BFG RV/6100192/2023

Diese Bestimmung, die gem. § 15 Abs. 4 EStG 1988 auch für den außerbetrieblichen Bereich (Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten) anzuwenden ist, wurde mit dem StruktAnpG 1996 gesetzlich verankert und ist in Bezug auf die Einlagenrückzahlung deklarativ und dem Grunde nach aus der Rechtsprechung des VwGH ableitbar (Kirchmayr/Rzepa in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn (Hrsg), EStG20, § 4 Rz 444 mit vielen weiteren Nachweisen). Sie stellte erstmals die Rechtsfolgen einer Einlagenrückzahlung gesetzlich klar, definierte den Einlagenbegriff für diese Zwecke und normierte zu Beweiszwecken eine Pflicht zur Führung einer entsprechenden Evidenz der Einlagen. Zu beachten ist diese Norm hier grundsätzlich deshalb, weil hier die Einnahmen aus der Durchführung der Leistung des Bf. unter Ausschaltung des Trennungsprinzips ihm als natürlicher Person steuerlich direkt zugerechnet wurden, das Geld aber ohne Zweifel zivilrechtlich der ausländischen Gesellschaft zugeflossen ist, die die Zuflüsse auch in ihrem Rechnungswesen als Gewinn ausgewiesen haben kann. Damit könnte der Zufluss der Einnahmen bei ihr eine Einlage des Gesellschafters gewesen sein, die das Einlagenevidenzkonto erhöht (vgl. etwa Marschner/Renner in SWK 6/2016, 349). Es war nach der damals gültigen Gesetzessystematik des § 4 Abs. 12 EStG 1988 in der Folge im Entscheidungsbereich der ausländischen Gesellschaft (bzw. möglicherweise auch des Bf. selbst) gelegen, ob sie diesen Gewinn als Ausschüttung oder Einlagenrückzahlung behandelt wissen will. Die Rückzahlung des in eine Kapitalgesellschaft (oder damit vergleichbare ausländische Gesellschaft) eingelegten Kapitals kann also anders als die Ausschüttung von erwirtschafteten Gewinnen nicht zu Kapitalerträgen, sondern zu einer Minderung des Beteiligungsansatzes führen, auch wenn sie aus handelsrechtlichen Gründen in der äußeren Erscheinungsform einer Gewinnausschüttung erfolgte. Allerdings war in den hier relevanten Jahren und bei solchen Konstellationen im Zweifel davon auszugehen, dass die Auszahlung der Kapitalgesellschaft keine Kapitalrückzahlung darstellte. Immer dann, wenn es zweifelhaft war, woher die ausgeschütteten Gelder stammen, lag es damit an der ausschüttenden Gesellschaft bzw. den Gesellschaftern nachzuweisen, dass ausschließlich Einlagen in die Gesellschaft erfolgten und dass diese niemals selbst am Markt auftrat und Einkünfte erzielte (vgl. etwa VwGH 22.3.2000, 96/13/0175). Auf den hier zu beurteilenden Fall umgelegt bedeutet das, dass es nicht von vornherein kategorisch auszuschließen ist, dass in den Vorjahren (bis 2009) durch die ausländische Gesellschaft selbst Mittel erwirtschaftet wurden, die nicht als Einkünfte dem Bf. direkt zugerechnet wurden und die sie sodann in den hier strittigen Jahren 2010 und 2011 an den Bf. ausschüttete. Es wäre damit am Bf. gewesen, in seinen Einkommensteuerverfahren 2010 und 2011 eine Einlagenrückzahlung zu behaupten und auch nachzuweisen. Zusammenfassend kann damit festgehalten werden, dass vom Gesetzgeber mit § 4 Abs. 12 EStG 1988 ein Instrument bereitgestellt wurde, um unsystematische steuerliche Erfassungen auch im Zusammenhang mit der Direktzurechnung von Zuflüssen an den Gesellschafter von Kapitalgesellschaften zu verhindern. Dabei war es grundsätzlich am Abgabepflichtigen, entsprechend tätig zu werden und eine mögliche Doppelbesteuerung durch die ihm zur Verfügung stehenden materiell- und verfahrensrechtlichen Möglichkeiten zu verhindern. 3.2. Nachsicht allgemein Gem. § 236 BAO können fällige Abgabenschuldigkeiten auf Antrag des Abgabepflichtigen ganz oder zum Teil durch Abschreibung nachgesehen werden, wenn ihre Einhebung nach der Lage des Falles unbillig wäre. Das findet auch auf bereits entrichtete Abgabenschuldigkeiten sinngemäß Anwendung, wobei das Antragsrecht auf Nachsicht bereits entrichteter Abgaben seit den AbgÄG 2005 nicht mehr befristet ist. Für die Nachsicht entrichteter Abgaben ist an den Begriff der Unbilligkeit kein anderer (kein strengerer) Maßstab anzulegen als bei der Nachsicht noch nicht entrichteter Abgabenschulden (VwGH 22.2.2000, 94/14/0144; 2.6.2004, 2003/13/0156; 25.10.2006, 2004/15/0150). Der Antrag ist nicht bloß ein Formalerfordernis, er muss auch begründet sein. Die Abgabenbehörde bzw. das Bundesfinanzgericht haben im Rahmen ihrer amtswegigen Ermittlungspflicht nur die vom Antragsteller geltend gemachten Gründe zu prüfen. Selbst wenn Umstände bekannt sind, die für eine Nachsicht in Frage kommen, sind diese Umstände nicht von Amts wegen als Nachsichtsgründe aufzugreifen, wenn der Nachsichtswerber selbst nichts in dieser Richtung vorbringt (VwGH 10.5.1995, 92/13/0125). Der Antragsteller hat "einwandfrei und unter Ausschluss jeglichen Zweifels das Vorliegen jener Umstände darzutun, auf die die Nachsicht gestützt werden kann" (Ritz/Koran, BAO7, § 236 Tz 4 unter Hinweis auf VwGH 27.6.2013, 2013/15/0173; 17.6.2013, 2010/16/0219; 25.11.2015, 2013/16/0114; 20.11.2019, Ra 2018/15/0014). Das Schwergewicht der Behauptungs- und Beweislast liegt damit beim Nachsichtswerber (VwGH 9.7.1997, 95/13/0243; 22.9.2000, 95/15/0090; 3.7.2003, 2002/15/0155; 20.5.2010, 2009/15/0008). Die Beurteilung, ob eine Unbilligkeit vorliegt, ist keine Ermessensfrage (VwGH 11.8.1993, 93/13/0156), sondern die Auslegung eines unbestimmten Gesetzesbegriffes (VwGH 18.5.1995, 95/15/0053; 11.12.1996, 94/13/0047, 0049, 0050). Liegt keine Unbilligkeit vor, so ist für eine Ermessensentscheidung kein Raum. Liegt Unbilligkeit vor, führt das allerdings noch nicht zwingend zur Genehmigung einer Nachsicht. In diesem Fall ist in einem abschließenden Schritt das pflichtgemäße Ermessen zu üben und unter Abwägung der Billigkeits- und Zweckmäßigkeitsinteressen tatsächlich über das Anbringen zu entscheiden (VwGH 25.11.2002, 97/14/0013; 30.9.2004, 2004/16/0151; 25.10.2006, 2006/15/0259). 3.3. Unbilligkeit Wie Ritz/Koran, BAO7, § 236 Tz 9 ff, richtig zusammenfassen, kann die Unbilligkeit der Einhebung einer Abgabe eine persönliche oder sachliche sein (VwGH 20.5.2010, 2006/15/0337; 17.11.2010, 2007/13/0135). Dabei wird auf die Unbilligkeit "im Einzelfall" abgestellt (VwGH 17.9.1979, 2109/79. 3.3.1. Persönliche Unbilligkeit Eine persönliche Unbilligkeit ergibt sich aus der wirtschaftlichen Situation des Antragstellers und besteht in einem wirtschaftlichen Missverhältnis zwischen der Einhebung der Abgabe und den im Bereich des Abgabepflichtigen entstehenden Nachteilen (VwGH 9.12.1992, 91/13/0118; 19.10.2006, 2003/14/0098). Sie ist stets gegeben, wenn die Einhebung die Existenz des Abgabepflichtigen oder seiner Familie gefährdet (VwGH 9.7.1997, 95/13/0243; 30.4.1999, 99/16/0086; 22.9.2000, 95/15/0090). Sie ist aber auch dann gegeben, wenn die Abstattung der Abgabenschuld mit wirtschaftlichen Auswirkungen verbunden wäre, die außergewöhnlich sind wie etwa wenn die Abgabenschuld nur unter Verschleuderung von Vermögenswerten entrichtet werden könnte (VwGH 17.10.2001, 98/13/0073; 2.6.2004, 2003/13/0156; 30.1.2006, 2005/17/0245, AW 2005/17/0061; 10.5.2010, 2006/17/0289). Keine Unbilligkeit liegt vor, wenn die finanzielle Situation des Abgabenschuldners so schlecht ist, dass die Gewährung der beantragten Nachsicht nicht den geringsten Sanierungseffekt hätte und an der Existenzgefährdung nichts änderte (VwGH 21.11.2007, 2007/13/0086; 29.4.2010, 2006/15/0278; 27.6.2013, 2013/15/0173; 25.11.2015, 2013/16/0114). Für die Entscheidung über ein Nachsichtsansuchen sind die Vermögens- und Einkommensverhältnisse zum Zeitpunkt der Entscheidung über das Ansuchen maßgebend (VwGH 26.6.2007, 2006/13/0103; 24.6.2010, 2008/15/0221; 17.11.2010, 2007/13/0135; 19.6.2013, 2010/16/0219), wobei es - wie erwähnt - am Bf. ist, seine Probleme umfassend und abschließend darzustellen. Wie aus dem Sachverhalt ersichtlich, behauptete der Bf. auch nach dem Hinweis in der Beschwerdevorentscheidung auf seine erhöhte Mitwirkungsverpflichtung im Kern nur, die Steuernachzahlungen anlässlich der Entscheidungen zum Durchgriff hätten fremdfinanziert werden müssen und die Einkommensteuern aus den Dividenden aus 2010 und 2011 seien nicht für die Tilgung der Fremdfinanzierungen zur Verfügung gestanden. Die unrechtmäßig zu hohe Steuerlast nach so langer Zeit sei für ihn und seine Familie eine sehr große Belastung. Selbst in der mündlichen Verhandlung führte der Bf. im Schlusswort nicht weiter detailliert aus, dass ihn aufgrund der rechtskräftigen Bescheide auch Umsatzsteuernachzahlungen getroffen hätten, die er fremdfinanzieren habe müssen und womit er immer noch nicht fertig sei. Das sei noch nicht so lange her und belaste nicht nur ihn, sondern seine ganze Familie. Der Bf. bezieht sich hier zu allererst auf seine finanziellen Belastungen durch die mittlerweile vom Bundesfinanzgericht bestätigte Direktzurechnung von operativen Einkünften für die Jahre 2006, 2007 und 2009. Das Jahr 2008 kann davon nicht betroffen sein, da die Steuernachforderung für dieses Jahr schlussendlich überhaupt nicht schlagend wurde. Er behauptet zwar sehr pauschal, dass die Zahlung dieser Fremdmittel existenzgefährdend sei, blieb aber jede Darstellung seiner aktuellen wirtschaftlichen Verhältnisse, alle Detailangaben und vor allem jede Untermauerung dieses Vorbringens schuldig. Er legte trotz Hinweises in der Beschwerdevorentscheidung weder Beweismittel vor noch führte er ins Treffen, er müsse deshalb Vermögen verschleudern. Damit ist eine persönliche Unbilligkeit hier klar zu verneinen. 3.3.2. Sachliche Unbilligkeit Eine sachliche Unbilligkeit der Abgabeneinhebung liegt vor, wenn im Einzelfall ein vom Gesetzgeber offenbar nicht beabsichtigtes Ergebnis eintritt (VwGH 30.4.1999, 99/16/0086; 25.1.2001, 98/15/0176; 26.2.2003, 98/13/0091; 28.4.2004, 2001/14/0022; 30.1.2006, 2005/17/0245, AW 2005/17/0061; 20.11.2019, Ra 2018/15/0014; 19.5.2020, Ra 2018/13/0098), "sodass es zu einer anormalen Belastungswirkung und, verglichen mit ähnlichen Fällen, zu einem atypischen Vermögenseingriff kommt. Sachliche Unbilligkeit einer Abgabeneinhebung ist grundsätzlich in Fällen anzunehmen, in denen das ungewöhnliche Entstehen einer Abgabenschuld zu einem unproportionalen Vermögenseingriff beim Steuerpflichtigen führt. Der in der anormalen Belastungswirkung und verglichen mit ähnlichen Fällen, im atypischen Vermögenseingriff gelegene offenbare Widerspruch der Rechtsanwendung zu den vom Gesetzgeber beabsichtigten Ergebnissen muss seine Wurzel in einem außergewöhnlichen Geschehensablauf haben, der eine vom Steuerpflichtigen nach dem gewöhnlichen Lauf nicht zu erwartende Abgabenschuld ausgelöst hat, die zudem auch ihrer Höhe nach unproportional zum auslösenden Sachverhalt ist" (VwGH 21.1.2009, 2008/17/0138). Eine solche Unbilligkeit kann beispielsweise vorliegen, wenn eine vom Gesetz objektiv nicht gewollte Doppelbesteuerung eintritt (VwGH 17.9.1990, 90/15/0118). Eine sachliche Unbilligkeit liegt nicht vor, wenn sie ganz allgemein die Auswirkung genereller Normen ist (VwGH 22.3.1995, 93/15/0072; 23.10.1997, 96/15/0154; 30.3.2000, 99/16/0099; 5.11.2003, 2003/17/0253; 30.9.2004, 2004/16/0151; 26.5.2014, 2013/17/0498). Materiell­rechtlich legislatorisch bedingte Unzulänglichkeiten ("Ungerechtigkeiten") sind keine Unbilligkeiten iSd § 236 (Stoll, BAO, 2421). Zu beachten ist dabei jedenfalls, dass die Nachsicht nicht dazu dient, im Festsetzungsverfahren unterlassene Einwendungen (vor allem Bescheidbeschwerden) oder nicht ausgenützte materiell- und verfahrensrechtliche Wahlmöglichkeiten nachzuholen (VwGH 17.10.2001, 98/13/0073; 25.11.2002, 97/14/0013; 30.9.2004, 2004/16/0151; 20.9.2007, 2002/14/0138). Eine Unbilligkeit könnte nur dann vorliegen, wenn Rechtsmittel etwa deshalb aussichtslos erschienen, weil Rechtsauskünfte der Abgabenbehörde vorlagen (VwGH 14.3.1986, 85/17/0143), wegen entschuldbaren Rechtsirrtums unterblieben (VwGH 13.11.1989, 88/15/0121; 20.9.1996, 93/17/0007) oder wegen Unzumutbarkeit nicht eingebracht wurden (VwGH 11.11.1982, 15/3470/80). Keine sachliche Unbilligkeit liegt vor, wenn eine auch vom Gesetzgeber nicht gewollte Besteuerung - wie hier über § 4 Abs. 12 EStG 1988 - in der vom Gesetz festgelegten Weise hätte beseitigt werden können und das für die zweckentsprechende Rechtsverfolgung dazu ausreichende Tätigwerden unterlassen wurde. Wie auch aus dem vom Bf. selbst zur Stützung seines Standpunktes herangezogenen höchstgerichtlichen Erkenntnis VwGH 17.11.2022, Ra 2020/15/0079 in Rn 32f klar hervorgeht, dient die Nachsicht nicht dazu, in einem Festsetzungsverfahren unterlassene Einwendungen nachzuholen (vgl. VwGH 20.9.2007, 2002/14/0138) oder Fehler in der vom Gesetz festgelegten Weise zu beseitigen. Damit liegt dann keine Unbilligkeit vor, wenn es - auch aus Unachtsamkeit - unterlassen wurde, gegen einen Bescheid des Finanzamtes eine Beschwerde oder gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts eine Revision zu erheben (vgl. VwGH 4. März 2009, 2008/15/0270 sowie die Anmerkungen zum obigen Erkenntnis von Zorn in RdW 2023/669 (905)). Hier wurde vom FA schon vor der Einreichung der Einkommensteuererklärung 2010 im Rahmen einer Außenprüfung (Bericht vom 16. Dezember 2009) die Direktzurechnungsproblematik in den Einkommensteuerbescheiden 2006 und 2007 thematisiert. Im Zeitpunkt der Abgabe der Einkommensteuererklärung 2011 existierte zusätzlich schon der Einkommensteuerbescheid 2009 mit entsprechenden Hinweisen. Obwohl damit augenscheinlich war, dass das FA eine Direktzurechnung der Einkünfte anstrebte, und obwohl diese Problematik noch nicht endgültig rechtlich geklärt war, ließ der Bf. die seiner Ansicht nach gegenteiligen Einkommensteuerbescheide 2010 und 2011 vom 15. Juli 2013 in Rechtskraft erwachsen, ohne Vorsorge zu treffen, dass deren Änderung jederzeit möglich blieb (Berufung oder Antrag gem. § 299 BAO mit Anregung auf Aussetzung der Entscheidung gem. § 281 BAO etc.). Erst viele Jahre später, nach der Entscheidung des Bundesfinanzgerichts über die Vorjahre und erst nach Eintritt der Verjährung der Jahre 2010 und 2011 versuchte der Bf. (ohne Erfolg) eine Abänderung der diese Jahre betreffenden Einkommensteuerbescheide zu erreichen. Damit lag es hier ausschließlich am Bf., dass die Einkommensteuervorschreibungen 2010 und 2011 in Rechtskraft erwuchsen. Das verhindert von vornherein eine sachliche Unbilligkeit. Dazu kommt, dass es wie oben dargestellt nicht von vornherein denkunmöglich ist, dass eine ausländische Gesellschaft an ihre Gesellschafter einkommensteuerpflichtige Ausschüttungen durchführt, die als solche zu besteuern sind. Es ist ein Ausfluss des ertragssteuerrechtlichen Trennungsprinzips, dass Zuflüsse an eine Kapitalgesellschaft (bzw. eine vergleichbare ausländische Gesellschaft) bei dieser zu besteuern sind und dass die anschließende Weiterleitung an ihre Gesellschafter im Wege einer Ausschüttung bei diesen zu einer weiteren Besteuerung (mit einem fixen Steuersatz) führt. Das ist selbst dann der Fall, wenn Gelder einer Kapitalgesellschaft (auch) als Einlagen zugeführt wurden. In diesem Fall wäre es an der Gesellschaft bzw. den Gesellschaftern nachzuweisen, mit welchen Mitteln die Ausschüttungen tatsächlich zusammenhängen (§ 4 Abs. 12 EStG 1988). Auch die Besteuerung einer solchen Ausschüttung führt deshalb nicht von vornherein zwingend zu einer vom Gesetzgeber nicht gewollten Doppelbesteuerung. Ob solche Einkommensteuervorschreibungen rechtskonform sind oder nicht, ist aber auch bei dieser Konstellation nicht im Nachsichtsverfahren zu klären, sondern ausschließlich in den betroffenen - hier rechtskräftig abgeschlossenen - Einkommensteuerverfahren. Ob die Einkommensteuerbescheide 2010 und 2011 - wie vom steuerlichen Vertreter des Bf. in der mündlichen Verhandlung vorgebracht - rechtswidrig ergangen sind oder nicht, ist ausschließlich dort zu beurteilen. Keinen Einfluss darauf hat hier auch, welcher Mitarbeiter des FA die strittigen Abgabenbescheide erließ. Das könnte nur dann eine Auswirkung haben, wenn der Bf. von diesem - wie oben erwähnt - etwa durch eine diesbezügliche Rechtsauskunft dazu verleitet worden wäre, ein Rechtsmittel für die Jahre 2010 und 2011 zu unterlassen. Eine solche Anschuldigung wurde hier nicht vorgebracht. Damit vermag das Bundesfinanzgericht auf Basis des Anbringens des Bf. weder eine persönliche noch eine sachliche Unbilligkeit zu erkennen. Das verhindert eine positive Erledigung des Antrages, ohne dass dem Finanzamt oder dem Bundesfinanzgericht dabei ein Ermessensspielraum eingeräumt wäre. Die Entscheidung des FA war deshalb zu bestätigen und die Beschwerde abzuweisen. Daran vermögen auch die nach der mündlichen Verhandlung mit Mail vom 15. März 2024 vorgelegten Schreiben nichts zu ändern. 3.4. Revision Das Verwaltungsgericht hat im Spruch seines Erkenntnisses oder Beschlusses auszusprechen, ob die Revision gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG zulässig ist. Der Ausspruch ist kurz zu begründen (§ 25a Abs. 1 VwGG). Gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes ist eine Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird (Art. 133 Abs. 4 B-VG). Eine Rechtsfrage, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, liegt im Allgemeinen dann nicht vor, wenn sich das Verwaltungsgericht in seiner Entscheidung auf einen eindeutigen Gesetzeswortlaut zu stützen vermag (VwGH 16.2.2023, Ra 2020/16/0015 mit weiteren Nachweisen) bzw. die in Betracht kommenden Normen klar und eindeutig sind (vgl. VwGH 6.4.2016, Ro 2016/16/0006 mit vielen weiteren Nachweisen). Soweit Rechtsfragen für die hier zu klärenden Fragen entscheidungserheblich sind, sind sie durch höchstgerichtliche Rechtsprechung ausreichend geklärt (siehe oben), nicht von grundsätzlicher Bedeutung oder die anzuwendenden Normen sind klar und eindeutig. Damit liegt hier kein Grund vor, eine Revision zuzulassen. Salzburg, am 4. April 2024