eine Rechnung nach Art. 226 Nr. 6 der Richtlinie 2006/112 die Angabe von Umfang und Art der erbrachten Dienstleistungen enthalten muss. Der Wortlaut der Bestimmung impliziert, dass es erforderlich ist, Umfang und Art der erbrachten Dienstleistungen zu präzisieren. Die Angaben sollen es den Steuerverwaltungen ermöglichen, die Entrichtung der geschuldeten Steuer und gegebenenfalls das Bestehen des Vorsteuerabzugsrechts zu kontrollieren (Rn. 17ff). Dabei darf das Recht auf Vorsteuerabzug nicht allein deswegen verweigert werden, weil eine Rechnung nicht die in Art. 226 Nr. 6 der Richtlinie 2006/112 aufgestellten Voraussetzungen erfüllt, wenn sie über sämtliche Daten verfügt, um zu prüfen, ob die für dieses Recht geltenden materiellen Voraussetzungen erfüllt sind. In diesem Fall ist die Prüfung nicht auf die Rechnung selbst zu beschränken. Sie hat auch die vom Steuerpflichtigen beigebrachten zusätzlichen Informationen zu berücksichtigen (Rn. 42 bis 44 des Urteils in der Rechtssache Barlis 06). Zu den materiellen Voraussetzungen für die Entstehung des Vorsteuerabzugsrechts geht aus Art. 17 Abs. 2 lit. a der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG (nunmehr Art. 168 lit. a der Richtlinie 2006/112) hervor, dass die zur Begründung dieses Rechts angeführten Gegenstände oder Dienstleistungen vom Steuerpflichtigen auf einer nachfolgenden Umsatzstufe für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden und dass diese Gegenstände oder Dienstleistungen auf einer vorausgehenden Umsatzstufe von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert oder erbracht werden (vgl. EuGH 22.10.2015, C-277/14, PPUH Stehcemp, Rn. 28). Daraus ergibt sich eine gedankliche Verknüpfung dieser beiden Umsatzstufen, die impliziert, dass ihr Zusammenhang ausreichend nachvollziehbar sein muss und im Zweifelsfall durch den Unternehmer, der den Vorsteuerabzug begehrt, nachgewiesen werden muss. Verhindert der Verstoß gegen die formellen Anforderungen den sicheren Nachweis, dass die materiellen Anforderungen erfüllt wurden, so ist der Vorsteuerabzug zu verweigern (VwGH 27.1.2021, Ra 2020/13/0068). Das gilt auch, wenn aufgrund der objektiven Sachlage feststeht, dass dieses Recht in betrügerischer Weise oder missbräuchlich geltend gemacht wird (vgl. z.B. EuGH 28.7.2016, Astone, C-332/15, Rn. 46 und 50; VwGH 12.6.2019, Ro 2017/13/0011). Verstöße gegen die formellen Pflichten könnten sogar eine Steuerhinterziehung belegen, in dem der Steuerpflichtige seinen formellen Pflichten vorsätzlich nicht nachkommt, um der Entrichtung der Steuer zu entgehen (vgl. z.B. EuGH 7.3.2018, Dobre, C-159/17, Rn. 40). Wusste der Steuerpflichtige, dass er mit seinem Erwerb an einem Umsatz teilnahm, der in eine Mehrwertsteuerhinterziehung einbezogen war, oder hätte er dies wissen müssen, so ist der Vorsteuerabzug zu verweigern (VwGH 27.1.2021, Ra 2020/13/0068 unter Hinweis auf EuGH 13.2.2014, Maks Pen, C-18/13, Rn. 27; VwGH 25.2.2015, Ra 2014/13/0023). Dabei ist zu beachten, dass der Anspruch auf Erstattung der Mehrwertsteuer wie das Recht auf Vorsteuerabzug der Einhaltung sowohl materieller als auch formeller Anforderungen und Bedingungen unterliegt (EuGH 21.3.2018, C-533/16, Volkswagen). Art. 178 Buchst. a MwStSystRL sieht vor, dass der Steuerpflichtige für den Vorsteuerabzug nach Art. 168 Buchst. a MwStSystRL eine entsprechend ausgestellte Rechnung besitzen muss. Zur Frage, ob und unter welchen Voraussetzungen der Vorsteuerabzug vom Vorliegen einer Rechnung abhängig gemacht werden kann, hat der EuGH etwa auch in der Rs "Terra Baubedarf" (29.4.2004, C-152/02) festgehalten, dass der Vorsteuerabzug den Besitz eines Rechnungsdokuments voraussetzt und daher erst in jenem Erklärungszeitraum zusteht, in dem die Leistung bewirkt und der Steuerpflichtige im Besitz der Rechnung ist (vgl. Ruppe/Achatz, UStG5, § 12 UStG Rz 42/1). Das Recht auf Vorsteuerabzug entsteht zwar grundsätzlich gleichzeitig mit dem Steueranspruch, seine Ausübung ist aber erst möglich, sobald der Steuerpflichtige im Besitz einer Rechnung ist (EuGH 21.10.2021, C-80/20, Wilo Salmson France SAS). Liegt noch keine Rechnung vor, ist ein Vorsteuerabzug ausgeschlossen (vgl. auch Huber/Lacha in SWK 19/2022, 815). Die Verwaltungsübung geht dabei davon aus, dass für den Vorsteuerabzug der Zeitpunkt der Rechnungsausstellung maßgeblich ist. Nur dann, wenn eine im Veranlagungszeitraum ausgestellte Rechnung so verspätet beim Leistungsempfänger einlangt, dass er sie bei der Erklärung für den Veranlagungszeitraum nicht mehr berücksichtigen kann, ist es nicht zu beanstanden, nach Anmerkung des Datums des Einlangens auf der Rechnung den Vorsteuerabzug für den Veranlagungszeitraum des Einlangens zu berücksichtigen. In anderen Fällen geht die Verwaltung also davon aus, dass der Vorsteuerabzug im Zeitpunkt der Ausstellung der Rechnung durch den Leistenden zusteht und nicht erst im Zeitpunkt des Einlangens beim Leistungsempfänger (vgl. UStR 2000 Rz 1816). Die Bf verweigerte - trotz mehrmaliger Aufforderung durch FA und Bundesfinanzgericht und entsprechender Ausführungen des FA im hier zu beurteilenden Bescheid sowie der Beschwerdevorentscheidung - jede Mitwirkung bei der Zuordnung der an sie durch die Vorgänger-GmbH verrechneten Vorleistungen zu ihren Ausgangsleistungen. Obwohl es sich bei der Vorgänger-GmbH und der Bf. um "Angehörige" im Sinne der steuerrechtlichen Judikatur handelt, für die ein besonderer Beweismaßstab gilt, fehlen jegliche Verträge und Vereinbarungen. Die Geschäftsbeziehung ist nicht ausreichend dokumentiert und für einen außenstehenden Dritten erkennbar und nachvollziehbar sowie klar und jeden Zweifel ausschließend gestaltet. Es ist deshalb nicht ausreichend sichergestellt, dass die verrechneten Vorleistungen tatsächlich mit Ausgangsleistungen der Bf. in Zusammenhang stehen. Mangels jeglicher Mitwirkung bleibt zur Berücksichtigung dieser Unsicherheit nur die Zuordnung im Schätzungswege. Die berücksichtigt auch die im bekämpften Bescheid geäußerten Bedenken des Finanzamtes in seinem Erstbescheid bzw. der Beschwerdevorentscheidung, auf die hier verwiesen sei. So ist evident, dass in den verrechneten Leistungen auch Vorleistungen enthalten sind, die aus der Zeit vor der Gründung der Bf. Mitte April 2010 stammen, in der Vorleistungen an sie nicht denkbar sind (siehe unten). Weiters weisen einzelne Eingangsrechnungen der Vorgänger-GmbH als Rechnungsadressaten die Bf. selbst aus, was eine neuerliche Verrechnung unmöglich macht. Die Vorgänger-GmbH fakturierte jedenfalls bis Juli 2010 noch selbst Ausgangsleistungen und erklärte bis gegen Ende des Streitzeitraumes Umsätze. Bei Vorprüfungen wurde rechtskräftig festgestellt, dass sie nicht alle Ausgangsleistungen auch steuerlich erfasste. Das ist auch für den Streitzeitraum nicht auszuschließen, in dem es in großer Anzahl Doppelfakturierungen durch die Bf. und die Vorgänger-GmbH gab, bei denen vom Finanzamt erst aufwendig geklärt werden musste, welche Dokumente tatsächlich an die Kunden übermittelt wurden. Hier sind weitere Unregelmäßigkeiten nicht auszuschließen und bleibt unsicher, ob die mit den Eingangsrechnungen der Vorgänger-GmbH verrechneten Leistungen tatsächlich in die Ausgangsleistungen der Bf. einflossen. Dazu kommt, dass vom Bundesfinanzgericht festgestellt wurde, dass die Bf. erst ab September 2010 über einen Gewerbeschein verfügte, wohingegen die Vorgänger-GmbH bis 2013 gewerbeberechtigt war. Wie erwähnt, wurde die Bf. erst mit der Erklärung über die Errichtung der Gesellschaft vom 14. April 2010 errichtet. Kapitalgesellschaften erlangen ihre Unternehmereigenschaft frühestens in dem Zeitpunkt, in dem der Gesellschaftsvertrag abgeschlossen ist und die (zu gründende) Gesellschaft eine nach außen hin in Erscheinung tretende Tätigkeit entfaltet. Nach außen in Erscheinung tritt die künftige Gesellschaft etwa ab der Eröffnung eines Bankkontos (Ruppe/Achatz in Ruppe/Achatz (Hrsg), UStG5, § 2 UStG Rz 139 unter Hinweis auf VwGH 21.4.1976, 1540/75; 4.3.1987, 84/13/0239; 31.3.1998, 95/13/0125; UFS 2.3.2011, RV/3972-W/09; Werndl, ÖStZ 1977, 145; vgl. auch Werndl, Zum Vorsteuerabzug der GmbH aus den Leistungen an die Vorgründungsgesellschaft und die Gründungsgesellschaft, RdW 1984, 323). Die Bf. war damit frühestens ab dem 14. April 2010 existent und konnte deshalb bis dahin auch keine Leistungen in Auftrag geben oder empfangen. Eine allenfalls vor der Gesellschaftsvertragserrichtung bestehende Vorgründungsgesellschaft wäre nicht mit der späteren Kapitalgesellschaft identisch (VwGH 3.7.1991, 91/14/0062). Würden somit in diesem Stadium Wirtschaftsgüter oder Leistungen erworben, wäre der Leistungsempfänger nicht die erst später errichtete Kapitalgesellschaft. Ihr stünde dafür kein Vorsteuerabzug zu. Entscheidend für den Vorsteuerabzug ist weiters, dass die Eingangsumsätze der Bf. aus den Rechnungen der Vorgänger-GmbH mit den von der Bf. erklärten Ausgangsumsätzen zusammenhängen müssen (vgl. VwGH 29.5.2018, Ra 2016/15/0068 unter Hinweis auf EuGH 22.10.2015, C-277/14, PPUH Stehcemp, Rn. 28). Bei den hier strittigen Eingangsumsätzen handelt es sich nach dem Aktenstand ausschließlich um die behauptete, unveränderte, gewinnaufschlagslose Weiterverrechnung von Eingangsumsätzen der Vorgänger-GmbH, wobei sich die Zuordnung zu den Ausgangsumsätzen der Bf. nicht auf Nachweise in Form von Aufzeichnungen (z.B. Bautagebücher, Kostenrechnung, Excel-Tabellen etc.) zu stützen vermag, sondern sich nur auf die pauschale Behauptung gründet, die Vorleistungen der Vorgänger-GmbH seien alle von der Bf. für von ihr erbrachte Ausgangsleistungen konsumiert bzw. verbraucht worden. Dies steht auch im Widerspruch zur Tatsache, dass die Bf. bis Anfang September 2010 nicht selbst über die entsprechenden Gewerbeberechtigungen verfügte, wohingegen die Vorgänger-GmbH bis August 2013 weiterhin berechtigt war, alle hier relevanten Tätigkeiten auszuüben. Zudem legte die Vorgänger-GmbH bis zumindest Juli 2010 weiterhin auch selbst Rechnungen an ***Kunde X*** und erklärte auch noch gegen Jahresende Umsätze, die die Ausgangsrechnungen an die Bf. wesentlich überstiegen. Es ist damit keineswegs erwiesen, dass die als Beilage zu den hier strittigen Ausgangsrechnungen vorgelegten Eingangsrechnungen der Vorgänger-GmbH in Verbindung mit Ausgangsumsätzen der Bf. standen. Sie können auch in Verbindung mit solchen Drittumsätzen stehen. Dass die Vorgänger-GmbH offenbar noch bis Jahresende hin Umsätzen erklärte, deutet darauf hin, dass sie dafür jedenfalls ein gewisses Maß an Ressourcen für die eigene Verwaltung benötigte, bei denen nicht davon ausgegangen werden kann, dass sie in Leistungen der Bf. als Nachfolgegesellschaft Eingang fanden. Das indiziert - vor allem bei der hier gegebenen Sachlage (zweifache Außenprüfung mit Aufdeckung von nicht offen gelegten Konten und Schwarzumsätzen) - auch die Möglichkeit, dass Eingangsumsätze der Vorgänger-GmbH von dieser weiterhin dazu benutzt wurden, um eigene Ausgangsumsätze an fremde Dritte zu tätigen. Dafür spricht vor allem die fehlende Gewerbeberechtigung der Bf. bis Anfang September 2010. Das Bundesfinanzgericht vermag keine zwingenden Gründe zu erkennen, die solche Drittumsätze auszuschließen in der Lage wären und als Nachweis dienen könnten, dass die Eingangsumsätze ausschließlich mit Ausgangsumsätzen an die Bf. in Verbindung stehen. Die bloße Behauptung der Bf. reicht dafür nicht aus. Die Bf. war trotz mehrmaliger Aufforderung durch das FA und trotz diesbezüglicher Hinweise in der Beschwerdevorentscheidung nicht bereit, diese Widersprüche entsprechend aufzuklären, obwohl sie aufgrund der personellen Verflechtungen (Identität des Geschäftsführers und Naheverhältnis zwischen den Gesellschaftern und dem Geschäftsführer) zur erhöhten Mitwirkung sowie zur Einhaltung der Voraussetzungen für die Anerkennung von Geschäftsverbindungen im Sinne der Angehörigenjudikatur verpflichtet gewesen wäre. Auch eine Aufklärung in der von der Bf. selbst beantragten mündlichen Verhandlung war nicht möglich, da die Bf. bzw. deren Geschäftsführer die Zustellung entsprechender Ladungen zu vereiteln versuchte und nicht erschien. Damit fehlt hier jede dokumentierte, jeden Zweifel ausschließende und ausreichend nachvollziehbare Vereinbarung über die Übernahme von Aufträgen. Unklar bleibt nicht nur, welche Aufträge wirklich übertragen worden sein sollen, sondern auch, warum - zumindest bis August 2024 - Auftraggeber bereit gewesen sein sollten, einen neuen Auftragnehmer zu akzeptieren, der nicht über eine Gewerbeberechtigung verfügte. Eine solche Vorgangsweise ist gerade in der Baubranche mehr als unüblich und sehr auffällig. Daraus ergibt sich die folgende Würdigung der fünf strittigen Rechnungen: Aufgrund der sehr großen Unsicherheit zu Beginn der Tätigkeit erfolgt die Schätzung der Vorsteuern aus der Rechnung A mit 0%. Abgesehen davon, dass sich der in dieser Rechnung angegebene Leistungszeitraum nicht mit dem Datum der Eingangsrechnungen deckt, werden dieses Vorsteuern nicht anerkannt, da die Vorgänger GmbH selbst noch Ausgangsrechnungen erstellte sowie die Bf. noch nicht über eine Gewerbeberechtigung verfügte und erst Mitte April gegründet wurde. Eine Zuordnung der von der Bf. dieser Rechnung beigeschlossenen Eingangsrechnungen zu Ausgangsleistungen der Bf. kann nicht als erwiesen beurteilt werden, da diese Eingangsrechnungen alle lange vor der Gründung der Bf. erstellt wurden und somit noch nicht von ihr in Auftrag gegeben worden sein können. Die Wahrscheinlichkeit spricht ganz überwiegend dafür, dass diese Leistungen vielmehr in Ausgangsleistungen der Vorgänger-GmbH einflossen, die diese selbst an Drittkunden erbrachte und mit ihnen abrechnete. Diese Vorsteuern können damit mangels Nachweises der Zuordnung zu Ausgangsleistungen der Bf. nicht anerkannt werden. Das gilt auch für die Vorsteuern aus der Rechnung B. Bei dieser Rechnung fehlt zudem jedweder Hinweis auf den Leistungszeitraum. Auch hier ist ein Konnex zwischen den vorgelegten Eingangsrechnungen und dieser Rechnung nicht mit ausreichender Sicherheit herstellbar. Viele Jahre später nachträglich erstellte Excel-Liste können eine entsprechende Dokumentation vor allem bei Verträgen zwischen nahen Angehörigen nicht ersetzen. Die Eingangsrechnungen sind alt und fallen in eine Zeit, über die die Vorgänger-GmbH noch selbst mit Drittkunden abrechnete. Die Anerkennung der Vorsteuern aus der Rechnung C erfolgt im Schätzungswege zu 100%, da hier keine eigenen Fakturierungen der Vorgänger-GmbH erkennbar sind. Der erkennende Senat kommt zum Schluss, dass die Rechnung E im Streitzeitraum überhaupt noch nicht existierte. Dafür spricht, dass sie im Rechenwerk der Vorgänger-GmbH zumindest bis Oktober 2012 nicht erfasst wurde (Aktenvermerk Prüfer), sowie die Textierung der Berufung von August 2012. Diese deutet klar darauf hin, dass die Abrechnung der Mitarbeiterleistungen erst im Zuge der Prüfung aktuell wurde und dass zumindest diese Rechnung im Jahr 2010 noch nicht existierte und damit auch nicht vorgelegen sein kann. Mangels Existenz eines entsprechenden Abrechnungsbeleges ist damit im Jahr 2010 ein Vorsteuerabzug von vornherein auszuschließen. Zusammengefasst ergeben sich die anzuerkennenden Vorsteuern aus diesen fünf Rechnung damit mit EUR 5.693,70 und setzen sich wie folgt zusammen. Diese Vorsteuern sind bei der Umsatzsteuerfestsetzung 2010 zusätzlich zu den bisher anerkannten Vorsteuern zu berücksichtigen. [Grafik]   Die Bf. hat sich diese Schätzung selbst zuzuschreiben, da sie jede Mitwirkung verweigerte. 3.4. Revision Das Verwaltungsgericht hat im Spruch seines Erkenntnisses oder Beschlusses auszusprechen, ob die Revision gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG zulässig ist. Der Ausspruch ist kurz zu begründen (§ 25a Abs. 1 VwGG). Gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes ist eine Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird (Art. 133 Abs. 4 B-VG). Eine Rechtsfrage, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, liegt im Allgemeinen dann nicht vor, wenn sich das Verwaltungsgericht in seiner Entscheidung auf einen eindeutigen Gesetzeswortlaut zu stützen vermag (VwGH 16.2.2023, Ra 2020/16/0015 mit weiteren Nachweisen) bzw. die in Betracht kommenden Normen klar und eindeutig sind (vgl. VwGH 6.4.2016, Ro 2016/16/0006 mit vielen weiteren Nachweisen). Eine im Einzelfall vorgenommene, nicht als grob fehlerhaft erkennbare Beweiswürdigung wirft im Allgemeinen keine über den Einzelfall hinausgehende Rechtsfrage grundsätzlicher Bedeutung auf (vgl. VwGH 30.6.2015, Ra 2015/15/0028 mit weiteren Nachweisen). Soweit Rechtsfragen für die hier zu klärenden Fragen entscheidungserheblich sind, sind sie durch höchstgerichtliche Rechtsprechung ausreichend geklärt (siehe oben), nicht von grundsätzlicher Bedeutung oder die anzuwendenden Normen sind klar und eindeutig. Damit liegt hier kein Grund vor, eine Revision zuzulassen. Salzburg, am 18. April 2024