BFG RV/7300051/2022

Die Feststellungen zum Verkauf der IDs an die 1 ***A1** Ltd gründen sich auf die vom Beschwerdeführer in der mündlichen Verhandlung vom 19.7.2023 vorgelegten Vertragsurkunden vom 1.9.2011/12.9.2011. Anzumerken ist, dass bereits zuvor, nämlich am 5.8.2011 eine Vertragsurkunde errichtet wurde, mit welcher die IDs an die 1 ***A1** Ltd verkauft werden sollten. Da diese Vertragsurkunde jedoch sowohl für die Verkäuferseite als auch für die Käuferseite vom Beschwerdeführer unterfertigt wurde, der nicht Geschäftsführer bzw. sonstiger Vertreter der 1 ***A1** Ltd war, geht das Gericht davon aus, dass der Verkauf (zivilrechtlich wirksam und aufschiebend bedingt durch das rechtswirksame Entstehen der 1 ***A1** Ltd) erst mit den Vertragsurkunden vom 1.9.2011/12.9.2011, die auch vom Geschäftsführer **B** unterfertigt wurden, zustande gekommen ist. Die Feststellungen zu den gesellschaftsrechtlichen Verhältnissen der maltesischen Kapitalgesellschaften gründen sich auf die dem Gericht vorgelegten Gesellschaftsverträge und Auszüge aus dem maltesischen Handelsregister. Aus diesen Urkunden ergibt sich auch, dass der Beschwerdeführer keinerlei Organfunktion in diesen Gesellschaften bekleidet hat. Die gegenteiligen Angaben im Linkedin-Eintrag des Beschwerdeführers, wo er sich als "CEO & Geschäftsführer" der 1 ***A1** Ltd bezeichnet, sind daher offenkundig unzutreffend. Dass er in keinem Dienstverhältnis zu den maltesischen Gesellschaften stand, haben dessen Vertreter in der mündlichen Verhandlung vom 19.10.2023 bestätigt. Dass der Wert der IDs den mit der 1 ***A1** Ltd vereinbarten Kaufpreis (insg. € 6.600,00) um ein Vielfaches übersteigt, ergibt sich daraus, dass der Beschwerdeführer selbst die durchschnittlichen monatlichen Provisionserlöse für die drei verkauften IDs mit € 2.513,06, € 1.080,56 und € 194,65 (insgesamt sohin € 3.788,27) beziffert (Fragebeantwortung aufgrund des Gespräches vom 30.10.2013). Damit belaufen sich die Provisionserlöse für diese drei IDs unter Zugrundelegung der Angaben des Beschwerdeführers bereits nach lediglich einem Jahr auf durchschnittlich € 45.459,24, also fast das siebenfache des Kaufpreises. Berücksichtigt man, dass sich der Kaufpreis für ein Rechtsgut, das Erträge abwirft, nicht bloß an den Erträgen eines Jahres, sondern üblicherweise an den Erträgen mehrerer Jahre orientiert, berücksichtigt man weiters, dass der Beschwerdeführer überdies Anzahlungen in das **L1**-System i.H.v. € 33.300,00 und € 29.500,00 (insg. sohin € 62.800,00) geleistet hat, die Ansprüche auf Provisionen für Einkäufe zukünftiger **L1**-Mitglieder begründen, und berücksichtigt man letztlich, dass die IDs im Jahr 2011 Provisionen i.H.v. € 86.159,82 und im Jahr 2012 i.H.v. € 130.824,00 (jeweils brutto) abgeworfen haben, muss davon ausgegangen werden, dass sich der Wert der IDs im Verkaufszeitpunkt auf deutlich über € 100.000,00 belief und dass daher der Beschwerdeführer von einem fremden Erwerber, mit dem er weder verwandt noch gesellschaftsrechtlich verbunden ist, einen dementsprechend höheren, den hier vereinbarten Betrag jedenfalls um ein Vielfaches übersteigenden Kaufpreis verlangt hätte. Soweit in der Beschwerde darauf verwiesen wird, dass auch andere **L1**-Mitglieder ihre IDs um ähnliche Preise veräußert haben, ist festzuhalten, dass der Beschwerdeführer einen Nachweis hierfür schuldig geblieben ist. Im Übrigen hängt der Wert einer ID maßgeblich von der Zahl der (unmittelbar oder mittelbar) geworbenen Mitglieder und der Höhe der allenfalls ins System geleisteten Anzahlungen ab, sodass die für verschiedene IDs erzielten Kaufpreise nicht ohne weiteres miteinander vergleichbar sind. Ob die 1 ***A1** Ltd eine eigenständige operative Tätigkeit entfaltet hat, ist zwischen den Parteien strittig. Aufgrund einer Gesamtbetrachtung der vorliegenden Beweisergebnisse muss davon ausgegangen werden, dass diese lediglich als Zahlstelle für Ansprüche des Beschwerdeführers gegenüber **L1** fungiert hat. Der Beschwerdeführer wurde von der belangten Behörde mehrfach aufgefordert, Zweck und Betriebsgegenstand der maltesischen Gesellschaften bekanntzugeben (Schreiben der belangten Behörde vom 28.2.2013, Frage 7; Schreiben der belangten Behörde vom 28.2.2014, S 1). Der Beschwerdeführer hat diese Fragen dahingehend beantwortet, dass die Gesellschaft Eigentümerin mehrerer internationaler IDs ist, die Provisionseinnahmen generieren (Beantwortung des Schreibens vom 28.2.2014) und dass sie eher als eine Vermögensverwaltung zu betrachten ist, da nicht er, sondern die IDs die Einnahmen lukrieren (Beantwortung des Schreibens vom 28.2.2013). Ansonsten hat er die internationalen Geschäftspartner und weitere geschäftliche Kooperationen" sei (Beantwortung des Schreibens vom 28.2.2014, Pkt. 1.) und derartige Zusammenschlüsse bei **L1** üblich seien (Beantwortung des Schreibens der belangten Behörde vom 28.2.2013, "Ad 7") bzw. dass sie "weitere internationale Geschäfte mit internationalen Firmen" abwickle (ohne näher auszuführen, um welche Art von Geschäften und um welche Firmen es sich handeln soll; s. Fragebeantwortung aufgrund des Gespräches vom 30.10.2013) und hinsichtlich Tätigkeit des Geschäftsführers und der damit verbundenen Kosten (Pkt. 7.), der Tätigkeit des "Company secretary" (Pkt. 8.), der Abrechnung der Reisekosten (Pkt. 12.), der Einnahmen und des Aufwandes der Gesellschaft (Pkt. 16 u. 17) und der Provisionseinnahmen der Jahre 2011 und 2012 (Pkt. 18.) lediglich auf Unterlagen verwiesen, die seinen Angaben zufolge in Malta gelagert werden. Hierzu ist festzuhalten, dass der Beschwerdeführer (mittelbarer) Mehrheitsgesellschafter der 1 ***A1** Ltd war und es ihm daher problemlos möglich gewesen sein müsste, diese Unterlagen zu erhalten. Aufgrund der ihn angesichts des Auslandssachverhaltes treffenden erhöhten Mitwirkungspflicht (§ 115 Abs. 1 BAO) wäre er auch verpflichtet gewesen, diese Unterlagen zu beschaffen. Soweit einzelne Unterlagen im Laufe des Verfahrens vorgelegt wurden ist zu diesen Folgendes festzuhalten: Die Nutzungsvereinbarung (Blg. /1 zum Schriftsatz vom 13.9.2023) belegt lediglich, dass der Nutzungsberechtigte, der als "1 **A3** Ltd" bezeichnet wird, sodass nicht klar ist, ob die 1 **A2** Ltd oder die 1 ***A1** Ltd gemeint ist, den Raum Nr. 4 (It. Beschwerdeführer im Ausmaß von 12 m2; s. Beantwortung des Schreibens der belangten Behörde vom 28.2.2014, Pkt. 9.) im Gebäude 32, angemietet hat. Das Gericht geht davon aus, dass es sich bei der Hausnummer 32 um einen Schreibfehler handelt und tatsächlich Nr. 34, der Sitz der sowohl der 1 **A2** Ltd als auch der 1 ***A1** Ltd gemeint ist. Welche Tätigkeit dort ausgeübt wurde, insbesondere ob sie über die bloße Verwaltung der IDs und der Zahlungseingänge hinausging, ist der Nutzungsvereinbarung nicht zu entnehmen. Dasselbe gilt für die Fotos, die den Geschäftsführer der 1 ***A1** Ltd in diesem Raum zeigen sollen (Blg. /2 zum Schriftsatz vom 13.9.2023). Die Rechnung über die Lieferung diverser Getränke an einen schwedischen Abnehmer (Blg. /4.1 zum Schriftsatz vom 13.9.2023) datiert vom 4.8.2014 und belegt daher schon allein aus diesem Grund nicht, dass die 1 **A1** Ltd in den hier gegenständlichen Jahren 2011 und 2012 einen Getränkehandel betrieben hat. Zudem ist der Rechnungsaussteller nicht ersichtlich. Es ist lediglich die - wie eine Abfrage durch das Gericht ergeben hat - derzeit nicht vergebene Internet-Domain "drink-store.com" und die Adresse 34, angeführt, wobei diese Adresse mangels Anführung der Top-Nr. keine eindeutige Zuordnung zur 1 ***A1** Ltd ermöglicht. Weiters fällt auf, dass in dieser - in schwedischer Sprache abgefassten - Rechnung für die Umsatzsteuer die im Deutschen gebräuchliche Abkürzung "MwSt" verwendet wird und dass der angeführte 19%-ige Steuersatz weder der maltesischen (18 %) noch der schwedischen (25 %) Umsatzsteuer entspricht. Letztlich ist nicht erklärlich, weshalb der Beschwerdeführer erst im Schriftsatz vom 13.9.2023 erstmals vorgebracht hat, dass die 1 ***A1** Ltd (auch) einen Getränkehandel betrieben haben soll. Angesichts dessen, dass die operative Tätigkeit der 1 ***A1** Ltd einen der beiden wesentlichen Streitpunkte des gegenständlichen Abgabenverfahrens darstellt, wäre zu erwarten gewesen, dass er dies wesentlich früher, etwa anlässlich der Beantwortung der Schreiben der belangten Behörde vom 14.2.2013 und 14.2.2014 mitteilt. Auch die Rechnungen der **A4** Ltd an die 1 ***A1** Ltd und die 1 **A2** Ltd (Blg ./3 zum Schriftsatz vom 13.9.2023) belegen lediglich, dass die 1 ***A1** Ltd und die 1 **A2** Ltd Kosten für den Geschäftsführer ("Director"), den "Company Secretary" sowie für Miete getragen haben, nicht aber welche operative Tätigkeit sie ausgeübt haben. Festzuhalten ist, dass die Vergütung des Geschäftsführers lediglich € 250,00 monatlich und jene des "Company Secretary" lediglich € 75,00 monatlich betrug. Es ist daher nicht davon auszugehen, dass diese beiden Personen eine nennenswerte operative Tätigkeit für die 1 **A1** Ltd entfaltet haben, insbesondere nicht eine Tätigkeit, die in den Jahren 2011 und 2012 It. Jahresabschluss der 1 ***A1** Ltd zu Einnahmen i.H.v. € 225.724,00 geführt hat und mit Reisekosten i.H.v. € 89.090,00 verbunden war. Vielmehr sind diese Einnahmen und Reisekosten nur durch die Tätigkeit des Beschwerdeführers i.Z.m. dem weltweiten Aufbau des **L1**-Systems ab April 2011 und durch die Provisionseinnahmen ab Dezember 2011 erklärbar. Nachdem der Beschwerdeführer keine plausiblen außersteuerlichen Gründe für die Errichtung der 1 ***A1** Ltd und die Abwicklung seiner Beziehungen zu **L1** über diese darlegen konnte, ist davon auszugehen, dass diese Gesellschaft bloß zwischengeschaltet ist, um von der niedrigen Körperschaftsteuer in Malta (die Parteien haben übereinstimmend angegeben, dass diese grundsätzlich 35 % beträgt, sich durch eine staatliche Förderung jedoch auf effektiv 5 % reduziert) zu profitieren. Der Beschwerdeführer hat in diesem Zusammenhang lediglich ins Treffen geführt, dass in Malta englisches Recht (bzw. wohl das von der Rechtsordnung der früheren Kolonialmacht Großbritannien beeinflusste maltesische Recht) gilt und dass Englisch als Amtssprache gebräuchlich ist. Inwiefern diese beiden Umstände für die Tätigkeit des Beschwerdeführers, die er gerade nicht in Malta, sondern in verschiedenen anderen Staaten auf der ganzen Welt ausgeübt hat, von Vorteil gewesen sein soll, ist daher nicht nachvollziehbar. Der dritte ins Treffen geführte Grund (niedrige Lohnnebenkosten) ist kein außersteuerlicher Grund (s. Fragebeantwortung aufgrund des Gespräches vom 30.10.2013). Die Provisionszahlungen von **L1** direkt an den Beschwerdeführer bis einschließlich November 2011 sind der Einkommensteuererklärung 2010 (Erträge/Betriebseinnahmen Kz 9040) und der Einnahmen/Ausgaben-Rechnung 2011 ("Provisionen Ausland 0 %") entnommen. Dass auch im Jahr 2012 noch Provisionen im Ausmaß von € 3.253,26 brutto / € 2.711,05 netto direkt an den Beschwerdeführer geflossen sind, ergibt sich aus seiner Einkommensteuererklärung, in der Erträge/Betriebseinnahmen i.H.v. € 11.853,26 ausgewiesen sind. Abzüglich der Erlöse aus den ID-Verkäufen i.H.v. € 8.600,00 (It. E/A-Rechnung) ergibt sich sohin ein Restbetrag in eben dieser Höhe, der nur von **L1** stammen kann, da der Beschwerdeführer zu diesem Zeitpunkt keine anderen Einkunftsquellen mehr hatte. Die Zahlungen von **L1** an die 1 ***A1** Ltd ergeben sich aus deren Jahresabschluss ("Annual report and financial Statements") für den Zeitraum 9.12.2011 bis 31.12.2012. Da eine operative Tätigkeit dieser Gesellschaft nicht feststellbar ist, muss davon ausgegangen werden, dass die darin ausgewiesenen Einnahmen i.H.v. € 225.724,00 zur Gänze von **L1** stammen. Nachdem der Beschwerdeführer nicht offengelegt hat, wie sich dieser Betrag auf die Jahre 2011 und 2012 einerseits sowie auf Provisionen und Vergütungen für die **L1**-Auslandstätigkeit andererseits aufteilt, musste diesbezüglich mit Schätzung vorgegangen werden. Die belangte Behörde hat die Vergütung für die Auslandstätigkeit mit € 4.000,00 pro Monat veranschlagt. Dieser Betrag liegt über dem durchschnittlichen Monatsgehalt eines unselbstständig Beschäftigten, was insofern nachvollziehbar ist, als davon auszugehen ist, dass die selbstständige Tätigkeit des Beschwerdeführers mit einem höheren persönlichen Einsatz und einem höheren Risiko verbunden ist, als eine unselbstständige Tätigkeit. Nachdem der Beschwerdeführer seine Auslandstätigkeit für **L1** im April 2011 aufgenommen hat, ist davon auszugehen, dass die auf den Zeitraum April bis Dezember 2011 entfallende Vergütung zum ehestmöglichen Zeitpunkt an die 1 ***A1** Ltd bezahlt wurde, also spätestens nach deren Eintragung in das maltesische Handelsregister im Dezember 2011 und die auf den Zeitraum Jänner bis Dezember 2012 entfallende Vergütung im Laufe des Jahres 2012. Die Annahme der belangten Behörde, dass auf das Jahr 2011 eine Vergütung i.H.v. € 36.000,00 (9 x € 4.000,00) und auf das Jahr 2012 eine Vergütung i.H.v. € 48.000,00 (12 x € 4.000,00) entfällt, ist daher plausibel. Der Restbetrag von € 141.724,00 entfällt demnach auf Provisionen für den Zeitraum Dezember 2011 bis Dezember 2012 und war in Ermangelung gegenteiliger Anhaltspunkte gleichmäßig auf diese 13 Monate aufzuteilen. Dass die belangte Behörde - unter Vornahme einer geringfügigen Rundung - die auf das Jahr 2011 (Dezember) entfallenden Provisionen mit € 10.900,00 brutto (€ 9.083,33 netto) und die auf das Jahr 2012 entfallenden Provisionen mit € 130.824,00 brutto (€ 109.020,00 netto) veranschlagt, ist daher ebenfalls nachvollziehbar. Das Gericht hält die Schätzung der belangten Behörde sohin insgesamt für zutreffend und legt sie seiner Entscheidung zugrunde. Festzuhalten ist, dass die von der Behörde angesetzten Einnahmen für die **L1**-Auslandstätigkeit (April 2011 bis Dezember 2012) und Provisionen (Dezember 2011 bis Dezember 2012) insgesamt den Betrag von € 225.724,00 ergeben, der auch im Jahresabschluss der 1 **A1** Ltd ausgewiesen ist. Es trifft daher nicht zu, dass - wie in der Beschwerde ausgeführt wird - die von der Behörde eingesetzten Einnahmensummen der maltesischen Gesellschaften nicht mit den Summen aus den testierten Bilanzen übereinstimmen. Die berücksichtigten Aufwendungen i.H.v. insg. € 100.500,00 hat die belangte Behörde in der mündlichen Verhandlung vom 19.7.2013 dahingehend erläutert, dass die im Jahresabschluss der 1 ***A1** Ltd ausgewiesenen Verwaltungsausgaben i.H.v. € 116.395,00 (ausdrücklich erwähnt wurden nur die Reisekosten i.H.v. € 89.090,00; tatsächlich herangezogen wurde jedoch offenkundig der Gesamtbetrag; s. Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 19.9.2023, S. 5) um 10 % gekürzt wurde und der sich demnach ergebende Betrag von € 100.500,00 dergestalt auf die Betriebe "sales manager" (darunter versteht die belangte Behörde ausschließlich die **L1**-Auslandstätigkeit) und "Kundenvermittlung" aufgeteilt wurde, dass zunächst die Reisekosten für den Betrieb "sales manager" mit 62,5 % der Erlöse veranschlagt wurden (2011 daher € 36.000,00 x 62,5 % = € 22.500,00 und 2012 € 48.000,00 x 62,5 % = € 30.000,00). Die restlichen Aufwendungen wurden mit € 5.000,00 beim Betrieb "sales manager" und mit € 43.000,00 beim Betrieb "Kundenvermittlung" berücksichtigt. Diese Schätzung erscheint plausibel und ist ihr auch der Beschwerdeführer nicht entgegengetreten, sodass sie das Gericht seiner Entscheidung zugrunde legt. 3. Rechtliche Beurteilung b. Einkommensteuer Die belangte Behörde versagt zunächst den Verträgen, mit denen der Beschwerdeführer seine **L1** IDs an die 1 ***A1** Ltd verkauft hat, die steuerliche Anerkennung, weil sie die Kaufpreise als fremdunüblich niedrig betrachtet. Damit stützte sie sich auf die sogenannte "Angehörigenjudikatur" des VwGH. Demnach ist bei Verträgen zwischen nahen Angehörigen in besonderem Maße die Frage zu prüfen, ob sie betrieblich veranlasst sind oder ob sie sich nur aus dem Naheverhältnis ergeben. Hintergrund ist das Fehlen des zwischen fremden Vertragspartnern üblicherweise bestehenden Interessengegensatzes, der aus dem Bestreben der jeweiligen Vorteilsmaximierung resultiert, was dazu führen kann, dass steuerliche Folgen abweichend von den tatsächlichen wirtschaftlichen Gegebenheiten herbeigeführt werden. Demnach können vertragliche Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen (und deren tatsächliche Umsetzung) ungeachtet ihrer zivilrechtlichen Gültigkeit steuerlich nur dann anerkannt werden, wenn sie nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen, einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und auch zwischen Familienfremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wären (VwGH 29.5.1996, 92/13/0301; 22.12.2005, 2002/15/0169; 29.3.2006, 2001/14/0221; 31.1.2019, Ra 2018/15/0050). Unter "Angehörigen" sind hierbei nicht nur die in § 25 BAO genannten Personen zu verstehen, sondern kann ein der steuerlichen Anerkennung entgegenstehendes Naheverhältnis auch in gesellschaftsrechtlichen Verflechtungen bestehen, etwa zwischen einer GmbH und einem (beherrschenden) Gesellschafter (VwGH 26.5.1999, 99/13/0039). Der Beschwerdeführer war zu 60 % (zu 59,99 % mittelbar über die 1 **A2** Ltd und zu 0,01 % unmittelbar) an der 1 ***A1** Ltd beteiligt und ist damit als (mittelbarer) Mehrheitsgesellschafter deren "Angehöriger", sodass die Kaufverträge an den Maßstäben der Angehörigenjudikatur zu messen sind. Im vorliegenden Fall betragen die vereinbarten Kaufpreise lediglich einen kleinen Bruchteil des tatsächlichen Wertes der IDs, sodass die Verträge keinesfalls als fremdüblich betrachtet werden können (vgl. VwGH 20.10.2004, 2000/14/0114, wo bereits ein Entgelt, das 70 % bzw. 77 % des von einem Fremden erzielbaren Betrages entsprach, als nicht mehr fremdüblich qualifiziert wurde). Dass die IDs wie in den Bestimmungen von **L1** vorgesehen verkauft wurden, steht dem nicht entgegen. Es wurde lediglich ein von **L1** erstelltes Vertragsformblatt verwendet, in dem der Kaufpreis, also jenes Merkmal, das im vorliegenden Fall als fremdunüblich zu qualifizieren ist, gerade nicht vorgegeben wird. Die Kaufverträge sind daher steuerlich nicht anzuerkennen, was zum einen zur Folge hat, dass die Betriebseinnahmen und Umsätze um den Kaufpreis zu kürzen sind (dies wurde von der belangten Behörde entsprechend berücksichtigt, indem von den erklärten Erträgen 2012 i.H.v. € 11.583,26 der in der Einnahmen/Ausgabenrechnung 2012 mit € 8.600,00 angegebene Erlös aus den ID-Verkäufen abgezogen und der Differenzbetrag von € 3.253,26 auch der USt zugrundegelegt wurde) und zum anderen, dass die aus den IDs erfließenden Provisionseinnahmen ungeachtet des Verkaufes weiterhin dem Beschwerdeführer zuzurechnen sind (vgl. VwGH 29.6.2022, Ro 2021/15/0026: In dieser Entscheidung wurde eine "Managementvereinbarung" zwischen zwei "verwandten" Gesellschaften unter Berufung auf die Angehörigenjudikatur nicht anerkannt, was zur Folge hatte, dass die für die Managementleistungen bezahlten Vergütungen den diese Leistungen tatsächlich erbringenden natürlichen Personen zuzurechnen und demgemäß dem Dienstgeberbeitrag und den Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag zu unterwerfen waren). Eine weitere Folge der steuerlichen Nichtanerkennung der Verkäufe besteht darin, dass die 15-tel Abschreibung hinsichtlich der Anzahlungen ("Gutscheine") fortzuführen ist. Mit diesen Anzahlungen hat der Beschwerdeführer Marktanteile bzw. einen Kundenstock in Ländern, in denen das System **L1** eingeführt bzw. aufgebaut wird, erworben. Diese Marktanteile stellen einen Teil des Firmenwertes dar und sind daher gemäß § 8 Abs. 3 EStG 1988 gleichmäßig verteilt auf 15 Jahre abzusetzen (insoweit unstrittig; vgl. auch Kanduth-Kristen in Jakom, EStG, 15. Aufl. [2022], Rz 47f zu § 8, mwN). Da die Marktanteile (und die daraus resultierenden Provisionen aufgrund von Einkäufen zukünftiger Kunden/Mitglieder) an die IDs gebunden sind und die Veräußerung der IDs steuerlich nicht anzuerkennen ist, kann ein Abgang in der vollen Höhe des Restwertes im Jahr 2011 nicht berücksichtigt werden, sondern ist dieser Firmenwert weiterhin dem Beschwerdeführer zuzurechnen und lediglich mit einem fünfzehntel pro Jahr abzusetzen. Weiters rechnet die belangte Behörde die bei der 1 ***A1** Ltd eingegangenen **L1**-Zahlungen dem Beschwerdeführer zu, weil sie diese Gesellschaft als bloß "zwischengeschaltet" betrachtet. Nach ständiger Rechtsprechung ist als Zurechnungssubjekt von Einkünften derjenige anzusehen, der die Möglichkeit besitzt, sich ihm bietende Marktchancen auszunützen, Leistungen zu erbringen oder zu verweigern. Für die Zurechnung von Einkünften kommt es entscheidend darauf an, wer wirtschaftlich über die Einkunftsquelle und so über die Art der Erzielung der Einkünfte und damit über die Einkünfte disponieren kann. Die rechtliche Gestaltung ist nur maßgebend, wenn sich in wirtschaftlicher Betrachtungsweise nichts anderes ergibt. Die Existenz einer Gesellschaft kann herbei grundsätzlich nicht beiseite geschoben werden. Fraglich kann allerdings sein, ob die Gesellschaft tatsächlich den Zwecken dient, die vorgegeben werden. Wenn dies zu verneinen ist, wenn etwa die Gesellschaft am Erwerbsleben nicht in der erklärten Art und Weise teilnimmt oder keine zwischengeschaltet sinnvolle Funktion erfüllt, sind die Ergebnisse der entfalteten Tätigkeit nicht der Gesellschaft, sondern dem tatsächlichen Träger der Erwerbstätigkeit zuzurechnen. Dies etwa dann der Fall, wenn eine Gesellschaft lediglich als Vertragspartner bzw. als Zahlstelle in Erscheinung tritt, ansonsten jedoch keinerlei Aktivitäten setzt und die entsprechenden Leistungen von jemand anderem im eigenen Namen erbracht werden (VwGH 20.5.2010, 2006/15/0005; 15.12.2010, 2008/13/0012; 24.9.2014, 2011/13/0092; 29.1.2015, 2013/J 5/0166). Im vorliegenden Fall fungierte die 1 **A1** Ltd lediglich formal als Inhaberin der **L1**-IDs und nahm die Zahlungen von **L1** entgegen, entfaltete aber sonst keinerlei operative Tätigkeit. Tatsächlich hat weiterhin der Beschwerdeführer im eigenen Namen **L1**-Mitglieder geworben und am weltweiten Aufbau des **L1**-Systems mitgewirkt. Im Namen der 1 ***A1** Ltd konnte er hierbei auch gar nicht auftreten, da er weder eine Organfunktion in der 1 ***A1** Ltd innehatte, noch deren Dienstnehmer war und sohin nicht mit Wirkung für diese Gesellschaft Erklärungen abgegeben oder Handlungen setzen konnte. Bei den (formal) auf einem Konto der 1 ***A1** Ltd eingegangenen Zahlungen von **L1** handelt es sich daher in wirtschaftlicher Betrachtungsweise um Einkünfte des Beschwerdeführers für die Vermittlung von **L1**-Kunden/Mitgliedern sowie für die Tätigkeit beim weltweiten Aufbau des **L1**-Systems. Der Beschwerde gegen die ESt-Bescheide konnte daher nur insofern stattgegeben werden, als - wie bereits im Rahmen der Beschwerdevorentscheidungen - hinsichtlich der Provisionen Nettobeträge zugrundegelegt werden. Die festgesetzten ESt-Beträge sowie die Bemessungsgrundlagen und die Berechnungen entsprechen daher betraglich den Beschwerdevorentscheidungen einschließlich der gesonderten Begründung und dem Beiblatt zur Begründung (Berechnung)." Festgestellter Sachverhalt im Finanzstrafverfahren: Wie sich aus dem Abgabenakt ergibt fungierte die 1 ***A1** Ltd als Zahlstelle des Beschwerdeführers gegenüber **L1** und übte sonst keine operative Tätigkeit aus. Es handelt sich daher um eine Kapitalgesellschaft, die lediglich "zwischengeschaltet" wurde, um von der (effektiv) niedrigen Körperschaftsteuer in Malta zu profitieren. Die tatsächliche Tätigkeit i.Z.m. der Anwerbung von neuen Kunden/Mitgliedern und dem internationalen Aufbau des **L1**-Systems übte nach wie vor der Beschwerdeführer im eigenen Namen aus. **L1** überwies die Vergütungen für die Tätigkeit des Beschwerdeführers beim internationalen Aufbau des **L1**-Systems sowie die ab Dezember 2011 anfallenden Provisionen an die 1 ***A1** Ltd. In den Jahren 2011 und 2012 langten demnach Zahlungen im Gesamtbetrag von € 225.724,00 bei der 1 ***A1** Ltd ein. Hiervon entfällt ein Teilbetrag von € 84.000,00 (monatlich € 4.000,00 für den Zeitraum April 2011 bis Dezember 2012, sohin € 36.000,00 Im Jahr 2011 und € 48.000,00 im Jahr 2012) auf die Vergütung für die Arbeit am internationalen Aufbau des **L1**-Systems und der Restbetrag von € 141.724,00 brutto (€ 118.103,33 netto) auf Provisionen für den Zeitraum Dezember 2011 bis Dezember 2012 (sohin € 10.900,00 brutto / € 9.083,33 netto auf Dez. 2011 und € 130.824,00 brutto / € 109.020,00 netto auf den Zeitraum Jänner bis Dezember 2012). Daneben sind im Jahr 2012 noch Provisionen im Ausmaß von € 3.253,26 brutto / € 2.711,05 netto direkt an den Beschwerdeführer geflossen. Im Zuge der Tätigkeit des Beschwerdeführers beim internationalen Aufbau des **L1**-Systems sind Reisekosten und sonstige Aufwendungen i.H.v. € 100.500,00 aufgelaufen. Diese gliedern sich auf in Reisekosten 2011 i.H.v. € 22.500,00 und 2012 i.H.v. € 30.000,00 sowie sonstige Aufwendungen 2012 i.H.v. € 5.000,00 (jeweils i.Z.m. der Tätigkeit beim internationalen Aufbau des **L1**-Systems) und sonstige Aufwendungen 2012 i.H.v. € 43.000,00 i.Z.m. der Kundenwerbung. Zusammengefasst ergibt sich daraus ein strafbestimmender Wertbetrag von (€ 29.783,00 minus € 2.342,00 (entrichtete Einkommensteuervorauszahlungen 2012) € 27.441,00. In der mündlichen Verhandlung wurde dazu von den Verteidigern eingewendet, dass "keine Einkünfte in Österreich vorliegen, weil das Geld in Malta thesauriert wurde. Es kam zu keinen Ausschüttungen. Zwischenzeitig wurde die Limited aufgelöst, das Geld liegt nach wie vor auf einem Bankkonto, auf das derzeit nicht zugegriffen werden kann. Wir haben den Kampf schon aufgegeben. Es hat keinen Zufluss in Österreich gegeben." Eine abschließende Beurteilung der objektiven Tatseite ist aufgrund der nachfolgenden Feststellungen zur subjektiven Tatseite nicht erforderlich. Subjektive Tatseite: Bedingt vorsätzlich handelt gemäß § 8 Abs. 1 FinStrG derjenige, der einen Sachverhalt verwirklichen wollte, der einem gesetzlichen Tatbild entspricht; dazu genügte es, dass der Täter diese Verwirklichung ernstlich für möglich gehalten und sich mit ihr abgefunden hat. Der bedingte Vorsatz liegt nur dann vor, wenn der Täter die Verwirklichung ernstlich für möglich hält und sich mit ihr abfindet. Der Täter muss also einerseits den Eintritt des verpönten Erfolges als naheliegend ansehen (vgl. hiezu auch RIS-Justiz RS0088985) und anderseits bereit sein, diesen Erfolgseintritt in Kauf zu nehmen (vgl. VwGH 17.12.2009, 2009/16/0188; VwGH 31.01.2018, Ra 2017/15/0059). Vorsätzliches Handeln beruht zwar auf einem nach außen nicht erkennbaren Willensvorgang, ist aber aus dem nach außen in Erscheinung tretenden Verhalten des Täters zu erschließen, wobei sich die diesbezüglichen Schlussfolgerungen der Behörde als Ausfluss der Beweiswürdigung erweisen (Hinweis VwGH 22.10.1981, 2524/80, 2876/80, 81/14/0125, 0126; VwGH 18.05.2006, 2005/16/0260; VwGH 28.02.2012, 2008/15/0005). Der sogenannte bedingte Vorsatz (dolus eventualis), der eine Untergrenze des Vorsatzes darstellt, ist dann gegeben, wenn der Täter die Verwirklichung des Unrechtes des Sachverhaltes zwar nicht anstrebt, ja nicht einmal mit Bestimmtheit mit dem Eintritt des verpönten Erfolges rechnet, dies jedoch für möglich hält, dh als naheliegend ansieht und einen solchen Erfolg hinzunehmen gewillt ist (VwGH 18.05.2006, 2005/16/0260). Laut Aussage der Verteidiger in der mündlichen Verhandlung hat sich der Beschuldigte bei der von ihm gewählten Konstruktion der maltesischen Limiteds auf einen Herr **R1** verlassen, der von Beruf gewerblicher Buchhalter war und sich als Berater seines Auftraggebers (**L1**) empfohlen hat. **L1** soll demnach Herrn **R1** beauftragt haben, diese Marketingstrategie an interessierte Personen weiterzugeben. Der Verteidiger hat jedoch auch angegeben, dass sich der Beschuldigte erst nach Ankündigung der Außenprüfung im Jahr 2014 an ihn als Steuerberater gewendet hat, wobei der Verteidiger damals den Beschuldigten auf die Problematik hingewiesen und dem Beschuldigten die korrekte Vorgangsweise erklärt hat. Laut höchstgerichtlicher Judikatur ist es bei Aufnahme einer unternehmerischen Tätigkeit Aufgabe des Unternehmers, sich mit den einschlägigen Vorschriften vertraut zu machen und im Zweifel bei der Behörde nachzufragen oder sich bei einem befugten Parteienvertreter kundig zu machen (VwGH 22.9.2000, 96/15/0200, ÖStZB 2001/250). Wer als Unternehmer tätig wird, hat die damit verbundenen abgabenrechtlichen Verpflichtungen (vgl. insb. die §§ 119 bis 142 BAO) zu beachten. Will der Abgabepflichtige diese Aufgaben nicht selbst wahrnehmen, kann er die Besorgung der steuerlichen Angelegenheiten auch anderen Personen anvertrauen. Dies befreit ihn jedoch nicht von jedweder finanzstrafrechtlicher Verantwortung. Der Abgabepflichtige ist angehalten, bei der Auswahl dieser Personen sorgsam vorzugehen und sie auch entsprechend zu beaufsichtigen. Die Kenntnis, dass einer mit einer bestimmten Aufgabe betraute Person in der Vergangenheit schon einmal Fehler unterlaufen ist, kann unter Umständen zu einer schuldhaften Verletzung der Überwachungspflicht führen (VwGH 28.1.2005, 2002/15/0154). Nur wenn nach Durchführung der Beweise trotz eingehender Beweiswürdigung Zweifel an der Täterschaft des Beschuldigten verbleiben, hat nach dem Grundsatz "in dubio pro reo" die Einstellung des Verfahrens zu erfolgen (VwGH 3.7.1996, 95/13/0175; VwGH 22.12.2005, 2002/15/0044). Gemäß § 9 FinStrG wird dem Täter weder Vorsatz noch Fahrlässigkeit zugerechnet, wenn ihm bei einer Tat ein entschuldbarer Irrtum unterlief, der ihn das Vergehen oder das darin liegende Unrecht nicht erkennen ließ; ist der Irrtum unentschuldbar, so ist dem Täter Fahrlässigkeit zuzurechnen. Dem Täter wird Fahrlässigkeit auch dann nicht zugerechnet, wenn ihm bei der Tat eine entschuldbare Fehlleistung unterlief. Entschuldbar ist der Irrtum nur dann, wenn der Betreffende (auch) bei der Beurteilung des Sachverhaltes jenes Maß an Sorgfalt angewendet hat, das von ihm objektiv nach den Umständen des Falles gefordert und subjektiv nach seinen persönlichen Verhältnissen zugemutet werden kann. Ein schuldausschließender Irrtum kann z.B. vorliegen, wenn sich der Betreffende bei einem befugten Parteienvertreter oder der Abgabenbehörde erkundigt und eine falsche Auskunft erhalten hat, es sei denn, dass er Zweifel an der Richtigkeit der Auskunft hätte haben müssen (VwGH 19.11.1998, 96/15/0153). Gesetzesunkenntnis oder irrtümlich objektiv fehlerhafte Rechtsauffassungen sind nur dann entschuldbar und nicht als Fahrlässigkeit zuzurechnen, wenn die objektiv gebotene, der Sache nach pflichtgemäße, nach den subjektiven Verhältnissen zumutbare Sorgfalt nicht außer Acht gelassen wurde (vgl. VwGH 23.05.2007, 2004/13/0073; VwGH 23.07.2009, 2007/13/0005, 0006 und 0007). Ein nicht vorwerfbarer Rechtsirrtum wird durch den bloßen Hinweis auf eine andere Rechtsmeinung im Übrigen noch nicht dargetan (vgl. VwGH 23.04.2008, mwN; VwGH vom 29.1.2015, 2011/16/0136). Die Unkenntnis einer Abgabenvorschrift ist nur dann entschuldbar, wenn jemandem die Vorschrift trotz Anwendung der nach seinen Verhältnissen erforderlichen Sorgfalt unbekannt geblieben ist (OGH 4. 9. 1973, 12 Os 26/73). In der Unterlassung einer dem Beschuldigten nach seinen persönlichen Verhältnissen zumutbaren Erkundigung liegt ein Verschulden, welches das Vorliegen eines entschuldbaren Irrtums und damit die Anwendung des § 9 FinStrG ausschließt (VwGH 23. 1. 1970, 1338/69- VwSIgNF 4013 F; VwGH 1. 12. 1972, 2072/71; VwGH 15.6.1973, 390/73; BFG vom 14.09.2023, RV/3300004/2018). Auch dem Abgabenakt ist ein Vermerk zu entnehmen, dass hier Herr **R1** involviert war, der offenbar wegen vergleichbarer Aktivitäten der Finanzverwaltung bekannt war. Wenn somit der Beschuldigte im Vertrauen auf die Aussagen eines gewerblichen Buchhalters in Person des **R1**, der sich als Spezialist für derartige Vorgänge empfohlen hat, entsprechende Einkommensteuererklärungen einreicht, hat er sich - zumindest aus seiner Sicht - an einen Fachmann gewandt und aufgrund dieser Informationen das Konstrukt von Maltesischen Limiteds in Anspruch genommen und das auch aufgrund dieser Informationen in der Einkommensteuererklärung in dieser Art und Weise so erklärt. Wie der Amtsbeauftragte in der mündlichen Verhandlung korrekt eingewendet hat, ist den Kennzahlen der Einkommensteuererklärung 2012 (soweit sie in der EDV noch vorhanden sind) ein Hinweis auf die in Malta erhaltenen Provisionen nicht zu entnehmen. Es konnte in der Verhandlung auch nicht abschließend geklärt werden, wer die Einkommensteuererklärung 2012 in Papierform oder über FinanzOnline eingereicht hat, zumal der erwähnte Buchhalter laut Verteidiger dazu nicht befugt gewesen wäre. Ein Original der Einkommensteuererklärung oder eine Kopie davon ist mangels Aufbewahrungsfrist nicht mehr vorhanden. Wenn sich der Beschuldigte (wie gesagt aus seiner Sicht) eines Fachmanns bedient, der sich selbst als Fachmann und Spezialist für solche Konstruktionen mit Maltesischen Limiteds bezeichnete, ist dem Beschuldigten zwar ein Auswahlverschulden bei der Auswahl seiner Berater anzulasten. Dieses Auswahlverschulden stellt jedoch "nur" eine (grob) fahrlässige Vorgangsweise dar, sodass im Zweifel zu Gunsten des Beschuldigten davon auszugehen ist, dass eine vorsätzliche Handlungsweise - wie für eine versuchte Abgabenhinterziehung gemäß §§ 13, 33 Abs. 1 FinStrG gefordert - nicht mit der für ein Finanzstrafverfahren erforderlichen Sicherheit nachgewiesen werden kann. Da jedoch eine (allenfalls verbleibende) versuchte grob fahrlässige Abgabenverkürzung nicht strafbar ist, war der Beschwerde auch wegen des Verdachtes der Verkürzung von Einkommensteuer 2012 stattzugeben und das Finanzstrafverfahren gemäß §§ 136, 157, 82 Abs. 3 lit. c FinStrG einzustellen. Zur Unzulässigkeit der Revision Gegen diese Entscheidung ist gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG eine Revision nicht zulässig, da das Erkenntnis nicht von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Angesichts der Beweiswürdigung und des Umstandes, dass keine ungelösten Rechtsfragen von grundsätzlicher Bedeutung für die Entscheidung maßgeblich waren, war eine ordentliche Revision nicht zuzulassen Wien, am 9. Jänner 2024