BFG RV/7104912/2017

Beim Betrieb der Krankenanstalten und Pflegeheime seien die Voraussetzungen für einen Betrieb gewerblicher Art gemäß § 2 Abs. 1 KStG 2. bis 4. Teilstrich unstrittig. Es handle sich um eine nachhaltige privatwirtschaftliche Tätigkeit von wirtschaftlichem Gewicht (mit Einnahmen von mehr als 2.900 Euro), die der Erzielung von Einnahmen diene und die nicht der Land- und Forstwirtschaft zuzuordnen sei. Der Begriff der Einrichtung sei als Organisationseinheit zu verstehen, die mit einem gewissen Sach- und Personaleinsatz eine bestimmte wirtschaftliche Tätigkeit verfolge. Anhaltspunkte für eine wirtschaftliche Selbständigkeit sei eine besondere Leitung, ein geschlossener Geschäftskreis oder ein ähnliches auf eine Einheit hindeutendes Merkmal. Die Leitung in jedem Spital bestehe aus der ärztlichen Direktion, der Direktion des Pflegedienstes, der Verwaltungsdirektion und der technischen Direktion. Der Verwaltungsdirektion würden die Abteilungen Finanz, Personal, Wirtschaft, Betriebsleitung und Küche unterstehen. Der ärztlichen Direktion würden die medizinischen Abteilungen und Institute unterstehen. Der Pflegedienstdirektion würden ebenfalls die medizinischen Abteilungen und Institute unterstehen. Der technischen Direktion würden die Abteilungen Bau- und Haustechnik, Betriebstechnik und Medizintechnik unterstehen. Die Außenprüfung habe diesen Aufbau beispielsweise anhand der Internetrecherche für das Krankenhaus Hietzing mit dem neurologischem Zentrum Rosenhügel nachvollzogen. Auch jedes Pflegheim habe eine eigene Führungsorganisation, bestehend aus dem leitenden Direktor, dem medizinisch Verantwortlichem und der Pflegedienstleitung. Für jede Einrichtung liege ein geschlossener Geschäftskreis mit eigener Buchführung und Verrechnungskreis vor. Haushaltsmäßig sei jeder Krankenanstalt und jedem Pflegheim ein eigener Ansatz in der Kameralistik zugeordnet, auf dem alle Einnahmen und Ausgaben verbucht seien. Dies sei auch aus dem internen jährlichen Erlass der Bf samt Umsatzsteuer-Ansatzübersicht klar ablesbar. Jeder Ansatz sei aus umsatzsteuerlicher Sicht entweder dem Unternehmensbereich (es könne sich nur um Betriebe gewerblicher Art handeln) oder dem Hoheitsbereich zugeordnet. Aus Rechnungswesen und Buchführung sei somit ersichtlich, dass die Bf sogar selbst jeweils einzelne Betriebe gewerblicher Art angenommen habe. Konsequenterweise gebe es für jedes Krankenhaus und jedes Pflegeheim am Jahresende einen eigenen Erfolgsnachweis. Der Erfolgsnachweis des AKH und des Kaiserin-Elisabeth-Spitals seien von der Bf beispielsweise vorgelegt worden. Als Anspruchsberechtigte nach dem Gesundheits- und Sozialbereich-Beihilfengesetz (GSBG) müsse zB die Buchhaltungsabteilung jeder Einrichtung für sich den entsprechenden Kürzungsschlüssel für die Vorsteuer berechnen bzw die GSBG-Beihilfe per Formular bekannt geben. Für das AKH habe die Bf die Zuordnung als eigene Teilunternehmung im Rahmen des A. von sich aus vorgenommen. Somit stelle das AKH einen eigenen Betrieb gewerblicher Art dar. Zusammenfassend sei festzustellen, dass jedes "Haus" unter seinem eigenen Namen auftrete, einer eigenen Leitung unterliege und von der Öffentlichkeit auch als eigenständige Einrichtung wahrgenommen werde. Damit sei die wirtschaftliche Selbstständigkeit der einzelnen Krankenanstalten und Pflegeheime jedenfalls gegeben und würden somit zweifellos jeweils einzelne Betriebe gewerblicher Art vorliegen. Die Einrichtungen der Generaldirektion, Informationstechnologie und Wäscherei seien ebenfalls unter einem jeweils eigenen Ansatz der Umsatzsteuer-Ansatzliste geführt und dem Unternehmensbereich zugeordnet. Die Beschwerdeführerin habe daher bereits selbst die Einordnung als Betrieb gewerblicher Art getroffen. Sowohl die Generaldirektion als auch die als Serviceeinrichtung verstandene Informationstechnologie und Zentralwäscherei hätten jeweils eine eigene besondere Leitung, eigenes Personal und würden Dienstleistungen an die Krankenanstalten und Pflegeheime anbieten. Die Zentralwäscherei bezeichne sich selbst als Betrieb (siehe Internetausdruck). In den jeweiligen haushaltsmäßigen Ansätzen würden sich interne Verrechnungen über die erbrachten Leistungen finden. Da auch Innenumsätze zwischen mehreren Betrieben gewerblicher Art in die Einnahmen mit einzubeziehen seien, würden die Einnahmen den Betrag von € 2.900 pro Betrieb (als nachhaltige Tätigkeit mit wirtschaftlichem Gewicht) bei Weitem übersteigen. Es würden daher auch hier Betriebe gewerblicher Art vorliegen. Die Vorleistungen im Jahr 2008 im Zusammenhang mit dem Krankenhaus G. seien nicht anerkannt worden. Das Krankenhaus G. habe im Prüfungszeitraum noch keinen Betrieb gewerblicher Art dargestellt, da keine Einnahmen verbucht worden seien und es außerdem an den geforderten Voraussetzungen der wirtschaftlichen Selbstständigkeit scheitere. Dem Krankenhaus G. habe überdies weder seitens der Beschwerdeführerin noch seitens der Außenprüfung ein entsprechender Energieverbrauch und somit eine Energieabgabe, die unmittelbar betrieblichen Zwecken diene, zugeordnet werden können. Die Vorleistungen seien daher aus der Berechnung auszuscheiden gewesen. Aufgrund der betriebsbezogenen Betrachtungsweise des Energieabgabenvergütungsgesetzes sei für jeden Betrieb ein eigener Antrag auf Energieabgabenvergütung zu stellen und wäre daher eine Aufspaltung auf 29 Anträge vorzunehmen gewesen. Um der Beschwerdeführerin den Arbeitsaufwand (Erstellung von 29 Anträgen unter Berechnung des Nettoproduktionswertes und der Selbstbehalte sowie Aufteilung des Energieverbrauches) zu ersparen, habe die Außenprüfung im Sinne eines verwaltungsökonomischen Vorgehens eine Aufteilung des Antrages in die in der Beschwerde genannten drei Teilunternehmungen (Krankenanstalten, AKH und Pflegeheime) vorgenommen. Da eine genaue Zuordnung der Leistungen zur Berechnung des Nettoproduktionswertes und des Energieverbrauches der Betriebe Generaldirektion, Informationstechnologie und Zentralwäscherei zu den drei Teilungsunternehmungen mit vernünftigen Mitteln nicht möglich gewesen sei und diese ohnehin eigene Betriebe gewerblicher Art darstellen, sei im Einvernehmen mit der Beschwerdeführerin ein vierter Bereich berechnet worden. Die diesbezüglichen Daten würden aus der Generaldirektion des A. stammen. Neben anderen Feststellungen habe die Außenprüfung jedoch richtigerweise für jeden Betrieb (in Summe 29) den allgemeinen Selbstbehalt i.H.v. € 400 pro Betrieb/Einrichtung in Abzug gebracht. Die Beschwerde sei daher als unbegründet abzuweisen. 2.5. Vorlageantrag Mit Schreiben vom 22.5.2017 brachte die Bf einen Vorlageantrag ein. Das Vorbringen in der Beschwerde werde aufrechterhalten. In einem weiteren Schriftsatz vom 4.6.2018 führte der steuerliche Vertreter ergänzend aus: Betreffend die Kindergärten stehe jedem Kindergartenstandort zwar eine Leitung vor, die jedoch völlig den Weisungen und Vorgaben der zentralen Leitung der 3 unterworfen sei. Daraus könne kein eigener Betrieb gewerblicher Art abgeleitet werden. Weiters gehe die Außenprüfung selbst davon aus, dass in den einzelnen Kindergartenstandorten lediglich "Hilfslisten" zur Kostenerfassung bestehen und die eigentliche Kostenerfassung bei der 3 erfolge. Auch die Feststellung der Außenprüfung, wonach es kein Abhängigkeitsverhältnis gegenüber benachbarten Kindergartenstandorten gebe, spreche für einen einheitlichen Betrieb. Eben weil eine zentrale Lenkung durch die 3 erfolge, bestehe ein Abhängigkeitsverhältnis zwischen den einzelnen Standorten und der Zentrale und nicht zwischen den Standorten untereinander. Auch der Umstand, dass bei der Schließung eines Kindergartenstandortes Personal und Kinder auf andere Standorte verteilt werden und dies keine unmittelbare Auswirkung auf die anderen Kindergartenstandorte habe, spreche für die Unselbständigkeit des einzelnen Kindergartenstandortes. Die Weisung der Schließung wie der Verteilung des Personals und der Kinder komme von der Zentrale. Das weitere Argument der Außenprüfung, dass im Falle der Schließung für die betroffenen Kinder die Möglichkeit bestehe, in einen Privatkindergarten zu wechseln, sei als Begründung für die Eigenständigkeit des einzelnen Standortes nicht nachvollziehbar. Nach der Beschwerdevorentscheidung vom 18.4.2017 habe die Bf nochmals eine Stellungnahme der 3 Kindergärten eingeholt. Nach Einschätzung durch die 3 könne aus der bereits vorliegenden Fragenbeantwortung nicht eine selbständige Tätigkeit der einzelnen Kindergärten abgeleitet werden. Zu der Beschwerdevorentscheidung merke die 3 an, dass die einzelnen Kindergärten durch die Zentrale gesteuert werden. Es gebe keine weitreichende Eigenständigkeit wie bei einem gewerblichen Betrieb. Beispielsweise werde das Mittagessen zentral durch die 3 ausgeschrieben. Die einzelnen Kindergärten seien nicht bevollmächtigt, den Anbieter in Eigenregie zu wechseln oder Änderungen bei den Speiseplänen vorzunehmen. Die Einkäufe für die Jause würden zwar dezentral durchgeführt, aber nach Vorgaben der Zentrale. Bezüglich der budgetären Verantwortung gebe es in einzelnen Bereichen ein Rahmenbudget, der Einkauf habe aber auch hier nach zentralen Vorgaben zu erfolgen. Bei einigen Produktkategorien erfolge jedoch eine Beschaffung über zentral verwaltete Budgetmittel, zB bei Dienstkleidung. Die Leitung eines Kindergartens habe keine Möglichkeit, in Eigenregie Dienstkleidung zu beschaffen und verfüge nicht über die erforderlichen Geldmittel. Die Aufzeichnung der Einnahmen und Ausgaben erfolge nicht in den Kindergärten über SAP. Sämtliche Einnahmen und Ausgaben würden zentral verwaltet und durch die 3 bzw die zuständige Buchhaltungsabteilung im SAP gebucht. Bestellungen würden in der 3 zentral angelegt und bedürfen der Freigabe durch die 3-Zentrale. Davon seien lediglich Handkassaeinkäufe in geringem Umfang und die Lebensmittelrechnungen für die Jause ausgenommen. Nach den Ausführungen der 3 seien die einzelnen Standorte weitaus überwiegend in ihrem Handeln nicht frei und als "eigenständiger Betrieb" tatsächlich nicht überlebensfähig, da sämtliche wichtigen Entscheidungen von der zentralen Verwaltung getroffen würden. Die Notwendigkeit von über 300 Standorten ergebe sich schon aus der Natur der Sache. Die 3 könne die Betreuung der 30.000 Kinder aus organisatorischen und logistischen Überlegungen nicht zentral durchführen. Nach Auffassung der Bf sei daher weiterhin von einem einheitlichen Betrieb gewerblicher Art bei der 3 auszugehen. Bezüglich der Bäder und den Büchereien wiederholte die Bf ebenfalls ihr Vorbringen. Das Feststellungsverfahren habe ergeben, dass die Kriterien für einen jeweils einzigen Betrieb gewerblicher Art erfüllt seien. Die Beschwerdevorentscheidung habe keine neuen Aspekte dargelegt. Zum "hoheitlichen Energieverbrauch" aufgrund eines "Schulschwimmeranteils" (5% der vergütungsfähigen Abgabe) erscheine der hoheitliche Energieverbrauch im Verhältnis zum enormen unternehmerischen Gesamtenergieverbrauch minimal und vernachlässigbar bzw nicht messbar. Die von der Behörde durchgeführte Schätzung erfülle die Kriterien für Schätzungen nach Ansicht der Bf nicht (vgl. zB Doralt/Ruppe, Steuerrecht Band I, 11. Auflage Tz 245ff). Die Aufzeichnungen als Grundlage der Schätzung seien vorzulegen und zu erörtern. Nicht nachvollziehbar sei, dass die Nutzungen angeblich für 12 Bäder ermittelt worden seien, dann auf 22 Bäder hochgerechnet worden seien, wobei aufgrund einer Teilung durch 2 (?) ein Prozentsatz von 5% ermittelt worden sei. Der gesamte Schätzungsvorgang bzw. die Unterlagen wären zu sichten und zu erörtern. Nach dem Sachverhalt liege jeweils nur ein Betrieb gewerblicher Art bei der 1 (Bäder) und der 2 (Büchereien) vor. Der allgemeine Selbstbehalt sei jeweils jährlich nur einmal abzuziehen. Betreffend den A. wiederholte die Bf das Vorbringen der Beschwerde. Ausschlaggebend sei die Steuerung des A. durch die Zentrale. Die Ausführungen der Beschwerdevorentscheidung über die behauptete gesonderte Personalführung seien nicht überzeugend, da - der Ansicht des Finanzamtes folgend - jede Station eines Krankenhauses (die immer einen Vorstand habe und entsprechende Hilfsaufzeichnungen führe) ebenfalls einen eigenen Betrieb gewerblicher Art darstellen würde, was zweifelsohne nicht zutreffend sei. Hinsichtlich der drei weitere Bereiche des A., nämlich IT-Bereich, Wäschereien und Generaldirektion, welche von der Außenprüfung zusätzlich als drei eigene Betriebe gewerblicher Art angenommen wurden, sei insbesondere nicht nachvollziehbar, dass die Generaldirektion als eigener Betrieb gewerblicher Art bestehen solle. Die Generaldirektion gebe die zentralen Anweisungen und erteile Vorgaben und sei unteilbar mit den Krankenhäusern und Pflegeheimen verbunden. Sie habe keine eigenen Einnahmen. Auch die IT-Abteilung und die Wäschereien seien untrennbar mit den Krankenhäusern und Pflegeheimen verbunden. Da die Annahme von zusätzlichen Betrieben weit über den Betriebsbegriff der Energieabgabenvergütungsrichtlinien und der Rechtsprechung des VwGH hinausgehe, sei der allgemeine Selbstbehalt auch in Bezug auf die Krankenhäuser und Pflegeheime jährlich nur einmal abzuziehen. Darüber hinaus bemängelte die Bf, dass das den Bescheiden zugrundeliegende Zahlenmaterial nicht bzw schwer nachvollziehbar sei. Wegen der Säumnisbeschwerde habe das Finanzamt im Rahmen der Beschwerdevorentscheidung keine weiteren Ermittlungen durchgeführt. Im weiteren Verfahren seien sämtliche Bemessungsgrundlagen durch die Außenprüfung nachzuvollziehen und letztendlich festzustellen, da bei der Bescheiderlassung andere als die bekannt gegebenen Bemessungsgrundlagen herangezogen worden seien. Nach der Entscheidung über die Wiederaufnahme des Verfahrens sei eine grundlegende Entscheidung zu treffen, wie viele Betriebe gewerblicher Art vorliegen. Zur Überprüfung und Feststellung der Bemessungsgrundlagen könne das Bundesfinanzgericht eine Aufhebung und Zurückverweisung gemäß § 278 BAO beschließen. Zur Klärung des entscheidungswesentlichen Sachverhaltes seien noch umfangreiche Ermittlungen notwendig und eine weitere Verzögerung des Verfahrens durch umständliche Erhebungen des Verwaltungsgerichtes seien der Bf nicht zumutbar. 2.6. Stellungnahme Am 4.12.2023 wurde eine undatierte Stellungnahme der Großbetriebsprüfung zur Beschwerde gegen die Wiederaufnahme- und die Energieabgabenvergütungsbescheide nachgereicht. 3. Verfahren vor dem Bundesfinanzgericht Im Rahmen eines Gesprächs am 6.11.2023 zur Erörterung der Sach- und Rechtslage gemäß § 269 Abs. 3 BAO beantragte der steuerliche Vertreter in Hinblick auf seinen Einwand der unklaren Bemessungsgrundlagen Akteneinsicht in den Arbeitsbogen der Außenprüfung zur Überprüfung des Zahlenmaterials und der von der Außenprüfung vorgenommenen Abänderungen. Der Vertreter der Abgabenbehörde bekräftigte die Ansicht, dass die Vorleistungen betreffend das Krankenhaus G. nicht zu berücksichtigen seien, auch wenn der A. als einheitlicher Betrieb gewerblicher Art gesehen würde. Beim Krankenhaus G. seien damals in der Bauphase noch kein Betrieb und keine Einnahmen vorgelegen. In seinem Schreiben vom 30.1.2024 stellte der steuerliche Vertreter nach Durchsicht umfangreicher Unterlagen aus dem Arbeitsbogen der Außenprüfung den Streitpunkt "hoheitlicher Schulschwimmeranteil" bei den Bf. Bädern außer Streit. Aufgrund des Umfangs der Materialien, der langen Verfahrensdauer und der Pensionierung involvierter Personen würden auch die übrigen Bemessungsgrundlagen der Außenprüfung akzeptiert. Es werde aber wie im bisherigen Verfahren von jeweils einem einheitlichen Betrieb gewerblicher Art ausgegangen. Aus diesem Grund seien beim Bf. A die Vorleistungen beim Krankenhaus G. im Jahr 2008 in die Bemessungsgrundlage der Energieabgabenvergütung einzubeziehen. Im Sinne dieser Ausführungen sind dem Schreiben Berechnungen der Bemessungsgrundlagen bzw der Energieabgabenvergütungen bezüglich der Bf. Bäder, der Kindergärten, der Büchereien und des A beigelegt. In der Stellungnahme vom 19.2.2024 hielt das Finanzamt für Großbetriebe fest, dass die Berechnungen des steuerlichen Vertreters den Bemessungsgrundlagen der Außenprüfung entsprechen würden, wobei dieser jeweils nur einen Selbstbehalt von 400 Euro sowie die Vorleistungen des Krankenhauses G. angesetzt habe. Die Bf hätte im Sinne VwGH 20.6.2012, 2010/17/0144, aufgrund der betriebsbezogenen Betrachtungsweise des EAVG für jeden Betrieb einen eigenen Antrag stellen müssen. Die belangte Behörde habe nur jeweils einen Bescheid je Vergütungsjahr betreffend die Bf. Bäder, die Bf. Kindergärten, die Bf. Büchereien und den Bf. A erlassen können, da eine genaue Zuordnung der Leistungen und des Energieverbrauches nicht möglich gewesen sei. Mit Eingabe vom 27.2.2024 zog der steuerliche Vertreter den Antrag auf mündliche Verhandlung zurück. II. Über die Beschwerde wurde erwogen: 1. Wiederaufnahmebescheide 1.1. Verjährung Angefochten sind die Wiederaufnahmebescheide vom 7.5.2015 betreffend folgende Verfahren zur Energieabgabenvergütung: | Betriebe gewerblicher Art | Antrag auf Energieabgabenverg. vom | Erstbescheid vom | A. 2005 | 25.7.2007 | 8.8.2007 | A. 2006 | 4.12.2007 | 11.12.2007 | A. 2007 | 9.12.2008 | 16.1.2009 | A. 2008 | 18.12.2009 | 11.1.2010 | Bäder 2005 | 28.4.2006 | 4.7.2006 | Bäder 2006 | 6.4.2007 | 2007 | Bäder 2007 | 11.3.2008 | 26.5.2008 | Bäder 2008 | 12.5.2009 | 20.5.2009 | Büchereien 2005 | 11.2.2009 | 18.2.2009 | Büchereien 2006 | 11.2.2009 | 18.2.2009 | Büchereien 2007 | 11.2.2009 | 18.2.2009 | Büchereien 2008 | 4.6.2009 | 10.6.2009 | Kindergärten 2005 | 8.3.2010 | 16.3.2010 | Kindergärten 2006 | 8.3.2010 | 16.3.2010 | Kindergärten 2007 | 8.3.2010 | 16.3.2010 | Kindergärten 2008 | 8.3.2010 | 16.3.2010 | E. Hallenstadion 2007 | 20.4.2009 | 24.4.2009 | B. Stadion 2005 | 2.2.2007 | 15.2.2007 | B. Stadion 2006 | 20.12.2007 | 17.1.2008 | B. Stadion 2007 | 20.4.2009 | 24.4.2009 | C. Eishalle 2006 | 20.12.2007 | 17.1.2008 | C. Eishalle 2007 | 20.4.2009 | 24.4.2009 | D.Bad 2005 | 2.2.2007 | 15.2.2007 | D.Bad 2006 | 20.12.2007 | 17.1.2008 | D.Bad 2007 | 20.4.2009 | 24.4.2009 | F. Stadion 2006 | 20.12.2007 | 17.1.2008 | F. Stadion 2007 | 20.4.2009 | 24.4.2009 Die Energieabgabenvergütung wurde antragsgemäß zeitgleich mit den jeweiligen Bescheiden geleistet. Folgende nach außen erkennbare Amtshandlungen betreffend Energieabgabenvergütung wurden von der Abgabenbehörde entsprechend der Aktenlage nachweislich gesetzt: - Der Bescheid vom 23.3.2011 über den Prüfungsauftrag betreffend u.a. Energieabgabenvergütung 2005 - 2008 wurde der Bf am 1.4.2011 ausgefolgt. - Mail vom 27.7.2012 an Mag. M (***): Anforderung von Unterlagen zur Überprüfung der Energieabgabenvergütung für 2005 - 2010 lt. detaillierter Liste betreffend A., Bäder, Büchereien, Kindergärten, E. Stadion, B. Stadion, Sportstätten H., Sportanlage J., K., Sporthalle N., C. Eishalle, D.Bad, L. und F. Stadion - Mail vom 4.6.2013 an den steuerlichen Vertreter: Übermittlung von Unterlagen mit umfangreichen Ausführungen zu den oben angeführten Betrieben - Schlussbesprechung anlässlich der Außenprüfung am 17.12.2014 Die angefochtenen Bescheide ergingen am 7.5.2015. Gemäß § 304 BAO ist nach Eintritt der Verjährung eine Wiederaufnahme des Verfahrens nur zulässig, wenn der Wiederaufnahmsantrag vor Eintritt der Verjährung eingebracht ist. Gemäß § 207 Abs. 1 BAO unterliegt das Recht, eine Abgabe festzusetzen, nach Maßgabe der nachstehenden Bestimmungen der Verjährung. Gemäß § 207 Abs. 4 BAO verjährt das Recht auf Rückforderung zu Unrecht zuerkannter Erstattungen, Vergütungen oder Abgeltungen von Abgaben in fünf Jahren. Gemäß § 208 Abs. 1 lit a und c BAO beginnt die Verjährung in den Fällen des § 207 Abs. 4 mit dem Ablauf des Jahres, in dem die rückzufordernden Beihilfen, Erstattungen, Vergütungen oder Abgeltungen geleistet wurden. Gemäß § 209 Abs. 1 BAO verlängert sich die Verjährungsfrist um ein Jahr, wenn innerhalb der Verjährungsfrist (§ 207) nach außen erkennbare Amtshandlungen zur Geltendmachung des Abgabenanspruches oder zur Feststellung des Abgabepflichtigen (§ 77) von der Abgabenbehörde unternommen werden. Die Verjährungsfrist verlängert sich jeweils um ein weiteres Jahr, wenn solche Amtshandlungen in einem Jahr unternommen werden, bis zu dessen Ablauf die Verjährungsfrist verlängert ist. Im vorliegenden Fall begann die 5-jährige Verjährungsfrist mit dem Ablauf des Jahres, in dem die Vergütung geleistet wurde, also mit Ablauf des Jahres 2006 oder jeweils später (siehe Aufstellung oben) und endete frühestens mit Ablauf des Jahres 2011. Verlängerungshandlungen erfolgten in den Jahren 2011, 2012, 2013 und 2014 durch die oben angeführten, nach außen erkennbaren Amtshandlungen bezogen auf die einzelnen gegenständlichen Betriebe gewerblicher Art. Die Verjährungsfrist wurde damit für alle Bescheide (mindestens) bis zum Ablauf des Jahres 2015 verlängert. Die angefochtenen Wiederaufnahmebescheide vom 7.5.2015 ergingen daher innerhalb der Verjährungsfrist. Zur absoluten Verjährung: Gemäß § 209 Abs. 3 BAO verjährt das Recht auf Festsetzung einer Abgabe spätestens zehn Jahre nach Entstehung des Abgabenanspruches (§ 4). Gemäß § 4 Abs. 1 BAO entsteht der Abgabenanspruch, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Abgabepflicht knüpft. In Abgabenvorschriften enthaltene Bestimmungen über den Zeitpunkt der Entstehung des Abgabenanspruches (der Steuerschuld) bleiben gemäß Abs. 3 unberührt. Die absolute Verjährung nach zehn Jahren gilt gemäß § 2 lit a Z 2 BAO sinngemäß für Ansprüche auf Rückforderung der Energieabgabenvergütung. In diesem Sinne entsteht der Anspruch der Behörde auf Rückforderung zu Unrecht geltend gemachter Energieabgabenvergütung mit Auszahlung bzw Gutschrift der Vergütung. Das Recht auf Rückforderung verjährt damit spätestens zehn Jahre nach der Gutschrift der Vergütung. Die Bf hat beispielsweise den Antrag für das Jahr 2005 betreffend die Bäder am 28.4.2006 gestellt. Die Gutschrift am Abgabenkonto erfolgte zeitgleich mit dem Energieabgabenvergütungsbescheid vom 4.7.2006. Somit beginnt die absolute Verjährungsfrist für die Energieabgabenvergütung 2005 betreffend Bäder im Jahr 2006 zu laufen. Im Zeitpunkt der Erlassung des angefochtenen Bescheides am 7.5.2015 war daher die absolute Verjährungsfrist von zehn Jahren nicht abgelaufen. Das gilt auch für alle anderen Betriebe gewerblicher Art, da sämtliche weiteren Anträge auf Energieabgabenvergütung frühestens im Jahr 2007 gestellt wurden (siehe Tabelle oben). Die Bf begründet die absolute Verjährung der Energieabgabenvergütung für 2005 mit einem monatlichen Entstehen des Vergütungsanspruches im jeweiligen Jahr. Dem ist zu entgegnen, dass sich aus § 2 Abs. 2 EAVG ergibt, dass die Energieabgaben über Antrag des Vergütungsberechtigten je Kalenderjahr (und nicht monatlich) vergütet werden. In Hinblick auf die obigen Ausführungen wird der Rechtsmeinung des steuerlichen Vertreters nicht gefolgt, zumal ein Rückforderungsanspruch (und damit die Verjährung) niemals vor der Auszahlung der Vergütung beginnen kann. Die angefochtenen Bescheide zur Wiederaufnahme des Verfahrens ergingen daher noch vor Eintritt der Verjährung. 1.2. weitere Einwendungen Gemäß § 303 Abs. 1 lit b BAO kann ein durch Bescheid abgeschlossenes Verfahren auf Antrag einer Partei oder von Amts wegen wiederaufgenommen werden, wenn Tatsachen oder Beweismittel im abgeschlossenen Verfahren neu hervorgekommen sind, und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte. Zu den Einwendungen der Bf: "Mangelnde Konkretisierung der aufgehobenen Bescheide" In den gegenständlichen Wiederaufnahmebescheiden ist das Bescheiddatum des jeweiligen ersten Sachbescheides, der durch die Wiederaufnahme aufgehoben werden soll, nicht angegeben. Es ist aber im Spruch jeweils der Vergütungsbetrag des Erstbescheides, das Jahr sowie der betreffende Betrieb gewerblicher Art angeführt, wodurch sich der aufgehobene Bescheid eindeutig definieren lässt. Die Erstbescheide wurden mit Zustellung rechtskräftig und können mit Zustellung als der Bf bekannt vorausgesetzt werden. Auch wenn an die Bf zahlreiche Energieabgabenvergütungsbescheiden für viele Betriebe gewerblicher Art ergangen sind, konnte für die Bf kein Zweifel bestehen, welche Verfahren wiederaufgenommen wurden. Dem Einwand, dass es für die Bf nicht überprüfbar sei, ob der Spruch der neuen Sachbescheide von jenem der alten Sachbescheide abweicht, kommt daher keine Berechtigung zu. Die Aufhebung des früheren Bescheides ist bereits durch die Verfügung der Wiederaufnahme bewirkt (Ritz, BAO6, § 307 Tz 7). Der Seitens der Bf eingewendete Mangel ist daher nicht relevant. Der Wille, ein bestimmtes Verfahren wiederaufzunehmen, kommt im Spruch des jeweiligen Bescheides eindeutig zum Ausdruck. Im Übrigen sind in der Beschwerdevorentscheidung ergänzend die Erstbescheide mit Datum angeführt. "Mangelhafte Begründung" Die Wiederaufnahmebescheide verweisen zur Begründung auf die Feststellungen der Betriebsprüfung im Bericht vom 20.2.2015, dieser verweist wiederum unter dem Abschnitt "Prüfungsabschluss" betreffend die Erforderlichkeit einer Wiederaufnahme des Verfahrens der Energieabgabenvergütung 2005 - 2008 auf "Tz 20, 21, 22, 23 u.a". Die Bf meint nun, die unvollständige Anführung der Textziffern sei zur Begründung nicht ausreichend. Ein Verweis auf den Außenprüfungsbericht zur Bescheidbegründung ist nach der ständigen Rechtsprechung des VwGH zulässig (vgl zB VwGH 29.1.2015, 2012/15/0030; VwGH 10.3.2016, 2013/15/0280). Aus dem Verweis auf den Außenprüfungsbericht ist zu schließen, dass das Finanzamt die Wiederaufnahme auf den Neuerungstatbestand gestützt hat. Im Prüfungsbericht sind zu allen beschwerdegegenständlichen Betrieben gewerblicher Art unbestritten Tatumstände festgehalten, die dem Finanzamt zum Zeitpunkt der vormaligen Bescheiderlassung noch nicht bekannt waren und somit als im abgeschlossenen Verfahren neu hervorgekommene Tatsachen die vorgenommene Wiederaufnahme gemäß § 303 Abs. 1 lit. b BAO rechtfertigen und zu im Spruch anders lautenden Bescheiden führen. Es handelt sich im Wesentlichen um von der Bf unrichtig angegebene Energieabgaben, fehlerhaft berechnete Selbstbehalte und falsch angegebener Energieverbrauch. Da die Wiederaufnahmebescheide auf den Bericht vom 20.2.2015 als Ganzes verweisen, ist der Bericht im Gesamten als Begründung der Bescheide zu sehen. Die lediglich beispielhafte Anführung im Abschnitt "Prüfungsabschluss" von "Tz 20, 21, 22, 23 u.a" stellt keinen Begründungsmangel dar, da eindeutig auch die nachfolgenden Tz 24 - 34 neu hervorgekommene Tatsachen im Bereich der Energieabgabenvergütung betreffen. Die Ausführungen zu den einzelnen Betrieben gewerblicher Art sind im Prüfungsbericht auch ohne ausdrücklicher Bezeichnung der Textziffer leicht auffindbar. Aus dem Ergänzungsschreiben vom 4.6.2018 geht jedenfalls hervor, dass auch der Bf selbst klar war, welche Textziffern gemeint sind. Selbst wenn ein Mangel vorliegen sollte, wäre er sanierbar, was die Abgabenbehörde mit der expliziten Anführung der auf jeden Betrieb gewerblicher Art zutreffenden Textziffer des Außenprüfungsberichtes in der Beschwerdevorentscheidung auch getan hat. Die Ergänzung einer mangelhaften Begründung der Wiederaufnahmebescheide stellt kein unzulässiges Auswechseln von Wiederaufnahmegründen dar (VwGH vom 26.11.2015, Ro 2014/15/0035). Die Beschwerde gegen die Wiederaufnahmebescheide war daher abzuweisen. 2. Sachbescheide Die Bf hat als Körperschaft öffentlichen Rechts zahlreiche Betriebe gewerblicher Art. Gegenstand des Verfahrens sind lediglich der Bf. [...] (jetzt: A), die Bäder, die Büchereien und die Bf. Kindergärten, für die die Bf jeweils einen Antrag auf Vergütung der geleisteten Energieabgaben für die Jahre 2005 - 2008 eingebracht hat. Die angefochtenen Bescheide betreffend Energieabgabenvergütung 2005 - 2008 enthalten im Adressfeld jeweils die folgenden Bescheidadressaten: - Bf A. - Bf 1 Bäder - Bf 2 Büchereien - Bf 3 Bf. Kindergärten Es handelt sich um Sammelbescheide über die Wiederaufnahme des Verfahrens und über die Festsetzung des Vergütungsbetrages nach dem EAVG. Es erging für jeden angeführten Betrieb gewerblicher Art pro Jahr jeweils ein (Sammel)Bescheid (insgesamt 16 Bescheide). Rechtliche Erwägungen: Gemäß § 2 Abs. 1 EAVG (in der für die Streitjahre 2005 - 2008 geltenden Fassung) bestand ein Anspruch auf Vergütung für alle Betriebe, soweit sie nicht die in § 1 Abs. 3 genannten Energieträger liefern oder Wärme (Dampf oder Warmwasser) liefern, die aus den in § 1 Abs. 3 genannten Energieträgern erzeugt wurde. Der Ausschluss von Dienstleistungsbetrieben von der Energieabgabenvergütung erfolgte erst mit BudBG 2011. Gemäß § 2 Abs. 2 Z. 1 EAVG wird über Antrag des Vergütungsberechtigten je Kalenderjahr (Wirtschaftsjahr) der Betrag vergütet, der den in § 1 genannten Anteil am Nettoproduktionswert übersteigt. Der Antrag hat die im Betrieb verbrauchte Menge an den in § 1 Abs. 3 genannten Energieträgern und die in § 1 genannten Beträge zu enthalten. Er ist spätestens bis zum Ablauf von fünf Jahren ab Vorliegen der Voraussetzungen für die Vergütung zu stellen. Der Antrag gilt als Steuererklärung. Der Antrag ist mit Bescheid zu erledigen und hat den Vergütungsbetrag in einer Summe auszuweisen. Gemäß § 2 Abs. 2 Z. 2 letzter Satz EAVG wird der Vergütungsbetrag abzüglich eines allgemeinen Selbstbehaltes von 400 Euro gutgeschrieben. Gemäß § 2 Abs. 1 KStG 1988 ist ein Betrieb gewerblicher Art einer Körperschaft des öffentlichen Rechts jede Einrichtung, die - wirtschaftlich selbständig ist und - ausschließlich oder überwiegend einer nachhaltigen privatwirtschaftlichen Tätigkeit von wirtschaftlichem Gewicht und - zur Erzielung von Einnahmen oder im Falle des Fehlens der Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr von anderen wirtschaftlichen Vorteilen und - nicht der Land- und Forstwirtschaft (§ 21 des Einkommensteuergesetzes 1988) dient. Die Absicht, Gewinn zu erzielen, ist nicht erforderlich. Die Tätigkeit der Einrichtung gilt stets als Gewerbebetrieb. Anzahl der Betriebe gewerblicher Art: Aus § 2 EAVG leitet der Verwaltungsgerichtshof ab, dass in Hinblick auf die betriebsbezogene Betrachtung des EAVG durch die Körperschaft öffentlichen Rechts für jeden Betrieb ein eigener Vergütungsantrag zu stellen ist. Die Beurteilung und Bemessung des Vergütungsanspruches hat betriebsbezogen zu erfolgen (VwGH 20.6.2012, 2010/17/0144). Der Verwaltungsgerichtshof bestätigte in diesem Zusammenhang, dass die Rehab-Einrichtungen (Sonderkrankenanstalten und Rehabilitationszentren) der Trägerin der Pensionsversicherung jeweils eigene Betriebe gewerblicher Art iSd § 2 Abs. 3 UStG 1994, der zur Begriffsbestimmung auf das KStG 1988 verweist, darstellen (VwGH 20.6.2012, 2010/17/0144). Strittig ist, ob die 11 Büchereien, 352 Kindergärten, 22 Bäder und 29 Einrichtungen des A. an den einzelnen Standorten wirtschaftlich selbständig sind und damit jeweils als eigene Betriebe gewerblicher Art zu qualifizieren sind und in der Folge der allgemeine Selbstbehalt von 400 Euro für jeden dieser über 400 Betriebe gewerblicher Art in Abzug zu bringen ist (Meinung der Abgabenbehörde) oder ob der allgemeine Selbstbehalt lediglich für vier Betriebe gewerblicher Art, nämlich Büchereien, Kindergärten, Bäder und A. zur Anwendung kommt (Meinung der Bf). Die Bf wendet sich gegen die im Außenprüfungsbericht dargelegte Annahme der wirtschaftlichen Selbständigkeit der einzelnen Standorte, die in § 2 Abs. 1 KStG 1988 als eine der Voraussetzungen eines Betriebes gewerblicher Art festgelegt ist. Das Vorliegen eines einheitlichen Betriebes gewerblicher Art (Einheitsbetriebes) ist grundsätzlich von Amts wegen festzustellen. Ausschlaggebend sind dafür allein objektive Merkmale (Oberhuber in Lachmayer/Strimitzer/Vock, KStG, § 2 Rz 54, 59). Aus § 2 EAVG und der zitierten Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes folgt, dass im Falle von Betrieben gewerblicher Art Bescheide über die Vergütung der Energieabgaben an die Körperschaft öffentlichen Rechts zu richten sind (VwGH 20.6.2012, 2010/17/0144: "Vergütungsberechtigter ist die Körperschaft öffentlichen Rechts und nicht die einzelne Einrichtung als Betrieb gewerblicher Art") und für jeden Betrieb gewerblicher Art ein eigener Bescheid auszustellen ist. Der Spruch hat auch die Person zu nennen, an die er ergeht (somit den Bescheidadressaten). Der Adressat ist namentlich zu nennen (vgl VwGH 23.3.1998, 94/17/0413). Das Adressfeld gehört nach der Judikatur (zB VwGH 26.2.2013, 2010/15/0017) zum Bescheidspruch. Bescheidadressat der angefochtenen Bescheide ist im Adressfeld die Stadt [...] als Gebietskörperschaft. Zusätzlich enthält das Adressfeld und damit der Spruch der Bescheide den betreffenden Betrieb gewerblicher Art ("A.", "Bäder", "Büchereien" und "Bf. Kindergärten"). Mit dieser Bescheidgestaltung hat sich die Abgabenbehörde in Bezug auf den vom jeweiligen Bescheid erfassten Betrieb gewerblicher Art festgelegt. Der Bescheidspruch bezieht sich jeweils auf einen der vier Betriebe gewerblicher Art. Wenn nach Meinung der belangten Behörde die einzelnen Standorte dieser Betriebe (zB. jeder Kindergartenstandort) als eigene Betriebe gewerblicher Art zu qualifizieren sind, wäre für jeden dieser einzelnen Standorte ein eigener Bescheid zu erlassen gewesen. Dies ist jedoch nicht geschehen. Nach § 279 Abs. 1 BAO hat das Verwaltungsgericht außer in den Fällen des § 278 BAO immer in der Sache selbst mit Erkenntnis zu entscheiden. Es ist berechtigt, sowohl im Spruch als auch hinsichtlich der Begründung seine Anschauung an die Stelle jener der Abgabenbehörde zu setzen und demgemäß den angefochtenen Bescheid nach jeder Richtung abzuändern, aufzuheben oder die Bescheidbeschwerde als unbegründet abzuweisen. Die Abänderungsbefugnis ist jedoch durch die Sache begrenzt. Sache ist die Angelegenheit, die den Inhalt des Spruches erster Instanz gebildet hat (vgl. Ritz/Koran, BAO7, § 279 BAO, Rz 10). Für das Verwaltungsgericht wird damit der Rahmen der Änderungsbefugnis iSd § 279 Abs 1 BAO abgesteckt. Daher darf ein Erkenntnis beispielsweise nicht eine Abgabe erstmals vorschreiben, eine Person erstmals in die Schuldnerposition verweisen oder den Bescheidadressaten austauschen (vgl. Ritz/Koran, BAO7, § 279 BAO, Rz 11 mit weiteren Judikaturnachweisen). Bestehen Zweifel über den Inhalt des Spruches, so ist zu dessen Deutung auch die Begründung heranzuziehen (vgl. ua VwGH 22.4.2009, 2006/15/0257). Zweifel über den angesprochenen Bescheidadressaten bzw den angesprochenen Betrieb gewerblicher Art bestehen hier nicht. Sache ist im vorliegenden Fall der im Spruch bzw Adressfeld jeweils genannte Bescheidadressat. Eine Änderung der Bescheide im Sinne einer Änderung bzw. Ergänzung der angesprochenen Betriebe gewerblicher Art oder eine Ausstellung von neuen Bescheiden an jeden Betrieb mit eigenem Standort ist entsprechend der dargelegten Rechtsauffassung durch das Bundesfinanzgericht nicht zulässig. Ob jeder Standort als eigener Betrieb gewerblicher Art zu betrachten ist, konnte damit im vorliegenden Erkenntnis nicht beurteilt werden, weil eine Entscheidung dieser Frage über die Sache des gegenständlichen Beschwerdeverfahrens hinausgehen würde. Wenn vom eindeutig formulierten Spruch der angefochtenen Bescheide jeweils nur ein Betrieb gewerblicher Art erfasst ist, ist in Konsequenz der allgemeine Selbstbehalt des § 2 Abs. 2 Z 2 EAVG in Höhe von 400 Euro in jedem Bescheid nur einmal in Abzug zu bringen. Der Beschwerde ist daher in diesem Punkt Folge zu geben. Zum Krankenhaus G., A. (jetzt A) Fest steht, dass bei den Vorleistungen an den A. im Jahr 2008 Aufwendungen von 1.741.408,14 Euro iZm dem Krankenhaus G. enthalten sind (Außenprüfungsbericht, Tz 20). Die Außenprüfung schied bei Berechnung des Nettoproduktionswertes diese Aufwendungen aus den anzuerkennenden Vorleistungen aus. Da sich das Krankenhaus G. im Jahr 2008 noch in Bau befunden hat, sei ihm keine Energieabgabe bzw Energieaufwand zuzurechnen, der "unmittelbar betrieblichen Zwecken" dient. Das Krankenhaus G. ist nach Ansicht der Betriebsprüfung (noch) kein Betrieb. Die Bf vertritt hingegen den Standpunkt, dass aufgrund des einheitlichen Betriebes des A. die Vorleistungen an das Krankenhaus G. im Jahr 2008 in die Bemessungsgrundlage der Energieabgabenvergütung einzubeziehen sind. Davon abgesehen seien bereits in der Vorbereitungsphase vor Erzielen von Einnahmen bzw vor Ausführung von Umsätzen ertragsteuerlich und auch umsatzsteuerlich Aufwendungen bzw. Vorsteuerabzug anzuerkennen. Das müsse auch für die Energieabgabenvergütung gelten. Gemäß § 1 Abs. 1 EAVG sind die entrichteten Energieabgaben auf die in Abs. 3 genannten Energieträger für ein Kalenderjahr (Wirtschaftsjahr) auf Antrag insoweit zu vergüten, als sie (insgesamt) 0,5 % des Unterschiedsbetrages zwischen 1. Umsätzen im Sinne des § 1 Abs. 1 Z 1 und 2 des Umsatzsteuergesetzes 1994 und 2. Umsätzen im Sinne des § 1 Abs. 1 Z 1 und 2 des Umsatzsteuergesetzes 1994, die an das Unternehmen erbracht werden, übersteigen (Nettoproduktionswert). Das EAVG stellt auf den umsatzsteuerlichen Betriebsbegriff ab (VwGH 11.12.2009, 2006/17/0118). Davon geht auch die Abgabenbehörde in der Beschwerdevorentscheidung aus. Der Nettoproduktionswertes wird anhand der Umsätze iSd UStG 1994 berechnet. Es ist daher die Rechtsprechung über den Beginn einer Tätigkeit im Bereich der Umsatzsteuer heranzuziehen. Danach beginnt die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit iSd § 2 Abs. 1 UStG 1994 bereits mit der Dritten gegenüber erkennbaren Vorbereitung einer Leistungstätigkeit iSd § 1 Abs. 1 Z 1 UStG 1994. Die Erbringung von Leistungen ist noch nicht erforderlich, erforderlich ist hingegen, dass die aufgenommene Tätigkeit ernsthaft auf die Erbringung von entgeltlichen Leistungen angelegt ist und dies nach außen in Erscheinung tritt. Vorbereitungshandlungen sind daher ausreichend (vgl. VwGH 4.3.2009, 2006/15/0175). Vor diesem Hintergrund hat das im Bau befindliche Krankenhaus bereits eine umsatzsteuerliche (Vorbereitungs-)Tätigkeit entfaltet, auch wenn noch keine entgeltlichen Leistungen an Dritte erbracht wurden. Da der umsatzsteuerliche Betriebsbegriff ausschlaggebend ist, besteht gleichzeitig für das Krankenhaus G. gemäß § 2 Abs. 1 EAVG ein Anspruch auf Energieabgabenvergütung ("Ein Anspruch auf Energieabgabenvergütung besteht für alle Betriebe ..."). Die strittigen Vorleistungen im Jahr 2008 von 1.741.408,14 Euro sind daher sowohl in dem Fall anzuerkennen, dass das Krankenhaus G. als eigenständiger Betrieb gewerblicher Art zu sehen ist, als auch in dem Fall, dass ein einheitlicher Betrieb "A." vorliegt, dem jedenfalls Unternehmereigenschaft zukommt. Der Beschwerde betreffend Energieabgabenvergütung 2008 für den A. ist daher in diesem Punkt Folge zu geben. Zum Schulschwimmeranteil der Bäder Die Bäder werden zum Großteil unternehmerisch im Rahmen eines Betriebes gewerblicher Art, zu einem gewissen Anteil aber auch im Schulbetrieb im Rahmen des "Schulschwimmens" hoheitlich genützt. Da die Bf bei der Geltendmachung der Energieabgabenvergütung keinen hoheitlichen Anteil am Energieverbrauch (hoheitlicher Eigenverbrauch) berücksichtigt hat, hat die Außenprüfung diesen Anteil mit durchschnittlich 5% geschätzt und die Energieabgabenvergütung 2005 - 2008 entsprechend reduziert. In der Beschwerde wurde eingewendet, dass die Schätzungsgrundlagen nicht nachvollziehbar seien. Im Verfahren vor dem Bundesfinanzgericht kam der steuerliche Vertreter nach Durchsicht der von der belangten Behörde zur Verfügung gestellten Berechnungsgrundlagen zu dem Ergebnis, dass die Schätzung als ausreichend genau anzusehen ist. Diesen Beschwerdepunkt hat der steuerliche Vertreter daher mit Schreiben vom 30.1.2024 außer Streit gestellt. Zu den geänderten Bemessungsgrundlagen Der steuerliche Vertreter bemängelte, dass die weiteren ändernden Berechnungen der Außenprüfung nicht nachvollziehbar seien. Nach Übermittlung umfangreicher Unterlagen durch die belangte Behörde stellte der steuerliche Vertreter im Ergebnis die Bemessungsgrundlagen der Abgabenbehörde ebenfalls außer Streit (ausgenommen Pkt. Krankenhaus G.). Insgesamt war daher der Beschwerde gegen die Bescheide betreffend Energieabgabenvergütung in eingeschränktem Umfang Folge zu geben. Zur Revision Gegen das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision nicht zulässig, da die Entscheidung nicht von der Lösung von Rechtsfragen von grundsätzlicher Bedeutung abhängt. Das Erkenntnis orientiert sich an der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes. Wien, am 7. März 2024