BFG RV/4100162/2016

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter Dr. Martin C. Wittmann in der Beschwerdesache ***Bf1***, ***Bf1-Adr***, vertreten durch Glatzhofer & Matschek Steuerberatungsgesellschaft mbH, Bahnhofstraße 45, 9020 Klagenfurt am Wörthersee, Steuernummer ***BF1StNr1***, über die Beschwerde vom 16. Februar 2015 gegen die Bescheide des Finanzamtes St. Veit Wolfsberg (nunmehr Finanzamt Österreich) 1. jeweils vom 24. November 2014 betreffend Umsatzsteuer 2007 und 2008 sowie betreffend Einkommensteuer 2008 2. jeweils vom 19. Jänner 2015 über die Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Umsatzsteuer 2009 bis 2011 sowie betreffend Einkommensteuer 2009 bis 2011 3. jeweils vom 19. Jänner 2015 betreffend Umsatzsteuer 2009 bis 2011 4. jeweils vom 19. Jänner 2015 betreffend Einkommensteuer 2009 bis 2011 nach Durchführung einer mündlichen Verhandlung zu Recht erkannt: I. Die angefochtenen Bescheide werden betreffend Punkt 1., 3. und 4. im Sinne der Beschwerdevorentscheidung vom 7. August 2015, vom 23. November 2015 bzw vom 24. November 2015 abgeändert. Die angefochtenen Bescheide werden betreffend Punkt 2. gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen. Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der festgesetzten Abgaben ergeben sich aus der Beschwerdevorentscheidung vom 7. August 2015, vom 23. November 2015 bzw vom 24. November 2015, die in diesem Umfang einen integrierenden Bestandteil dieses Spruches bilden. II. Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig. Entscheidungsgründe I. Verfahrensgang Die Beschwerdeführerin (im Folgenden: Bf) erklärte ua Einkünfte aus V + V. Im Rahmen der Errichtung eines Wohn- und Geschäftshauses machte die Bf für die gesamten Errichtungskosten die VSt-Beträge geltend. Die elektronische Erklärung für USt 2007 langte bei der belangten Behörde am 6.10.2008 ein, betreffend USt und ESt 2008 jeweils am 18.1.2010, betreffend USt und ESt 2009 jeweils am 12.7.2010, betreffend USt und ESt 2010 am 25.4.2012 sowie betreffend USt und ESt 2011 jeweils am 31.10.2012. Mit Auftrag vom 2.2.2009 führte das Finanzamt bei der Bf eine Umsatzsteuersonderprüfung (im Folgenden: USO) für den Zeitraum 02/2008 bis 12/2008 durch. In Folge dessen fand am 9.2.2009 eine Besichtigung des verfahrensggst (damals im Bau befindlichen) Wohn- und Geschäftshauses durch eine Vertreterin der belangten Behörde statt. Im Zuge dieser Besichtigung stellte die belangte Behörde fest, dass sich das EG in der Einrichtungsphase befinde; Stellagen seien bereits vorhanden gewesen. Im 1. Obergeschoß (im Folgenden: OG) hätten sich nach den Feststellungen des Finanzamtes die Kojen laut Bauplan befunden, jedoch sei keine Einrichtung vorhanden gewesen. Sie stellte weiters fest, dass sich das 2. und 3. OG sowie das DG im Rohzustand (keine Türen, keine Böden, lediglich der Estrich) befunden hätten. Für die BP sei nicht erkennbar gewesen, für welche Zwecke die Räume Verwendung finden sollen. Im Rahmen dieser Besichtigung erklärte die Bf, dass das EG und das 1. OG an den Ehemann ***2*** (im Folgenden: Ehemann, Mann, Gatte, etc) für den Betrieb der "***7***" vermietet würden. Ein schriftlicher Mietvertrag sei zum damaligen Zeitpunkt noch nicht vorhanden gewesen, es sei auch noch keine Miete bezahlt worden. Das 2. OG solle nach der Bf vorerst als Lager für das Unternehmen des Ehemannes, das aus Drogerie, "Naturpraxis", Energetik, Parfümerie und Kosmetikinstitut bestehe (im Folgenden kurz: ***7***), Verwendung finden. Laut Bauplan seien im 2. OG Ordinationsräumlichkeiten vorgesehen, wobei die Bf hiezu mitteilte, dass ihre Tochter ***15*** (im Folgenden: Tochter) Ärztin sei und diese dort uU einziehen werde, jedoch seien noch keine konkreten Absichten und/oder Verträge vorhanden. Nach dem Vorbringen der Bf solle die gem Bauplan ausgewiesene im 3. OG und DG befindliche Wohnung entweder für die Tochter oder den Sohn ***20*** (im Folgenden: Sohn) bestimmt sein, zur Eigennutzung verwendet oder verkauft werden. Laut Finanzamt habe die USO aufgrund diverser offener Fragen (bloße Absichtserklärung für betriebliche Nutzung, keine abverlangten Prognoserechnungen vorgelegt, etc), die trotz mehrmaliger schriftlicher und mündlicher Urgenzen bei der Bf bzw ihrer stV nicht beantwortet worden seien, am 21.6.2010 in eine BP übergeleitet werden müssen. In ihrem BP-Bericht vom 5.2.2014 über die Zeiträume USt 2007 - 2011, ESt 2008 - 2011 sowie Nachschau 2012 - 2013 stellte die Prüferin fest, dass Teile dieser neu errichteten Liegenschaft und zwar Keller (59,5 m²), EG (185,98 m²), 1. OG (165,65 m²) und Teile des 2. OG (117,84 m² als Lagerräume) laut Pkt II. und III. des Mietanbotes vom 10.1.2010 zum Zwecke der Nutzung als Geschäftsfläche bzw Lagerfläche für Waren an den Ehemann der Bf (Geschäftshaus "***7***"), vermietet würden. Nach Pkt IV. des Mietanbotes habe das Mietverhältnis am 1.6.2009 begonnen und sei auf unbestimmte Dauer abgeschlossen worden. In diesem Bericht vom 5.2.2014 stellte die belangte Behörde weiters fest, dass für die im 3. OG und im DG gelegene Wohnung (280,05 m², inkl Dachgarten und Terrasse) die Vermietungsabsicht (Vorvereinbarungen etc) nicht nachgewiesen habe werden können und daher ein VSt-Abzug gem § 12 UStG nicht zulässig sei. Das Finanzamt stellte weiters fest, dass das Ausmaß der Vermietung an den Ehemann 70% und der Anteil der Wohnung im 3.OG/DG 30% der Nutzflächen vom Gesamtgebäude betrage. Nach Ansicht der belangten Behörde beinhalte die im Jahr 2010 (Mail vom 8.2.2010) von der stV vorgelegte Planungsrechnung lediglich die Vermietung der Geschäftsräumlichkeiten an den Ehemann und argumentiert damit, wenn eine ernsthafte Vermietungsabsicht für die Wohnung bestanden hätte, hätte auch die im 3. OG und DG gelegene Wohnung sowie die im 2. OG gelegene "kleine Wohnung" (im Folgenden auch: "Wohnung im 2. OG") in der Planungsrechnung Berücksichtigung finden müssen. Die Außerachtlassung in der Planungsrechnung sei ein weiteres Indiz dafür, dass eine ernsthafte Vermietungsabsicht nicht bestanden habe. Wiederaufnahme- und Sachbescheide Einkommensteuer Am 10.2.2014 erließ die belangte Behörde einen ESt-Bescheid 2008 und verwies begründend auf die Niederschrift und den BP-Bericht vom 5.2.2014. Sie hob diesen mit Bescheid vom 21.11.2014 gem § 299 BAO auf, erließ am 24.11.2014 einen (neuerlichen, nunmehr ausschließlich verfahrensggst) ESt-Erstbescheid 2008, anerkannte Einkünfte aus V + V iHv - 19.642,72 Euro und erklärte, dass der Bf eine (zusätzliche) Begründung gesondert zugeht. Am 16.2.2015 erhob die Bf Beschwerde gegen den ESt-Bescheid 2008 vom 24.11.2014. Mit Bescheiden jeweils vom 19.1.2015 nahm die belangte Behörde das Verfahren betreffend ESt 2009, 2010, 2011 gem § 303 Abs 1 BAO wieder auf und begründete die Wiederaufnahmen damit, dass mit Nachschauauftrag vom 7.10.2014 die Räumlichkeiten des 2. und 3. OG sowie des DG erstmals besichtigt und dabei folgende Feststellungen getroffen worden seien: Die als "Büro" geltend gemachten Räumlichkeiten stellten im 2. OG Wohnraum mit einer Kochnische und im 3. OG ein Schlafraum bzw ein Raum ausgestattet mit Doppelbett, Kinderbettchen, Regalen, etc dar. Die mit persönlichen Gegenständen ausgestatteten Räume stellten üblicherweise privaten Wohnraum dar. "Rechnung lautend auf ,Tochter Wohnraum-Küche-Eingang' vom 4.8.2010, A000356/R000396. Damit waren die Werbungskosten für diesen Bereich aus der Vermietung und Verpachtung auszuscheiden und dem privaten Bereich zuzuordnen." Am 19.1.2015 erließ das Finanzamt ESt-Sachbescheide 2009 bis 2011 und verwies auf die händische Begründung vom 24.11.2014 zu USt 2007 und 2008 sowie zu ESt 2008. Sie berücksichtigte betreffend ESt 2010 auch Sonderausgaben (§ 18 EStG) iHv nun lediglich 236,07 Euro ua für Wohnraumschaffung. Die belangte Behörde hält die von der Bf angeführte Mitbenutzung der Räumlichkeiten des 3. OG zu Lagerzwecken durch den Ehemann für nicht nachvollziehbar, da sie den Erfordernissen eines Fremdvergleiches nicht standhalte. Sie hält eine Mitbenützung nur aufgrund der familiären Nahebeziehung zur Bf möglich, da ein fremder Dritter Wohnräume nicht zu Lagerzwecken unentgeltlich zur Verfügung stellen würde. Aufgrund des Vorbringens der Bf vom 12.9.2014, wonach die Büronutzung auch Räumlichkeiten im 3. OG, erreichbar über eine Wendeltreppe, beinhalte, sei am 7.10.2014 eine Besichtigung seitens der BP mit dem Gatten der Bf als Mieter erfolgt. Im Zuge dieser Besichtigung stellte die belangte Behörde fest, dass sich die Büronutzung im 2. OG, die im Rahmen der Schlussbesprechung geltend gemacht und seitens der BP ohne Besichtigung der Räumlichkeiten anerkannt worden sei, nicht als solche darstelle. Für die belangte Behörde stelle sich auch die von der Bf behauptete Büronutzung im 3. OG nicht als solche dar. Der Raum im 3. OG, der durch eine Wendeltreppe mit der Wohnung im 2. OG verbunden sei, sei mit einem Doppelbett, einem Kinderbett, Kästchen, offenem Schrank bzw Regal, Kleiderwagen, etc ausgestattet. Hiezu legt das Finanzamt auch diesbzgl Lichtbilder vor. Dem hält die Bf entgegen, dass ihr Ehemann krankheitsbedingt Ruhepausen benötige, weshalb sich im Büro ein Bett befinde. Weiters sei dieser Ruheraum auch für den Zweck der Erholung von (schwangeren) Mitarbeiterinnen zu verwenden, weswegen nach Ansicht der Bf nicht von einer privaten Veranlassung gesprochen werden könne. Für das Finanzamt stelle die Wohnung im 2. OG nach Besichtigung vom 7.10.2014 Wohnraum und nicht Büroraum dar. Für die BP sei eine Büronutzung nicht ersichtlich gewesen, wobei diese begründend ausführt, dass diese Wohnung im 2. OG mit Couch, Couchtisch, Wohnwand, Kochnische, Tisch und Sessel ausgestattet sei. Für die belangte Behörde lasse nicht nur aufgrund der Einrichtungsgegenstände, sondern auch aufgrund der Tatsache, dass sich Spielwaren, Lebensmittel, Bücher, Fotos und ein Fernseher in der Wohnung befänden, eine betriebliche Nutzung als Büroraum durch den Gatten keinesfalls erkennen. Daraus schließt das Finanzamt, dass die im Zuge der Schlussbesprechung geltend gemachte Nutzung als Büroraum durch die BP unrichtigerweise (vom grünen Tisch) anerkannt worden sei. Laut belangter Behörde erwiesen sich 54,87 m², bestehend aus 40,90 m² "Büro" und 13,97 m² Stiegenhaus, die ursprünglich der Vermietung (ohne Mietvertrag) zugeordnet wurden, als unrichtig. Das Finanzamt ordnet die Wohnung im 2. OG daher gänzlich dem Privatbereich zu. Die Eingangsrechnung vom 4.8.2010 der Firma Ing. ***5***, Handelsagentur, über Beleuchtungskörper spreche für die belangte Behörde ebenso für eine Privatnutzung der Wohnung im 2. OG, da auf dieser der Hinweis "Tochter - Wohnraum-Küche-Eingang" vermerkt sei. Im Zuge der Besichtigung vom 7.10.2014 stellte die belangte Behörde weiters fest, dass die laut BP dem Privatbereich zugeordnete Wohnung im 3. OG/DG eingerichtet sei und vom Sohn mit Familie, bewohnt werde (beigelegte Fotos). Für das Finanzamt habe eine Vermietungsabsicht für diese Wohnung nicht nachgewiesen werden können und sei daher eine Privatnutzung gegeben. Für die belangte Behörde sei nicht nachvollziehbar, dass bereits im Jahr 2008 die Vermietungsabsicht kommuniziert worden sei, zumal die Besichtigung und Kontaktaufnahme mit der Bf erst im Jahr 2009 erfolgt sei und die Bf damals keine Vermietungsabsicht für die Wohnung im 3. OG/DG angegeben habe. Die Wohnung im 2. OG und die Wohnung im 3. OG/DG stellten nach Ansicht des Finanzamtes abgeschlossene Wohneinheiten dar. Der Zugang erfolge entweder über den Lift oder das Stiegenhaus. Ein eigener Eingang getrennt vom vermieteten Geschäftsbereich sei vorhanden. Zusammenfassend stellte die belangte Behörde fest, dass die im Zuge der Schlussbesprechung am 18.11.2013 geltend gemachte Büronutzung im 2. OG (40,90 m²) dem Privatbereich zuzuordnen sei. Sie ließ das Stiegenhaus (13,97 m²) außer Ansatz, da es laut Besprechung vom 26.11.2013 zur Gänze dem Vermietungsbereich zugeordnet worden sei und somit die Nutzung sowohl für private Zwecke als auch für Zwecke der Vermietung diene. Das Finanzamt erhöhte folglich anhand einer Nutzflächenberechnung den Anteil der Privatnutzung von bisher 30% auf 35%. Es erhöhte den Aufteilungsschlüssel Verfliesung, Trockenbau, Spachtelung, die es bisher mit 26% angesetzt hatte, auf 32%. Nach den Feststellungen der BP betreffend die Vermietungsabsicht der beiden Wohnungen im 2. und 3. OG/DG habe die Bf die Nutzungsmöglichkeiten der Wohnungen mit Nutzung durch die Kinder, Eigennutzung oder Verkauf (Aktenvermerk vom 9.2.2009) bekanntgegeben. Laut der belangten Behörde hätten die von der Bf vorgelegten Unterlagen (zB Planungsrechnung) immer nur jene mit Mietvertrag an ihren Ehemann vermieteten Räumlichkeiten (gem Mietanbot vom 10.1.2010: Keller inkl Stiegenhaus - 59,5 m², € 5,00/m²; EG - 185,491 m², € 6,50/m², laut Bauplan: Verkauf; 1. OG - 165,65 m², € 6,50/m², Bauplan: Kosmetik, Körperpflege, WC, Büro; und Teile des 2. OG - 117,84 m², € 6,50/m², Bauplan: Behandlungsräume, Sozialraum, Archiv) betroffen. Am 16.2.2015 erhob die Bf Beschwerde gegen die Wiederaufnahms- sowie gegen die Sachbescheide betreffend ESt 2009 bis 2011. Darin verweist sie auf ein Verwertungskonzept iZm der Vermietung, wobei das Finanzamt bestreitet, dass dieses Konzept existiere und führt weiters aus, dass dieses im Rahmen der finanzbehördlichen Prüfungen nicht vorgelegt worden sei. Zur in der Beschwerde vorgebrachten Absicht der Bf der Vermietung einer Ordinationsräumlichkeit für die Wohnung im 2. OG erwidert die belangte Behörde, dass diese Art der Nutzung von der Bf als eine von mehreren Möglichkeiten dargestellt worden sei und der VSt-Abzug zutreffendenfalls nach § 6 Abs 1 Z 19 UStG zu verwehren gewesen wäre. Darüber hinaus moniert das Finanzamt, dass es nicht möglich gewesen sei, die Wohnung im 2. OG zu besichtigen, da laut Aussage des Ehemannes (Aktenvermerk vom 28.8.2013 der BP über die Besichtigung der "angeblich" betrieblich genutzten Räumlichkeiten) die Tochter mit ihrem Baby die Wohnung bewohnen würde. Dem widerspricht die Bf im Vorlageantrag vom 28.1.2016, da die Tochter im Streitzeittraum weder einen Wohnsitz noch einen gewöhnlichen Aufenthalt im Inland gehabt habe, sondern als Ärztin in Trier samt Familie tätig gewesen sei. Es sei für die Bf nicht nachvollziehbar, dass aufgrund des von der BP angetroffenen Kinderbettes bzw des Schranks, der vom Finanzamt als Wohnzimmerschrank bezeichnet werde, aber laut Bf nichts anderes als ein Teil der Geschäftsmöbel sei, das Finanzamt insgesamt die Büroeigenschaft in Zweifel ziehe. Wenn es schon eine Privatnutzung der Möbel bzw Schränke behaupte, stelle sich für die Bf die Frage, inwieweit dann auch deren Inhalt überprüft worden sei bzw hätte die belangte Behörde dann ja auch Güter des täglichen Bedarfs bzw private Wäsche vorfinden müssen. Vielmehr seien (auch aus Geldmangel) "private" Möbelstücke für betriebliche Zwecke verwendet worden. Die diesbzgl im Rahmen der Beschwerdevorentscheidung vom 25.11.2015 bzw vom 29.4.2015 zitierten Judikate seien laut Bf (Vorlageantrag vom 2.4.2015) auf den Beschwerdefall nicht anzuwenden. Es liege in casu keine wohnliche Atmosphäre vor bzw seien die erwähnten Gegenstände nicht für Wohnzwecke genutzt worden, sondern betrieblich und auch als Abstellmöglichkeiten. Bis zum Abschluss der BP am 5.2.2014 sei es der Bf laut belangter Behörde nicht gelungen, die Vermietungsabsicht für die Wohnungen im 2. und 3. OG/DG anhand von konkreten Maßnahmen nachzuweisen. Mittels Bescheidbegründung vom 25.11.2015 zu den Beschwerdevorentscheidungen vom 7.8.2015 bzw vom 23./24.11.2015, wies die belangte Behörde die Beschwerde gegen die Wiederaufnahms- und gegen die Sachbescheide ab und führte begründend insb aus, selbst wenn ein Erstverfahren (nur) unter Zugrundelegung eines vom Abgabepflichtigen bekannt gegebenen Sachverhaltes durchgeführt werde und sich erst später herausstelle, dass die Erklärungen des Abgabenpflichtigen nicht vollständig gewesen seien, so sei eine spätere Wiederaufnahme aufgrund erst später festgestellter Tatsachen zulässig. Dies gelte selbst dann, wenn für die Abgabenbehörde die Möglichkeit bestanden hätte, sich schon früher die entsprechenden Kenntnisse zu verschaffen und die Behörde diese Möglichkeit verschuldetermaßen nicht genützt habe. Am 9.2.2009 sei mit der Bf eine Besichtigung der streitggst Liegenschaft erfolgt. Am 3.3.2009 sei mit dem StV vereinbart worden, dass der Sachverhalt hinsichtlich der Gebäudevermietung schriftlich darzulegen und eine Prognoserechnung vorzulegen sei. Zwischen April 2009 und Jänner 2010 hätten Vertreter der belangten Behörde acht Mal bei der stV telefonisch urgiert. Am 8.2.2010 sei das Mietanbot vom 10.1.2010 mit dem Ehemann (Keller, EG, 1. OG und Teile des 2. OG als Lagerraum) sowie die Planungsrechnung übermittelt worden. Diese habe die Vermietung der Geschäftsräumlichkeiten an ihn umfasst, wobei eine schriftliche Äußerung bzgl der Vermietung des restlichen Gebäudes nicht erfolgt sei. Die Feststellungen der BP hätten ergeben, dass für das gesamte Gebäude der VSt-Abzug vorgenommen worden sei, obwohl für die Wohnung im 3. OG/DG kein Mietverhältnis habe nachgewiesen werden können Werbungskosten für das gesamte Gebäude geltend gemacht worden seien, ohne Berücksichtigung eines Anteiles für die privat genutzten Teile der behaupteten Mitbenutzung des 3. OG zu Lagerzwecken die Nachvollziehbarkeit fehle sich die von der Bf behauptete "Büronutzung" der Einheit im 2. OG mit Wendeltreppe in das 3. OG in Wahrheit als Wohnung mit Kochnische und Wohnzimmer (2. OG) und im 3. OG mit einem Schlafzimmer bestehend aus Doppelbett, Kinderbett, Kästchen, offenem Schrank bzw Regal und Kleiderwagen, dargestellt habe (Verweis auf die Fotodokumentation des Finanzamtes) Die festgestellten, neu hervorgekommenen Umstände rechtfertigten die Wiederaufnahme des Verfahrens. Nach st Rsp sei im Rahmen der bei der Wiederaufnahme zu treffenden Ermessensentscheidung (§ 20 BAO) dem Prinzip der Rechtsrichtigkeit der Vorrang vor jenem der Rechtsbeständigkeit (Rechtssicherheit) einzuräumen. Auch könnten die steuerlichen Auswirkungen der nachträglich festgestellten Umstände unter dem Gesichtspunkt der Verwaltungsökonomie nicht bloß als geringfügig bezeichnet werden. Dagegen stellte die Bf am 2.4.2015 (betreffend die Wiederaufnahmsbescheide) bzw - nach mehrmaligen Fristverlängerungen - am 28.1.2016 (betreffend die Sachbescheide) einen Vorlageantrag an das BFG ohne neues Vorbringen zu erstatten. Wiederaufnahme- und Sachbescheide Umsatzsteuer Jeweils am 24.11.2014 erließ die belangte Behörde USt-Bescheide 2007 und 2008 und begründete diese wie die ESt-Bescheide. Mit Bescheiden jeweils vom 19.1.2015 nahm die belangte Behörde das Verfahren betreffend USt 2009, 2010 sowie 2011 gem § 303 Abs 1 BAO mit der analogen Begründung wie hinsichtlich ESt 2009 bis 2011 wieder auf. Am 19.1.2015 erließ die belangte Behörde neue USt-Bescheide 2009, 2010 und 2011 und begründete diese wie die ESt-Bescheide. Am 16.2.2015 erhob die Bf Beschwerde gegen die Sachbescheide betreffend USt 2007 und 2008 (jeweils vom 24.11.2014) sowie gegen die Wiederaufnahms- und die Sachbescheide betreffend USt 2009 bis 2011 (jeweils vom 19.1.2015). Mittels Beschwerdevorentscheidung vom 2.3.2015 wies die belangte Behörde die Beschwerde gegen die Wiederaufnahmsbescheide mit analoger Begründung wie betreffend die ESt-Wiederaufnahmsbescheide ab. Mit Beschwerdevorentscheidung vom 7.8.2015, 23.11.2015 bzw 25.11.2015 wies das Finanzamt die Beschwerden vom 16.2.2015 betreffend USt 2007 bis 2011 als unbegründet ab. Dagegen stellte die Bf am 2.4.2015 (betreffend die Wiederaufnahmsbescheide) bzw - nach mehrmaligen Fristverlängerungen - am 28.1.2016 (betreffend die Sachbescheide) einen Vorlageantrag an das BFG. Vorlagebericht des Finanzamtes vom 21.3.2016 Das Finanzamt argumentiert in seinem Vorlagebericht, dass der Versuch der Beschwerde, die Wohnung im 2. OG als Büro darzustellen, daran scheitere, dass nach der Verkehrsauffassung "eine Wohnung - wie durch die Besichtigung festgestellt und fotografisch dokumentiert - eine Wohnung ist" und nicht ein Büro, in dem neben Aktenschränken und einem Schreibtisch üblicherweise eine geschäftliche Atmosphäre vermittelt werde. Sollte nunmehr für die Wohnung im 3. OG/DG ein Mietvertrag (mit dem Sohn) abgeschlossen worden sein (vgl undatiertes Mietanbot mit angeblichem Vertragsbeginn 1.10.2014), so habe dies laut belangter Behörde keine Auswirkungen auf die Einschätzung der Vorjahre. Sollte die Wohnung im 3. OG/DG tatsächlich, wie in der Beschwerde behauptet, zur Miete angeboten worden sein, dann wären nach dem Finanzamt die Personen dieser mit Sicherheit bekanntgegeben worden. Hätte die Bf die Vermietungsabsicht der belangten Behörde bekannt gegeben, dann hätte das Finanzamt eine Prognoserechnung angefordert und die für die Vermietung geplanten Räumlichkeiten entsprechend berücksichtigt. Dem hält die Bf auch entgegen, dass eine "gutachtliche Stellungnahme" eines SV für Bauwesen und Immobilien vom 23.10.2014 vorliege, nach der der (damalige) angemessene Mietzins für die ca 160 m² große Wohnung im 3. OG/DG rund EUR 576,- (zzgl BK) betragen habe. Auf Basis dieses Mietzinses habe die Bf sodann diese Wohnung an ihren Sohn und seine Freundin ab Oktober 2014 vermietet (Schreiben der Bf vom 29.10.2019). Ein Totalüberschuss sei spätestens 25 bzw 28 Jahre nach Anfallen der ersten Aufwendungen zu erreichen. Am 31.10.2019 legte die Bf Unterlagen vor und erstattete weiteres Vorbringen. Die vom Finanzamt unterstellte private Nutzung der Räumlichkeiten im 2. OG durch die Tochter liege auch deswegen nicht vor, da die Zeit, in der sich die Enkeltochter der Bf in der Obhut der Großeltern im Rahmen von Heimatbesuchen im Büro befunden hätten, "einen verschwindenden Anteil des Nutzungspotentiales" darstelle. Eine Vermietung der Wohnung im 3. OG/DG sei anfangs auch deswegen gescheitert, da durch die Be- und Entlüftung der Geschäftsräumlichkeiten, Klimaanlage, etc hohe Lärmemissionen auf der Dachterrasse entstünden, die eine Nutzbarmachung nur sehr begrenzt und zu einem verminderten Preis möglich gemacht hätten. Die Bf habe auch 5 Besichtigungsscheine von potentiellen Mietinteressenten datiert in den Jahren 2009, 2010 und 2019 vorgelegt. In der mündlichen Verhandlung brachte die stV zu den Gründen für die Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend die ESt-Bescheide 2009 bis 2011 sowie die USt-Bescheide 2009 bis 2011 durch die belangte Behörde vor, dass die Prüferin bereits von Anfang an (9.2.2009) Kontakt mit der Bf und Kenntnis über die Vermietungsabsicht der Bf gehabt habe, weshalb es sich bei den angeblichen Feststellungen im Rahmen der BP, die am 5.2.2014 abgeschlossen wurde, und die in Wiederaufnahmsbescheiden jeweils vom 19.1.2015 mündeten, um keine neu hervorgekommenen Tatsachen und Beweismittel gehandelt habe. Dagegen führte die Prüferin aus, dass die am 30.10.2019 vorgelegte (weitere) Prognoserechnung gem "der Gesetzeslage und Rsp" zeitnahe bzw zum Beginn der Vermietungsabsicht zu übermitteln gewesen wäre. Weiters hätte die ursprüngliche Prognoserechnung auch die beabsichtigte Vermietung des 3.OG/DG umfassen müssen. Diesbzgl verwies der stV auf das VwGH-Erk vom 13.9.2006, 2002/13/0063, wonach bei der Errichtung von Büro- und Dienstleistungszentren, die an verschiedene Unternehmer vermietet werden sollten, die zukünftigen Mieter während des Zeitraumes der Errichtung häufig noch nicht feststünden, sodass auch noch keine Vereinbarungen vorgelegt werden könnten. Die Vertreterin der belangten Behörde wandte ein, dass das Mietanbot mit dem Sohn nicht fremdüblich sei und es der allgemeinen Lebenserfahrung widerspreche, dass der dieser vom Mieter nicht unterschrieben worden sei. Dies sei laut stV zur Vermeidung einer Vergebührung des Mietvertrages nicht gemacht worden. Zur Prognoserechnung brachte die Prüferin vor, dass der Betrag von 5.000,- Euro nicht die reine Miete umfasst habe, sondern darin auch Betriebskostenakonti enthalten gewesen seien, wie lt Pkt IV. des Mietanbotes vom 10.1.2010 angeführt sei. Der Bruttomietzins habe 4.015 Euro pro Monat betragen. Zudem seien für die Folgejahre keine Miet- bzw Betriebskostenabrechnung vorgelegt worden. Der stV dagegen bezeichnete die Betriebskosten als "marginal". Der stV stimmte der Sichtweise der belangten Behörde zu, wonach die Wohnung im 3. OG/DG mittels Lift separat unabhängig von den Geschäftsräumlichkeiten der ***7*** erreichbar ist, er verwies jedoch auf die hohen Lärmemissionen, die eine Vermietung in der Stadt ***19*** erschwert hätten. Der stV ging davon aus, dass die Maklerin auch nach außen hin tätig geworden sei, könnte jedoch keine schriftlichen Belege diesbzgl vorlegen. Ebenso ging er davon aus, dass die Liegenschaft zur Vermietung in einschlägigen Onlineplattformen oder auch in Zeitungen inseriert worden sei und dass sie für diese Tätigkeit von der Bf ein Honorar erhalten habe. Auf den Vorhalt seitens der belangten Behörde hin, wonach aus den vorgelegten Besichtigungsscheinen teilweise kein bzw kein genaues Datum der Besichtigung hervorgehe bzw bestimmte Besichtigungsscheine erst lange nach angeblicher Durchführung der Besichtigungen ausgestellt worden seien sowie unklar geblieben sei, ob die Besichtigenden in einem Naheverhältnis zur Familie ***16*** oder zur Maklerin stünden und wie diese von der Vermietungsabsicht erfahren hätten, führte der stV aus, dass auf den Besichtigungsscheinen zwar keine näheren Kontaktdaten vermerkt seien, jedoch nicht ausgeschlossen werden könnte, dass sich die Maklerin diese an derer Stelle notiert habe. Dem stV sei nichts bekannt gewesen, dass die vom Finanzamt angeführten Besichtigenden in einem persönlichen, familiären oder sonstigen Naheverhältnis stünden. Es habe keinerlei private Veranlassung zur Nutzung der Räumlichkeiten im 2. OG sowie im 3. OG/DG bestanden, da die Familie ***16*** ohnehin ein Wohnhaus in ***19*** besitze und eine persönliche Nutzung für familiäre Zwecke schon deshalb nicht geplant gewesen sei. Auch bedingt durch den generellen wirtschaftlichen Einbruch in etwa in den Jahren 2009 und 2010 und dem Mietpreisverfall habe die vom Ehemann entrichtete Miethöhe einem Fremdvergleich standgehalten. Die Nichtfertigstellung der Räumlichkeiten des 3. OG und des DG sei einzig und allein auf die wirtschaftliche Situation der Bf zurückzuführen gewesen. Durch das von ihr aufgenommene Fremdwährungsdarlehen in CHF habe für sie seit Schuldaufnahme aufgrund von Kursverlusten eine 30%-ige Erhöhung der Schuld bedeutet. Auch seien hier vom Ehemann der Bf getätigte Mieterinvestitionen zu berücksichtigen gewesen (vgl Tz 1 BP-Bericht vom 5.2.2014). Laut stV habe der Gatte in den Jahren 2007 - 2009 insgesamt Investitionen iHv ca 500.000,- Euro getätigt. In Tz 1 zur Beilage des BP-Berichtes vom 5.2.2014 seien die von der Bf geltend gemachten Baukosten angeführt. Die anteiligen Investitionen von ihm ergäben sich insb aus Beilage 1 zum BP-Bericht. Die Vertreterin der belangten Behörde verweist weiters darauf, dass die Bf im Rahmen ihrer Befragung am 9.2.2009 gegenüber der Prüferin keine konkreten Vermietungsabsichten geäußert habe. Auch habe das vorgelegte Mietanbot mit dem Sohn keine Datumsangabe enthalten bzw habe das Mietverhältnis erst am 1.10.2014 begonnen und den Zeitraum außerhalb der BP betroffen. Zudem sei der Mietzins iHv 660,- Euro brutto, exkl BK, nicht fremdüblich (s vorgelegte Inserate anderer gleichartiger Wohnungen). Aus aktuellem ZMR-Auszug sei hervorgegangen, dass der Sohn seit 19.2.2015 an der Adresse ***17*** 2/1 (= bezughabende Wohnung 3. OG/DG) wohnhaft gewesen sei. Davor sei er an der Adresse ***18*** 9 gemeldet gewesen. Es seien keine Nachweise, wonach entsprechende Räumlichkeiten für Schulungen, Besprechungen, Behandlungen etc des Sohnes verwendet würden, vorgelegt worden. Der stV erklärte, er könnte bestätigen, dass der Sohn der Bf ab dem Beginn des Mietvertrages mit 1.10.2014 die Wohnung im 3. OG/DG auch tatsächlich bewohnt habe. Er bewohne diese Wohnung bis zum heutigen Tage (Verweis auf Seite 14 des Gutachtens vom 23.10.2014). Laut Finanzamt stimmten beim Vermittlungsauftrag vom 13.4.2009 dessen Daten mit den tatsächlichen Daten nicht überein: Die Wohnungseinheit umfasse das 3. OG und DG und habe ein Ausmaß von gesamt 280,05 m² davon entfielen auf: 3. OG 156,72 m² (3 Zimmer, Bad, WC, Abstellraum, 2 Vorräume, Lager, Büro, Garderobe, WC, Stiegenhaus, Lift); DG 50,99 m² (Küche, Wohnen, Essen, Arbeiten); Terrasse 18,83 m²; Dachgarten 53,51 m² Laut Vermittlungsauftrag sei die Wohnung im DG mit Dachterrasse aber im Ausmaß von ca 156 m² angeboten worden. Laut Auftrag sei eine Küche vorhanden gewesen. Die Küche sei im DG und wäre somit im angebotenen m²-Ausmaß nicht enthalten gewesen. Laut von der Bf vorgelegten Buchhaltungsdaten sei keine Zahlung für den Vermittlungsauftrag zur Verbuchung gelangt. Im Zuge der BP sei diesbzgl nichts vorgelegt worden. II. Über die Beschwerde wurde erwogen: 1. Sachverhalt und Beweiswürdigung Im konkreten Beschwerdeverfahren ist die Nutzung der mittels mündlich angenommenem Mietanbot vom 10.1.2010 vom Gatten der Bf gemieteten Räumlichkeiten im Keller, EG, 1. sowie Teile des 2. OG, die nicht die "kleine Wohnung" im 2. OG betreffen, unstrittig. Strittig ist jedoch das Ausmaß der Vermietung bzw der Anteil der Privatnutzung der Wohnung im 2. OG sowie im 3. OG/DG (angeblich vermietet an den Sohn der Bf, Verweis auf das Mietanbot mit angeblichem Mietbeginn am 1.10.2014) im verfahrensggst Gebäude. Die Bf hat von den Gesamterrichtungskosten die VSt-Beträge bzw die gesamten Baukosten aktiviert und davon die AfA sowie Zinsen und übrige Betriebskosten als Werbungskosten geltend gemacht. Demgegenüber ging das Finanzamt zunächst von einem 30%-igen Privatanteil des gesamten Gebäudes aus, der später aufgrund der Besichtigung vom 7.10.2014 auf 35% erhöht wurde. Mit Kaufvertrag vom 21.2.2005 hat die Bf die Liegenschaft ***10***/Ecke ***9*** (nach dem Grundbuchsauszug zu EZ ***11***, KG ***12***) erworben mit der Absicht, es betreffend die im Mietanbot vom 10.1.2010 genannten Flächen zu vermieten. Für die Baukosten des gesamten Gebäudes, also auch hinsichtlich der beiden Wohnungen im 2. OG bzw 3. OG/DG hat sie seit 2007 einen VSt-Abzug in Anspruch genommen und Werbungskosten geltend gemacht (s BP-Bericht vom 5.2.2014, Tz 1 bis 4). Die Bf ließ das 2005 erworbene Gebäude auf diesem Grundstück im Zuge des Neubaus abtragen. Mit Baubeginn im Jahr 2007 wurde stattdessen ein Wohn- und Geschäftshaus errichtet. Es steht bis zum heutigen Tage im alleinigen Eigentum der Bf. Das streitggst Haus ist nicht parifiziert. Die Fertigstellung der Wohnungen erfolgte in den Jahren 2010 und 2011. Laut den von der Bf vorgelegten Einreichplänen besteht es aus Keller, EG, 1. OG, 2. OG, 3. OG sowie DG. Bis zum Jahr 2009 befand sich die ***7*** des Ehemannes der Bf im Nebenhaus. Zunächst wurde im Jahr 2009 das Geschäftslokal im EG fertiggestellt und laut Mietanbot vom 10.1.2010 an den Ehemann der Bf für den Betrieb seiner Drogerie vermietet. Dort befindet sich die für Kunden zugängliche Warenpräsentation. Die Bf hatte in den Streitjahren die Räumlichkeiten des Kellers (Lager 42,4 m² sowie Stiegenhaus 17,1 m²) an ihren Ehemann für den Betrieb der ***7*** vermietet. Das 1. OG wurde ebenso im Jahr 2009 fertiggestellt und danach vom Gatten der Bf betrieblich als Behandlungsräumlichkeiten zB für die Körperpflege, Herren- und Fußkosmetik, Gesichtskosmetik, Massage, etc genutzt. Die als "kleine Wohnung" - als Unterscheidung zur Wohnung, die sich im 3. OG/DG befindet - bezeichnete Wohnung befindet sich im 2. OG und besteht aus folgenden Nutzflächen: 24,94 m²; 12,06 m² sowie Balkon 3,90 m². Das gesamte 2. OG wurde im Jahr 2011 fertiggestellt. Die Räumlichkeiten in der Wohnung im 2. OG waren mit Wohnzimmer samt Kochnische (mit dort gelagerten Lebensmitteln), Küchenmöbeln, Kühlschrank, Spüle/Abwasch, Couch, Couchtisch, Wohnwand (mit Familienfotos, Fondue-Topf, Büchern, Fernseher, Spielsachen wie Stofftiere, Kerze, CDs, etc), Tisch und Sesseln eingerichtet. Die Wohnung im 3. OG/DG war im Streitzeitraum bis 2011 noch nicht vermietet. Eine vermeintliche Vermietung an den Sohn der Bf erfolgte frühestens mit 1.10.2014 (angeblicher Mietbeginn laut undatiertem Mietanbot zwischen der Bf und ihrem Sohn). Die Investitionen aus dem Jahr 2010 (Badezimmerbeleuchtung 33.968,79 Euro exkl 20% USt) wurden aufgrund der Größenordnung für das 3. OG getätigt und nicht für die Wohnung im 2. OG und sind unstrittig der privaten Lebensführung zuzuordnen. Auch die Rechnungen vom 4.8.2010 bzw vom 9.9.2010 (beide ausgestellt von Ing. Stefan ***14***), auf die die belangte Behörde in ihrer Stellungnahme vom 27.10.2014 verwiesen hat, sind aufgrund der Größenordnung der Rechnungen den beiden Wohnungen und damit ebenso der privaten Lebensführung zuzuordnen. Die restlichen Räumlichkeiten bzw Nutzflächen des 2. OG - also abzüglich der Wohnung im 2. OG - waren weder seitens des Finanzamtes noch seitens des stV strittig. Die Rechnungen bzw Anschaffungen, die seitens der Bf im Jahr 2011 bzw 2012 getätigt wurden, - Stiege 3. OG: Parkett Wohnzimmer € 14.000,- netto; 2011: (gebucht als KIKA-Einrichtung Wohnung) € 10.074,36 netto; 2012: KIKA, Schrank, Tisch, Rollo € 2.281,27 netto - hat die belangte Behörde im Rahmen der Besichtigung am 7.10.2014 auch tatsächlich am jeweiligen Ort vorgefunden. Für die im 3. OG und im DG gelegene Wohnung (280,05 m², inkl Dachgarten und Terrasse) konnte die Vermietungsabsicht (Vorvereinbarungen etc) nicht nachgewiesen werden und daher ist ein VSt-Abzug gem § 12 UStG nicht zulässig. Das Ausmaß der Vermietung an den Gatten beträgt 65% und der Anteil der Wohnungen im 2. OG sowie im 3.OG/DG beträgt 35% der Nutzflächen des Gesamtgebäudes. Die Mitbenutzung der Räumlichkeiten des 3. OG zu Lagerzwecken durch den Ehemann ist auch deshalb nicht nachvollziehbar, da es den Erfordernissen eines Fremdvergleiches nicht standhält. Eine Mitbenützung ist nur aufgrund der familiären Nahebeziehung zur Bf möglich, da ein fremder Dritter Wohnräume nicht zu Lagerzwecken unentgeltlich zur Verfügung stellen würde. Aufgrund des Vorbringens der Bf vom 12.9.2014, wonach die Büronutzung auch Räumlichkeiten im 3. OG, erreichbar über eine Wendeltreppe, beinhalte, erfolgte am 7.10.2014 eine Besichtigung seitens der BP mit dem Gatten als Mieter. Die Büronutzung im 2. OG, die im Rahmen der Schlussbesprechung geltend gemacht wurde, stellt sich nicht als solche dar. Die stV hat der belangten Behörde im Zeitraum 2009 bis 2019 diverse Pläne betreffend das gesamte Gebäude vorgelegt, die im Zuge der Besichtigung vom 7.10.2014 - etwa in Hinblick auf die Nutzungsart - nicht so vorgefunden wurden. Die Wohnung im 2. OG stellt sich nach Besichtigung vom 7.10.2014 und der dort angefertigten Lichtbilder als Wohnraum und nicht als Büro- oder Lagerraum dar. Eine Büronutzung ist nicht ersichtlich gewesen, zumal diese Wohnung mit Couch, Couchtisch, Wohnwand, Kochnische, Tisch und Sessel ausgestattet war. Nicht nur aufgrund der Einrichtungsgegenstände, sondern auch aufgrund der Tatsache, dass sich Spielwaren, Lebensmittel, Bücher, Fotos und ein Fernseher in der Wohnung befanden, ist eine betriebliche Nutzung als Büroraum durch den Gatten nicht erkennbar. Deshalb sind 54,87 m² (bestehend aus 40,90 m² "Büro" und 13,97 m² Stiegenhaus), der Wohnung im 2. OG gänzlich dem Privatbereich zuzuordnen. Weiters stellt sich auch die von der Bf behauptete Büronutzung im 3. OG nicht als solche dar. Der Raum im 3. OG, der durch eine Wendeltreppe mit der Wohnung im 2. OG verbunden ist, war mit einem Doppelbett, einem Kinderbett, Kästchen, offenem Schrank bzw Regal, Kleiderwagen, etc ausgestattet. Hiezu stützt sich das BFG auf die vom Finanzamt angefertigten Lichtbilder. Als Schutzbehauptung und wenig plausibel zu werten ist das dagegen gerichtete Vorbringen der Bf, wonach der Gatte krankheitsbedingt Ruhepausen benötige, weshalb sich im Büro ein Bett befinde. Weder hat die Beschwerde konkretisiert, aufgrund welcher Beeinträchtigungen noch wie lange bzw wie oft pro Tag er das Bett "betrieblich" benötige. Darüber hinaus befindet sich sein Hauptwohnsitz ***6*** lediglich einen Häuserblock östlich bzw weniger als 4 Minuten zu Fuß oder 250 Meter von der streitggst Liegenschaft entfernt (Quelle: Google Maps). Im Zuge der Besichtigung vom 7.10.2014 stellte die belangte Behörde weiters fest, dass die laut BP dem Privatbereich zugeordnete Wohnung im 3. OG/DG eingerichtet war und vom Sohn der Bf mit dessen Familie, bewohnt wurde (beigelegte Fotos). Eine Vermietungsabsicht auch für diese Wohnung konnte nicht nachgewiesen werden und ist daher eine Privatnutzung gegeben. Dem Argument der Beschwerde, wonach die Bf bereits im Rahmen der USO im Februar 2009 die Vermietungsabsicht offen gelegt habe, ist Folgendes zu entgegnen: Die Besichtigung und Kontaktaufnahme mit der Bf erfolgte durch das Finanzamt erst danach und hat die Bf damals keine Vermietungsabsicht für die Wohnung im 3. OG/DG angegeben. Laut Aktenvermerk der belangten Behörde bzw Befragung der Bf vom 9.2.2009 hat sie die beabsichtige Nutzung der beiden Wohnungen im 2. OG bzw 3. OG/DG mit Nutzung durch die Kinder, Eigennutzung oder Verkauf bekanntgegeben. Relevant ist zudem vielmehr, dass ein Teil der Nutzflächen des ggst Gebäudes nicht - wie von der Bf behauptet - im Rahmen der V + V, sondern privat genutzt wurde bzw dass die Vermietungsabsicht für die strittigen Flächen - selbst wenn sie gegenüber der belangten Behörde kommuniziert worden wäre - nicht (wie von der st Rsp gefordert, s untenstehende rechtliche Begründung) nachvollziehbar dargestellt bzw nicht nachgewiesen werden konnte. Darüber hinaus hat das Finanzamt die im Zuge der Schlussbesprechung vom 18.11.2013 geltend gemachten betrieblichen Nutzungen (durch den Mann der Bf ohne Mietvertrag) "vom grünen Tisch", ohne sich von den tatsächlichen Verhältnissen zu überzeugen, anerkannt, die sich im Rahmen der Besichtigung jedoch nicht als solche dargestellt haben. Die "kleine Wohnung" im 2. OG und die Wohnung im 3. OG/DG stellen abgeschlossene Wohneinheiten dar. Der Zugang erfolgt entweder über den Lift oder das Stiegenhaus. Ein eigener Eingang getrennt vom vermieteten Geschäftsbereich der ***7*** ist vorhanden. 2. Rechtslage Das Bundesgesetz über allgemeine Bestimmungen und das Verfahren für die von den Abgabenbehörden des Bundes, der Länder und Gemeinden verwalteten Abgaben (Bundesabgabenordnung - BAO), BGBl 1961/194 idF BGBl I 2013/14, lautet auszugsweise: "Wiederaufnahme des Verfahrens § 303 (1) Ein durch Bescheid abgeschlossenes Verfahren kann auf Antrag einer Partei oder von Amts wegen wiederaufgenommen werden, wenn a) der Bescheid durch eine gerichtlich strafbare Tat herbeigeführt oder sonstwie erschlichen worden ist, oder b) Tatsachen oder Beweismittel im abgeschlossenen Verfahren neu hervorgekommen sind, oder c) der Bescheid von Vorfragen (§ 116) abhängig war und nachträglich über die Vorfrage von der Verwaltungsbehörde bzw. dem Gericht in wesentlichen Punkten anders entschieden worden ist, und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte. […]" Das Bundesgesetz vom 7. Juli 1988 über die Besteuerung natürlicher Personen (Einkommensteuergesetz 1988 - EStG), BGBl 1988/400 idF BGBl I 2012/212, lautet auszugsweise: "Vermietung und Verpachtung § 28. (1) Folgende Einkünfte sind, soweit sie nicht zu den Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 3 Z 1 bis 5 gehören, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung: 1. Einkünfte aus der Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen und von Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen. […]" Das Bundesgesetz über die Besteuerung der Umsätze (Umsatzsteuergesetz 1994 - UStG 1994), BGBl 1994/663 idF BGBl 1996/201 (§ 2) bzw idF BGBl I 2007/99 (§ 12), lautet auszugsweise: "Unternehmer, Unternehmen § 2. (1) Unternehmer ist, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Das Unternehmen umfaßt die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers. Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird. […] Vorsteuerabzug § 12. (1) Der Unternehmer kann die folgenden Vorsteuerbeträge abziehen: 1. Die von anderen Unternehmern in einer Rechnung (§ 11) an ihn gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die im Inland für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. Soweit der gesondert ausgewiesene Steuerbetrag auf eine Zahlung vor Ausführung dieser Umsätze entfällt, ist er bereits abziehbar, wenn die Rechnung vorliegt und die Zahlung geleistet worden ist. […]" 3. Rechtliche Beurteilung 3.1. Zu Spruchpunkt I. a.) Zur Wiederaufnahme Im Beschwerdefall ist strittig, ob das Finanzamt die Verfahren betreffend USt 2009 bis 2011 sowie betreffend ESt 2009 bis 2011 gem § 303 BAO wiederaufnehmen durfte. Die belangte Behörde stützt sich auf den Wiederaufnahmstatbestand gem § 303 Abs 1 lit b BAO (Neuhervorkommen von Tatsachen oder Beweismittel im abgeschlossenen Verfahren). In der Praxis wird die Verfügung der amtswegigen Wiederaufnahme vielfach mit einem schlichten Verweis auf die Niederschrift über die Schlussbesprechung anlässlich der Außenprüfung begründet (oftmals über einen doppelten Verweis, zunächst auf das Kapitel "Wiederaufnahme" der Niederschrift und dort auf einzelne Textziffern in den abgabenrechtlichen "Feststellungen"). Dass ein solcher Verweis grundsätzlich zulässig ist, entspricht der st Rsp des VwGH (zB VwGH 19.10.2016, Ra 2014/15/0058). Es ist zu unterscheiden zwischen der Rechtsfrage, ob der festgestellte Sachverhalt einen Wiederaufnahmstatbestand erfüllt, und der Ermessensfrage, ob die Wiederaufnahme auch durchzuführen ist; erst wenn die Rechtsfrage dahin zu beantworten ist, dass ein Wiederaufnahmsgrund vorliegt, hat die Behörde in Ausübung ihres Ermessens zu entscheiden, ob sie die Wiederaufnahme verfügt (vgl nur zB VwGH 20.5.2022, Ra 2022/15/0034). Die Ergänzung einer mangelhaften Begründung der aufgrund der Feststellungen einer abgabenbehördlichen Prüfung ergangenen Wiederaufnahmsbescheide in Richtung der tatsächlich vom Finanzamt herangezogenen Wiederaufnahmsgrundlagen stellt kein unzulässiges Auswechseln von Wiederaufnahmsgründen dar (vgl nur VwGH 2.2.2023, Ra 2020/13/0031). Tatsachen Tatsachen iSd § 303 Abs 1 lit b BAO sind ausschließlich mit dem Sachverhalt des abgeschlossenen Verfahrens zusammenhängende tatsächliche Umstände (zB VwGH 24.5.2023, Ra 2021/15/0066); also Sachverhaltselemente, die bei einer entsprechenden Berücksichtigung zu einem anderen Ergebnis (als vom Bescheid zum Ausdruck gebracht) geführt hätten, etwa Zustände, Vorgänge, Beziehungen, Eigenschaften (vgl nur VwGH 24.10.2019, Ra 2018/15/0097). Tatsachen sind nicht nur sinnlich wahrnehmbare Umstände, sondern auch innere Vorgänge, soweit sie rational feststellbar sind (Ansichten, Absichten oder Gesinnungen, wie zB die Zahlungswilligkeit, VwGH 14.6.1982, 82/12/0056). Solche Tatsachen sind bspw: Unterbleiben von Aufzeichnungen (VwGH 26.5.1998, 93/14/0233), Mangel der Ordnungsmäßigkeit der Buchführung (VwGH 18.1.1989, 88/13/0075) Maßgebend ist, ob der Abgabenbehörde in dem wiederaufzunehmenden Verfahren der Sachverhalt so vollständig bekannt gewesen ist, dass sie schon in diesem Verfahren bei richtiger rechtlicher Subsumtion zu der nunmehr im wiederaufgenommenen Verfahren erlassenen Entscheidung gelangen hätte können (vgl nur VwGH 24.10.2019, Ra 2018/15/0097). Beweismittel Neu hervorkommen können als Beweismittel (§ 166) etwa Urkunden (§ 168) und Aufzeichnungen (zB solche gem § 124) oder eine bereits vorliegende Zeugenaussage. Neuhervorkommen im jeweiligen Verfahren Nur neu hervorgekommene Tatsachen oder Beweismittel - das sind solche, die schon vor Erlassung des das wiederaufzunehmende Verfahren abschließenden Bescheides bestanden haben, aber erst nach diesem Zeitpunkt bekannt wurden (nova reperta) - kommen als tauglicher Wiederaufnahmsgrund iSd Neuerungstatbestandes (§ 303 Abs 1 lit b) in Betracht. Gemeint sind also Tatsachen, die zwar im Zeitpunkt der Bescheiderlassung "im abgeschlossenen Verfahren" bereits existierten, aber erst danach hervorgekommen sind (vgl nur VwGH 24.5.2023, Ra 2021/15/0066). Später entstandene Umstände (nova producta) sind keine Wiederaufnahmsgründe (zB VwGH 23.2.2017, Ro 2014/15/0050). Das Neuhervorkommen von Tatsachen und Beweismitteln iSd § 303 Abs 1 lit b bezieht sich auf den Wissensstand (aufgrund der Abgabenerklärungen und ihrer Beilagen) des jeweiligen Veranlagungsjahres. Für die Legitimation einer amtswegigen Wiederaufnahme nach dem Neuerungstatbestand ist somit entscheidend, ob der abgabenfestsetzenden Stelle alle rechtserheblichen Sachverhaltselemente bekannt waren (zB VwGH 20.5.2022, Ra 2022/15/0034, mwN). Dass die Prüfungsabteilung in einem ein anderes Prüfungsjahr betreffenden Prüfungsverfahren von den maßgeblichen Tatsachen Kenntnis hatte, steht der Wiederaufnahme nicht entgegen (zB VwGH 13.11.2019, Ra 2019/13/0102, mwN). Weiters ist bei einer - wie im konkreten Fall - von Amts wegen erfolgten Wiederaufnahme das Neuhervorkommen von Tatsachen oder Beweismitteln aus der Sicht der belangten Behörde zu beurteilen (vgl Ellinger/Sutter/Urtz, BAO³, 2017, § 303, Anm 17). Der VwGH stellt idZ regelmäßig auf den Wissensstand der abgabenfestsetzenden Stelle ab, weshalb auch die vollständige Sachverhaltskenntnis eines Prüfers im Zeitpunkt der erstinstanzlichen Abgabenfestsetzung einer Wiederaufnahme nicht entgegenstehen muss (VwGH 29.5.2001, 97/14/0036). Die amtswegige Wiederaufnahme ist ausgeschlossen, wenn der Abgabenbehörde im wiederaufzunehmenden Verfahren der Sachverhalt so vollständig bekannt war, dass sie schon in diesem Verfahren bei richtiger rechtlicher Beurteilung zu der Entscheidung gelangen hätte können, die nunmehr in einem wiederaufgenommenen Verfahren erlassen werden soll (zB VwGH 17.5.2023, Ro 2023/13/0008). Bleibt bei einer früheren Prüfung ein bestimmtes Vorgehen des Abgabepflichtigen unbeanstandet, ist die Abgabenbehörde dadurch nicht gehindert, dieses Vorgehen iZm einer Wiederaufnahme als rechtswidrig zu beurteilen (vgl nur VwGH 19.4.2023, Ra 2022/13/0085; ÖStZB 2006, 696). Ermessen Die Verfügung der Wiederaufnahme liegt im Ermessen (zB VwGH 26.5.2023; Ra 2022/15/0090). Wie bei allen Ermessensentscheidungen kommt dem Gleichheitssatz, dem Normzweck und den in § 20 BAO genannten Kriterien Bedeutung zu. Stets hat eine Abwägung aller für die Ermessensübung relevanten Umstände zu erfolgen (vgl nur VwGH 24.4.2014, 2010/15/0159). Die Ermessensübung ist entsprechend zu begründen (VwGH 24.2.2000, 96/15/0129); bei einer sich zu Ungunsten der Partei auswirkenden Wiederaufnahme ist in der Begründung der positiven Ermessensentscheidung darzutun, aus welchen Gründen bei der vorzunehmenden Interessenabwägung den Gesichtspunkten der Zweckmäßigkeit gegenüber jenen der Billigkeit der Vorzug eingeräumt wurde (zB VwGH 21.3.1996, 94/15/0085). Für eine Ermessensentscheidung ist eine Vielzahl von Umständen des Einzelfalls abzuwägen und letztlich ist diese als Einzelfallentscheidung nur bedingt vorzeichenbar (vgl Ellinger/Sutter/Urtz, BAO³, 2017, § 303, Anm 31). Bei der Ermessensübung ist grundsätzlich dem Prinzip der Rechtsrichtigkeit (der Gleichmäßigkeit der Besteuerung) der Vorrang vor jenem der Rechtsbeständigkeit (Rechtskraft) zu geben (vgl VwGH 30.1.2001, 99/14/0067). Eine Wiederaufnahme ist auch dann zu verfügen, wenn mit ihr eine "weniger falsche" Besteuerung erreicht wird (vgl Ritz/Koran, BAO7, 2021, § 303, Rz 69, mwN). Die Geringfügigkeit der Auswirkungen ist anhand der steuerlichen Auswirkungen der konkreten Wiederaufnahmsgründe zu beurteilen (zB VwGH 30.6.2021, Ra 2019/15/0125). Anwendung auf den Beschwerdefall Aufgrund der Besichtigung vom 7.10.2014 sowie der nachfolgenden Stellungnahme der Prüferin vom 27.10.2014 samt Prüfungsfeststellungen wurden dem Finanzamt erstmals im Rahmen der die Jahre 2007 bis 2011 (USt) bzw 2008 bis 2011 (ESt) umfassenden abgabenbehördlichen Prüfung folgende - in Tz 1, 2 und 4 der Prüfungsfeststellungen festgehaltenen - die beiden erwähnten Wohnungen betreffende nähere Umstände bekannt: