BFG RV/6100192/2023

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter Mag. Erich Schwaiger in der Beschwerdesache ***Bf1***, ***Bf1-Adr***, vertreten durch Wals Treuhand Steuerberatungs- und Wirtschaftsprüfungsgesellschaft mbH, Lagerhausstraße 24, 5071 Wals-Siezenheim, über die Beschwerde vom 29. August 2022 gegen den Bescheid des Finanzamtes Österreich vom 4. August 2022 betreffend die Abweisung des Antrages auf Nachsicht der Einkommensteuer 2010 (EUR 27.500,00) und 2011 (EUR 17.478,75) vom 7. Juni 2022 nach Durchführung einer mündlichen Verhandlung (20. Februar 2024, Schriftführerin Roswitha Riefler) zu Recht erkannt: I. Die Beschwerde wird gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen. II. Gegen dieses Erkenntnis ist eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig. Entscheidungsgründe Die Beschwerde fällt in die Zuständigkeit des Fachgebietes FV 3 und damit in die Zuteilungsgruppe 7007. Auf Basis der gültigen Geschäftsverteilung wurde sie der Gerichtsabteilung 7013 zur Entscheidung zugewiesen. I. Verfahrensgang und Sachverhalt Mit Schriftsatz vom 7. Juni 2022 (eingelangt beim FA am 27. Juni 2022) beantragte der steuerlich vertretene Beschwerdeführer (kurz Bf.) die Nachsicht der mit Bescheiden vom 15. Juli 2013 vorgeschriebenen und bereits entrichteten Einkommensteuer 2010 (EUR 27.500,00) und 2011 (EUR 17.478,75). Die beiden Einkommensteuerbescheide würden Ausschüttungen einer maltesischen Gesellschaft (Dividenden) in Form von Dividenden besteuern. Die Vorschreibung sei erklärungsgemäß und nach Durchführung eines Vorhalteverfahrens durch einen namentlich genannten Bearbeiter ausgefertigt worden. Dieser Bearbeiter habe auch eine Betriebsprüfung durchgeführt, als deren Ergebnis durch die Limited durchgegriffen und sämtliche Einnahmen beim Bf. versteuert worden seien. Damit seien Einkünfte besteuert worden, die ihre Wurzeln in den Jahren 2006 bis 2009 hätten und die bereits einmal beim Bf. besteuert worden seien (Hinweis auf BFG 12.3.2021, RV/6100320/2010; 25.6.2021, RV/6100593/2019). Der mit Schriftsatz vom 29. Dezember 2020 eingebrachte Abänderungsantrag bzw. Berichtigungsantrag gem. § 295a BAO für diese Einkommensteuerbescheide sei vom Finanzamt (kurz FA) verworfen und die Beschwerde dagegen vom Bundesfinanzgericht als unbegründet abgewiesen worden (BFG 7.4.2022, RV/6100310/2021). Aufgrund der letztgenannten Entscheidung sei nunmehr endgültig eine Doppelbesteuerung von erzielten Einkünften eingetreten. Beim Bf. liege persönliche Unbilligkeit vor, da die Steuernachzahlungen anlässlich der Entscheidungen zum Durchgriff fremdfinanziert werden hätten müssen und die Einkommensteuern aus den Dividenden aus 2010 und 2011 nicht für die Tilgung der Fremdfinanzierungen zur Verfügung stünden. Primär liege auch eine sachliche Unbilligkeit vor, was nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes für die Ausübung einer Ermessensentscheidung betreffend Nachsicht bereits entrichteter Abgaben ausreichend sei. Das sei dann der Fall, wenn eine vom Gesetz objektiv nicht gewollte Doppelbesteuerung eintritt (Hinweis auf VwGH 17.9.1990, 90/15/0118), was hier hinreichend dargestellt worden sei. Diesem vom steuerlichen Vertreter verfassten Nachsichtsansuchen liegt ein mit 23. Juni 2022 datiertes Schreiben des Bf. bei, in dem dieser vorbringt, durch die rechtskräftigen Bescheide 2010 und 2011 sowie durch den Durchgriff 2006 bis 2009 sei es zu einer zweimaligen bzw. doppelten Besteuerung eines Betrages von EUR 179.915 gekommen. Der Zufluss der Ausschüttungen der ***AAA Ltd*** (kurz ***AAA Ltd***), die ausschließlich in den Jahren des Durchgriffs 2006 bis 2009 im Zuge des ***PPP***-Proiektes erwirtschaftet worden seien, sei in der Realität in den Jahren 2007, 2009, 2010 und 2011 erfolgt und sei entsprechend erklärt worden. 2010 und 2011 seien per Bescheid 55% der gesamten in den Jahren 2006 bis 2009 (Durchgriffszeitraum) erwirtschafteten ***AAA Ltd***-Ausschüttungen vom Finanzamt vom selben Bearbeiter mit der Kennzahl 754 (Kapitalerträge aus ausländischen Kapitalanlagen) anerkannt worden, der die ***AAA Ltd*** im Außenprüfungsbericht vom 16. Dezember 2009 steuerlich als nicht anzuerkennen beurteilt habe. Da er die Außenprüfung des ***PPP***-Projektes von 2006 bis 2009 durchführte, sei diesem Bearbeiter die Sachlage also bestens bekannt. Die Anerkennung der ***AAA Ltd***-Ausschüttungen 2010 und 2011 sei nicht aus Versehen passiert. Für beide Jahre seien Ergänzungsersuchen gestellt worden, worin jeweils die maltesischen Steuerbescheide und ein Ausschüttungsbeschluss angefordert wurden. Die vom Bearbeiter des FA geänderte Beurteilung der ***AAA Ltd*** habe man damals als Zugeständnis und Bestätigung der Sichtweise des Bf. gesehen. Anderenfalls hätte es nie zu solchen Bescheiden kommen dürfen. Als Folge dieser völlig konträren, zeitlich nachgelagerten Behandlung der ***AAA Ltd***-Ausschüttungen seien EUR 179.915 (die mit der Kennzahl 754 im Jahr 2010 und 2011 besteuert wurden) im Zuge des Durchgriffs, bei dem sämtliche ***PPP***-Projekt-Beträge dem Bf. direkt zugerechnet wurden, ein zweites Mal besteuert worden, ohne dass die für 2010 und 2011 bezahlten Steuern berücksichtigt worden wären. Das sei nicht im Sinne des Gesetzgebers und stelle eine sachliche Unbilligkeit dar. Mit § 295a BAO sei dieser Fehler nicht auflösbar gewesen. Die unrechtmäßig zu hohe Steuerlast nach so langer Zeit sei für den Bf. und seine Familie eine sehr große Belastung. Den Zufluss der Ausschüttungen stellte der Bf. wie folgt dar, woraus sich der oben angegebene Prozentsatz wie folgt errechnen lässt (Tabelle 1): [...] Der Bf. ersuchte, die zu viel bezahlte Steuer der Jahre 2010 und 2011 gut zu schreiben und bot bei Bedarf weitere Unterlagen beziehungsweise ein Gespräch an. Das FA wies diesen Antrag mit Abweisungsbescheid vom 4. August 2022 ab. In den rechtskräftig veranlagten Einkommensteuerbescheiden 2007 und 2009 sei keine Erfassung bzw. Besteuerung von ausländischen Dividenden erfolgt. Es sei nicht zu einer doppelten Versteuerung von Einnahmen gekommen. Mangels Unterlagen zur ausschüttenden ***AAA Ltd***-Ltd könne von der Abgabenbehörde nicht nachvollzogen werden, wann die an die Gesellschaft zugeflossenen Einnahmen tatsächlich an den Bf. ausgeschüttet wurden bzw. in welchen Jahren die ausgeschütteten Beträge in der ***AAA Ltd***-Ltd erfasst worden sind. Fest stehe, dass es für die im Jahr 2008 beim Steuerpflichtigen im Weg des "Durchgriffs" zu erfassenden Einkünfte (EUR 113.022,00) bisher zu überhaupt keiner Einkommensbesteuerung gekommen sei und eine solche auch nicht mehr erfolgen werde (Hinweis auf BFG 25.6.2021, RV/6100593/2019). Allein die für 2008 nicht vorgeschriebene Einkommensteuer von ca. EUR 48.000,00 übersteige die im Antrag behauptete Doppelbesteuerung von EUR 44.979,00, was die Behauptung einer Doppelbesteuerung von über die ausländische ***AAA Ltd*** abgerechneten Einkünften 2006 bis 2009 als Techniker widerlege. Es sei mangels Darstellung der konkreten Gefährdung der Existenz des Steuerpflichtigen und seiner Familie durch die Einhebung der Abgabe keine persönliche Unbilligkeit gegeben. Da es zu keiner Doppelbesteuerung von Einkünften gekommen sei, sei auch keine sachliche Unbilligkeit gegeben. Es liege keine anormale Belastungswirkung vor. Dies bekämpfte der Bf. mit Beschwerde vom 22. August 2022 (Eingangsstempel FA 29. August 2022) und wiederholte sein Anbringen. Er beantragte, gem. § 262 Abs. 2 BAO auf die Ausfertigung einer Beschwerdevorentscheidung zu verzichten, die Beschwerde direkt an das Bundesfinanzgericht vorzulegen und dort eine mündliche Verhandlung durchzuführen. Das FA habe sich mit den Ausführungen im Antrag vom 7. Juni 2022 nicht auseinandergesetzt. Eine Analyse der Begründung führe zum Ergebnis, dass sowohl die Feststellungen der durchgeführten Betriebsprüfung als auch der Sachverhalt in den zitierten BFG Entscheidungen ignoriert worden sind. Das ergebe sich auch aus dem Satz"allein die für das Jahr 2008 nicht vorgeschriebene Einkommensteuer von rund EUR 48.000,00 übersteigt die im Antrag angeführten Steuerbeträge von EUR 44.979,00 hinsichtlich derer eine doppelte Besteuerung behauptet wird." Die Einkommensteuer 2008 sei vom FA vorgeschrieben worden, der Bescheid sei allerdings wegen Verjährung vom Bundesfinanzgericht behoben worden. Das beseitige nicht den Steuerbescheid, sondern nur die Nachforderung. Mit dieser Beschwerde legte die steuerliche Vertreterin einen mit 11. August 2022 datierten Schriftsatz des Bf. mit weiteren Beilagen vor. Darin bezieht er sich auf den Abweisungsbescheid und brachte vor, die ausländischen Dividenden seien in den Erklärungen 2007 und 2009 ersichtlich. Die Steuern seien gemäß diesen Erklärungen bezahlt worden. Da durch den Durchgriff nach über 10-jähriger Verfahrensdauer neben der Einkommensteuer auch noch Umsatzsteuer eingefordert worden sei, habe sich der nachzuzahlende Betrag auf etwas über EUR 131.700,00 erstreckt. Zusätzlich seien noch weitere EUR 15.000,00 für den Steuerberater und ca. EUR 5.000,00 für Anwaltskosten zu bezahlen gewesen. Diese genannten Beträge, die er alle fremdfinanzieren habe müssen, stellten für ihn und seine Familie absolut eine existenzielle Bedrohung dar. Die Rückzahlungen des geliehenen Geldes seien eine immense und langwierige Belastung. Sie stellten ihn persönlich vor große Herausforderungen. Die Verjährung der Einkommensteuer 2008 stünde in keinerlei Zusammenhang mit dem Sachverhalt der Doppelbesteuerung. Sie sei erfolgt, weil der Einkommensteuerbescheid nicht fristgerecht erlassen worden sei. Zudem seien 2008 keine Zuflüsse aus ausländischen Dividenden erfolgt. Die Doppelbesteuerung sei erfolgt, weil der Bearbeiter beim FA widersprüchlich entschieden habe. Die Einkommensteuerbescheide 2010 und 2011 hätte es in dieser Form nie geben dürfen. Sämtliche ausländischen Dividenden seien gemäß dem Zufluss-Zeitpunkt in den Jahren 2007, 2009, 2010 und 2011 erklärt worden und die Zahlungen der Steuer seien durchgeführt worden. 2007 und 2009 sei die Steuer bezahlt worden und 2010 und 2011 sogar den Bescheiden entsprechend. Um den Zusammenhang der Zuflüsse aus dem ***PPP***-Projekt 2006 bis 2009 und den ***AAA Ltd***-Ausschüttungen 2010 und 2011 belegen zu können, habe der Bf. mit den dem FA mit Anlage 5 übermittelten ***AAA Ltd***-Einzelkontenausdrucken, in der Anlage E, E1 bis E16 sämtliche Beträge, die die ***AAA Ltd*** von der ***Auftraggeber 1*** für seine Arbeitsleistung erhalten hat, mit Rechnungen bzw. Buchungszeilen dargestellt. Die Anteile eines weiteren Beteiligten seien dabei herausgerechnet worden. Daraus ergebe sich der Betrag von EUR 352.909,00 (Anlage E und unterhalb). Addiere man zu diesem Betrag die direkt mit der ***Auftraggeber 1*** abgerechneten EUR 75.000,00 (Anlage C, C1 bis C5), komme man nach zwei Korrekturen auf den Betrag von EUR 425.029,00. Zu den Korrekturen erläuterte er, es seien in Summe EUR 4.480,00 mehr ***AAA Ltd***-Einkünfte erklärt worden, als tatsächlich geflossen seien. Ihm seien bereits von der ***Auftraggeber 1*** für die ***Auftraggeber 1***-Tätigkeit 10 x EUR 160,00 abgezogen worden, welche ihm bei der Endabrechnung mit der ***AAA Ltd*** versehentlich noch einmal nicht ausbezahlt worden seien. Die EUR 425.029,00 seien annähernd der gleiche Betrag abzüglich EUR 60.000,00, den die Betriebsprüfung (Anlage Blatt 5 bis Blatt 8) für die Bemessungsgrundlage ermittelt habe (EUR 425.025,78). Die jeweils 2007 und 2008 direkt mit der ***Auftraggeber 1*** abgerechneten EUR 30.000,00 seien von der Betriebsprüfung fälschlich doppelt (noch einmal) als ***AAA Ltd***-Zufluss in der Bemessungsgrundlage der Einkünfte erfasst worden (Anlage Blatt 6 und 7). Die der ***Auftraggeber 1*** für seine Arbeitsleistung zugeflossenen Betrage seien entweder direkt mit der ***Auftraggeber 1*** abgerechnet oder an die ***AAA Ltd*** weiter überwiesen worden. Hier sei fälschlich gerechnet worden, dass ein und dieselben EUR 60.000,00 direkt ausbezahlt und dann noch einmal an die ***AAA Ltd*** überwiesen wurden. Damit seien EUR 60.000,00 zu hoch angesetzt worden. Dass die Betriebsprüfung fehler- und mangelhaft gearbeitet hat, belege neben der Herleitung der tatsächlichen Einkünfte auch, dass EUR 15.000,00, die 2009 direkt mit der ***Auftraggeber 1*** abgerechnet wurden, 2009 nicht doppelt erfasst worden seien. Konsequenterweise hätte die Betriebsprüfung auch 2009 den direkt abgerechneten Betrag zur Bemessungsgrundlage 2009 addieren müssen, was nicht passiert sei (Anlage Blatt 8). Der Bf. fasste zusammen, mit dieser 3-fachen Vergleichsrechnung könne man sehen, dass die ***AAA Ltd***-Ausschüttungen 2010 und 2011 aus den Jahren 2006 bis 2009 stammen. Da auf die 2006 bis 2009 erwirtschafteten Beträge, die zwischen ***Auftraggeber 2*** und der ***Auftraggeber 1*** für seine Arbeitsleistung abgerechnet wurden, zur Gänze durchgegriffen worden sei, bestehe nachgewiesen für die Dividendenausschüttungen 2010 und 2011, die ausschließlich im Durchgriffszeitraum erwirtschaftet worden seien, die Tatsache einer Doppelbesteuerung. Dazu legte er die folgenden Unterlagen vor: Anlage A: Einkommensteuererklärung 2007 (ausländische Kapitalerträge mit Hälftesteuersatz EUR 100.725) und Einzahlung EUR 35.336,02 auf das FA-Konto mit der Weisung "E 1-12/2007". Anlage B: Einkommensteuererklärung 2009 (ausländische Kapitalerträge mit 25% EUR 42.147,60) und Einzahlung EUR 35.336,02 auf das FA-Konto mit der Weisung "E 1-12/2007". Anlage C: Direktzuflüsse ***Auftraggeber 1*** an den Bf. von 2007 bis 2009 mit Rechnungen Anlage 5: Schreiben der steuerlichen Vertretung an das FA vom 10. Februar 2010 (Einzelkontenausdrucke 2004 bis 2009) bzw. Anlage E Das FA wies diese Beschwerde mit Beschwerdevorentscheidung vom 20. Februar 2023 als unbegründet ab. Dem Bf. seien in den Jahren 2006 bis 2009 Einkünfte aus Gewerbebetrieb zugerechnet und besteuert, die vom Bf. ursprünglich einer Gesellschaft in Malta zugerechnet worden seien, an welcher er beteiligt war. Die Zahlungen dieser ausländischen Gesellschaft an den Bf. seien von ihm als Ausschüttungen behandelt worden. Zu den Details verwies das FA auf die Tz 2 bis 6 des der Beschwerdevorentscheidung als Begründung beigefügten Prüfberichtes vom 16. Dezember 2009. Die Abgabenbehörde führte (noch einmal) aus, in den rechtskräftig veranlagten Einkommensteuerbescheiden 2007 und 2009 sei keine Erfassung von ausländischen Dividenden und damit von Kapitaleinkünften iSd § 27 Abs. 2 EStG 1988 erfolgt. Ebenso wenig sei es zu der vorgebrachten doppelten Besteuerung der Einnahmen gekommen. Mangels Unterlagen zur ***AAA Ltd***-Ltd könne das FA nicht nachvollziehen, wann die an die Gesellschaft zugeflossenen Einnahmen tatsächlich an den Nachsichtswerber ausgeschüttet wurden. Die für 2008 beim Bf. im Weg des Durchgriffes zu erfassenden Einkünfte (EUR 113.022,00) seien nicht der Einkommensbesteuerung unterzogen worden (BFG RV/6100593/2019). Die für das Jahr 2008 nicht vorgeschriebene Einkommensteuer iHv EUR 48.000,00 übersteige die im Antrag des Bf angeführten Steuerbeträge iHv EUR 44.979,00, hinsichtlich derer eine doppelte Besteuerung behauptet werde. Da eine genaue Zuordnung der Einkünfte aufgrund der fehlenden Nachweise nicht möglich gewesen sei, könne das Jahr 2008 nicht isoliert betrachtet werden. Vielmehr stehe fest, dass die für 2008 nicht vorgeschrieben Einkommensteuer tatsächlich nicht vom Bf. getragen worden sei und daher die im Antrag angeführten Steuerbeträge für den gegenständlichen Zeitraum von 2007 bis 2011, keine anormale Belastungswirkung darstellen können. Dafür sei einzig maßgeblich, ob Einkünfte doppelt besteuert wurden. Das sei nachweislich nicht der Fall. Eine sachliche Unbilligkeit liege nicht vor. Zur persönlichen Unbilligkeit treffe den Antragsteller eine erhöhte Mitwirkungspflicht. Er habe "einwandfrei und unter Ausschluss jeglicher Zweifel das Vorliegen jener Umstände darzutun, auf die die Nachsicht gestützt werden kann" (Hinweis auf VwGH 10.5.2010, 2006/17/0289). Die Behauptungs- und Beweislast liege beim Nachsichtswerber. Es sei in keiner Weise dargelegt worden, wie die Einhebung der Abgabe die wirtschaftliche Existenz des Bf. und seiner Familien gefährden solle. Es sei lediglich vorgebracht, dass die Steuernachzahlungen fremdfinanziert werden hätten müssen und diese Beträge nun nicht mehr für eine Tilgung zur Verfügung stünden. Unterlagen zur wirtschaftlichen Situation des Bf. aus denen ersichtlich ist, inwiefern die Einhebung der Abgabe die Existenz des Bf. oder seiner Familie gefährdet oder die Abstattung mit außergewöhnlichen Schwierigkeiten verbunden wäre, seien nicht vorgebracht worden. Damit liege eine persönliche Unbilligkeit nicht vor. Eine Unbilligkeit liege weiters nicht vor, da die Nachsicht nicht dazu dient, Unrichtigkeiten der Abgabenfestsetzung zu beseitigen und unterlassene Rechtsbehelfe, insbesondere Bescheidbeschwerden nachzuholen (Hinweis auf VwGH 20.9.2007, 2002/14/0138). Der Unbilligkeitstatbestand des § 236 BAO stellt nicht auf die Festsetzung, sondern auf die Einhebung einer Abgabe ab. Auf die Behauptung der Unbilligkeit im Sinn von inhaltlicher Unrichtigkeit eines Abgabenbescheides kann daher ein Nachsichtsansuchen nicht mit Erfolg gestützt werden (Hinweis auf VwGH 25.11.2002, 97/14/0013). Mit Schriftsatz vom 14. März 2023 beantragte der Bf. die Vorlage der Beschwerde an das Bundesfinanzgericht sowie die Abhaltung einer mündlichen Verhandlung. Die Umsätze 2008 seien in Tz 8 des Prüfungsberichts mit EUR 121.407,08 angeführt. Die Jahre 2006, 2007, 2008 und 1-9/2009 umfassten danach einen Gesamtumsatz von rund EUR 405.000,00. Daraus ergebe sich der Nachweis, dass im Wege der Dividendenbesteuerung 2010 und 2011 Einkünfte besteuert worden seien, welche ihre Wurzeln in den Jahren 2006 bis 2009 hätten und im Wege des Durchgriffes mit rechtskräftigen Einkommensteuerbescheiden bereits einmal beim Bf. besteuert worden seien. Die Verjährung des Kalenderjahres 2008 spiele rechtlich keine Rolle. Es sei nachweislich der Fall, dass Einkünfte doppelt besteuert wurden, da es für die Jahre 2006, 2007, 2008 und 2009 rechtskräftige Einkommensteuerbescheide gebe. Der Sachbearbeiter des FA habe seinerzeit sowohl die Betriebsprüfung durchgeführt und die Erlassung der Bescheide veranlasst als auch nach einem Vorhaltsverfahren die Einkommensteuerbescheide mit den Dividendenbesteuerungen der Jahre 2010 und 2011 verantwortet. Diese "Personalunion" verursache die Unbilligkeit der Einhebung der Abgaben der Jahre 2010 und 2011. Die Beeinträchtigung der wirtschaftlichen Existenz resultiere aus der durch die Fremdfinanzierung der Steuern und Kosten entstandenen lang andauernden Belastung aus der Rückzahlung dieser Fremdfinanzierungen. Zusätzlich verwies die steuerliche Vertretung auf ein Schreiben des Bf. vom 10. März 2023. Darin kam dieser zum Schluss, weder in der Abweisung der Nachsicht noch in der Beschwerdevorentscheidung sei auf seine Ausarbeitungen inhaltlich eingegangen worden. Er wies auf das Schärfste zurück, dass er seiner Mitwirkungspflicht zur Aufklärung der Sachlage nicht nachgekommen sei. Dazu legte er alle im Verfahren schon vorgelegten Unterlagen noch einmal vor. Daraufhin legte das FA die Beschwerde am 21. Juni 2023 dem Bundesfinanzgericht zur Entscheidung vor. Nach Schilderung des Verfahrensganges und der Rechtsansicht des FA im auch dem Bf. zugegangenen Vorlagebericht betonte das FA, der Bf. sei seiner Mitwirkungspflicht nicht nachgekommen und eine persönliche Unbilligkeit sei nicht gegeben. Eine Unbilligkeit liege auch deshalb nicht vor, da die Nachsicht nicht dazu dient, Unrichtigkeiten der Abgabenfestsetzung zu beseitigen und unterlassene Rechtsbehelfe, insbesondere Bescheidbeschwerden nachzuholen (Hinweis auf VwGH 20.09.2007, 2002/14/0138). Auf die Behauptung der Unbilligkeit im Sinn von inhaltlicher Unrichtigkeit eines Abgabenbescheides könne daher ein Nachsichtsansuchen nicht mit Erfolg gestützt werden (Hinweis auf VwGH 25.11.2002, 97/14/0013). Das FA beantragte die Abweisung der Beschwerde. Am 20. Februar 2024 fand vor dem Bundesfinanzgericht - nach Urgenz vom 17. Jänner 2024 - eine mündliche Verhandlung statt. Der Sachverhalt wurde auf Basis einer vom Bundesfinanzgericht erstellten Zusammenfassung der bis dahin aktenkundigen Schriftsätze und Beweismittel noch einmal eingehend erörtert. Der steuerliche Vertreter des Bf. übergab zusätzlich ein mit 19. Februar 2024 datiertes ergänzendes Vorbringen an das Gericht sowie die Abgabenbehörde und erklärte es zum zusätzlichen Inhalt seiner Beschwerde. Mündlich verwies er auch auf VwGH 17.11.2022, Ra 2020/15/0079, und erklärte den dort beurteilten Sachverhalt mit dem hier streitgegenständlichen für vergleichbar. In beiden Fällen gehe es darum eine Doppelbesteuerung zu vermeiden. Zudem verwies er auf BFG 26.6.2023, RV/5100753/2022, mit dem im fortgesetzten Verfahren endgültig über den vom Höchstgericht beurteilten Sachverhalt abgesprochen worden sei. Der Vertreter erklärte, er halte es im hier zu beurteilenden Fall für zentral, dass sowohl die Vorschreibungen für die Vorjahre wie auch die erklärungsgemäße Veranlagung der Jahre 2010 und 2011 vom selben Sachbearbeiter des Finanzamtes veranlasst wurden. Auch in einem praktisch gleich gelagerten Fall (BFG 17.12.2015, RV/5100492/2010 und BFG 9.2.2016, RV/5100158/2014 (***Vergleichsperson 1***) sei eine Direktzurechnung verneint worden, was die Ansicht des Bf. im Hinblick auf die Jahre 2010 und 2011 gestützt habe. Diese beiden Entscheidungen wurden gem. § 23 Abs. 3 BFGG nicht in der FINDOK veröffentlicht, aber vom steuerlichen Vertreter vorgelegt. Sie wurden nicht bekämpft und erwuchsen offenbar in Rechtskraft. Zusätzlich verwies der Bf. darauf hin, dass bei mehreren ihm namentlich bekannten Personen vom Finanzamt keine Direktzurechnung erfolgt seien. Über Nachfrage durch den Richter erklärte er, dass in diesen Fällen keine weitere ausländische, einer inländischen Kapitalgesellschaft vergleichbare Gesellschaft dazwischen geschalten worden sei. Er stimmte mit dem Richter darin überein, dass der dort beurteilte Sachverhalt sich insofern unterscheidet. Der Bf. führte aus, dass auch er - wie schon vorgebracht - EUR 75.000,00 direkt über die ***Auftraggeber 1*** (ohne Einbindung der ***AAA Ltd***) erhalten habe. Nach einer Diskussion stimmte er den Ausführungen des Richters zu, wonach es auch dabei mangels Ausschüttung aus der ***AAA Ltd*** zu keiner Doppelbesteuerung gekommen sein kann. Der steuerliche Vertreter wies noch einmal ausdrücklich auf die widersprüchlichen Entscheidungen desselben Bearbeiters des Finanzamtes hin, der die Zuflüsse in den Vorjahren anders behandelt habe als in 2010 und 2011. Im Anschluss an diese Diskussion des Sachverhaltes schilderte der Richter die rechtliche Möglichkeit, bei der Problematik der Direktzurechnung von Einkünften an den Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft, die von dieser abgerechnet werden und an diese direkt bezahlt werden, eine Doppelbesteuerung zu vermeiden. Er erläuterte, dass in diesem Fall von einem Zufluss an den Gesellschafter auszugehen ist, der als Einlage in die Kapitalgesellschaft qualifiziert werden könne, die dem Regime des § 4 Abs. 12 EStG 1988 unterliegt. Schüttet in der Folge die Kapitalgesellschaft die zugeflossenen Mittel offen an den Gesellschafter aus, komme es in den hier zu beurteilenden Streitjahren (2010 und 2011) grundsätzlich zu einer Besteuerung beim Gesellschafter, die nur über die Deklaration einer Einlagenrückzahlung abzuwenden gewesen wäre. All diese steuerrechtlichen Würdigungen seien grundsätzlich in den Abgabenbescheiden zu treffen. Der steuerliche Vertreter bestritt diese rechtliche Darstellung und brachte vor, in einem solchen Fall sei die dazwischen geschaltete Gesellschaft völlig zu ignorieren. Hier sei ein und derselbe Zufluss doppelt besteuert worden. Im Rückblick und unter Berücksichtigung der die konkreten Verfahren (gemeint wohl der Vorjahre) abschließenden BFG-Erkenntnisse seien nach Ansicht des Vertreters die Einkommensteuerbescheide 2010 und 2011 rechtswidrig ergangen. Über Nachfrage des Vertreters des Finanzamtes, warum diese beiden erklärungsgemäßen Bescheide nicht bekämpft wurden, erklärte der steuerliche Vertreter des Bf., weil sie der damaligen Rechtsmeinung des Bf. entsprochen hätten. Zur Tabelle auf Seite 3 der Zusammenfassung des Akteninhaltes (siehe oben Tabelle 1) bot der Bf. an, dass er diese Geldflüsse mit Aufstellungen, Bilanzen und Belegen untermauern könne. Diese Informationen seien aktenkundig und würden vom FA nicht bestritten. Das FA wies - unwidersprochen - darauf hin, dass die zur Veranlagung 2010 und 2011 angeforderten Ausschüttungsbeschlüsse fehlten bzw. nicht aktenkundig seien, und wies auf die Anlagen 2a und 2f zum Vorlageantrag vom 14. März 2023 hin. Zu diesen beiden Vorhalten lägen keine Antworten vor. Sie wären nach Ansicht des Finanzamtes notwendig gewesen, um die Problematik einer eventuellen Einlagenrückzahlung zu klären. Der steuerliche Vertreter des Bf. betonte ausdrücklich, dass das Bundesfinanzgericht nach seinem Verständnis nicht nur über eine Direktzurechnung abgesprochen habe, sondern auch fixiert habe, dass die ***AAA Ltd*** steuerrechtlich nicht nur funktionslos war, sondern überhaupt nicht existierte. Sie sei deshalb steuerrechtlich nicht mitzudenken, weshalb es tatsächlich zu einer Doppelbesteuerung ein und derselben Zuflüsse in Höhe von EUR 179.915,00 gekommen sei. Die Tatsache, dass die 2008 erwirtschafteten Gelder aus Verjährungsgründen nicht besteuert wurden, habe keinen Einfluss auf den Nachsichtsantrag. Zudem bestehe ein Widerspruch im Sinne der Behandlung gem. § 4 Abs. 12 EStG darin, dass die 2007 und 2009 erklärten offenen Ausschüttungen aus der ***AAA Ltd*** in den BFG-Erkenntnissen keine steuerlichen Auswirkungen (Nichtbesteuerung) aufwiesen. Abschließend beantragte das FA noch einmal die Abweisung der Beschwerde, da weder eine sachliche noch eine persönliche Unbilligkeit vorlägen. Für 2010 und 2011 habe der Bearbeiter offensichtlich versucht, die Hintergründe der Zuflüsse zu eruieren, sei aber damit mangels Beantwortung des Vorhaltes gescheitert. Der Bf. erklärte, er könne zur letzten Anmerkung des Finanzamtes zu 2010 und 2011 ohne Unterlagen nichts sagen. Der steuerliche Vertreter des Bf. sicherte abschließend zu, dass er das prüfen werde. Sollte es Antworten auf die Vorhalte geben, würden diese bis spätestens 15. März 2024 vorgelegt. Er verwies auf die aktenkundigen Schriftsätze sowie die heute vorgelegte Ergänzung und beantragt die Stattgabe, da sowohl sachliche wie auch persönliche Unbilligkeit vorlägen. Der Bf. selbst wies darauf hin, dass ihn aufgrund der rechtskräftigen Bescheide auch Umsatzsteuer-Nachzahlungen getroffen hätten, die er fremdfinanzieren habe müssen, womit er immer noch nicht fertig sei. Das sei noch nicht so lange her und belaste nicht nur ihn, sondern seine ganze Familie. Aus dem ergänzenden Schriftsatz vom 19. Februar 2024 ergibt sich im Kern ein Hinweis auf VwGH 17.11.2022, Ra 2020/15/0079, und BFG 26.6.23, RV/5100753/2022 (siehe mündliche Ausführungen oben bzw. Rechtsgrundlagen) sowie das Vorbringen, dass alle strittigen Abgabenbescheide vom selben Bearbeiter des FA erlassen wurden. Aus dieser "Personalunion" ergebe sich eine Unbilligkeit der Einhebung der Abgaben der Jahre 2010 und 2011. Der Bf. habe nie einen Grund gehabt, die erklärungsgemäß ausgefertigten Bescheide 2010 und 2011 zu bekämpfen, da man davon ausgegangen sei, dass sich der Bearbeiter mittlerweile seiner Rechtsmeinung angeschlossen hat. Das habe sich durch die Entscheidungen BFG 17.12.2015, RV/5100492/2010 und BFG 9.2.2016, RV/5100158/2014, (siehe dazu auch oben) bestätigt und verfestigt. Die rechtskonforme Ermessensausübung (beim Nachsichtsansuchen) dürfe nicht das geringste damit zu tun zu haben, dass die Abgabenbehörde allein auf Grund der selbst zu verantwortbaren Versäumnisse nicht in der Lage war, die festgesetzte Einkommensteuer für 2008 einbringlich zu machen. Mit Mail vom 15. März 2024 übermittelte der steuerliche Vertreter des Bf. die Kopien zweier mit 23. Mai 2013 datierter Vorhaltschreiben des Finanzamtes Salzburg Stadt betreffend Einkommensteuer 2010 und 2011 sowie zweier Antwortschreiben vom 24. Juni 2013 (zur Steuererklärung 2010) und 1. Juli 2013 (zur Steuererklärung 2011). Die darin erwähnten Unterlagen befänden sich nachweislich bei der Behörde. Zusätzlich übermittelte er eine Mail einer Mitarbeiterin des steuerlichen Vertreters an den Bf. vom 5. Juli 2013, mit dem dieser informiert worden sei, dass die vom Finanzamt angeforderten Unterlagen dort fristgerecht eingereicht worden seien. Mit diesen Schreiben hatte das FA zur Erklärung 2010 eine Einnahmen Ausgabenrechnung (Kennzahl 330) sowie unter Hinweis auf ein Begleitschreiben geeignete Unterlagen zu einem unter Kennzahl 754 ausgewiesenen Betrag von EUR 110.000 (maltesischer Steuerbescheid, Ausschüttungsbeschluss der maltesischen Firma) angefordert. Zur Erklärung 2011 forderte das FA eine deutsche Ansässigkeitsbescheinigung sowie deutsche Steuerbescheide und zum unter Kennzahl 754 (ausländische Kapitalerträge) angeführten Betrag von EUR 69.915,00 geeignete Unterlagen (siehe oben) angefordert. Zu 2010 hatte der steuerliche Vertreter dem FA danach unter anderem mitgeteilt, die Einkünfte aus Gewerbebetrieb (Kennzahl 330) seien pauschaliert berechnet (Hinweis auf Beilage E1a). Erwähnt werden weiters eine übermittelte maltesische Einkommensteuersteuerklärung "basiert auf der Bilanz für 2009". Die Auszahlungen iHv EUR 110.000,00 sei mündlich zwischen der Geschäftsleitung und den Gesellschaftern vereinbart worden. Zu 2011 legte er offenbar einen deutschen Steuerbescheid (Finanzamt Stuttgart, 26. Juni 2012) sowie eine maltesische Steuererklärung der ***AAA Ltd*** Ltd vor, die "auf der Bilanz 2010 basiert", und erklärte, es gebe keinen formellen Ausschüttungsbeschluss. Die jeweiligen Beträge seien mündlich zwischen der Geschäftsleitung und dem Gesellschafter der ***AAA Ltd*** beschlossen worden. Es gebe auch keinen maltesischen Steuerbescheid für den Bf. Dieser habe eine deutsche Ansässigkeitsbescheinigung beantragt, sie sei aber noch nicht zugestellt worden. In der vom steuerlichen Vertreter übermittelten Mail vom 5. Juli 2013 bedankt sich dessen zuständige Bearbeiterin beim Bf. für die Übermittlung der Ansässigkeitsbescheinigung für die Steuererklärung 2011 und führt aus, sie schicke sie sofort an das zuständige Finanzamt weiter. II. Das Bundesfinanzgericht hat erwogen: 1. Sachverhalt Die Entscheidung des Bundesfinanzgerichts basiert damit im entscheidungsrelevanten Kern auf folgendem Sachverhalt, der in den Akten der Abgabenbehörde sowie des Gerichtes abgebildet und soweit nicht gesondert angeführt unbestritten ist. Wie aus BFG 12.3.2021, RV/6100320/2010 ersichtlich, erbrachte der Bf. Leistungen über ein mehrstufiges Vertragsgeflecht. Der eigentliche Auftraggeber ***Auftraggeber 2*** schloss mit einer ***Auftraggeber 1***, einer fremden, zypriotischen Offshore- bzw. Domizilgesellschaft, einen Vertrag über Leistungen mit Erfüllungsort in Österreich. Diese ***Auftraggeber 1*** wiederum schloss mit den die Dienstleistungen erbringenden natürlichen Personen bzw. für den Bf. mit der ***AAA Ltd*** (***AAA Ltd***) Verträge ab. Diese hatte ihren Sitz auf Malta. Auch bei ihr handelte es sich um eine "Offshore Gesellschaft im Sinne einer Domizilgesellschaft" (Hinweis auf eine internationale Wirtschaftsauskunft), an der der Bf. zu 50% beteiligt war, und die über keine eigenen Mitarbeiter verfügte (BFG-Erkenntnis Seite 27). Sie war im Fall des hier strittigen Projektes eine "zwischengeschaltete Gesellschaft, die tatsächlich nicht den Zwecken diente, die vorgegeben wurde. Der einzig sichtbare Beitrag der ***AAA Ltd*** zu den vom Bf. erbrachten Dienstleistungen bestand demnach in der Ausstellung von Rechnungen (vgl. BFG-Erkenntnis Seite 31 und 40f). Das Bundesfinanzgericht führte auch unmissverständlich aus, dass die ***AAA Ltd*** auf Malta ins Handelsregister eingetragen wurde und dass an der Existenz dieser Gesellschaft als Rechtssubjekte nicht gezweifelt wird (Seite 33). In all den Entscheidungen des Bundesfinanzgerichts finden sich keine Hinweise auf vorgelegte Bilanzen. Erwähnt wird nur eine "Gewinn- und Verlustrechnung für 2006" (Seite 34). Die ***AAA Ltd*** fertigte für die vom Bf. erbrachten Leistungen Rechnungen an die ***Auftraggeber 1*** aus, die selbst Rechnungen an ***Auftraggeber 2*** legte. Die ***Auftraggeber 1*** überwies den in Rechnung gestellten Betrag auf ein auf den Rechnungen der ***AAA Ltd*** näher bezeichnetes Bankkonto in Malta. Die dem Bf. entstandenen Reisekosten rechnete dieser direkt mit ***Auftraggeber 2*** ab. Das Bundesfinanzgericht kam im März 2021 zum Schluss, dass die ***AAA Ltd*** im Zusammenhang mit dem strittigen Projekt keine Leistungen an die ***Auftraggeber 1*** erbracht habe. Auch die habe keine Leistungen an ***Auftraggeber 2*** erbracht. Die Leistungen seien vielmehr vom Bf. erbracht worden, der unmittelbar für ***Auftraggeber 2*** tätig geworden sei. Bei der ***AAA Ltd*** und der ***Auftraggeber 1*** handle es sich hier um zwischengeschaltete Gesellschaften, die tatsächlich nicht den Zwecken dienten, die vorgegeben wurden (Haftungsübernahmen), auch wenn die Gelder an sie überwiesen wurden. 1.1. Sachliche Unbilligkeit und Chronologie Das FA erließ die Einkommensteuerbescheide 2006, 2007 und 2009, mit denen sie dem Bf. die Einkünfte direkt zurechnete, nach Abschluss einer Außenprüfung (Bericht vom 16. Dezember 2009) zwischen 8. Jänner 2010 und 9. November 2011. Sie wurden vom Bf. sofort bekämpft. Diese Beschwerden wurden ohne Erlassung einer Berufungs- bzw. Beschwerdevorentscheidung direkt an den Unabhängigen Finanzsenat (bzw. an das Bundesfinanzgericht) zur Entscheidung vorgelegt. Die hier relevanten Einkommensteuerbescheide 2010 und 2011, mit denen Ausschüttungen aus Malta besteuert wurden, ergingen am 15. Juli 2013, damit etwa fast zwei bis annähernd dreieinhalb Jahre nach der für den Bf. negativen Beurteilung seiner Ansichten und schon während des aufrechten Beschwerdeverfahrens bezüglich dieser Vorjahresbescheide. Dennoch wurden die Bescheide für 2010 und 2011 nicht bekämpft und erwuchsen in Rechtskraft. Erst nachdem das Bundesfinanzgericht eine in den Vorjahresbescheiden angenommene Direktzurechnung von Einkünften an den Bf. in einem Parallelverfahren eines anderen Abgabepflichtigen im Kern bestätigt hatte (BFG 14.12.2020, RV/6100101/2013 und RV/6100628/2014), versuchte der Bf. eine Korrektur seiner Bescheide 2010 und 2011 zu erreichen, indem er sich auf die Entscheidungen in diesen Parallelverfahren stützte und diesen eine Wirkung als rückwirkende Ereignisse unterstellte, was vom Bundesfinanzgericht aber schlussendlich im April 2022 abgelehnt wurde (Tabelle 2). right-873760 [Grafik]   Das Bundesfinanzgericht entschied im März 2021 unter anderem über Beschwerden gegen die Einkommensteuerbescheide 2006 und 2007 vom 8. Jänner 2010 sowie gegen den Einkommensteuerbescheid 2009 (BFG 12.3.2021, RV/6100320/2010) und im Juni 2021 über eine Beschwerde gegen den Einkommensteuerbescheid 2008 (BFG 25.6.2021, RV/6100593/2019). Der Bf. war davon ausgegangen, dass diese Einkünfte der maltesischen ***AAA Ltd*** zuzurechnen seien, an der er beteiligt war. Das FA verweigerte diese Beurteilung und rechnete die Einkünfte dem Bf. in den Einkommensteuerbescheiden 2006, 2007 und 2009 direkt zu, was vom Bundesfinanzgericht bestätigte wurde. Damit kam es im Kern zu einer Direktbesteuerung der folgenden (Brutto)Zuflüsse bzw. Einkünfte für ein Projekt beim Bf. (Tabelle 3). [Grafik]   [Grafik]   Den Einkommensteuerbescheid 2008 hob das Bundesfinanzgericht aus Formalgründen auf, da es keinen Nachweis dafür erkennen konnte, dass der Bf. durch die nicht vollständige Erklärung von Betriebseinnahmen in der Einkommensteuererklärung 2008 zumindest bedingt vorsätzlich gehandelt hat. Damit verneinte es die Anwendung der verlängerten Verjährungsfrist des § 207 Abs. 2 BAO, womit es zu keiner Besteuerung von Direktzuflüssen beim Bf. für dieses Jahr kam. Für die Jahre 2010 und 2011 hatte der Bf. unbestrittenermaßen selbst Ausschüttungen von der maltesischen Gesellschaft in Höhe von EUR 110.000,00 (2010) und EUR 69.915 (2011) erklärt, die erklärungsgemäß mit jeweils 25% besteuert wurden. Obwohl zu diesem Zeitpunkt schon offensichtlich war, dass das FA von einer Direktzurechnung von Einkünften ausging, bekämpfte der Bf. diese beiden Bescheide nicht, ließ sie in Rechtskraft erwachsen und entrichtete die Einkommensteuer für 2010 und 2011. Der Bf. begründete dies im Kern nur damit, er habe aus der erklärungsgemäßen Veranlagung für 2010 und 2011 auf eine Meinungsänderung des FA zu den Vorjahren geschlossen. In der mündlichen Verhandlung ergänzte er, der Hauptgrund für die Unterlassung einer Beschwerde sei gewesen, dass das Bundesfinanzgericht mit BFG 17.12.2015, RV/5100492/2010 und BFG 9.2.2016, RV/5100158/2014 (***Vergleichsperson 1***) in einem praktisch gleich gelagerten Fall eine Direktzurechnung verneint hatte, gestand allerdings zu, dass dort keine weitere ausländische einer inländischen Kapitalgesellschaft vergleichbare Gesellschaft zwischengeschalten worden war. Erst nachdem es mit großer Wahrscheinlichkeit anzunehmen war, dass der Bf. mit seinen Beschwerden gegen die Einkommensteuerbescheide der Vorjahre 2006, 2007 und 2009 beim Bundesfinanzgericht nicht durchdringen würde, versuchte er erfolglos eine Korrektur der Vorschreibungen über den § 295a BAO zu erreichen. In der Folge behauptet der Bf. nun eine Doppelbesteuerung der Zuflüsse und hält das vor allem deshalb für sachlich unbillig, weil alle Bescheide vom selben Bearbeiter veranlasst worden seien. 1.2. Persönliche Unbilligkeit Als Gründe für eine persönliche Unbilligkeit brachte der Bf. in seinem Antrag bzw. dem ersten Ergänzungsschreiben nur vor, die Steuernachzahlungen anlässlich der Entscheidungen zum Durchgriff hätten fremdfinanziert werden müssen und die Einkommensteuern aus den Dividenden aus 2010 und 2011 seien nicht für die Tilgung der Fremdfinanzierungen zur Verfügung gestanden. Die unrechtmäßig zu hohe Steuerlast nach so langer Zeit sei für ihn und seine Familie eine sehr große Belastung. In der Beschwerdevorentscheidung wies das FA den Bf. darauf hin, dass ihn zur persönlichen Unbilligkeit eine erhöhte Mitwirkungspflicht trifft. Er habe "einwandfrei und unter Ausschluss jeglicher Zweifel das Vorliegen jener Umstände darzutun, auf die die Nachsicht gestützt werden kann" und die Behauptungs- und Beweislast liege bei ihm. Er habe keine Unterlagen zu seiner wirtschaftlichen Situation beigebracht, aus denen ersichtlich ist, inwiefern die Einhebung der Abgabe seine Existenz oder die seiner Familie gefährdet oder die Abstattung mit außergewöhnlichen Schwierigkeiten verbunden wäre. Trotzdem beließ es der Bf. auch im Vorlageantrag beim Hinweis, die Beeinträchtigung der wirtschaftlichen Existenz resultiere aus der durch die Fremdfinanzierung der Steuern und Kosten entstandenen lang andauernden Belastung aus der Rückzahlung dieser Fremdfinanzierungen. Selbst in der mündlichen Verhandlung ergänzte er nur, dass ihn aufgrund der rechtskräftigen Bescheide auch Umsatzsteuer-Nachzahlungen getroffen hätten, die er fremdfinanzieren habe müssen, womit er immer noch nicht fertig sei. Das sei noch nicht so lange her und belaste nicht nur ihn, sondern seine ganze Familie. Nähere ihn persönlich belastende Details zur Höhe oder zu Rückzahlungsmodalitäten etc. brachte der Bf. dazu ebenso wenig vor wie beweiskräftige Unterlagen. 2. Beweiswürdigung allgemein Gem. § 167 Abs. 2 BAO haben die Abgabenbehörde und das Bundesfinanzgericht unter sorgfältiger Berücksichtigung der Ergebnisse des Abgabenverfahrens nach freier Überzeugung zu beurteilen, ob eine Tatsache als erwiesen anzunehmen ist oder nicht. Nach der ständigen Judikatur des VwGH zu § 167 Abs. 2 BAO genügt es, von mehreren Möglichkeiten jene als erwiesen anzunehmen, die gegenüber allen anderen Möglichkeiten eine überragende Wahrscheinlichkeit oder gar die Gewissheit für sich hat und alle anderen Möglichkeiten absolut oder mit Wahrscheinlichkeit ausschließt oder zumindest weniger wahrscheinlich erscheinen lässt. Daran hat sich durch die Verwaltungsgerichtsbarkeitsreform nichts geändert (vgl. VwGH 27.2.2019, Ra 2017/15/0015 unter Hinweis auf VwGH 30.5.2017, Ra 2016/16/0087; 31.5.2017, Ro 2014/13/0025 und Ro 2014/13/0044). Das Bundesfinanzgericht hat - wie auch das Finanzamt - die abgabepflichtigen Fälle zu erforschen und von Amts wegen die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse zu ermitteln, die für die Abgabepflicht und die Erhebung der Abgaben wesentlich sind. Den Parteien ist Gelegenheit zur Geltendmachung ihrer Rechte und rechtlichen Interessen zu geben (§ 115 BAO in Verbindung mit § 2a BAO). Eine in der Begründung einer Beschwerdevorentscheidung getroffene Feststellung des Finanzamtes wirkt wie ein Vorhalt und es obliegt dem Abgabepflichtigen, die vom Finanzamt in der Begründung der Beschwerdevorentscheidung getroffene Feststellung zu widerlegen bzw. zumindest deren Unrichtigkeit zu behaupten (vgl. VwGH 8.10.1985, 83/14/0237 etc.). Mit BGBl. I Nr. 136/2017 wurde in Umsetzung der bisherigen Judikatur in § 115 Abs. 1 letzter Satz BAO gesetzlich verankert, dass die Ermittlungspflicht durch eine erhöhte Mitwirkungspflicht des Abgabepflichtigen eingeschränkt wird. Nach den Gesetzesmaterialien (ErläutRV 1660 BlgNR 25. GP 24) trifft dies etwa dann zu, wenn nach der Lage des Falles nur der Abgabepflichtige Angaben zum Sachverhalt machen kann, wenn der Abgabepflichtige Begünstigungen in Anspruch nehmen möchte und wenn die Abgabenbehörde auf Antrag des Abgabepflichtigen tätig wird (zur Nachsicht siehe auch VwGH 22.10.2002, 96/14/0059, 97/14/0091; 20.11.2019, Ra 2018/15/0014). In Fällen der erhöhten Mitwirkungspflicht liegt es etwa am Abgabepflichtigen, alle relevanten Sachverhaltselemente so zu dokumentieren, dass sie für die Abgabenbehörde nachvollziehbar sind. Eine Verletzung der erhöhten Mitwirkungspflicht hat beispielsweise zur Folge, dass die Verpflichtung der Abgabenbehörde endet, den Sachverhalt über das von ihr aufgrund einer ordentlich durchgeführten Ermittlung zu prüfen und sie den so ermittelten Sachverhalt als erwiesen annehmen darf, und nur auf Antrag zustehende Begünstigungen nicht zuzuerkennen sind. Im Übrigen befreit der Grundsatz der Amtswegigkeit des Verfahrens den Revisionswerber nicht von seiner Verpflichtung, zur Ermittlung des maßgebenden Sachverhaltes beizutragen. Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes geht es nicht an, im Verwaltungsverfahren untätig zu bleiben, um sodann im Verfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof zu behaupten, die belangte Behörde hätte Verfahrensvorschriften verletzt (VwGH 25.7.2018, Ro 2016/13/0031 mit weiteren Nachweisen). 3. Beweiswürdigung im Speziellen, Rechtsgrundlagen und rechtliche Beurteilung Außer in den Fällen des § 278 BAO hat das Verwaltungsgericht immer in der Sache selbst zu entscheiden. Es ist berechtigt, sowohl im Spruch als auch hinsichtlich der Begründung seine Anschauung an die Stelle jener der Abgabenbehörde zu setzen und demgemäß den angefochtenen Bescheid nach jeder Richtung abzuändern, aufzuheben oder die Bescheidbeschwerde als unbegründet abzuweisen (§ 279 Abs. 1 BAO). 3.1. Folgen der Direktzurechnung an den Gesellschafter für die Einlagenrückzahlung Wie vom Richter auch in der mündlichen Verhandlung dargestellt, bewirkt das Trennungsprinzip grundsätzlich, dass Vermögensvermehrungen einer Kapitalgesellschaft, die in der Folge über eine Ausschüttung an ihre Gesellschafter weitergegeben werden, zweimal ertragsteuerlich zu erfassen sind. Zum einen fällt auf der Ebene der Gesellschaft Körperschaftsteuer an und zum anderen bei der Ausschüttung auf Ebene der Gesellschafter Einkommensteuer in Form von Abzugssteuer (Kapitalertragsteuer) oder der Besteuerung ausländischer Einkünfte mit einem fixen Steuersatz (25%). Die Direktzurechnung von an die Gesellschaft zugeflossenen Einkünften an den Gesellschafter verlagert zwar die Besteuerung auf Ebene der Gesellschaft auf die Ebene des Gesellschafters, sie verhindert aber grundsätzlich nicht, dass der Gesellschaft tatsächlich Mittel zuflossen, die diese in der Folge an den Gesellschafter ausschütten kann. Das zur Direktbesteuerung beim Gesellschafter ergangene Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts zu den Jahren 2006, 2007 und 2009 blieb unbekämpft und erwuchs in Rechtskraft (BFG 12.3.2021, RV/6100320/2010). Zentral ist dabei, dass bei der rechtlichen Beurteilung des Sachverhalts für diese Jahre § 2 Abs. 4a EStG 1988 (eingeführt durch das AbgÄG 2015, BGBl. I Nr. 163/2015 vom 28. Dezember 2015) noch nicht zu berücksichtigen war. Das Erkenntnis erging deshalb ausschließlich auf Basis des § 21 Abs. 1 BAO in wirtschaftlicher Betrachtungsweise, wonach der wahre wirtschaftliche Gehalt und nicht die äußere Erscheinungsform des Sachverhaltes maßgebend sind. Das Bundesfinanzgericht kam also im Jahre 2021 zum Schluss, die ***AAA Ltd*** habe zwar existiert, es habe sich aber im Fall des Projektes "***PPP***" um eine zwischengeschaltete Gesellschaft gehandelt, die tatsächlich nicht den Zwecken diente, die vorgegeben wurden. Das Verwaltungsgericht beurteilte damit nur Zuflüsse der ***AAA Ltd*** für dieses Projekt. Bei den in Rede stehenden Leistungen sei immer die Person des Bf. und dessen Tätigwerden im Vordergrund gestanden. Er sei es gewesen, der über die entsprechenden Qualifikationen verfügte, diese Leistungen zu erbringen und auf den deshalb von den Geschäftspartnern zur Leistungserbringung auch zugegriffen worden sei. Er sei es auch gewesen, der die Leistungen tatsächlich erbrachte und letztlich - in einem ersten Schritt - über die Einkünfte aus diesen Leistungen verfügte. Die rein formal von der Gesellschaft, einer "Gesellschaft mit beschränkter Haftung nach Landesrecht" bzw. einer Offshore-Gesellschaft, erzielten Einkünfte seien in wirtschaftlicher Betrachtungsweise dem Bf. zuzurechnen. Er sei wirtschaftlich betrachtet der Träger der Erwerbstätigkeit. Der Zwischenschaltung der Gesellschaft komme ein rein formaler Charakter zu, wirtschaftliche Gründe für die Zwischenschaltung lägen nicht vor und der einzig sichtbare Beitrag der Gesellschaft sei die Ausstellung von Rechnungen gewesen. Damit ignorierte das Bundesfinanzgericht die zwischengeschaltete Gesellschaft nicht völlig. Es rechnete die Einkünfte in wirtschaftlicher Betrachtung zwar dem Bf. direkt zu, ließ aber keinen Zweifel daran, dass die Gelder schlussendlich - in einem zweiten Schritt - vorerst bei dieser Gesellschaft gelandet waren. Das Verwaltungsgericht sprach dezidiert aus, dass der gegenständliche Fall nicht unter dem Blickwinkel "Missbrauch im Sinne des § 22 BAO" beurteilt werde, sondern dass die Regeln über die Einkünftezurechnung zur Anwendung gelangen. Träger der Erwerbstätigkeit sei der Bf. und nicht die ***AAA Ltd***. Daraus leuchtet hervor, dass das Verwaltungsgericht bei der ***AAA Ltd*** nicht von einem abgabenrechtlichen Nullum ausging, sondern nur davon, dass diese Gesellschaft keine Leistungen erbracht habe. Das Bundesfinanzgericht beurteilte im Gegenteil die ausländische Gesellschaft des Bf. zivilrechtlich als existent und ging davon aus, dass sie Träger von Rechten und Pflichten sein konnte und damit auch über die ihr auf Anweisung des Bf. überwiesenen Gelder verfügen konnte. Sie hätte damit zivilrechtlich auch (andere) Leistungen erbringen, daraus Mittel erwirtschaften und diese auch an ihre Anteilseigner ausausschütten. Ohne die Quelle existenter Mittel näher prüfen zu können und ohne dass vom Bf. entsprechende Bilanzen etc. vorgelegt worden wären kann festgestellt werden, dass solche Ausschüttungen offensichtlich in den hier strittigen Jahren 2010 und 2011 auch tatsächlich erfolgten und vom Bf. selbst erklärt wurden. Das Erkenntnis BFG 12.3.2021, RV/6100320/2010 blieb unbekämpft, was darauf schließen lässt, dass auch der Bf. davon ausging, dass eine Revision nicht zulässig ist. Das indiziert im Kern auch eine fehlerfreie Beweiswürdigung sowie die grundsätzliche Beachtung gültigen Rechts durch das Verwaltungsgericht. § 4 Abs. 12 EStG 1988 idF vor BGBl. I Nr. 118/2015 (Steuerreformgesetz 2015/2016 - StRefG 2015/2016) lautete: "Die Einlagenrückzahlung von Körperschaften gilt, auch wenn sie im Wege einer Einkommensverwendung erfolgt, als Veräußerung einer Beteiligung und führt beim Anteilsinhaber (Beteiligten) sowohl bei einem Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs. 1 EStG 1988, § 5 EStG 1988) als auch bei einer Einnahmen-Ausgabenrechnung (§ 4 Abs. 3 EStG 1988) nach Maßgabe der folgenden Bestimmungen zu einer Minderung und Erhöhung von Aktivposten des Betriebsvermögens: 1. Einlagen im Sinne dieser Vorschrift sind das aufgebrachte Grund-, Stamm- oder Genossenschaftskapital und sonstige Einlagen und Zuwendungen, die als Kapitalrücklage auszuweisen sind oder bei Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften auszuweisen waren einschließlich eines Partizipations- und Genußrechtskapitals im Sinne des § 8 Abs. 3 Z 1 KStG 1988, sowie jene Verbindlichkeiten denen abgabenrechtlich die Eigenschaft eines verdeckten Grund-, Stamm- oder Genossenschaftskapitals zukommt. 2. Nicht zu den Einlagen gehören Beträge, die unter § 32 Z 3 EStG 1988 fallen oder die infolge einer Umgründung im Sinne des UmgrStG die Eigenschaft einer Gewinnrücklage oder eines Bilanzgewinnes verloren haben. 3. Die Körperschaft hat den Stand der Einlagen im Sinne dieser Vorschrift im Wege eines Evidenzkontos zu erfassen und seine Erhöhungen durch weitere Einlagen und Zuwendungen und Verminderungen durch Ausschüttungen oder sonstige Verwendungen laufend fortzuschreiben. Das Evidenzkonto ist in geeigneter Form der jährlichen Steuererklärung anzuschließen."