BFG RV/7104912/2017

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch die Richterin ***Ri*** in der Beschwerdesache Bf, ***Bf-Adr*** vertreten durch CONSULTATIO Steuerberatung GmbH & Co KG, Karl-Waldbrunner-Platz 1, 1210 Wien, über die Beschwerde vom 8. Juni 2015 gegen die Bescheide des Finanzamtes Wien 1/23 vom 7. Mai 2015 (jetzt Finanzamt für Großbetriebe), Steuernummer ***BFStNr1***, betreffend 1. Wiederaufnahme des Verfahrens zur Festsetzung der Energieabgabenvergütung für A. 2005 - 2008, Bäder 2005 - 2008, Büchereien 2005 - 2008, Bf. Kindergärten 2005 - 2008, E. Stadion 2007, B. Stadion 2005 - 2007, C. Eishalle 2006, 2007, D.Bad 2005 - 2007 und F. Stadion 2006 und 2007 2. Festsetzung der Energieabgabenvergütung jeweils 2005 - 2008 für A., Bäder, Büchereien und Bf. Kindergärten zu Recht erkannt: I. Die Beschwerde gegen die Wiederaufnahmebescheide wird abgewiesen. II. Der Beschwerde gegen die Bescheide zur Festsetzung der Energieabgabenvergütung wird gemäß § 279 BAO in eingeschränktem Umfang Folge gegeben. Die angefochtenen Bescheide werden abgeändert. Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der festgesetzten Vergütungen sind dem als Beilage angeschlossenen Berechnungsblatt zu entnehmen und bilden einen Bestandteil des Spruches dieses Erkenntnisses. III. Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig. Entscheidungsgründe I. Bisheriger Verfahrensgang 1. Wiederaufnahme des Verfahrens: 1.1. Bescheide über die Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Energieabgabenvergütung für die Jahre 2005 - 2008. Nach einer Außenprüfung bei der Beschwerdeführerin (Bf), einer Körperschaft öffentlichen Rechts, ergingen im wiederaufgenommenen Verfahren neue Bescheide vom 7.5.2015 zur Festsetzung der Energieabgabenvergütung für die Jahre 2005 - 2008 für folgende Betriebe gewerblicher Art (sowie weitere Bescheide für nicht verfahrensgegenständliche Betriebe gewerblicher Art): 1. A. 2. Bäder 3. Büchereien 4. Bf. Kindergärten 5. E. Stadion 6. B. Stadion 7. C. Eishalle 8. D.Bad 9. F. Stadion In den Wiederaufnahmebescheiden wurde begründend auf die Feststellungen der Betriebsprüfung im Bericht vom 20.2.2015 verwiesen. 1.2. Bericht vom 20.2.2015 über die Außenprüfung Im Bp-Bericht (unter "Prüfungsabschluss" Seite 45) wird zur Wiederaufnahme ausgeführt: "Hinsichtlich nachstehend angeführter Abgabenarten und Zeiträume wurden Feststellungen getroffen, die eine Wiederaufnahme des Verfahrens gem. § 303 Abs. 1 BAO erforderlich machen: Umsatzsteuer [...] Energieabgabenvergütung 2005 - 2008 Tz 20, 21, 22, 23, u.a. Die Wiederaufnahme erfolgt unter Bedachtnahme auf das Ergebnis der durchgeführten abgabenbehördlichen Prüfung und der sich daraus ergebenden Gesamtauswirkung. Im vorliegenden Fall können die steuerlichen Auswirkungen nicht als geringfügig angesehen werden. Bei der iSd § 20 BAO vorgenommenen Interessensabwägung war dem Prinzip der Rechtsrichtigkeit (Gleichmäßigkeit der Besteuerung) der Vorrang vor dem Prinzip der Rechtsbeständigkeit (Parteiinteresse an der Rechtskraft) einzuräumen." 1.3. Beschwerde Wiederaufnahme Die Beschwerde vom 8.6.2015 richtete sich gegen 27 Bescheide über die Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend 1. A. 2005 - 2008 2. Bäder 2005 - 2008 3. Büchereien 2005 - 2008 4. Bf. Kindergärten 2005 - 2008 5. E. Stadion 2007 6. B. Stadion 2005 - 2007 7. C. Eishalle 2006, 2007 8. D.Bad 2005 - 2007 9. F. Stadion 2006, 2007 1.4. Mängelbehebung Nach einem Mängelbehebungsauftrag der Behörde vom 9.3.2017 zur Nachreichung einer Begründung hinsichtlich der Wiederaufnahmebescheide führte die Bf im Schreiben vom 28.3.2017 aus wie folgt: Die amtswegige Wiederaufnahme setze ein rechtskräftig abgeschlossenes Verfahren voraus. Die Bescheide betreffend die Festsetzung des Vergütungsbetrages nach dem Energieabgabenvergütungsgesetz, welche durch die Wiederaufnahmebescheide aufgehoben werden sollten, wären anzugeben gewesen bzw wäre damit festzuhalten, dass solche rechtskräftigen Bescheide überhaupt existieren. Dies wäre für die Überprüfung erforderlich gewesen, inwieweit neu erlassene Sachbescheide betreffend Nach- bzw. Rückforderungen von alten Sachbescheiden abweichen. Dieser Mangel könne nicht nachträglich in einer Beschwerdevorentscheidung saniert werden. Das Finanzamt möge die 27 (rechtskräftigen) Bescheide in der Beschwerdevorentscheidung anführen. Erst dadurch könnte die für die Wiederaufnahme erforderliche Spruchabweichung nachvollzogen werden. Gemäß § 304 BAO sei nach Eintritt der Verjährung eine Wiederaufnahme des Verfahrens von Amtswegen nicht mehr zulässig. Das Recht auf Rückforderung von zu Unrecht bezogener Vergütungen verjähre nach fünf Jahren nach Ablauf des Jahres, in dem die rückzufordernden Vergütungen geleistet worden seien. Die Verjährungsfrist verlängere sich durch nach außen erkennbare Amtshandlungen um ein Jahr. Der Prüfungsauftrag vom 1.4.2010 sei als behördliche Unterbrechungshandlung zu sehen. Die Prüfung der Energieabgabenvergütung sei erst innerhalb des letzten Jahres der Außenprüfung erfolgt, die fast vier Jahre gedauert habe. Damit dürfte zum Zeitpunkt der Bescheiderlassung am 7.5.2015 Verjährung eingetreten sein. Um diesen Einwand zu widerlegen, müsste das Finanzamt jeweils betriebsbezogen (für alle 27 Bescheide) behördliche Unterbrechungshandlungen nachweisen. Überdies sei die absolute Verjährung spätestens nach 10 Jahren nach Entstehen des Abgabenanspruches zu beachten. Im Zusammenhang mit der monatlichen Entstehung des Abgabenanspruches beim Elektrizitätsgesetz und Erdgasabgabegesetz und damit auch des Anspruches auf Energieabgabenvergütung dürfte durch die Festsetzung im Jahr 2015 teilweise die absolute Verjährung eingetreten sein. Weiters sei die Begründung bzw. die Ermessensentscheidung in den angefochtenen Wiederaufnahmebescheiden (irreparabel) misslungen. Die Bescheide verweisen auf den Betriebsprüfungsbericht vom 20.2.2015. Dieser verweise auf Seite 45 (Kapitel "Prüfungsabschluss") nur auf "Tz 20, 21, 22, 23 u.a.". Bei einem Betriebsprüfungsbericht mit 35 Tz (und schon grundsätzlich) sei als Begründung einer Wiederaufnahme "und andere" (Teilzahlen) zu allgemein und nicht ausreichend. 1.5. Beschwerdevorentscheidung In der Beschwerdevorentscheidung vom 18.4.2017 (zugestellt 25.4.2017) wurde die Beschwerde gegen die Wiederaufnahmebescheide als unbegründet abgewiesen. Zu den Einwendungen des steuerlichen Vertreters betreffend Wiederaufnahme des Verfahrens führte das Finanzamt aus: Ad Verjährung Das Finanzamt zitierte für die Verjährung relevante Bestimmungen der BAO und § 1 Abs. 1 EAVG, wonach die entrichteten Energieabgaben jeweils für ein Kalenderjahr zu vergüten seien. Das Finanzamt führte sodann in einer Tabelle sämtliche 43 Bescheide an, mit welchen die Energieabgabenvergütung für die Jahre 2005 - 2008 erstmals festgesetzt wurde. Vermerkt ist jeweils das Antragsdatum, das Bescheiddatum und der Ablauf der Verjährungsfrist. Zu beachten sei laut Beschwerdevorentscheidung, dass in den Fällen des § 207 Abs. 4 BAO für zu Unrecht bezogene Beihilfen und Vergütungen die Verjährungsfrist erst mit Ablauf des Jahres beginne, in dem die rückgeforderten Beihilfen, Erstattungen oder Abgeltungen geleistet worden seien. Prüfungsbeginn sei der 1.4.2011 gewesen. Wenn beispielsweise hinsichtlich der Bäder betreffend das Jahr 2005 erstmals mit Bescheid vom 14.5.2006 über den Vergütungsanspruch nach dem EAVG abgesprochen wurde, so sei die Verjährung zu Unrecht bezogener Vergütungen nach dem Energieabgabenvergütungsgesetz nach der Formel "5+1" zu ermitteln. Im vorliegenden Fall verjähre die Rückforderung zu Unrecht bezogener Abgaben mit Ablauf des Jahres 2012. Innerhalb der Verjährungsfrist seien gemäß § 209 Abs. 1 BAO im Rahmen der Außenprüfung nach außen hin erkennbare Amtshandlungen zur Geltendmachung des Abgabenanspruches unternommen worden: Mailverkehr zB E-Mail vom 27.7.2012, Betreff: Energieabgabenrückvergütung, zB E-Mail vom 4.6.2013, Betreff: Unterlagen gemäß Besprechung am 30.4.2013 Teil 1, Schlussbesprechung am 17.12.2014 Damit verlängere sich die Verjährungsfrist jeweils um ein Jahr. Die Festsetzung der Energieabgabenvergütung für die Jahre 2005-2008 sei daher nicht verjährt. Bei diesem Beispiel der Bäder beginne die 5jährige Verjährungsfrist am 1.1.2007 und ende am 31.12.2011. Der Prüfungsbeginn am 1.4.2011 sei daher die 1. Verlängerungshandlung. Alle anderen ursprünglichen Bescheide seien frühestens 2007 ergangen und sei das E-Mail aus 2012 eine Verlängerungshandlung. Ad Wiederaufnahme Wiederaufnahmegründe seien nur im Zeitpunkt der Bescheiderlassung existente Tatsachen, die später hervorkommen. Nach der ständigen Rechtsprechung des VwGH sei das Neuhervorkommen von Tatsachen und Beweismitteln nur aus der Sicht der jeweiligen Verfahren derart zu beurteilen, dass es darauf ankomme, ob der Abgabenbehörde im wiederaufzunehmenden Verfahren der Sachverhalt so vollständig bekannt gewesen sei, dass sie schon in diesem Verfahren bei richtiger rechtlicher Subsumtion zu der nunmehr im wiederaufgenommenen Verfahren erlassenen Entscheidung hätte gelangen können. Da im Zuge der Außenprüfung neue Tatsachen in Bezug auf die Berechnung der Energieabgabenvergütung hervorgekommen seien, seien die bereits abgeschlossenen Verfahren wiederaufzunehmen gewesen. Für die in der Tabelle gekennzeichneten Betriebe bzw. Jahre sei keine Beschwerde gegen die Wiederaufnahme eingebracht worden. Betreffend E. Hallenstadion (Tz 24), B. Stadion (Tz 25), C. Eishalle (Tz 30), D.Bad (Tz 31) und F. Stadion (Tz 33) legte das Finanzamt ergänzend zu den Ausführungen im Bp-Bericht näher dar, welche Tatsachen neu hervorgekommen seien (im Wesentlichen durch die Bf fehlerhaft berechnete Energieabgaben, falsch ermittelte Selbstbehalte, falsch angegebener Energieverbrauch, kein Anspruch für *** Stadion), und dass die Kenntnis dieser Umstände einen im Spruch anderslautenden Bescheid herbeigeführt hätte. Es würden daher die Voraussetzungen für eine Wiederaufnahme gemäß § 303 Abs. 1 lit. b BAO vorliegen. Diese Bescheide zur Wiederaufnahme des Verfahrens seien daher zu Recht erfolgt. Betreffend den A. (siehe Tz 20), die Bäder (Tz 21), Büchereien (Tz 22) und die Bf. Kindergärten (Tz 23) seien vom amtswegen aufgegriffene Wiederaufnahmegründe dem Bericht vom 20.2.2015 zu entnehmen. Überdies werde festgehalten, dass von der Bf während der laufenden Außenprüfung mündliche Anträge auf Wiederaufnahme der Energieabgabenvergütung gestellt worden seien. Es seien nämlich seitens der Bf bei der Berechnung des Nettoproduktionswertes die Energieabgaben (Strom, Gas, Heizöl) aus den Vorleistungen ausgeschieden worden. Da es sich dabei allerdings um umsatzsteuerbare Umsätze handle, sei dem Wiederaufnahmeantrag stattzugeben gewesen und sei dies bei der Berechnung durch die Außenprüfung berücksichtigt worden. Es sei daher nicht nachvollziehbar, warum die Beschwerdeführerin nun Beschwerde gegen die Wiederaufnahmebescheide einbringe. Die Beschwerde gegen die Wiederaufnahmebescheide sei daher als unbegründet abzuweisen gewesen. 1.6. Vorlageantrag Mit Schreiben vom 22.5.2017 brachte die Bf einen Vorlageantrag ein und hielt fest, dass das Vorbringen in der Beschwerde aufrecht erhalten werde. In einem ergänzenden Schriftsatz vom 4.6.2018 wiederholte der steuerliche Vertreter, dass die angefochtenen Wiederaufnahmebescheide nicht die gesetzlichen Voraussetzungen der §§ 303ff BAO erfüllen würden. Überdies sei sowohl die relative als auch die absolute Verjährung zumindest für Teile der Energieabgabenvergütung 2005 eingetreten, sodass nach § 304 BAO die Wiederaufnahme von Amts wegen nicht mehr zulässig sei. Weiters sei die Begründung bzw. die Ermessensentscheidung in den angefochtenen Wiederaufnahmebescheiden (irreparabel) misslungen. Der Betriebsprüfungsbericht vom 20.2.2015 würde auf Seite 45 (Kapitel "Prüfungsabschluss") zur Begründung der Wiederaufnahme nur auf "Tz 20, 21, 22, 23" verweisen. Es fehle ein ausdrücklicher Verweis auf Tz 24 (ENAV-E. Stadion), Tz 25 (ENAV-B. Stadion), Tz 26 (ENAV-H.), Tz 27 (ENAV-J.), Tz 28 (ENAV-K.), Tz 29 (ENAV-N.), Tz 30 (ENAV-C. Eishalle), Tz 31 (ENAV-D.Bad), Tz 32 (ENAV-L.), Tz 33 (ENAV-F. Stadion) und Tz 34 (ENAV-[...]). Die diesbezüglichen Wiederaufnahmebescheide und die darauf aufbauenden Sachbescheide seien daher zu Unrecht ergangen. Darauf sei in der Beschwerdevorentscheidung nicht eingegangen worden. Es werde daher wie in der Beschwerde beantragt, sämtliche angefochtenen Wiederaufnahmebescheide 2005-2008 aufzuheben und die neu erlassenen Energieabgabenvergütungsbescheide 2005-2008 im Sinne des Beschwerdevorbringens abzuändern. 2. Sachbescheide 2.1. Außenprüfungsbericht Im Bericht zur Außenprüfung vom 20.2.2015 wurde betreffend Festsetzung der Energieabgabenvergütung 2005 - 2008 (soweit beschwerdegegenständlich) festgestellt: 2.1.1. Tz 20 ENAV - A. Die Bf habe für den A., welcher 12 Krankenhäuser, 14 Geriatriezentren/Pflegewohnhäuser, IT, Generaldirektion und die Wäscherei beinhalte, für die Jahre 2005 - 2008 einen Antrag pro Jahr eingebracht. Die Bf habe grundsätzlich nach den Bestimmungen des Art. 11 Energiesteuerrichtlinie und § 2 Abs. 2 EAVG für jeden einzelnen Betrieb bzw. Einrichtung jeweils einen eigenen Antrag zu stellen und eine gesonderte Ermittlung des Nettoproduktionswertes, des Energieverbrauches, der vergütungsfähigen Energieabgaben und eine gesonderte Vergleichsrechnung durchzuführen. Es sei jedenfalls eine Kürzung um den allgemeinen Selbstbehalt von 400 Euro pro Einrichtung vorzunehmen. Die Außenprüfung habe aus verwaltungsökonomischen Gründen eine Trennung auf vier Bereiche - Krankenhäuser, - Geriatriezentren/Pflegewohnhäuser, - Krankenhaus P. sowie - IT, Generaldirektion und Wäscherei durchgeführt, jedoch pro Einheit den Selbstbehalt von 400 Euro berücksichtigt. Durch die gesonderte Berechnung dieser vier Bereiche ergebe sich eine Änderung des Nettoproduktionswertes, des Energieverbrauches und der entrichteten Energieabgaben. Die rechnerischen Auswirkungen seien in der Anlage 1 ersichtlich und seien der Bf übergeben worden sowie inhaltlich und zahlenmäßig besprochen worden. a. Änderung Bruttoproduktionswert Bei den "Kostenersätzen für die Überlassung von Bediensteten an Dritte" handle es sich überwiegend um umsatzsteuerbare Leistungen und sie seien den Umsätzen hinzugerechnet worden. b. Änderung Vorleistungen - Die an den Betrieb erbrachten Umsätze seien abzugsfähige Vorleistungen, wobei die Umsatzsteuer nicht zum Entgelt zähle. Die Außenprüfung habe daher sämtliche in den Vorleistungen enthaltenen nicht abzugsfähigen Vorsteuern aus den Vorleistungen ausgeschieden. Die genauen Zahlen seien vom A. (Dr. R.) übermittelt worden. - Die Bf habe in ihren Anträgen die Energieabgaben (Strom, Gas, Heizöl) aus den Vorleistungen ausgeschieden. Da es sich dabei um umsatzsteuerbare Umsätze handle, habe die Außenprüfung diese Bf. hinzugerechnet. - Bei den Vorleistungen 2008 seien Aufwendungen iZm dem Krankenhaus G. enthalten. Da sich dieses noch in Bau befinde, könne ihm keine Energieabgabe bzw Energieaufwand zugerechnet werden, der "unmittelbar betrieblichen Zwecken" diene. Das Krankenhaus G. sei kein Betrieb iSd Energiesteuerrichtlinie. Die Außenprüfung habe somit diese Aufwendungen aus den Vorleistungen der Krankenhäuser ausgeschieden. c. Energieabgaben/Energieverbrauch - Die Bf habe den auf die Personalwohnhäuser entfallenden Energieverbrauch bzw die Energieabgaben miteinbezogen. Da die Vergütung nur für den Energieaufwand, der "unmittelbar betrieblichen Zwecken" diene, zu gewähren sei, habe die Außenprüfung eine entsprechende Kürzung laut den Unterlagen des A. vorgenommen. - Die Bf habe in den Anträgen jeweils die Abgabe für die Fernwärme bekannt gegeben, ohne eine Aufteilung auf die jeweiligen Primärenergieträger (Strom, Gas) vorzunehmen und ohne den Selbstbehalt II zu ermitteln. Für den Vergütungsanspruch sei eine Mitteilung des Lieferers erforderlich, in der die genaue Menge des verwendeten Energieträgers und die darauf entfallende Energieabgabe bekannt zu geben ist. Mit einer nur zusammengefassten Bekanntgabe der "Energieabgaben" sei eine Geltendmachung der Energieabgabenvergütung nicht möglich. Die Außenprüfung habe aufgrund der bekanntgegebenen Aufteilungsätze der Fernwärme die Abgaben den jeweiligen Primärenergieträgern zugeordnet und die Berechnung des Selbstbehaltes II durchgeführt, sodass letztlich eine Vergleichsrechnung angestellt werden könne. In den Jahren 2005 und 2006 hätten sich Differenzen zwischen den Werten der Anträge und den Bestätigungen der Fernwärme ergeben, weil lt. Bf (Hr. S.) die Werte teilweise im Antrag 2004 angesetzt worden seien. Die Außenprüfung habe die Beträge laut Bestätigung der Fernwärme herangezogen. Eine Berechnung der ENAV aufgrund des Selbstbehaltes II sei idR nur bei einem negativen Nettoproduktionswert wirksam. - Die Bf habe auch die noch nicht entrichteten Energieabgaben herangezogen. Da Voraussetzung für die Geltendmachung der Energieabgaben die verbrauchte und die entrichtete Energie sei, habe die Außenprüfung für das (letzte) Jahr 2010 eine Abgrenzung vorgenommen. Vereinbarungsgemäß seien aus verwaltungsökonomischen Gründen zwei Monate (16,6667%) im Jahr 2010 ausgeschieden worden. Kürzung Energieabgabenvergütung: | 2005 | -694.367,22 | 2006 | -741.479,29 | 2007 | -667.543,22 | 2008 | -720.364,68 2.1.2. Tz 21 ENAV - Bäder Die Bf habe für sämtliche Bäder (insgesamt 22) für die Jahre 2005 - 2008 nur einen Antrag pro Jahr eingebracht. Die Ermittlung des Nettoproduktionswertes sei gesamt für sämtliche Einrichtungen erfolgt. Die Bf habe grundsätzlich nach den Bestimmungen des Art. 11 Energiesteuerrichtlinie und § 2 Abs. 2 EAVG für jeden einzelnen Betrieb bzw. Einrichtung jeweils einen eigenen Antrag zu stellen und eine gesonderte Ermittlung des Nettoproduktionswertes, des Energieverbrauches, der vergütungsfähigen Energieabgaben und eine gesonderte Vergleichsrechnung durchzuführen. Es sei jedenfalls eine Kürzung um den allgemeinen Selbstbehalt von 400 Euro pro Einrichtung vorzunehmen. Da der ermittelte Nettoproduktionswert negativ sei und somit der Vergleichswert relevant sei, habe die Außenprüfung aus verwaltungsökonomischen Gründen den allgemeinen Selbstbehalt von 400 Euro pro Einrichtung (22 Bäder) hinzugerechnet. a. Keine Änderung des Bruttoproduktionswertes b. Keine Änderung der Vorleistungen c. Kürzung der Energieabgabe bzw Energieverbrauchs - Die Schwimmbäder würden durch den Schulbetrieb genutzt und werde die Bf im Rahmen der Hoheitsverwaltung tätig. Es handle sich nicht um eine unternehmerische Betätigung im Rahmen eines Betriebes gewerblicher Art. Nach der Feststellung der Außenprüfung seien die Bäder durchschnittlich 5% hoheitlich genutzt worden und sei daher eine Korrektur erfolgt. - Die Energieabgabe in den Anträgen der Bf beinhalte Strom, Gas, Mineralöl extra leicht und Fernwärme. Die Bf habe keine Zuordnung der Fernwärme auf die Primärenergieträger vorgenommen. Der Vergleichswert II sei betreffend Fernwärme nicht berücksichtigt worden. Im Zuge der Außenprüfung werde der Selbstbehalt II berücksichtigt. (-Die von der Außenprüfung verlangten Nachweise über die jeweilige Energieart, den Energieverbrauch und Energieabgabe der einzelnen Bäder habe die Bf nicht vorgelegt. ...) Kürzung Energieabgabenvergütung: | 2005 | -27.228,31 | 2006 | -26.435,27 | 2007 | -25.172,61 | 2008 | -24.614,20 2.1.3. Tz 22 - ENAV Büchereien Die Bf habe für sämtliche Büchereien (insgesamt 11) für die Jahre 2005 - 2008 nur einen Antrag pro Jahr eingebracht. Die Ermittlung des Nettoproduktionswertes sei gesamt für sämtliche Einrichtungen erfolgt. Die Bf habe grundsätzlich nach den Bestimmungen des Art. 11 Energiesteuerrichtlinie und § 2 Abs. 2 EAVG für jeden einzelnen Betrieb bzw. Einrichtung jeweils einen eigenen Antrag zu stellen (dh 11 Anträge) und eine gesonderte Ermittlung des Nettoproduktionswertes, des Energieverbrauches, der vergütungsfähigen Energieabgaben und eine gesonderte Vergleichsrechnung durchzuführen. Es sei jedenfalls eine Kürzung um den allgemeinen Selbstbehalt von 400 Euro pro Einrichtung vorzunehmen. Da der ermittelte Nettoproduktionswert negativ sei und somit der Vergleichswert relevant sei, habe die Außenprüfung aus verwaltungsökonomischen Gründen den allgemeinen Selbstbehalt von 400 Euro pro Einrichtung (22 Bäder) hinzugerechnet. a. Keine Änderung des Bruttoproduktionswertes b. Keine Änderung der Vorleistungen c. Kürzung der Energieabgabe bwz Energieverbrauchs - In den Jahren 2005 - 2007 habe die Bf den Selbstbehalt I (0,5% NPW), nicht aber den Selbstbehalt II als Vergleichswert ermittelt. Die Außenprüfung habe den Selbstbehalt II ermittelt und vom Gesamtbetrag der geleisteten Energieabgaben in Abzug gebracht. - Die Energieabgabe in den Anträgen der Bf für 2005 - 2008 beinhalte Strom, Gas, Mineralöl extra leicht und Fernwärme. Die Bf habe keine Zuordnung der Fernwärme auf die Primärenergieträger vorgenommen. Der Vergleichswert II sei betreffend Fernwärme nicht berücksichtigt worden. Im Zuge der Außenprüfung sei der Selbstbehalt II an Hand eines von der Bf beigebrachten Aufteilungs- und Umrechnungsschlüssels berücksichtigt worden. Kürzung Energieabgabenvergütung: | 2005 | -5.225,91 | 2006 | -5.170,75 | 2007 | -5.031,62 | 2008 | -4.117,67 2.1.4. Tz 23 ENAV - Kindergärten Die Bf habe für sämtliche 352 Kindergärten für die Jahre 2005 - 2008 nur einen Antrag pro Jahr eingebracht. Die Ermittlung des Nettoproduktionswertes sei für sämtliche Einrichtungen erfolgt. Die Bf habe grundsätzlich nach den Bestimmungen des Art. 11 Energiesteuerrichtlinie und § 2 Abs. 2 EAVG für jeden einzelnen Betrieb bzw. Einrichtung jeweils einen eigenen Antrag zu stellen (d.h. 352 Anträge) und eine gesonderte Ermittlung des Nettoproduktionswertes, des Energieverbrauches, der vergütungsfähigen Energieabgaben und eine gesonderte Vergleichsrechnung durchzuführen. Gemäß § 2 Abs. 1 KStG bilde jede Einrichtung, die alle Voraussetzungen erfülle, einen Betrieb gewerblicher Art. Ob ein BgA vorliege, sei für jede Einrichtung gesondert zu prüfen. Der Begriff der Einrichtung sei weit als Organisationseinheit zu verstehen, die mit einem gewissen Sach- und Personaleinsatz eine bestimmte wirtschaftliche Tätigkeit verfolge. Die Voraussetzung einer örtlichen Einrichtung, eine Betriebsstätte nach § 29 BAO, müsse nicht erfüllt sein. Es sei auch keine Tätigkeit im Rahmen einer verselbständigten Abteilung erforderlich. Sie könne innerhalb des allgemeinen Betriebs miterledigt werden. Die Einrichtung sei dadurch gekennzeichnet, dass sie die gesetzlich erforderlichen Merkmale eines BgA erfülle. Ausschlaggebend seien objektive Merkmale, organisatorische und wirtschaftliche Zusammenhänge. Anhaltspunkte für eine wirtschaftliche Selbständigkeit seien eine besondere Leitung, ein geschlossener Geschäftskreis oder ein ähnliches auf eine Einheit hindeutendes Merkmal. Die wirtschaftliche Selbständigkeit einer Einrichtung müsse keine vollständige sein. Die Beurteilung richte sich nach der Verkehrsauffassung. In jedem Kindergarten gebe es eine eigene Kindergartenleiterin, deren Aufgabe laut Arbeitsplatzbeschreibung die "Führung des Betriebes von Kindergärten und Horten in pädagogischer, organisatorischer und wirtschaftlicher Hinsicht" sei. Es handle sich bei einer Kindergartenleiterin daher um eine besondere Leitung. Es gebe pro Einrichtung eine eigene Kostenstelle im SAP, die dementsprechenden Aufzeichnungen dafür nehme die Kindergartenleiterin mittels Hilfslisten vor. Gegenüber den benachbarten Kindergärten gebe es kein Abhängigkeitsverhältnis, es sei somit jeder Kindergarten selbständig. Die Schließung eines einzelnen Kindergartens - ausgenommen Personal und Kinder werden auf andere Standorte verteilt - habe keine unmittelbare Auswirkung auf die anderen Kindergärten. Für die betroffenen Kinder bestehe theoretisch auch die Möglichkeit, in einen Privatkindergarten zu wechseln. Nach Ansicht der Außenprüfung handle es sich bei den Kindergärten im Hinblick auf die Energieabgabenvergütung um eigene Betriebseinheiten. Die Kindergärten seien durchaus als Einrichtung mit einer eigenständigen und funktionstüchtigen Struktur anzusehen, die selbständig ihrer Aufgabenerfüllung nachkommen könnten, auch wenn viele Entscheidungen zentral getroffen würden. Da davon ausgegangen werden könne, dass der Nettoproduktionswert der einzelnen Einrichtungen Null betrage, eine gesonderte Ermittlung der einzelnen Vergütungsbeträge pro Einheit aufgrund der fehlenden Aufzeichnungen (über den Verbrauch von Strom, Erdgas, Fernwärme) und die Ermittlung eines Vergleichswertes pro Einheit nicht möglich sei, werde aus Vereinfachungsgründen der allgemeine Selbstbehalt von 400 Euro pro Einrichtung hinzugerechnet - das seien bei 352 Kindergärten 140.800 Euro jährlich. a. Keine Änderung des Bruttoproduktionswertes b. Keine Änderung der Vorleistungen Die von der Bf ausgeschiedenen Energieabgaben seien den Vorleistungen wieder hinzuzurechnen, da es sich um umsatzsteuerbare Umsätze handle. Der ermittelte Nettoproduktionswert bleibe aber negativ und es gelange somit der Selbstbehalt II (gesonderte Vergleichsrechnung) zur Anwendung. Es komme daher zu keiner Auswirkung auf den jeweiligen Vergütungsbetrag. c. Kürzung der Energieabgabe bzw Energieverbrauch - Die Bf habe 2005 - 2007 lediglich den Selbstbehalt I (0,5% NPW) ermittelt, nicht aber den Selbstbehalt II in Abhängigkeit vom jeweiligen Verbrauch der einzelnen Energieträger. Eine Vergütung erfolgt in Höhe des niedrigeren Betrages, der um den allgemeinen Selbstbehalt zu kürzen sei. Die Betriebsprüfung habe für 2005 - 2007 auch den Vergleichswert (Selbstbehalt II) ermittelt und vom Gesamtbetrag der geleisteten Energieabgaben in Abzug gebracht. - Für die verbrauchte Fernwärme (Wärme, Dampf, Warmwasser) im Prüfungszeitraum 2006 - 2008 habe die Bf die daraus ermittelte Energieabgabe beantragt. Es sei jedoch keine Aufteilung der Energieabgabe auf die jeweiligen Primärenergieträger (Strom, Gas) und eine Ermittlung des Vergleichswertes (Selbstbehalt II) nach Verbrauch der jeweiligen Energie erfolgt. Die Betriebsprüfung habe eine Aufteilung der Fernwärmeabgabe auf die Primärenergieträger und eine Ermittlung des Vergleichswertes (Selbstbehalt II) nach Verbrauch der jeweiligen Energie vorgenommen. Die ermittelten Werte würden im Anschluss von der entrichteten bzw vergütungsfähigen Energieabgabe in Abzug gebracht. Der erforderliche jährliche Aufteilungsschlüssel sei durch die Bf beigebracht worden. Aufgrund dieser Vorgangsweise ergebe sich ein höherer Vergleichswert (Selbstbehalt II). - Eine Abgrenzung der noch nicht entrichteten Energieabgaben sei im Einvernehmen mit der Bf im Jahr 2010 vorgenommen worden. Kürzung Energieabgabenvergütung: | 2005 | -141.828,41 | 2006 | -142.300,30 | 2007 | -141.617,27 | 2008 | -141.996,09 2.1.5. Tz 24-34 diverse Sportanlagen Bei diesen Textziffern handelt es sich um Feststellungen zur Energieabgabenvergütung von Sportanlagen, wobei die Bf für jede einzelne Sportanlage einen eigenen Antrag auf Energieabgabenvergütung gestellt hat - nur im Antrag T. wurden mehrere kleine Sportanlagen zusammengefasst. Gegen diese Sachbescheide hat die Bf keine Beschwerden eingebracht. 2.1.6. Berechnungstabellen In den Beilagen zum Außenprüfungsbericht befinden sich zahlreiche Berechnungstabellen zur Energieabgabenvergütung. 2.2. Bescheide Energieabgabenvergütung 2005 - 2008 Nach der Außenprüfung erging im wiederaufgenommenen Verfahren eine Reihe von neuen Bescheiden vom 7.5.2015 zur Festsetzung der Energieabgabenvergütung für die Jahre 2005 - 2008 für die Betriebe gewerblicher Art, wobei lediglich folgende Bescheide angefochten wurden: 1. A. 2005 - 2008 2. Bäder 2005 - 2008 3. Büchereien 2005 - 2008 4. Bf. Kindergärten 2005 - 2008 2.3. Beschwerde vom 8.6.2015 Der steuerliche Vertreter führte aus, dass die Bäder, Büchereien und Kindergärten jeweils in ihrer Gesamtheit einen Betrieb gewerblicher Art darstellen würden. Der A. (Krankenanstalten, Krankenhaus P. und Pflegeheime) sei ebenfalls ein einheitlicher Betrieb gewerblicher Art, da dieser grundsätzlich eine Einheit ("Unternehmung" iSd § 72a Bf. Stadtverfassung) darstelle. Die Bf habe dementsprechende Anträge auf Energieabgabenvergütung abgegeben. Bezüglich des A. sei eine Dreiteilung vorstellbar, nämlich in Krankenanstalten, Krankenhaus P. und Pflegeheime, da der A rechnerisch in drei Teilunternehmungen geteilt werde. Die Außenprüfung gehe von 352 Kindergärten, von 22 Bädern, von 11 Büchereien, von 12 Krankenhäusern, von 14 Pflegeheimen und drei weiteren Betrieben (IT-Abteilung, Wäschereien und Generaldirektion des A.) aus. Dies führe zu einer "Betriebseskalation" von mehr als 400 Betrieben nur in den gegenständlichen Bereichen. Aufgrund der hohen Anzahl von angenommenen Betrieben werde die Energieabgabenvergütung durch die Anwendung der Selbstbehalte unzutreffend reduziert. Die Bf zitiert zum Betriebsbegriff bei der Energieabgabenvergütung die EnAbgVergRl Rz 209 und Rz 2015 sowie die KStR 2001 Rz 67. Aus KStR 2001 Rz 67 ergebe sich eindeutig, dass bei einem organisatorischen Zusammenhang gleichartiger Einrichtungen, zB mehrerer Kindergärten einer Gemeinde, nicht jeder einzelne Kindergarten einen Betrieb gewerblicher Art, sondern sämtliche Kindergärten insgesamt einen Betrieb gewerblicher Art darstellen. Diese Definition entspreche der Definition nach Art. 11 Abs. 1 und 2 der Energiesteuerrichtlinie. Einzelne Kindergartenstandorte würden daher in organisatorischer Hinsicht keinen selbständigen Betrieb bzw. keine aus eigenen Mitteln funktionsfähige Einheit darstellen. Dies gelte auch für die einzelnen Bücherei- und Bäderstandorte. Für den A. seien ebenfalls höchstens drei Betrieb als rückerstattungsfähige Betriebe gewerblicher Art anzunehmen. Der Betriebsbegriff in EnAbgVergRl Rz 209 werde iSd Art 11 Abs. 1 und 2 Energiesteuerrichtlinie ausgelegt. Gemäß EnAbgVergRl Rz 215 sei für gewerbliche Betriebe von Körperschaften des öffentlichen Rechts der Betriebsbegriff in KStR 64ff (und damit auch Rz 67) in Übereinstimmung mit dem Betriebsbegriff der EU-Richtlinien anzuwenden. Nach Ansicht der Bf würden daher sechs Betriebe Bäder, Büchereien, Kindergärten, Krankenanstalten, Krankenhaus P. und Pflegeheime vorliegen. Die Energieabgabenvergütung sei nach diesem Betriebsbegriff festzusetzen. Der allgemeine Selbstbehalt von 400 Euro sei nur bei diesen sechs Betrieben in Abzug zu bringen. Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes Nach der Auffassung des Verwaltungsgerichtshofes (VwGH 20.6.2012, 2010/17/0144) sei die Körperschaft öffentlichen Rechts Berechtigter des Vergütungsanspruches und nicht der einzelne Betrieb gewerblicher Art. Aus der betriebsbezogenen Betrachtungsweise des EAVG folge jedoch, dass für jeden Betrieb ein eigener Vergütungsantrag zu stellen sei. Maßgeblich sei, ob ein Betrieb gewerblicher Art iSd § 2 Abs. 3 UStG vorliege, der zur Begriffsbestimmung auf das KStG verweise. Der VwGH stelle daher ausdrücklich auf den Betrieb gewerblicher Art gemäß § 2 Abs. 1 KStG ab. In diesem Sinne seien die Körperschaftsteuerrichtlinien 2001 Rz 67 anzuwenden, wonach das Zusammenfassen mehrerer Einrichtungen und die Behandlung als einheitlicher Betrieb gewerblicher Art möglich sei. Konkrete Bemerkungen zu den Kindergärten Die Behörde mache aus einem Betrieb gewerblicher Art unversehens 352 einzelne Betriebe, wodurch der Energieabgabenvergütungsanspruch maßgeblich durch die Erhöhung der Anzahl der Selbstbehalte gemindert werde. Der Begründung im Außenprüfungsbericht Tz 23 sei entgegenzuhalten: Auch wenn jedem Kindergartenstandort eine Leitung vorstehe, so sei diese doch völlig den Weisungen und Vorgaben der zentralen Leitung der 3 unterworfen. Daraus könne kein eigener Betrieb gewerblicher Art abgeleitet werden. Die Außenprüfung gehe selbst davon aus, dass in den einzelnen Standorten nur "Hilfslisten" bezüglich der Kostenerfassung bestehen, die eigentliche Kostenerfassung erfolge bei der 3. Auch das Argument der Außenprüfung, dass "kein Abhängigkeitsverhältnis gegenüber benachbarten Kindergartenstandorten" bestehe, spreche für einen einheitlichen Betrieb. Da alle Kindergärten von der 3 gelenkt werden, bestehe eine Abhängigkeit zwischen den einzelnen Kindergartenstandorten und der Zentrale. Für die Unselbständigkeit spreche auch die Verteilung von Personal und Kindern auf andere Standorte im Falle einer Schließung eines Standortes, ohne unmittelbare Auswirkung auf die anderen Kindergartenstandorte. Diese Entscheidungen würden zentral durch die 3 getroffen werden. Wenn im Falle der Schließung für die betroffenen Kinder die Möglichkeit bestehe, in einen "Privatkindergarten" zu wechseln, sei dies als Begründung für die Eigenständigkeit des einzelnen Kindergartenstandortes nicht nachvollziehbar. Aufgrund der Vorhaltsbeantwortung der Bf vom 4.11.2014 habe sich eindeutig die fehlende Eigenständigkeit der einzelnen Kindergartenstandorte ergeben, da alle Standorte einer zentralen Leitung unterliegen würden. Die 3 steuere alle 352 Standorte im Bereich Budget und im Bereich Personal zentral. Es gebe keine eigenen SachbearbeiterInnen für jeden Standort. Das Budget werde den einzelnen Standorten zentral zugewiesen. Sämtliche Personalentscheidungen würden durch die zentrale Personalabteilung der 3. Auch die Materialbestellung und Zuteilung von Lebensmitteln erfolge im Wesentlichen zentral. Die gesamte Gebarung von Einnahmen und Ausgaben erfolge durch die 3 zentral, daran ändere auch die Führung von Hilfsaufzeichnungen nichts. Die Vorhaltsbeantwortung vom 4.11.2014 zeige eindeutig die Einheitlichkeit des Betriebes gewerblicher Art der 3 auf. Der allgemeine Selbstbehalt sei daher nur einmal anzuwenden. Konkrete Bemerkungen zu den Bädern (1) und Büchereien (2): Auch hier steuere die 1 die 22 Standorte und die 2 die 11 Standorte im Bereich Budget und im Bereich Personal zentral. Es gebe keine eigenen SachbearbeiterInnen für jeden Standort. Das Budget werde den einzelnen Standorten zentral zugewiesen. Sämtliche Personalentscheidungen würden durch die zentrale Personalabteilung der 1 bzw 2 erfolgen. Die Aufgabenbeschreibung und die Durchsetzung der Aufgabenverteilung erfolge zentral. Die Materialbestellung bzw Zuteilung von benötigten Materialen erfolge im Wesentlichen zentral. Die gesamte Gebarung von Einnahmen und Ausgaben erfolge durch die 1 bzw 2 zentral, daran ändere auch die Führung von Hilfsaufzeichnungen nichts. Die gesamte Planung und Vollziehung der Aufgabenbereiche erfolge zentral. Bezüglich der Bäder (Tz 21) wird eingewendet, dass ein - die Energieabgabenvergütung reduzierender - "Schulschwimmeranteil" (5% der vergütungsfähigen Abgabe) als "hoheitlicher Energieverbrauch" angesetzt worden sei. Es sei zwar grundsätzlich eine Trennung zwischen unternehmerischem und hoheitlichem Bereich vorzunehmen, der Energieverbrauch im Rahmen des enormen unternehmerischen Gesamtenergieverbrauchs sei jedoch minimal und damit vernachlässigbar bzw nicht messbar. Die Behörde habe die Schätzungsgrundlagen, -methoden etc. nicht dargelegt. Eine genaue Sachverhaltsanalyse ergebe eindeutig, dass nur ein Betrieb gewerblicher Art bei der 1 (Bäder) und 2 (Büchereien) vorliege und nicht 22 bzw 11 Einzelbetriebe. Der allgemeine Selbstbehalt sei daher jeweils nur einmal anzuwenden. Konkrete Bemerkungen zum A. Bezüglich des A. würden die obigen Ausführung ebenfalls gelten. Es bestehe allerdings die Besonderheit, dass gemäß § 72a der Bf. Stadtverfassung die Krankenanstalten und Pflegeheime in einem A. zusammengefasst und quasi als "Unternehmung" der Bf geführt werden können. Es seien für einen einheitlichen Betrieb gewerblicher Art entsprechende Energieabgabenvergütungsanträge für 2005 - 2008 abgegeben worden. Hier wäre nach Ansicht der Bf allenfalls eine Dreiteilung denkbar. Die Krankenanstalten, das Krankenhaus P. und Pflegeheime seien jeweils ein Betrieb gewerblicher Art, da der A. grundsätzlich rechnerisch in drei Teilunternehmungen aufgeteilt werde. Die Zentrale des A. steuere die 29 Standorte in den Bereichen Budget und Personal zentral. Die Materialbestellung bzw Zuteilung von benötigten Materialien erfolge im Wesentlichen zentral. Die gesamte Gebarung von Einnahmen und Ausgaben erfolge durch den A. zentral, daran ändere auch die Führung von Hilfsaufzeichnungen nichts. Die gesamte Planung und Vollziehung der Aufgabenbereiche erfolge zentral. Wegen der Einheitlichkeit des Betriebes gewerblicher Art des A. bzw seiner drei Teilunternehmungen Krankenanstalten, das Krankenhaus P. und Pflegeheime liege(n) jeweils nur ein (bzw allenfalls drei) - und nicht 29 - Betrieb(e) gewerblicher Art gemäß § 2 Abs. 1 KStG vor. Darüber hinaus wandte sich die Bf gegen die Nichtanerkennung der Vorleistungen im Jahr 2008 iZm dem Krankenhaus G. (Tz 20). In ertragsteuerlicher Hinsicht würden Betriebsausgaben am Beginn der gewerblichen Tätigkeit bereits als gewerbliche Einkünfte zählen. In umsatzsteuerlicher Hinsicht sei ein Vorsteuerabzug bereits für solche (Vor-) Leistungen möglich, da auch Unternehmereigenschaft bereits bestehe. Das gelte auch für die Energieabgabenvergütung. Annahme von zusätzlichen Teilbetrieben bei Krankenanstalten und Pflegheimen durch die Außenprüfung: Die Außenprüfung habe noch zusätzlich drei weitere Bereiche des A, nämlich den IT-Bereich, die Wäschereien und die Generaldirektion, als drei eigene Betriebe gewerblicher Art angenommen. Die IT-Abteilung sei untrennbar mit der Geschäftsführung bzw. Verwaltung der Krankenhäuser und Pflegeheime verbunden. Bezüglich der Wäschereien sei ebenfalls von einer Integration in die Krankenhäuser und Pflegeheime auszugehen. Die Ansicht der Außenprüfung gehe daher weit über den Betriebsbegriff der Energieabgabenvergütungsrichtlinien und der Rechtsprechung des VwGH hinaus. Sogar Teile ("Kleinere Bestandteile") von Krankenhäusern und Pflegeheimen würden damit von der Außenprüfung als eigene Betriebe gewerblicher Art angesehen, was daher umso mehr abzulehnen sei. Der allgemeine Selbstbehalt sei daher auf die Krankenhäuser bzw das Krankenhaus P. und Pflegeheime jährlich jeweils nur einmal anzuwenden. 2.4. Beschwerdevorentscheidung Mit Beschwerdevorentscheidung vom 18.4.2017 wies die Abgabenbehörde die Beschwerde als unbegründet ab. Strittig betreffend die Sachbescheide sei in erster Linie die unterschiedliche Auslegung des Begriffes "Betrieb" bzw "Betriebseinheit" nach Art. 11 Abs. 2 Energiesteuerrichtlinie. Die Bf argumentiere, dass aufgrund der Zusammenfassung mehrerer Einrichtungen eine Behandlung als einheitlicher Betrieb gewerblicher Art für jeweils Kindergärten, Bäder, Büchereien und den A. möglich sei. Die Bf habe daher nur einen Antrag pro Betrieb (d.h. in Summe vier Anträge pro Jahr) gestellt. Der Begriff "Betrieb" werde ihm Energieabgabenvergütungsgesetz selbst nicht näher definiert. Das Energieabgabenvergütungsgesetz bediene sich aber im Wesentlichen der Terminologie des UStG 1994, so wie auch das für die Erhebung der Umsatzsteuer zuständige Finanzamt für die Energieabgabenvergütung zuständig sei. Demnach sei nicht auf einen ertragssteuerlichen, sondern auf einen umsatzsteuerlichen Betriebsbegriff abzustellen. Dies entspreche - eingeschränkt auf Produktionsbetriebe - auch der Energiesteuerrichtlinie. Voraussetzung für eine Energieabgabenvergütung werde daher in Anlehnung an Art. 11 Abs. 1 der Energiesteuerrichtlinie "die betrieblichen Verwendung der Energieträger durch eine Betriebseinheit sein, die selbstständig und abhängig von ihrem Ort Ware liefert, gleichgültig zu welchem Zweck und mit welchem Ergebnis diese wirtschaftliche Tätigkeit ausgeübt wird, wobei diese wirtschaftliche Tätigkeit alle Tätigkeiten eines Erzeugers einschließlich der Tätigkeiten der Urproduzenten und der Landwirte sowie Tätigkeiten der freien Berufe, soweit diese schwerpunktmäßig in der Produktion körperlicher Wirtschaftsgüter besteht, umfassen." Eine solche "Betriebseinheit" sei nach Art. 11 Abs. 2 der Energiesteuer Richtlinie "keine kleinere Einrichtung als ein Teil eines Unternehmens oder eine juristische Person, die in organisatorischer Hinsicht einen selbstständigen Betrieb, d. h. eine aus eigenen Mitteln funktionsfähige Einheit, darstelle". Diese Definitionen würden inhaltlich im Wesentlichen den Begriffen "wirtschaftliche Tätigkeit" bzw. "unternehmerische Verwendung" aus Sicht des Mehrwertsteuerrechts entsprechen. Eine betriebliche Tätigkeit sei somit bei einer bloßen Vermögensverwaltung schon dem Grunde nach nicht gegeben. Im Rahmen der Außenprüfung sei festgestellt worden, dass jede Einrichtung für sich einen Betrieb gewerblicher Art bilde, demzufolge sei auch für jeden Betrieb gewerblicher Art ein eigener Antrag auf Energieabgabenvergütung zu stellen und damit einhergehend die Berechnung der Selbstbehalte durchzuführen (siehe Bp-Bericht vom 20.2.2015). Unter bestimmten Voraussetzungen sei die Zusammenfassung mehrerer gleichartiger Einrichtungen bei einem organisatorischen Zusammenhang möglich. Bei dieser steuerwirksamen Zusammenfassung mehrerer Betriebe komme es zu einem innerbetrieblichen Verlustausgleich (Rz 68 KStR 2013). Es handle sich daher nach wie vor um einzelne Betriebe und somit um Betriebseinheiten im Sinne der Energiesteuerrichtlinie. Ein Zusammenfassen mehrerer Betriebe ändere nichts daran, dass die Energieabgabenvergütung auch von diesen bzw. für diese jeweils einzelnen Betriebe zu beantragen sei. Vergleichbar sei dies mit der Zusammenfassung von Versorgungsbetrieben gemäß § 2 Abs. 3 KStG zu einem Einheitsbetrieb. Auch hier sei die Bestimmung des § 2 Abs. 3 KStG, nach der mehrere Betriebe zu einem einheitlichen Betrieb zusammengefasst werden können, für die Energieabgabenvergütung nicht anwendbar. Der VwGH habe ausgesprochen, dass aus der betriebsbezogenen Betrachtungsweise des Energieabgabenvergütungsgesetzes für jeden Betrieb ein eigener Vergütungsantrag zu stellen sei. So wurden die zusammengefassten Rehab-Einrichtungen (der Körperschaft öffentlichen Rechts) als eigene Betriebe angesehen und hatten daher jeweils eigene Anträge einzubringen (VwGH 20.6.2012, 2010/17/0144). Beschwerde gegen den Bescheid über die Festsetzung der Energieabgabenvergütung für die Jahre 2005-2008 betreffend Kindergärten: Bei den Kindergärten seien die Voraussetzungen nach § 2 Abs. 1 KStG 2.-4. Teilstrich unstrittig. Es handle sich um eine nachhaltige privatwirtschaftliche Tätigkeit von wirtschaftlichem Gewicht (Einnahmen von mehr als € 2.900 liegen vor), die der Erzielung von Einnahmen diene und die nicht der Land- und Forstwirtschaft zuzuordnen sei. Die Einrichtung sei als Organisationseinheit zu verstehen, die mit einem gewissen Sach- und Personaleinsatz eine bestimmte wirtschaftliche Tätigkeit verfolge. Es sei nicht erforderlich, dass die Tätigkeit im Rahmen einer im Verhältnis zur sonstigen Betätigung verselbständigten Abteilung ausgeübt werde. Anhaltspunkte für eine wirtschaftliche Selbstständigkeit seien eine besondere Leitung, ein geschlossener Geschäftskreis oder ein ähnliches auf eine Einheit hindeutende Merkmal. Die wirtschaftliche Selbstständigkeit einer Einrichtung müsse nicht vollständig sein. Wenn auch bei einer Stadtgemeinde üblicherweise in allen Bereichen budgetäre und personelle Entscheidungen von oben her getroffen werden - wie z.B. auch beim Amtsblatt, bei der Pressestelle, bei Museen oder bei Krankenhäusern - so werde dennoch nach Judikatur und Lehre bei Vorliegen der oben beschriebenen Voraussetzungen immer ein Betrieb gewerblicher Art bejaht. In Wien unterliege jeder Kindergarten der Leitung einer Kindergartenleiterin oder eines Kindergartenleiters. Diese/r sei für die Führung, Anleitung und Aufsicht der Mitarbeiterinnen zuständig, erstelle Dienst- und Einsatzpläne, entwickle ein standortspezifisches pädagogisches Konzept, plane Bildungsprozesse etc. Auch wenn die Personalentscheidungen von der Zentrale der 3 getroffen werden, sei dennoch die Leitung des Kindergartens für die Integration, Weiterbildung und Beurteilung der pädagogischen Arbeit der Mitarbeiter zuständig und könne bei ungenügender Arbeitsweise eine Versetzung bzw. Kündigung anregen. Insofern unterliege auch der Leitung Personalverantwortung. Die Leiterin sei weiters für die Einhaltung des zur Verfügung stehenden Budgets (zB Bestellungen vom Bastelmaterialien, Dienstkleidung und ähnliches) verantwortlich. In den Verantwortungsbereich falle auch die Organisation der Lieferanten für Lebensmittel für Frühstück, Gabelfrühstück und Jause, sodass jeder Kindergarten ein unterschiedliches Angebot biete. Die Leitung organisiere Ausflüge und Feiern und die Vergabe von Fahrscheinen. Es gebe auch Aufzeichnungen der Einnahmen und Ausgaben für den jeweiligen Standort mittels SAP in einer eigenen Kostenstelle und eine Weiterleitung an die Zentrale. Laut Vorhaltsbeantwortung durch die Beschwerdeführerin sei haushaltsmäßig in der Buchhaltung eine eigene Kostenstelle je Kindergarten angelegt, sodass alle relevanten Kosten eines jeweiligen Kindergartens abgebildet werden. Es handle sich daher um eine innerhalb der Gesamtbetätigung der Körperschaft öffentlichen Rechts heraushebende Tätigkeit, wodurch die wirtschaftliche Selbstständigkeit des einzelnen Kindergartens gegeben sei. Da eine Einrichtung mit einer eigenständigen und funktionstüchtigen Struktur, die selbstständig ihre Aufgaben erfülle, vorliege, stelle jeder Kindergarten für sich einen Betrieb gewerblicher Art dar. Zur Berechnung: Im Antrag auf Energieabgabenvergütung sei in Summe ein negativer Nettoproduktionswert errechnet worden. Im Rahmen der Außenprüfung sei daher auf eine detaillierte Berechnung des Nettoproduktionswertes pro Betrieb verzichtet worden, zumal für die Kontrolle des beantragten Energieverbrauchs keine brauchbaren Aufzeichnungen vorgelegt worden seien. Erst nach mehrmaliger Aufforderung seien der Außenprüfung 12-13 Kartons voller Energierechnungen der Kindergärten übermittelt worden, die seitens der Außenprüfung händisch erfasst worden seien. Eine leichte Nachvollziehbarkeit und Überprüfung in angemessener Zeit sei daher nicht gegeben und wären die Bescheide daher mit Null festzusetzen gewesen. Um der Beschwerdeführerin unnötigen Arbeitsaufwand zu ersparen, habe die Außenprüfung im Sinne eines verwaltungsökonomischen Vorgehens vom eingebrachten zusammengefassten Antrag einen allgemeinen Selbstbehalt von € 400 pro Betrieb/Einrichtung in Abzug gebracht. Zu den Bädern und Büchereien: Auch bei den Bädern und Büchereien unterstehe jede Einrichtung einer eigenen besonderen Leitung. Haushaltsmäßig würden die einzelnen Einrichtungen unter selbständigen Kostenstellen verwaltet. Alle Frei-, Hallen und Kombibäder seien unter dem haushaltsmäßigen Ansatz 8350 erfasst - auch das D.Bad und das L.. Für diese beiden Bäder habe die Bf jedoch getrennte Anträge samt Berechnung der jeweiligen Nettoproduktionswerte und Selbstbehalte abgegeben, da es sich nach Ansicht der Bf um eigenständige Betriebe handle. Die Vorgangsweise finde sich auch bei den Sportstätten. Alle Sportplätze und -hallen seien unter den Ansätzen 2630 und 2640 erfasst. Dennoch habe die Bf jeweils eigene Anträge für einzelne Sportplätze abgegeben bzw habe sie bei dem Antrag mit zusammengefassten Sportplätzen den allgemeinen Selbstbehalt pro Betrieb angesetzt. Die Bf habe somit bei den Sportplätzen und zwei Bädern richtigerweise eine betriebsbezogene Betrachtungsweise angewendet. Bei den übrigen Bädern und den Büchereien habe die Bf dieselbe Vorgangsweise der Außenprüfung jedoch bekämpft, obwohl die Sachverhalte völlig identisch seien. Aus verwaltungsökonomischen Gründen habe die Außenprüfung von einer Aufteilung der Anträge auf Energieabgabenvergütung auf die einzelnen restlichen Bäder und Büchereien abgesehen und nur den Selbstbehalt von 400 Euro pro Betrieb/Einrichtung in Abzug gebracht. Hinsichtlich des ausgeschiedenen "Schulschwimmeranteils" als hoheitlicher Eigenverbrauch sei eine Schätzung erfolgt, weil die Bf über den Energieabgabenverbrauch keine ausreichenden Aufklärungen geben konnte. Die Außenprüfung habe für die Schätzung alle Umstände von Bedeutung berücksichtigt. Die Bf habe Unterlagen hinsichtlich der Betriebszeiten der Bäder und Bäderlisten mit der Stundeneinteilung des Schulschwimmens übergeben. Daraus habe die Außenprüfung einen durchschnittlichen Wochenstundenanteil aller im Rahmen des Unterrichts genutzten Bäder - gebrochen auf ein Jahr - ermittelt. Für 12 Bäder habe die Außenprüfung folgende hoheitliche Nutzungsanteile ermittelt: 11,73% (2005), 11,52% (2006) und 11,29% (2007). Diese Berechnung sei der Bf (z.H. Mag. M.) mit Mail vom 29.4.2014 zur Äußerung übermittelt worden. Da keine Einwände geltend gemacht worden seien, habe die Außenprüfung die Berechnung als Grundlage für die weitere Energieverbrauchsbesteuerung herangezogen. Der prozentuelle Anteil sei auf 22 Bäder umgelegt worden (geteilt durch ~ 2) und sei somit ein hoheitlicher Anteil von rund 5% des jährlichen Energieverbrauchs in Abzug gebracht worden. Auch diese Berechnung sei der Bf während der Außenprüfung übermittelt worden. Selbst wenn der ermittelte Anteil als minimal einzustufen sei, sei er dennoch in der Berechnung der Energieabgabenvergütung zu berücksichtigen. Im Übrigen habe die zuständige 4 bei den Sportplätzen einen hoheitlichen Anteil für Schulsport ausgeschieden und beim Energieverbrauch in Abzug gebracht. Zum A.: Der A. sei gemäß § 72 der Bf. Stadtverfassung eine "Unternehmung" der Bf. Ein Unternehmen könne jedoch auch mehrere Betriebe haben, für die jeweils ein eigener Antrag auf Energieabgabenvergütung erforderlich sei. Der A. bestehe aus 11 Krankenanstalten und 14 Pflegeheimen sowie das gemeinsam mit dem Bund betriebene/finanzierte Krankenhaus P., die Generaldirektion, Informationstechnologie und die Zentralwäscherei.