BFG RV/6100405/2021

Die Amtssignatur dient gemäß § 19 Abs 2 E-GovG der erleichterten Erkennbarkeit der Herkunft eines Dokuments von einem Verantwortlichen des öffentlichen Bereichs. Sie darf daher ausschließlich von diesem Verantwortlichen des öffentlichen Bereichs unter den näheren Bedingungen des Abs 3 bei der elektronischen Unterzeichnung und bei der Ausfertigung der von ihm erzeugten Dokumente verwendet werden. Die Amtssignatur ist gemäß § 19 Abs 3 E-GovG im Dokument durch eine Bildmarke, die der Verantwortliche des öffentlichen Bereichs im Internet als die seine gesichert veröffentlicht hat, sowie durch einen Hinweis im Dokument, dass diese amtssigniert wurde, darzustellen. Die Informationen zur Prüfung der elektronischen Signatur oder des elektronischen Siegels sind vom Verantwortlichen des öffentlichen Bereichs bereitzustellen. 2 Sachverhalt, Beweiswürdigung und rechtliche Würdigung Einleitend wird festgehalten, dass der Bf1 und die Bf2 lediglich hinsichtlich der Beschwerde gegen den Bescheid über die Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO 2016 einen Vorlageantrag gemäß § 264 Abs 1 BAO einbrachten, welcher jeweils mit Bericht vom 04.11.2021 dem BFG zur Entscheidung vorgelegt wurde. Die Beschwerdevorentscheidung hinsichtlich des Bescheides über die Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO 2016 vom 31.08.2021 blieb unangefochten. Gegenstand dieses Verfahrens ist somit ausschließlich die Anfechtung des Wiederaufnahmebescheides. (vgl Verfahrensgang). Der entscheidungswesentliche Sachverhalt kann dem Verfahrensgang entnommen werden. Der dargestellte Verfahrensgang wurde aus den vom Finanzamt Österreich elektronisch vorgelegten Aktenteilen, aus Abfragen des BFG im Abgabeninformationssystem des Bundes, aus FinanzOnline sowie dem Rechtsmittelakt zu RV/6100648/2018 und RV/6100649/2018 entnommen und spiegelt zudem das vom BFG vorgenommene Vorhalteverfahren wider. 2.1 Rechtsmittelbefugnis und Verbindung der Verfahren Die Beschwerdeführer Bf1 (Bf1) und Bf2 (Bf2) sind unstrittig Beteiligte der LuF. Die LuF fällt als GesBR unter die in der BAO verwendete Wortfolge "Personenvereinigungen (Personengemeinschaften) ohne eigene Rechtspersönlichkeit", sodass ein Feststellungsbescheid gemäß § 188 Abs 1 lit a BAO iVm § 191 Abs 1 lit c BAO zu ergehen hat. (vgl Unger in Althuber/Tanzer/Unger, BAO Handbuch, § 81 S 237) Tatsächlich erließ das Finanzamt Salzburg-Land am 20.04.2017 einen Bescheid über die Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO 2016 und es wurden darin der Bf1 und die Bf2 als Beteiligte genannt. Hinsichtlich dieses Bescheides erfolgte am 27.11.2020 ein Bescheid über die Wiederaufnahme des Verfahrens, welcher den beiden Beteiligten im grundsätzlichen Einklang mit § 246 Abs 2 BAO die Befugnis zur Einbringung der gegenständlichen Beschwerde eröffnet hat. (Vgl Verfahrensgang). Die Rechtsmittellegitimation setzt auch voraus, dass der Bescheid dem Betreffenden gegenüber wirksam bekanntgegeben ist (§ 97 Abs 1 BAO). Ausnahmen vom Grundsatz, wonach eine Erledigung nur demjenigen gegenüber wirksam sein kann, dem sich auch bekanntgegeben wurde, sehen Bestimmungen über Zustellfiktionen (§§ 97 Abs 2 BAO und § 101 BAO) vor (Vgl Ritz/Koran, BAO7, § 246 Rz 2) Zustellfiktionen sind gesetzliche Regelungen, wonach eine Erledigung jemanden gegenüber, dem das Schriftstück nicht zugestellt wird, dennoch als zugestellt gilt. (Vgl Ritz/Koran, BAO7, § 101 Rz 1). Gemäß § 101 Abs 3 BAO sind schriftliche Ausfertigungen, die in einem Feststellungsverfahren an eine Personenvereinigung ohne eigene Rechtspersönlichkeit oder an eine Personengemeinschaft gerichtet sind (§ 191 Abs 1 lit a und c BAO), an eine nach § 81 BAO vertretungsbefugten Person zuzustellen. Mit der Zustellung einer einzigen Ausfertigung an diese Person gilt die Zustellung an alle Mitglieder der Personenvereinigung oder Personengemeinschaft vollzogen, wenn auf diese Rechtsfolge in der Ausfertigung hingewiesen wird. Im gegenständlichen Fall ist unbestritten, dass der Bf1 als vertretungsbefugte Person der LuF im Sinne des § 81 BAO zu beurteilen ist. Der Bf1 gilt somit als zur Empfangnahme von Schriftstücken der Abgabenbehörde ermächtigt. Die Zustellung des Bescheides über die Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO 2016 vom 20.04.2017, des Bescheides über die Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO 2016 vom 27.11.2020, des wiederaufgenommenen Sachbescheides vom 27.11.2020 sowie der Beschwerdevorentscheidung betreffend die Wiederaufnahme des Verfahrens vom 25.08.2021 und betreffend den neuen Sachbescheid vom 31.08.2021 erfolgte jeweils an den Bf1 als Vertreter im Sinne des § 81 BAO, auch der Hinweis auf § 101 Abs 3 BAO ist jeweils enthalten, sodass diese Bescheide auch gegenüber den Beteiligten Bf1 und Bf2 als zugestellt gelten. (vgl Verfahrensgang) Eine Beschwerdelegitimation hinsichtlich des gegenständlich zu beurteilenden Bescheides über die Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend den Bescheid über die Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO 2016 vom 27.11.2020 kommt ihnen daher zweifellos zu. Ebenso ergibt sich aus dieser Sachlage gemäß § 264 Abs 2 BAO die Befugnis zur Einbringung eines Vorlageantrags betreffend diesen Wiederaufnahmebescheid für beide Beteiligte. Im Hinblick darauf, dass sowohl der Bf1 als auch die Bf2 als Beteiligte der LuF gegen den Bescheid über die Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Feststellung der Einkünfte der LuF gemäß § 188 BAO 2016 tatsächlich jeweils eine Beschwerde und gegen die Beschwerdevorentscheidung betreffend den Wiederaufnahmebescheid vom 25.08.2021 jeweils einen Vorlageantrag eingebracht haben, sind diese Beschwerden von Seiten des BFG gemäß § 267 BAO zu einem Verfahren zu verbinden. 2.2 Zustellung der Bescheidbegründungen Die Bescheidbegründungen vom 15.12.2020 zum Bescheid über die Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO 2016 und vom 16.12.2020 zum Bescheid über die Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO 2016 sind (als Bestandteil der jeweiligen Bescheide, welche einen Hinweis gemäß § 101 Abs 3 BAO enthalten) nach den Ausführungen unter Punkt 2.1 jedenfalls dann gegenüber der LuF1 wirksam geworden, wenn diese Dokumente dem Bf 1 als Vertreter gemäß § 81 BAO zugestellt wurden. (Vgl VwGH 19.12.2013, 2012/15/0039). Für die Zustellungen im Anwendungsbereich der BAO gilt grundsätzlich - wie sich aus § 1 ZustG (mit Vorrang speziellerer Normen) und § 98 Abs 1 erster Halbsatz BAO ergibt - das Zustellgesetz (ZustG). Das ZustG regelt in seinem dritten Abschnitt (§§ 28 bis 37b) auch die elektronische Zustellung. In § 98 Abs 1 zweiter Halbsatz BAO werden die im dritten Abschnitt des ZustG (§§ 28 bis 37b) enthaltenen Regelungen über elektronische Zustellungen allerdings ausgeschlossen (mit Ausnahmen, die in § 100 BAO normiert sind). Die elektronische Zustellung ohne Zustellnachweis erfolgt demnach nach den Bestimmungen der BAO bzw der FinanzOnline-Verordnung 2006 (FOnV 2006). Die Bekanntgabe einer behördlichen Erledigung durch Zustellung macht zunächst die Erstellung einer Ausfertigung im Sinne des § 96 BAO erforderlich. Eine Ausfertigung einer Erledigung im Sinne des § 96 BAO dient dem Zweck der Bekanntgabe dieser Erledigung als Wirksamkeitserfordernis. (vgl Sponberger in Zankl, Rechtshandbuch der Digitalisierung Kapitel 17) § 96 Abs 1 BAO enthält die grundsätzlichen Anforderungen an schriftliche Ausfertigungen von Abgabenbehörden. Alle schriftlichen Erledigungen der Abgabenbehörden hatten ursprünglich zwingend Bezeichnung der Behörde, Datum und Unterschrift (Beglaubigung) zu enthalten. Die BAO-Novelle 1969, BGBl 134/1969, ermöglichte es in der Folge, dass mittels automationsunterstützter Datenverarbeitung erstellte Ausfertigungen weder einer Unterschrift noch einer Beglaubigung bedurften. Mit dem Steuerreformgesetz 2020, BGBl I 103/2019, werden im neu hinzugefügten Abs 2 die bisherigen Sonderregelungen für automationsunterstützt erstellte Ausfertigungen übernommen und um eine Klarstellung für mit einer Amtssignatur gemäß § 19 E-Government-Gesetz versehene Ausfertigungen erweitert. (Vgl Ritz/Koran, BAO7, § 96 Rz 1 und 6, 860 der Beilagen XI. GP - Regierungsvorlage, AB 687 BlgNR 26. GP, 37, VwGH 29.05.2015, 2012/17/0197). Gemäß § 96 Abs 2 BAO gelten Ausfertigungen, die mit einer Amtssignatur gemäß § 19 E-GovG versehen sind, als automationsunterstützte Ausfertigungen. Die Amtssignatur ist nach § 19 Abs 3 E-GovG durch eine Bildmarke, die der Verantwortliche des öffentlichen Bereichs im Internet als die seine gesichert veröffentlicht hat, sowie durch einen Hinweis im Dokument, dass dieses amtssigniert wurde, darzustellen. Zusätzlich ist die Information zur Prüfung der elektronischen Signatur vom Verantwortlichen des öffentlichen Bereichs bereitzustellen. Die zu beurteilenden Bescheidbegründungen vom 15.12.2020 und vom 16.12.2020 sind an ihrem Ende mit einer Amtssignatur versehen, welche unstrittig eine solche Bildmarke, den Hinweis, dass das Dokument amtssigniert wurde, und die Information zur Prüfung der elektronischen Signatur enthalten, wobei der Prüfhinweis wie folgt lautet: "Informationen zur Prüfung des elektronischen Siegels bzw. der elektronischen Signatur finden Sie unter: https://amtssignatur.brz.gv.at/". Die gegenständlichen Bescheidbegründungen haben damit die Vorgaben des § 19 Abs 3 E-GovG erfüllt. Dies wird auch von Seiten der Streitparteien nicht in Frage gestellt. Sie erfüllen somit die Anforderungen an eine Ausfertigung im Sinne des § 96 BAO und wurden in einem weiteren Schritt über FinanzOnline in die Databox der SteuerberatungsKG, welche Teilnehmerin an FinanzOnline ist, eingelegt. Es kam somit zu einer elektronischen Zustellung der Bescheidbegründungen vom 15.12.2020 und vom 16.12.2020 an die SteuerberatungsKG. (vgl Verfahrensgang). Im Bereich der Finanzverwaltung erfolgt die elektronische Zustellung eines behördlichen Dokuments über FinanzOnline (auf Grundlage der FOnV 2006) durch Einbringung des Dokuments in die Databox des Empfängers und Teilnehmers an FinanzOnline. FinanzOnline ist ein Internet-basiertes, elektronisches Datenübermittlungsverfahren der Finanzverwaltung. Es ist allen Bürgern und Bürgerinnen bzw Unternehmern und Unternehmerinnen grundsätzlich möglich an FinanzOnline teilzunehmen. Eine wesentliche Funktion von FinanzOnline besteht in der elektronischen Zustellung. (Vgl Spornberger in Zankl, Rechtshandbuch der Digitalisierung, Kap 17). Wie bereits ausgeführt, wurde von der LuF der Bf1 als Vertreter entsprechend der Bestimmung des § 81 BAO namhaft gemacht und besteht diese Gesellschaft aus dem Ehepaar Bf1 (Bf1) und Bf2 (Bf2). Die SteuerberatungsKG ist seit 22.10.2019 als gewillkürter Vertreter mit der Vertretung der LuF in Abgabenrechtsangelegenheiten gemäß § 83 Abs 1 BAO beauftragt. Die erteilte Vollmacht umfasste lediglich in der Zeit von 22.10.2019 bis 19.12.2019 auch eine Zustellvollmacht. Dies ergibt sich aus der unbedenklichen Auskunft der Steuerberatungskanzlei und den gleichlautenden Eintragungen im Abgabeninformationssystem des Bundes. Auch von Seiten der Streitparteien wird dies nicht in Frage gestellt. Zum Zeitpunkt der Zustellung der gegenständlichen Bescheidbegründungen war somit die SteuerberatungsKG nicht zur Empfangnahme von Schriftstücken für die LuF befugt. Über diese Tatsache besteht kein Streit. (Vgl Verfahrensgang). Obwohl die SteuerberatungsKG im Dezember 2020 unstrittig nicht zur Empfangnahme von Schriftstücken für die LuF befugt war, wird diese in der Zustellverfügung des Finanzamtes (§ 5 ZustG) zu den Bescheidbegründungen vom 15.12.2020 und vom 16.12.2020 als Empfänger im Sinne des ZustG bezeichnet. Dementsprechend wurden die Bescheidbegründungen vom 15.12.2020 und 16.12.2020 von Seiten des Finanzamtes - wie die SteuerberatungsKG bekanntgab und das Finanzamt bestätigt - via FinanzOnline elektronisch in die Databox der SteuerberatungsKG (als Teilnehmerin an FinanzOnline) eingelegt. Auf eine Zustellung an den Bf1 als Vertreter gemäß § 81 BAO, dem nach § 101 Abs 3 BAO die beiden Bescheidbegründungen zuzustellen gewesen wären, gibt es keine entsprechenden Hinweise. (vgl Verfahrensgang) In der zu Unrecht an die SteuerberatungsKG erfolgten elektronischen Zustellung der gegenständlichen Bescheidbegründungen liegt ein Zustellmangel gemäß § 7 ZustG. Dies wird auch von beiden Streitparteien bestätigt. § 7 ZustG regelt die Rechtsfolgen einer mangelhaften Zustellung. § 7 ZustG ist sowohl auf die postalische als auch die elektronische Zustellung anwendbar. (vgl Raschauer/Riesz in Frauenberger-Pfeiler/Raschauer/Sander/Wessely, Österreichisches Zustellrecht2, § 7 ZustG Rz 3). Nach § 7 ZustG gilt, falls bei der Zustellung Mängel unterlaufen, die Zustellung als in dem Zeitpunkt vollzogen, in dem das Dokument der Person, für die es bestimmt ist (Empfänger), tatsächlich zukommt. (Vgl VwGH 24.09.1999, 98/14/0134). Die gegenständlichen Bescheidbegründungen waren, wie sich aus der Zustellverfügung (§ 5 ZustG) ergibt, jeweils an die LuF zu Handen der SteuerberatungsKG gerichtet und somit nicht nur für die SteuerberatungsKG, sondern auch für die Gesellschaft bestimmt. In einem solchen Fall ist auch die Gesellschaft selbst als Empfänger im Sinne des § 7 ZustG anzusehen, sodass die Heilung des Zustellmangels eintritt, wenn der Bescheid der Gesellschaft tatsächlich zukommt. Kommt der Bescheid der Gesellschaft tatsächlich zu und hat sie nicht bloß Kenntnis von seinem Inhalt erlangt, dann wird ein allfälliger Zustellmangel saniert. (Vgl VwGH 15.03.2001, 2000/16/0115, VwGH 24.09.1999, 98/14/0134). Zu klären ist somit die Frage, ob dem gemäß § 81 BAO vertretungsbefugten und in der Zustellverfügung auch namentlich genannte Bf1 (Bf1), also jener Person, der zufolge § 101 Abs 3 BAO die an die LuF gerichteten Bescheidbegründungen vom 15.12.2020 und vom 16.12.2020 bekanntzugeben, also zuzustellen gewesen wären, im Sinne des § 7 ZustG tatsächlich zugekommen sind. (Vgl VwGH 24.09.1999, 98/14/0134) Ein tatsächliches Zukommen setzt nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes voraus, dass der vom Gesetz vorgesehene Empfänger tatsächlich in den Besitz des zuzustellenden Schriftsatzes kommt. Nicht ausreichend ist die bloße Kenntnisnahme des Inhaltes des Schriftstückes beispielsweise durch Übermittlung einer Ablichtung oder durch Akteneinsicht. Maßgeblich ist für den Tatbestand des "tatsächlichen Zukommens", dass der Bescheid bzw die schriftliche Erledigung im Original vom Vertreter tatsächlich (körperlich) in Empfang genommen wird. (Vgl VwGH 09.04.2020, Ro 2020/16/0004, VwGH 20.11.2019, Fr 2018/15/0011, VwGH 16.07.2014, 2013/01/0173). Die Heilung des Zustellmangels tritt also nach dem zuvor Gesagtem in jenem Zeitpunkt ein, in welchem dem Empfänger das Dokument tatsächlich, dh im Original, zukommt. Nicht ausreichend ist die bloße Kenntnisnahme des Inhaltes des Schriftstückes zB durch Übermittlung einer Ablichtung etwa per FAX oder durch Weiterleitung des eingescannten Schriftstücks mit eMail. Eine privat erfolgte Herstellung oder Ablichtung des Originaldokuments bewirkt kein tatsächliches Zukommen des Originaldokuments (vgl Ritz/Koran, BAO7, Zustellgesetz § 7 Tz 7 und die dort wiedergegebene Judikatur, VwGH 03.10.2002, 2002/08/0031). Eine Ausfertigung, die mit einer Amtssignatur gemäß § 19 E-GovG versehen ist, kann von der Behörde - ebenso wie die automationsunterstützten Ausfertigungen ohne Unterschrift oder Beglaubigung - grundsätzlich elektronisch oder aber auch in Form eines Ausdrucks physisch (in Papierform) zugestellt werden. Ausdrucke von amtssignierten Dokumenten bedürfen gemäß § 96 Abs 2 BAO keiner weiteren Voraussetzungen. (Vgl Bauer in AVR 2021, 92) Im Falle der physischen Zustellung (in Papierform) ist im Hinblick auf die bisher zur Heilung von Zustellmängel durch "tatsächliches Zukommen" ergangenen Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes davon auszugehen, dass unter einem im Original empfangenen Schriftstück nur die Erstschrift, dh jene Ausfertigung, die dem Empfänger (laut Zustellverfügung) unmittelbar zugegangen ist, zu verstehen ist und dass vom Empfänger "privat" erstellte Zweitschriften bzw Gleichschriften oder Vervielfältigungen bzw Kopien jedenfalls nicht darunterfallen. Dies wird unabhängig davon zu gelten haben, ob eine Ausfertigung mit eigenhändiger Unterschrift, eine automationsunterstützte Ausfertigung ohne Unterschrift (Beglaubigung) oder eine Ausfertigung, die mit einer Amtssignatur gemäß § 19 E-GovG versehen ist, vorliegt. Nur die (körperliche) Weitergabe dieser Erstschrift (Original) an den weiteren in der Zustellverfügung genannten Empfänger kann diesem gegenüber eine Heilung des Zustellmangels gemäß § 7 ZustG bewirken. Im Falle der "privaten" Weiterleitung des in Papierform empfangenen Dokuments ist für eine Weiterleitung per eMail, also für eine Weiterleitung auf elektronischem Weg, ein Scannen dieses Papierdokuments erforderlich. Mit Hilfe des Scannens wird das Papierdokument in ein elektronisches Dokument überführt. Wird daher ein in Papierform empfangenes Dokument vom Empfänger "privat" per eMail an die eMail-Adresse des weiteren in der Zustellverfügung genannten Empfängers übermittelt, so erhält dieser weitere Empfänger lediglich eine Ablichtung des Originals. Eine Heilung des Zustellmangels kann nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes bei einer derartigen Vorgansweise nicht eintreten. Im Unterschied dazu, kann ein elektronisch zugestelltes Dokument per eMail "privat" auf elektronischem Weg - ohne einen Scannvorgang bzw ohne Erstellung einer Ablichtung - unmittelbar an die eMail-Adresse des weiteren in der Zustellverfügung genannten Empfängers übermittelt werden. Diesfalls wird aus der Sicht des BFG das ursprünglich von der Behörde elektronisch zugestellte Dokument vom Empfänger als Original weitergeleitet. Dem Empfänger dieses eMails kommt somit das Dokument bei Öffnen und der Kenntnisnahme des Anhangs dieses eMail tatsächlich zu. Die Heilung des Zustellmangels tritt dadurch ein. Diese vom BFG vertretene Ansicht wird auch dadurch bestätigt, dass bei einer elektronischen Weiterleitung (per eMail) des ursprünglich elektronisch zugestellten amtssignierten Dokuments die Möglichkeit der elektronischen Signaturprüfung aufrecht bleibt, was für das Vorliegen eines Originaldokumentes beim Empfänger der eMail spricht. Im Falle des Scannens und Weiterleitens der Ablichtung des amtssignierten Dokuments per eMail ist demgegenüber eine elektronische Signaturprüfung durch den Empfänger des eMails hinsichtlich des angehängten amtssignierten Dokuments nicht (mehr) möglich. (Vgl Bauer in AVR 2021, 29, https://www.bmf.gv.at/services/amtssignatur/verifizierung-amtssignatur.html,). Der SteuerberatungsKG wurden die Bescheidbegründungen vom 15. und 16.12.2020 von der Behörde via FinanzOnline in die Databox eingelegt und damit elektronisch zugestellt. Die SteuerberatungsKG leitete sodann diese elektronisch zugestellten Dokumente unbestrittenermaßen dem Bf1 als Vertreter gemäß § 81 BAO (und auch der in der Zustellverfügung namentlich genannten Bf2) elektronisch per eMail vom 16.12.2020 weiter (vgl Verfahrensgang), wobei - wie ausgeführt - die Herstellung einer Ablichtung bzw ein Scannen der Bescheidbegründungen dafür nicht erforderlich war. Aus den Ausführungen in der Vorhaltsbeantwortung vom 20.10.2023 wird abgeleitet, dass Bf1 und Bf2 (ein Ehepaar) Zugriff auf diese eMail-Adresse haben. Der Bf 1 als Vertreter gemäß § 81 BAO erhielt somit durch die Weiterleitung auf elektronischem Weg die Originaldokumente. Nach allgemeiner Lebenserfahrung ist von einer zeitnahen Einsicht in dieses eMail samt Anhang durch den Bf1 auszugehen, sodass diese Bescheidbegründungen aus der Sicht des BFG im Sinne der Rechtsprechung (noch vor Einbringung der Beschwerden) tatsächlich zugekommen sind. Eine Heilung des Zustellmangels hinsichtlich der Bescheidbegründungen vom 15.12.2020 und vom 16.12.2020 ist damit eingetreten. Die Zustellung der Bescheidbegründung vom 15.12.2020 zur Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO 2016 und der Bescheidbegründung vom 16.12.2020 zum wiederaufgenommenen Bescheid über die Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO 2016 an die LuF wurde damit vor Einbringung der gegenständlichen Beschwerden bewirkt. 2.3 Wiederaufnahme des Verfahrens Die Bestimmungen zur Wiederaufnahme wurden zwar mit dem FVwGG 2012 geändert. Betreffend die amtswegige Wiederaufnahme erfolgte aber inhaltlich keine Abänderung. Die Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes zur Rechtslage vor dem FVwGG 2012 kann somit insoweit weiterhin herangezogen werden. (VwGH 26.11.2015, Ro 2014/15/0035, BFG 12.12.2017, RV/6101154/2015). Wie dem Verfahrensgang zu entnehmen ist, erfolgte im gegenständlichen Fall die Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend die Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO 2016 (unstrittig) von Amts wegen. § 303 Abs. 1 BAO normiert drei erschöpfend aufgezählte Wiederaufnahmegründe, dh. dass es nur aus diesen Gründen zu einer Wiederaufnahme kommen kann. Bei diesen Wiederaufnahmegründen handelt es sich um den Erschleichungstatbestand (§ 303 Abs. 1 lit. a BAO), den Neuerungstatbestand (§ 303 Abs. 1 lit. b BAO) und den Vorfragentatbestand (§ 303 Abs. 1 lit. c BAO). Welche gesetzlichen Wiederaufnahmegründe durch einen konkreten Sachverhalt als verwirklicht angesehen und daher als solche herangezogen werden, bestimmt bei der Wiederaufnahme von Amts wegen die für die Entscheidung über die Wiederaufnahme zuständige Behörde (Vgl VwGH 24.05.2023, Ra 2021/15/0066, VwGH 19.10.2016, Ra 2014//15/0058). Gemäß § 93 Abs. 2 BAO hat jeder Bescheid den Spruch, der über die Hauptfrage der in Verhandlung stehenden Angelegenheit zu entscheiden hat, zu enthalten. Es bedarf daher im Bescheidspruch der ausdrücklichen Feststellung jenes gesetzlichen Tatbestandes, auf den ein die Wiederaufnahme eines rechtskräftig abgeschlossenen Verfahrens verfügender Bescheid gestützt wird. Der Spruch eines die Wiederaufnahme verfügenden Bescheides hat daher grundsätzlich den maßgebenden Wiederaufnahmetatbestand anzuführen. Ein Spruch, der sich auf die bloße Zitierung des § 303 Abs. 1 BAO beschränkt, wird diesen Anforderungen nicht gerecht. Dabei darf allerdings nicht übersehen werden, dass einen Bescheid Spruch und Begründung ausmachen und die Begründung dann, wenn der Spruch für sich allein Zweifel an seinem Inhalt offenlässt, als Auslegungsbehelf des Spruches herangezogen werden kann. (VwGH 20.06.1990, 90/16/0003, VwGH 12.06.1991, 90/13/0027, und VwGH 21.06.1994, 91/14/0165). Im gegenständlichen Fall wurde im Spruch des Bescheides über die Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO 2016 vom 27.11.2020 § 303 Abs. 1 BAO angesprochen, in der Begründung wird durch die Wortfolge "weil die in der Begründung des Sachbescheides näher ausgeführten Tatsachen und Beweismittel neu hervorgekommen sind …." offensichtlich, dass das Finanzamt Salzburg-Land die Wiederaufnahme auf den in § 303 Abs 1 lit b BAO normierten Neuerungstatbestand stützt (vgl Verfahrensgang). Bei einer Beschwerde gegen eine Wiederaufnahme von Amts wegen ist die Sache, über welche das Bundesfinanzgericht gemäß § 279 Abs.2 BAO zu entscheiden hat, nur die Wiederaufnahme aus den vom Finanzamt herangezogenen Gründen, also jenen wesentlichen Sachverhaltselementen, die das Finanzamt als Wiederaufnahmegrund beurteilt hat. Unter Sache ist in diesem Zusammenhang die Angelegenheit zu verstehen, die den Inhalt des Spruches des Bescheides der Abgabenbehörde gebildet hatte. Die Identität der Sache, über die abgesprochen wurde, wird durch den Tatsachenkomplex begrenzt, der als neu hervorgekommen von der für die Wiederaufnahme zuständigen Behörde zur Unterstellung unter den von ihr gebrauchten Wiederaufnahmetatbestand herangezogen wurde. (vgl. VwGH VwGH 17.05.2023, Ra 2022/13/0096, VwGH 02.02.2023, Ra 2020/13/0031, VwGH 13.10.2022, Ro 2022/15/0016, VwGH 13.09.2018, Ro 2016/15/0012, VwGH 18.12.2017, Ra 2017/15/0063, VwGH 10.03.2016, 2013/15/0280, VwGH 26.11.2015, Ro 2014/15/0035, VwGH 29.01.2015, 2012/15/0030). Aufgabe des Bundesfinanzgerichts bei der Entscheidung über ein Rechtsmittel gegen die amtswegige Wiederaufnahme durch das Finanzamt ist es, (nur) zu prüfen, ob dieses das Verfahren aus den von ihm gebrauchten Gründen wiederaufnehmen durfte, nicht jedoch, ob die Wiederaufnahme auch aus anderen Wiederaufnahmegründen zulässig gewesen wäre. Liegt der vom Finanzamt angenommene Wiederaufnahmegrund nicht vor oder hat das Finanzamt die Wiederaufnahme tatsächlich auf keinen Wiederaufnahmegrund gestützt, muss das Bundesfinanzgericht den bekämpften Wiederaufnahmebescheid des Finanzamtes ersatzlos beheben. (Vgl. VwGH 19.10.2016, Ra 2014/15/0058, VwGH 10.03.2016, 2013/15/0280, VwGH 22.07.2015, 2011/13/0067, VwGH 29.01.2015, 2012/15/0030, VwGH 28.02.2012, 2008/15/0005, VwGH 18.10.2007, 2002/14/0104,). Das Fehlen einer Bescheidbegründung stellt einen Verfahrensmangel dar. Dieser kann allerdings - insbesondere infolge eines nach § 245 Abs 2 BAO möglichen Antrages auf Mitteilung der ganz oder teilweisen fehlenden Begründung - durch Nachreichung einer Begründung saniert werden. In diesem Zusammenhang ist auch festzuhalten, dass es nicht rechtswidrig ist, in der Begründung eines Bescheides auf die der Partei zugegangenen Schriftstücke Bezug zu nehmen. (VwGH 10.03.2016, 2013/15/0280, VwGH 10.02.2016, 2013/15/0087, VwGH 22.11.2012, 2012/15/0172). Im gegenständlichen Fall wurde im Spruch des Bescheides über die Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO 2016 vom 27.11.2020 § 303 Abs. 1 BAO angesprochen und in der Begründung sollte offensichtlich durch die bereits zitierte Wortfolge "weil die in der Begründung des Sachbescheides näher ausgeführten Tatsachen und Beweismittel neu hervorgekommen sind …." auf eine Begründung des am selben Tag ergangenen Bescheides über die Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO 2016 Bezug genommen werden. Dem angefochtenen Wiederaufnahmebescheid ist somit zu entnehmen, dass die Wiederaufnahme auf jene Umstände gestützt werden, die im Bescheid über die Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO 2016 vom 27.11.2020 festgehalten sind. Ein derartiger Verweis ist nach der Rechtsprechung des VwGH - wie zuvor festgehalten - grundsätzlich zulässig. Dieser Feststellungsbescheid 2016 vom 27.11.2020 enthält wiederum einen Verweis auf die händische Bescheidbegründung. Eine Bescheidbegründung wurde allerdings nicht zeitnah nachgereicht, sodass von Seiten der LuF am 07.12.2020 ein Antrag gemäß § 245 Abs 2 BAO gestellt wurde (vgl Verfahrensgang). Das Finanzamt Salzburg-Land erstellte sodann eine Bescheidbegründung vom 15.12.2020 zum Bescheid über die Wiederaufnahme des Verfahrens bestreffend Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO 2016 und eine Bescheidbegründung vom 16.12.2020 zum Bescheid über die Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO 2016. Diese schriftlichen Erledigungen bzw Dokumente des Finanzamtes Salzburg-Land wurden rechtswirksam zugestellt (vgl Pkt 2.2 Zustellung der Bescheidbegründungen). Letztlich ist somit im gegenständlichen Fall anhand der Bescheidbegründungen vom 15.12.2020 und vom 16.12.2020 zu den beiden miteinander verbundenen Bescheiden (Wiederaufnahmebescheid und Feststellungsbescheid jeweils vom 27.11.2020) das Vorliegen eines vom Finanzamt Salzburg-Land gebrauchten, im Hinblick auf § 303 Abs 1 lit b BAO tauglichen Wiederaufnahmegrundes vom BFG zu prüfen. Zweck der Wiederaufnahme nach § 303 Abs 1 lit b BAO ist die Berücksichtigung von bisher unbekannten, aber entscheidungswesentlichen Sachverhaltselementen. Gemeint sind also Tatsachen, die zwar zum Zeitpunkt der Bescheiderlassung "im abgeschlossenen Verfahren" bereits existierten, aber erst danach hervorgekommen sind. Wiederaufnahmegründe sind also nur im Zeitpunkt der Bescheiderlassung existente Tatsachen, die später hervorkommen (nova reperta). Später entstandene Umstände (nova producta) sind keine Wiederaufnahmegründe. (Vgl VwGH 24.05.2023, Ra 2021/15/0066, VwGH 18.09.2002, 99/17/0261). Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ist das Neuhervorkommen von Tatsachen und Beweismitteln (§ 303 Abs 1 lit b BAO) nur aus der Sicht der jeweiligen Verfahren derart zu beurteilen, dass es darauf ankommt, ob der Abgabenbehörde im wiederaufzunehmenden Verfahren der Sachverhalt so vollständig bekannt gewesen ist, dass sie schon in diesem Verfahren bei richtiger Subsumtion zu der nunmehr im wiederaufgenommenen Verfahren erlassenen Entscheidung hätte gelangen können. Das Neuhervorkommen von Tatsachen und Beweismitteln bezieht sich damit auf den Wissensstand (auf Grund der Abgabenerklärungen und ihrer Beilagen) des jeweiligen Veranlagungsjahres. Entscheidend ist, ob den abgabenfestsetzenden Stellen alle rechtserheblichen Sachverhaltselemente bekannt waren. (Vgl VwGH 17.05.2023, Ro 2023/13/0008, VwGH 10.02.2016, 2013/15/0087, VwGH 28.02.2012, 2008/15/0005, VwGH 24.06.2009, 2007/15/0045, VwGH 18.10.2007, 2003/14/0087). Das Hervorkommen neuer Tatsachen oder Beweismittel ist nach dem zuvor Gesagtem aus der Sicht des jeweiligen Verfahrens und nicht aus anderen Verfahren, bei denen diese Tatsache möglicherweise erkennbar waren, zu beurteilen. Das Neuhervorkommen von Tatsachen und Beweismitteln im Sinne des § 303 BAO bezieht sich damit auf den Wissensstand (auf Grund der Abgabenerklärungen und ihrer Beilagen) des jeweiligen Veranlagungsjahres. Entscheidend ist, ob der abgabenfestsetzenden Stelle alle rechtserheblichen Sachverhaltselemente bekannt waren. Dass die Prüfungsabteilung in einem ein anderes Prüfungsjahr betreffenden Prüfungsverfahren oder im Abgabenverfahren eines anderen Steuerpflichtigen von den maßgeblichen Tatsachen Kenntnis hatte, steht der Wiederaufnahme nicht entgegen. (Vgl VwGH 13.11.2019, Ra 2019/13/0102). Tatsachen im Sinne des § 303 BAO sind ausschließlich mit dem Sachverhalt des abgeschlossenen Verfahrens zusammenhängende tatsächlich Umstände, also Sachverhaltselemente, die bei einer entsprechenden Berücksichtigung zu einem anderen Ergebnis geführt hätten, wie etwa Zustände, Vorgänge, Beziehungen und Eigenschaften. Neue Erkenntnisse in Bezug auf die rechtliche Beurteilung solcher Sachverhaltselemente sind keine derartigen Tatsachen. (Vgl VwGH 24.05.2023, Ra 2021/15/0066, VwGH 02.02.2023, Ra 2021/13/0133). Anlässlich der Prüfung der Frage, ob ein Wiederaufnahmegrund vorliegt oder nicht, ist auch zu beachten, dass das BFG, sofern die Bescheidausführungen des wiederaufnehmenden Finanzamtes mangelhaft sind, ausgehend von einem vom Finanzamt herangezogenen Wiederaufnahmegrund, diesen zu prüfen und zu würdigen und gegebenenfalls erforderliche Ergänzungen vorzunehmen hat. Die Ergänzung einer mangelhaften Begründung in Richtung der tatsächlich vom Finanzamt herangezogenen Wiederaufnahmegrundlagen stellt kein unzulässiges Auswechseln von Wiederaufnahmegründen dar. (Vgl VwGH 20.02.2023, Ro 2020/13/0031, VwGH 13.10.2022, Ro 2022/15/0016, VwGH 26.11.2015, Ro 2014/15/0035, VwGH 22.07.2015, 2011/13/0067). Allfälliges Verschulden der Behörde an der Nichtausforschung der maßgeblichen Tatsachen bzw Beweismittel im Erstverfahren schließt die amtswegige Wiederaufnahme nicht aus. (Vgl VwGH 27.02.2019, Ra 2019/13/0102, Ra 2017/15/0015, VwGH 23.11.2011, 2008/13/0090, VwGH 17.12.2008, 2006/13/0114, VwGH 22.03.2006, 2002/13/0029). Im Hinblick auf diese Rechtsausführungen wird Folgendes ausgeführt: Den Bescheidbegründungen vom 15.12.2020 und vom 16.12.2020 ist zu entnehmen, dass mit Kaufvertrag vom 09.05.2016 von Bf1 und Bf2 als ideelle Hälfteeigentümer das Grundstück 248 KG 36 mit einer Fläche von 4.214 m2 an die K zum Preis von 1.982.150,00 Euro verkauft wurde und mit diesem Verkaufsvorgang grundverkehrsbehördliche Genehmigungen und Umwidmungen im Zusammenhang standen. Das kaufgegenständliche Grundstück bildete land- und forstwirtschaftliches Betriebsvermögen der LuF. In der Beilage zur Feststellungserklärung 2016 für Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft wurden keine Angaben zum Verkauf dieses Grundstücks gemacht. Vielmehr erfolgte am 12.08.2016 eine Meldung via FinanzOnline über einen Privatverkauf eines Grundstücks mit Geltendmachung der Befreiung wegen Zusammenlegung-/Flurbereinigungsverfahren. (Vgl Verfahrensgang) Durch die Bescheidbegründungen vom 15.12.2020 und vom 16.12.2020 kommt somit aus der Sicht des BFG hinreichend jener Tatsachenkomplex zum Ausdruck, den das Finanzamt Salzburg-Land mangels Angaben in der Beilage zur Feststellungserklärung 2016 als im gegenständlichen Feststellungsverfahren neu hervorgekommen ansah, nämlich den Verkauf der Liegenschaft 248 KG 36 durch Bf1 und Bf2 samt den damit verbundenen näheren Umständen, wie insbesondere dem Vorliegen von land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen und den damit verbundenen grundverkehrsbehördlichen Genehmigungen. Damit ist die "Sache", über welche das BFG gemäß § 279 Abs 1 zu entscheiden hat, ausreichend umschrieben. Die zu vermeidende Gefahr eines unzulässigen Auswechselns des Wiederaufnahmegrundes durch das BFG wurde dadurch gebannt. Dazu ist festzuhalten, dass durch das 1. StabG 2012, BGBl I 22/2012 ab 01.04.2012 die Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen in § 30 EStG 1988 geregelt werden; die §§ 30a bis c EStG 1988 enthalten Bestimmungen bezüglich des besonderen Steuersatzes, der Immobilienertragsteuer und deren Selbstberechnung. Die Erhebung der Einkommensteuer für Einkünfte aus der Veräußerung von Grundstücken soll primär im Wege der selbst zu berechnenden Immobilienertragsteuer erfolgen. Für private Grundstücksveräußerungen soll mit der Immobilienertragsteuer Abgeltungswirkung eintreten. Eine Veranlagung der Einkünfte ist damit nicht erforderlich. Das in den § 30 ff normierte Steuerregime wurde in den wesentlichen Grundzügen auch auf Grundstücke im Betriebsvermögen ausgedehnt. Die Verpflichtung zur Selbstberechnung und Entrichtung der Immobilienertragsteuer besteht grundsätzlich auch bei betrieblichen Einkünften aus Grundstücksveräußerungen. Anders als bei privaten Grundstücksveräußerungen entfaltet die Immobilienertragsteuer aber keine Abgeltungswirkung. Die Einkünfte sind zwingend in die Veranlagung aufzunehmen. Bei Mitunternehmerschaften sind Grundstücksveräußerungen in der Feststellungserklärung anzugeben. (Vgl Marschner in Jakom, EStG 2023, § 4 Rz 266, Kanduth-Kristen in Jakom, EStG 2023, § 30b Rz 1, 6 und 14). Zurückkommend auf den Tatsachenkomplex "Liegenschaftsverkauf", hinsichtlich dessen das BFG das Vorliegen die Verwirklichung des Neuerungstatbestandes im Sinne des § 303 Abs 1 lit b BAO zu prüfen hat, wird zunächst die zeitliche Abfolge der Geschehnisse (entsprechend der Darstellung im Verfahrensgang) nochmals zusammengefasst dargestellt, wobei das jeweils angeführte Datum den dazugehörigen unbedenklichen Schriftstücken (die zum Teil auch den Einkommensteuerveranlagungsakten 2016 und aus den Prüfungsakten stammen) entnommen wurde und daher als richtig angesehen werden kann: | 09.05.2016 | Liegenschaftskaufvertrag mit aufschiebender Bedingung | 10.08.2016 | Nachtrag zum Kaufvertrag - Kaufvertrag vom 09.05.2016 ist rechtskräftig aufgrund der grundverkehrsbehördlichen Genehmigung | 12.08.2016 | Mitteilung zur Selbstberechnung der Immobilienertragsteuer des Bf1, StrNr 93 456 (unter Annahme einer privaten Grundstücksveräußerung) via FinanzOnline | 12.08.2016 | Mitteilung zur Selbstberechnung der Immobilienertragsteuer der Bf2, StrNr 93 789 (unter Annahme einer privaten Grundstücksveräußerung) via FinanzOnline | 13.04.2017 | Einreichung der Feststellungserklärung 2016 samt Beilage der LuF, StrNr 93 123, ohne Angaben zu einer Veräußerung von Betriebsgrundstücken | 20.04.2017 | Feststellungsbescheid gem § 188 2016, StrNr 93 123 | 02.08.2018 | Bericht über eine Außenprüfung hinsichtlich der Einkommensteuer 2015 bis 2017 beim Bf1, StrNr 93 456, und Feststellungen zur Immobilienertragsteuer ABNr 432/18 | 02.08.2018 | Bericht über eine Außenprüfung hinsichtlich der Einkommensteuer 2015 bis 2017 bei der Bf2, StrNr 93 789, und Feststellungen zur Immobilienertragsteuer ABNr 765/2018 | 01.08.2018 | Änderung des Einkommensteuerbescheides 2016 gem § 295a BAO betreffend Bf1, StrNr 93 456 | 01.08.2018 | Änderung des Einkommensteuerbescheides 2016 gem § 295a BAO betreffend Bf2, StrNr 93 789 | 03.09.2018 | Beschwerde gegen den abgeänderten Einkommensteuerbescheid 2016 durch Bf1 und durch Bf2 | 17.10.2018 | Beschwerdevorentscheidungen zu den abgeänderten Einkommensteuerbescheiden 2016 | 14.11.2018 | Vorlageantrag von Bf1 und von Bf2 betreffend abgeänderte Einkommensteuerbescheide 2016 | 27.05.2020 | Erkenntnis des BFG, RV/6100648/2018, betreffend Einkommensteuer 2016 des Bf1, StrNr 93 456, mit der Feststellung, dass die gegenständlichen Grundstücke zum Betriebsvermögen der LuF gehörten | 27.05.2020 | Erkenntnis des BFG, RV/6100649/2018, betreffend Einkommensteuer 2016 der Bf2, StrNr 93 789, mit der Feststellung, dass die gegenständlichen Grundstücke zum Betriebsvermögen der LuF gehörten | 27.11.2020 | Wiederaufnahmebescheid betreffend den Feststellungsbescheid gem § 188 BAO vom 20.04.2017, StrNr 93 123 | 27.11.2020 | wiederaufgenommener Feststellungsbescheid gem § 188, StrNr 93 123 In weiterer Konkretisierung des Sachverhaltes ist zusätzlich festzuhalten, dass die dem BFG vorgelegte und zu beurteilende Feststellungserklärung 2016 und die Beilage zur Feststellungserklärung 2016 jeweils vom 13.04.2017 einerseits die Unterschrift von Bf1 und Bf2 und andererseits den Einlaufstempel des Finanzamtes trägt. Beweiswürdigend kann daher die Einreichung dieser Unterlagen beim Finanzamt Salzburg-Land als erwiesen angesehen werden und zugleich deren Inhalt unbedenklich herangezogen werden. Die dem BFG ebenfalls vorliegende, von Seiten des Bf1 und der Bf2 vorgenommenen Berechnung der Immobilienertragsteuer wurde zweifelsfrei via FinanzOnline dem Finanzamt Salzburg-Land übermittelt. Der Einstieg in FinanzOnline ist nur durch Anmeldung mit der jeweiligen Zugangskennung möglich, sodass die auf diesem Weg übermittelten Daten im Rahmen der Beweiswürdigung als gesichert anzusehen sind. Im Rahmen der Beweiswürdigung ist auch festzuhalten, dass die Zugehörigkeit des verkaufsgegenständlichen Grundstücks zum Betriebsvermögen der LuF sich insbesondere aus den Erkenntnissen des BFG vom 27.05.2020, RV/6100648/2018 und RV/6100649/2018, ergibt, deren Sachverhaltsfeststellungen unbedenklich sind, da diese Entscheidungen unangefochten geblieben sind. Aus den Auftragsbuchnummern der durchgeführten Außenprüfungen "/18" (vgl Berichte vom 02.08.2018) ist ersichtlich, dass diese im Jahr 2018 durchgeführt wurden. Zu den am 12.08.2016 von Seiten des Bf1 und der Bf2 erfolgten Mitteilungen zur Selbstberechnung fällt sogleich auf, dass die Tatsache des Liegenschaftsverkaufs unter Erwähnung des Kaufvertrages vom 09.05.2016 dem damaligen Finanzamt Salzburg-Land als Wohnsitzfinanzamt (vgl § 20 AVOG 2010) zu der StrNr 93 456 und der StrNr 93 789 mitgeteilt wurde und darin von einer privaten Grundstücksveräußerung gemäß § 2 Abs 3 Z 7 EStG 1988 gesprochen wird. Eine Einkünfteermittlung bei Mitunternehmerschaften und die Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO wird darin nicht bejaht. Damit übereinstimmend finden sich in der am 13.04.2017 von der LuF unter der StrNr 93 123 eingereichten Feststellungserklärung 2016 sowie in der gleichzeitig eingereichten Beilage zur Feststellungerklärung für pauschalierte Einkünfte aus Land und Forstwirtschaft keine Hinweise auf eine Veräußerung von Betriebsgrundstücken. Nähere Umstände hinsichtlich des Liegenschaftsverkaufes wurden dem Finanzamt Salzburg-Land als dem für die Einkommensteuerveranlagung von Bf1 (unter der StrNr 93 456) und Bf2 (unter der StrNr 93 789) damals zuständigen Finanzamt zudem erst anlässlich der im Jahr 2018 jeweils durchgeführten Außenprüfung bekannt. (Vgl Verfahrensgang) Wie die vorstehenden Ausführungen deutlich zeigen, hatte somit das bis Ende 2020 als Betriebsfinanzamt für die Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO der LuF unter der StrNr 93 123 zuständige Finanzamt Salzburg-Land am 20.04.2017, dem (unstrittigen) Zeitpunkt der Erlassung des Bescheides über die Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO 2016 vom 20.04.2017, mangels entsprechender Offenlegung im Rahmen der Feststellungserklärung 2016 samt Beilage keine Kenntnis von der Veräußerung des Grundstückes 248 KG 36 durch Bf1 und Bf2 und den damit verbundenen weiteren - für eine Immobilienertragsbesteuerung - entscheidungswesentlichen Sachverhaltselementen wie insbesondere dem Vorliegen von land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen, den damit verbundenen grundverkehrsbehördlichen Genehmigungen und dem sich daraus wiederum ergebenende Eintritt der Rechtskraft des Kaufvertrages. Die Tatsache des Verkaufs dieser Liegenschaft sowie die näheren Details dieses Verkaufsvorganges kamen dem damaligen Finanzamt Salzburg-Land im August 2016 lediglich als Wohnsitzfinanzamt im Rahmen der Verfahren zur Veranlagung zur Einkommensteuer 2016 des Bf1 unter der Steuernummer 93 456 und zur Veranlagung zur Einkommensteuer 2016 der Bf2 unter der Steuernummer 93 789, also in anderen Verfahren, zur Kenntnis. Nach der zitierten Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ist ausschließlich der Wissensstand der abgabenfestsetzenden Stelle im jeweiligen Verfahren maßgeblich für die Beantwortung der Frage, ob Tatsachen neu hervorgekommen sind oder nicht. Am 20.04.2017, dem Zeitpunkt der Erlassung des Bescheides über die Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO für 2016 durch das damals als Betriebsfinanzamt für die LuF zuständige Finanzamt Salzburg-Land hatte dieses - wie ausgeführt - mangels entsprechender Offenlegung im Rahmen der Feststellungserklärung 2016 samt Beilage in dem konkreten Feststellungsverfahren 2016 keine Kenntnis vom gegenständlichen Liegenschaftsverkauf und den damit verbundenen näheren Umständen. Als Zwischenergebnis ist also festzuhalten, dass der abgabenfestsetzenden Stelle im Zeitpunkt der Erlassung des Feststellungsbescheides 2016 vom 20.04.2017 (Erstbescheid), betreffend die LuF, StrNr 93 123, der gegenständliche Tatsachenkomplex und damit die rechtserheblichen Sachverhaltselemente nicht bekannt waren. Dass das damalige Finanzamt Salzburg-Land als für den Bf1 und die Bf2 zuständiges Wohnsitzfinanzamt im Rahmen des jeweiligen Einkommensteuerverfahrens 2016 (zu StrNr 93 456 und StrNr 93 789) vom Liegenschaftsverkauf durch die Mitteilungen des Bf1 und der Bf2 vom 09.08.2016 grundsätzlich Kenntnis erlangte, steht einer Wiederaufnahme des Feststellungsverfahrens 2016 bei der LuF unter der StrNr 93 123 nicht entgegen. Angemerkt wird dazu auch, dass durch die im August 2016 an das damalige Finanzamt Salzburg-Land als Wohnsitzfinanzamt des Bf1 und der Bf2 erfolgten Mitteilungen über den mit Kaufvertrag 09.05.2016 erfolgten Liegenschaftsverkauf samt Hinweis auf das Vorliegen einer privaten Grundstücksveräußerung und einer Befreiung gemäß § 30 Abs 2 Z 4 EStG (Tauschvorgänge im Rahmen eines Zusammenlegungs-, Flurbereinigungs- oder Baulandumlegungsverfahren) dem damaligen Finanzamt Salzburg-Land als Wohnsitzfinanzamt von Bf1 und Bf2 der Sachverhalt ebenfalls nicht in einem für eine einkommensteuerrechtliche Beurteilung ausreichenden Ausmaß bekannt gegeben wurde, sodass sowohl beim Bf1 als auch bei der Bf2 im Jahr 2018 eine Außenprüfung durchgeführt wurde, welche jeweils ein mit den Erkenntnissen des BFG vom 27.05.2020, RV/6100648/2018 und RV/6100649/2018 endendes Rechtsmittelverfahren nach sich zog, in dem der Sachverhalt noch weiter nachgeschärft wurde. Mit den Mitteilungen vom 09.08.2016 wurde somit auch im Veranlagungsverfahren betreffend die Einkommensteuer 2016 von Bf1 und Bf2 (den anderen Verfahren) kein ausreichender Sachverhalt bekannt gegeben. Der maßgebliche Sachverhalt wurde dementsprechend erst nach Ergehen der ursprünglichen Einkommensteuerbescheide 2016 vom 19.04.2017 in den dortigen Verfahren für den Bf1 zu StrNr 93 456 und vom 18.04.2017 für die Bf2 zu StrNr 93 789 bekannt. Die entscheidungswesentlichen Sachverhaltselemente des Tatsachenkomplexes "Liegenschaftsverkauf", wie insbesondere die Tatsache des Verkaufsabschlusses vom 09.05.2016 hinsichtlich eines zum land- und forstwirtschaftlichem Betriebsvermögen der LuF gehörenden Grundstücks und der Eintritt der Rechtskraft dieses Kaufvertrages mit 10.08.2016 aufgrund der grundverkehrsbehördlichen Genehmigungen (laut Nachtrag vom 10.08.2016), wurden zweifellos im Jahr 2016 verwirklicht bzw waren im Jahr 2016 bereits existent. Diese Sachverhaltselemente waren also bereits vor Erlassung des Bescheides über die Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO 2016 (Erstbescheid) vom 20.04.2017 existent, sie wurden aber dem damaligen Finanzamt Salzburg-Land als für die LuF hinsichtlich der Durchführung des Verfahrens zur Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO 2016 zuständigem Finanzamt offensichtlich erst nach Erlassung dieses Feststellungsbescheides 2016 und zwar konkret nach Abschluss des anlässlich der Veranlagung des Bf1 und der Bf2 zur Einkommensteuer 2016 durchgeführten Außenprüfungs- und nachfolgendem Rechtmittelverfahren im Jahr 2020 vollständig bekannt. An dieser Stelle ist daher festzuhalten, dass der zu prüfende Tatsachenkomplex neu hervorgekommene Tatsachen (nova reperta) im Sinne des § 303 Abs 1 lit b BAO enthält. Dass diese für die Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich der Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO 2016 maßgeblichen Umstände geeignet waren, einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeizuführen, ergibt sich zweifelsfrei aus dem in Verbindung mit dem streitgegenständlichen Wiederaufnahmebescheid ergangenen Bescheid über die Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO 2016 vom 27.11.2020 bzw der dazu ergangenen und rechtskräftig gewordenen Beschwerdevorentscheidung vom 31.08.2021, mit welcher der (wiederaufgenommene) Feststellungsbescheid 2016 vom 27.11.2021 abgeändert wurde. Laut Beschwerdevorentscheidung vom 31.08.2021 erzielte die LuF1 Einkünfte aus Land und Forstwirtschaft in Höhe von 1.016.440,26 Euro, wobei auf die Beteiligten Bf1 und Bf2 jeweils ein Anteil von 508.220,13 Euro entfällt und in den festgestellten Einkünften jeweils ein Gewinn betreffend Betriebsgrundstücke, auf die der besondere Steuersatz von 30% anwendbar ist, in Höhe von 503.101,38 Euro enthalten ist. Demgegenüber wurden im Erstbescheid, also im Bescheid über die Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO 2016 vom 20.04.2017, die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft der LuF mit 10.237,49 Euro und die auf den Bf1 und die Bf2 entfallenden Anteile mit 5.118,75 Euro und 5.118,74 Euro festgestellt; ein Gewinn betreffend Betriebsgrundstücke, auf die der besondere Steuersatz von 30% anwendbar ist, wurde in diesem Erstbescheid nicht angesetzt. Dazu ist auch zu betonen, dass die Richtigkeit der Beschwerdevorentscheidung vom 31.08.2021 betreffend die Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO 2016 im Vorlageantrag vom 21.09.2021 von Seiten des Bf1 und der Bf2 bestätigt wird. Der zu prüfende Tatsachenkomplex bzw die darin enthaltenen, dargestellten Sachverhaltselemente haben somit mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt. Abschließend ist nochmals darauf hinzuweisen, dass in der Feststellungserklärung 2016 und in der Beilage zur Feststellungserklärung 2016 für pauschalierte Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft entgegen dem dargestellten rechtlichen Erfordernis von Seiten der LuF keine Angaben zu der im Jahr 2016 erfolgten Grundstücksveräußerung gemacht wurden. Dem damals als Betriebsfinanzamt für die LuF zuständigen Finanzamtes Salzburg-Land kann somit kein Vorwurf dahingehend gemacht werden, dass es im Feststellungverfahren 2016 keine entsprechenden Nachforschungen im Zusammenhang mit den von Seiten der LuF nicht erklärten Einkünften aus der Veräußerung von Betriebsvermögen unternommen hat. Davon abgesehen würde ein allfälliges Verschulden des Finanzamtes Salzburg-Land an der Nichtausforschung der maßgeblichen Tatsachen bzw Beweismittel im Erstverfahren nach den erfolgten Rechtsausführungen die amtswegige Wiederaufnahme nicht ausschließen. Im Ergebnis ist das Finanzamt Salzburg-Land daher zu Recht vom Vorliegen des Neuerungstatbestandes gemäß § 303 Abs 1 lit b BAO im Feststellungsverfahren 2016 ausgegangen. Bei der amtswegigen Wiederaufnahme ist zwischen der Rechtsfrage, ob der Tatbestand einer Wiederaufnahme des Abgabenverfahrens gegeben ist, und der Frage der Durchführung der Wiederaufnahme, die im Ermessen der Behörde liegt, zu unterscheiden. Wenn die Rechtsfrage dahingehend geklärt ist, dass ein Wiederaufnahmegrund tatsächlich gegeben ist, hat die Behörde in Ausübung ihres Ermessens zu entscheiden, ob die Wiederaufnahme zu verfügen ist. Dabei sind der Sinn des Gesetzes und § 20 BAO als Ermessensrichtlinien zu berücksichtigen. (Vgl VwGH 24.04.2014, 2010/15/0159). Gemäß § 20 BAO sind Ermessensentscheidungen innerhalb der vom Gesetz gezogenen Grenzen des Ermessens nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit unter Berücksichtigung aller in Betracht kommenden Umstände zu treffen. Dabei ist dem Begriff "Billigkeit" die Bedeutung von Angemessenheit in Bezug auf berechtigte Interessen der Partei und dem Begriff "Zweckmäßigkeit" das öffentliche Interesse, insbesondere an der Einhebung der Abgaben, beizumessen. (Vgl VwGH 24.04.2014, 2010/15/0159).