BFG RV/2100541/2023

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht (BFG) hat durch die Richterin***Ri*** in der Beschwerdesache des ***Bf1***, ***Bf1-Adr***, über die Beschwerden vom 28.bzw. 29. Oktober 2022 gegen die zur Steuernummer ***BF1StNr1*** ergangenen Bescheide des ***FA*** vom 29. September 2022 betreffend Einkommensteuer (Arbeitnehmerveranlagung) 2015 und 2016 zu Recht erkannt: I. Den Beschwerden wird gemäß § 279 BAO teilweise Folge gegeben. Die angefochtenen Bescheide werden abgeändert. Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der festgesetzten Abgaben sind den als Beilage angeschlossenen Berechnungsblättern zu entnehmen und bilden einen Bestandteil des Spruches dieses Erkenntnisses. II. Gegen dieses Erkenntnis ist eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig. Entscheidungsgründe Strittig ist im anhängigen Verfahren der Abzug von Kosten der Behinderung als außergewöhnliche Belastung bei den Arbeitnehmerveranlagungen (ANV) 2015/2016. Die Parallel-Rechtmittel zu den Jahren 2014 und 2017 werden zu RV/2100649/2022 bzw. RV/2100620/2023 geführt. 1. Der Bf beantragte in den ANV-Erklärungen 2015/2016 als außergewöhnliche Belastung den Abzug von pauschalierten Kosten aufgrund seiner 80%igen Behinderung, seiner Diäternährung (Zucker- und Magendiät) und von Kosten aufgrund der behinderungsbedingten Nutzung seines Kfz (nachfolgend Behinderten-Kfz) in Form der Freibeträge nach § 35 (3) EStG bzw. § 2 (1) und § 3 (1) der Verordnung über außergewöhnliche Belastungen, BGBl 1996/303 idF BGBl II 2010/430 (nachfolgend VO zu §§ 34/35 EStG). Zusätzlich begehrte der Bf - mit vergleichbaren Beträgen wie 2014 und 2017 - die Berücksichtigung von Aufwendungen für Medikamente (Kz 476) sowie von "Kosten für Pflege" (Kz 439), darin enthalten Fahrtkostenvergütungen an die Gattin und deren Tochter für Fahrten im Zusammenhang mit seiner Betreuung/Pflege. In einer Beilage zu den Abgabenerklärungen erläuterte der Bf, dass mit "Bescheid von 2013" ein Pflegebedarf von 92 Stunden festgestellt worden sei, der sich aufgrund nunmehr notwendiger psychischer Betreuung auf 100 Monatsstunden bzw. eine "vollständige 7-Tage Betreuung halbstags pro Woche" erhöht habe. Das erhaltene Pflegegeld der Stufe 1 sei bei dem unter der Kz 439 in Ansatz gebrachten Betrag noch in Abzug zu bringen. 2. Nach Durchführung eines Ermittlungsverfahrens zum Jahr 2014 berücksichtigte das Finanzamt Österreich (FA) von den geltend gemachten außergewöhnlichen Belastungen in den ESt-Bescheiden 2015 und 2016 die Freibeträge für eine Zuckerdiät und für ein Behinderten-Kfz. Der Behinderten-Freibetrag nach § 35 (3) EStG und die unter den Kz 439 bzw. Kz 476 geltend gemachten Kosten blieben außer Ansatz. Zudem wurde im Jahr 2016 - wie bereits 2014 - der erhöhte PAB nicht gewährt. Die Streichung der Kosten zur Kz 439 begründete das FA mit Verweisen auf die nachfolgend wiedergegebene Begründung zum ESt-Bescheid 2014 vom 24.März 2020: "Werden die Kosten von unterhaltspflichtigen Angehörigen getragen, weil der unterstützungsbedürftige Mensch über kein oder ein zu niedriges eigenes Einkommen verfügt, können auch diese Kosten (bei den Angehörigen) als außergewöhnliche Belastung geltend gemacht werden. Allerdings wird bei Kosten, die von unterhaltspflichtigen Angehörigen bezahlt werden, vom Finanzamt immer ein Selbstbehalt abgezogen. Generell gilt: Nur wenn Kinder für die Pflege ihrer Eltern zahlen, können sie die Kosten von der Steuer absetzen. Reicht das Einkommen der Betroffenen aus oder haben die Eltern Ersparnisse, werden diese für die Pflegekosten verwendet. Hierfür gibt es allerdings keinerlei Steuervergünstigungen für die Kinder." Die Nichtberücksichtigung des Behinderten-Freibetrages, der Kosten zur Kz 476 und des erhöhten Pensionistenabsetzbetrages (PAB) im Jahr 2016 blieb unbegründet. 3. Auch der Bf wiederholte in der Beschwerde gegen die ESt-Bescheide 2015 und 2016 sein Beschwerdevorbringen gegen den ESt-Bescheid 2014 weitgehend, das sich gegen die - unzureichend überprüfte und teilweise begründungslose - Nichtanerkennung seiner geltend gemachten Kosten für Pflege und Medikamente gerichtet hatte. Entgegen der abgabenbehördlichen Annahme unterliege seine "Tochter" ihm gegenüber keiner Unterhaltspflicht, zumal das Verwandtschaftsverhältnis zu ihr erst seit der Eheschließung mit ihrer Mutter im Jahr 1996 bestehe. Damals sei die Tochter bereits im 34.Lebenjahr gestanden. Auch seine - von ihm getrennt lebende - Gattin sei aufgrund ihres geringen Einkommens zu keiner Unterhaltsleistung an ihn verpflichtet. Vielmehr sei ihr Antrag auf Gewährung einer Ausgleichszulage mit dem Hinweis auf seine "fiktive Unterhaltspflicht" ihr gegenüber abgewiesen worden. Er beantrage die Aufhebung der angefochtenen Bescheide und Rückleitung an die erste Instanz zur nochmaligen Entscheidung. Zugleich begehrte der Bf eine Überprüfung der Entscheidung des FA durch den VfGH und den VwGH wegen Verletzung des Gleichheitsgrundsatzes, da die für ihn nachteilige Entscheidung "nur aufgrund der persönlichen Verwandtschafts-Verhältnisse" und zudem ohne Prüfung des Einzelfalles getroffen worden sei. Die für den Abzug außergewöhnlicher Belastungen maßgeblichen Kriterien der Außergewöhnlichkeit und Zwangsläufigkeit leitete der Bf aus seinem im Pflegegeldverfahren festgestellten Pflegebedarf von 92 Stunden/Monat ab, was einen nahezu täglichen halbtägigen Pflegebedarf bedeute. Da er die Kosten für eine externe Pflege nicht aufbringen könnte, sei die Unterstützung durch die Gattin und die Stieftochter für ihn alternativlos und somit zwangsläufig. Die teuerste Variante der Unterbringung in einem Alters-/Pflegeheim hätte den Verlust seiner noch vorhandenen Selbständigkeit zur Folge und wäre nur mit massiver Zuschussleistung durch die öffentliche Hand möglich. Da beide Pflegende mit einem Monatseinkommen von unter 1.000,- € eigene Haushalte zu finanzieren hätten, sei ihnen die Übernahme der durch die Pflege entstehenden Fahrtkosten nicht möglich. Der von ihm deshalb zwangsläufig getragene Kostenersatz beeinträchtige seine wirtschaftliche Leistungsfähigkeit wesentlich. 4. Nach einem - unbeantwortet gebliebenen - Ergänzungsvorhalt zum Nachweis der (gesamten) als außergewöhnliche Belastung geltend gemachten Kosten, erließ das FA Beschwerdevorentscheidungen (BVE), in denen es den unter der Kz 476 geltend gemachten Betrag zur Gänze in Abzug brachte, die zur Kz 439 begehrten "Kosten für Pflege" jedoch neuerlich unberücksichtigt ließ. In Wiederholung der Begründung zur BVE 2014 führte das FA aus: "Aufgrund des Umstandes, dass die Betreuung durch die Gattin und Stieftochter "kostenlos" bzw. "vollkommen unentgeltlich" erfolgte und dies aus "persönlichen und moralischen Gründen" erfolgte, sind die geltend gemachten Aufwendungen betreffend die Betreuung durch die Gattin und Stieftochter nicht zwangsläufig erwachsen. Dass der Pflegebedürftige den Familienangehörigen insoweit "gewillt und imstande" war, die Fahrtkosten zu tragen, begründet keine Zwangsläufigkeit dieser Aufwendungen. Auch, dass Familienangehörige unterstützend bei der Pflege naher Angehöriger mitwirken, entspricht den Erfahrungen des täglichen Lebens und ist keineswegs atypisch, sondern einer sittlichen Verpflichtung entsprechend (VwGH v. 26.2.2015, 2013/15/0154). Da nach der höchstgerichtlichen Rechtsprechung Fahrtkosten anlässlich der Pflege naher Angehöriger keine außergewöhnliche Belastung iSd § 34 EStG 1988 darstellen, waren diese nicht zu berücksichtigen." Auf die eingewendete Verfassungswidrigkeit ging das FA in den BVE 2015 und 2016 nicht mehr ein. Stattdessen wurde zur Anerkennung der Medikamentenkosten angemerkt: "Im Falle der Einbringung einer Beschwerde wären die Medikamentenkosten mit einer Aufstellung und den Zahlungsbelegen nachzuweisen und die Fahrtkosten mit einer Aufstellung bzw. Berechnung darzulegen." Im Ergebnis wurden mit den BVE die Fahrtkostenvergütungen an die Gattin/Stieftochter nicht anerkannt, der Medikamentenbedarf, der Freibetrag für das Behinderten-Kfz und der Pauschalbetrag für Zuckerdiät aber antragsgemäß berücksichtigt. 5. Der Bf begehrte die Vorlage seiner Rechtsmittel an das BFG. Das FA sei auf seinen Einzelfall nur unzureichend eingegangen und habe nicht berücksichtigt, dass er die geltend gemachten Fahrtkosten nicht aufgrund einer sittlichen Verpflichtung getragen habe. Tatsächlich seien die Ausgaben für ihn "im bezahlbaren Rahmen alternativlos" gewesen. Im Übrigen wiederholte der Bf im Vorlageantrag sein Beschwerdevorbringen. 6. Im Vorlagebericht zur ESt 2015/2016 verwies das FA auf den gleichgelagerten Sachverhalt wie im Beschwerdeverfahren zur ESt 2014 und die Stellungnahme im dort vorgelegten Vorlagebericht. Anders als zum Jahr 2014 sei der Bf für die verfahrensgegenständlichen Jahre 2015 und 2015 die angeforderte Fahrtenaufstellung schuldig geblieben. Die trotz antragsgemäßer Fristverlängerung wegen eines Wohnungswechsels nicht übermittelten Belege zu den Medikamentenkosten seien in der BVE ungeprüft, doch unter Wiederholung der Beleganforderung, anerkannt worden. Aufgrund der fehlenden Nachweise beantrage das FA nunmehr eine Abweisung sowohl der geltend gemachten Medikamentenkosten als auch der Fahrtkosten, für Letztere auch, weil weder Kosten der Krankenbehandlung, Heilung oder Pflege, noch eine fremdübliche Vertragsgestaltung vorgelegen seien. Breiten Raum widmete das FA im Vorlagebericht der Darstellung der für die Feststellung der fristgerechten Einbringung des Vorlageantrages maßgeblichen Abläufe, die mehrfach Bruchstellen aufwiesen. Letztlich ergab sich für das FA daraus keine eindeutige Position. 7. Parallel zum Ergänzungsauftrag des FA in den ANV-Verfahren 2015/2016 ergingen im finanzgerichtlichen Ermittlungsverfahren zum Jahr 2014 zum Zweck der Klärung des im anhängigen Einzelfall maßgeblichen Sachverhalts, ergänzende Fragestellungen und die Aufforderung zur Beibringung konkret angeführter Beweismittel an den Bf. Die angeforderten Beweismittel wurden jedoch nur vereinzelt und in Form von Dokumentfragmenten übermittelt. Das Bundesfinanzgericht hat erwogen: I. Der Entscheidung im anhängigen Verfahren liegt der nachfolgende Sachverhalt zugrunde, den das BFG durch das Ergebnis des finanzgerichtlichen Ermittlungsverfahrens (Auswertung der Vorlageunterlagen, des oa. finanzgerichtlichen Ergänzungsauftrages und von Recherchen in den Datenbanken der Abgabenbehörde, des Innenministeriums und des Grundbuchs), soweit nicht ausdrücklich abweichend angeführt, für 2014 - 2017 als erwiesen erachtet: 1. Der 1947 geborene Bf erzielte als Akademiker bis April 2008 nicht selbständige Einkünfte aus einem Vollzeitdienstverhältnis. Nach zweimaligem Herzinfarkt bezog er ab Mai 2008 zunächst Krankengeld bzw. anschließend staatliche Transferleistungen. Seit Nov.2012 erhält der Bf Pensionseinkünfte (2015/2016 Kz 245: 20.655,- €/20.903,- €). Seit 1.1.2010 bezieht er zudem Pflegegeld der Pflegstufe 1 (2014 - 2017 mtl. 154,20 €). 2. Ab 16.Okt 1996 befand sich der meldebehördliche Hauptwohnsitz des Bf in einer Mietwohnung in Graz- A-Straße. Nachdem er zunächst eine Kleinwohnung mit einer Nutzfläche von 34 m² bewohnt hatte, wechselte er im Jahr 2008 (lt. Bf) bzw. im Dez. 2012 (lt. ZMR) in die 58 m² große Nachbarwohnung, die über ein getrenntes Wohn- und Schlafzimmer verfügt. Dieser Wohnung diente dem Bf bis Mai 2023 als Hauptwohnsitz. Das Zentrale Melderegister (ZMR) weist von März 2007 - März 2012 einen Nebenwohnsitz des Bf an der Adresse seiner Gattin im Süden von Graz aus, den er jedoch tatsächlich nie benutzte (Bf-Stellungnahme 29.März 2023). In den abgabenbehördlichen Datenbanken findet sich zudem eine Adresse des Bf in Graz- B-Straße 99 (DB2/Grunddaten/Eintrag 20.Nov 2000; GRUIS Liegenschaften Elternhaus-Graz und ***Bf1-Adr***). An der Adresse 9999 B-Straße 99 befand sich von Mai 2001 - Okt 2004 der meldebehördliche Hauptwohnsitz von Frau-Z, der Tochter der Gattin des Bf (nachfolgend Stieftochter). Im Grundbuch scheint die Adresse in der B-Straße auch als Anschrift der Gattin des Bf auf (GB KG X-Ort, TZ 99999/9999). Vor diesem Hintergrund geht das BFG davon aus, dass die Wohnung in 9999 B-Straße 99 als gemeinsamer vorehelicher Wohnsitz des Bf und seiner späteren Gattin gedient hatte und bis Okt 2004 der Stieftochter zur Nutzung zur Verfügung stand. 3. Seit tt.mm.jjjj ist der Bf verheiratet. Seine Gattin (geb. 1942) besitzt im südlich von Graz gelegenen X-Ort seit Anfang der 1990iger Jahre eine Kleinlandwirtschaft mit einem Gehöft, in dem sich seit August 1996 ihr meldebehördlicher Hauptwohnsitz befindet. Seit 2008 bezieht die Gattin eine Kleinpension (2014 - 2017 Kz 245 ca. 7.500,- €). Darüberhinausgehende Einkünfte sind im abgabenbehördlichen System zu ihrer Person nicht abgebildet. 4. Die Stieftochter des Bf (geb. 1962) zog im Vorfeld ihrer Scheidung (4/2002) ebenfalls nach X-Ort. Seit Jänner 2001 hat sie ihren Hauptwohnsitz in der Nähe der Mutter. Im Zeitraum 2014 - 2017 ging die Stieftochter einer nichtselbständigen Teilzeitbeschäftigung im Südwesten von Graz nach. Für die Zurücklegung der Wegstrecke zwischen Wohnsitz und Arbeitsort stand ihr ab 7/2013 durchgehend ein Pkw zur Verfügung (Ford Fiesta Trend). 5. Im Gegensatz zur Stieftochter besaß die Gattin des Bf lt. Kfz-Zulassungsdatenbank des Innenministeriums (Kfz-DWH) im Verfahrenszeitraum keinen Pkw. Bis heute sind ihr jedoch im Kfz-Zulassungssystem einerseits ein Motorrad (Marke Suzuki; Zulassung seit April 1999) und anderseits seit Nov 2009 ein Lkw (Modell Ford Ranger Superkabine, 4x4 Hardtop/ 80 PS) zugeordnet. Zum Bf ist im aktuellen Kfz-DWH bis Juli 2016 kein Kfz erfasst. Erstmals am 8.Juli 2016 wurde demnach ein Pkw auf ihn zugelassen (SEAT Ibiza, Leasing-Neuwagen). Der finanzgerichtlichen Aufforderung zum Nachweis eines eigenen Kfz im Zeitraum 2014 - 6/2016 durch Vorlage eines Kauf-/Leasingvertrages bzw. von Kfz-Zulassungs-/ Abmeldungsunterlagen, kam der Bf nicht nach. Stattdessen begnügte er sich mit dem Hinweis, dass er bis 4/2014 einen "schwarzen VW Golf TDI" besessen habe (ohne Kennzeichenangabe), dem "ein roter Ford Fiesta Trend 1,2 l mit dem Kennzeichen X-999xx" gefolgt sei. Diese Fahrzeuge waren dem Bf im finanzgerichtlichen Ermittlungsverfahren jedoch nicht zuordenbar. Verifiziert wurde die - unter anderem Kennzeichen erfolgte - Zulassung eines Pkw Ford Fiesta für den Bf im Zeitraum April - Okt 2014, der ab 1.1.2015 für eine andere Person zugelassen war (JVP 2014/Vermerk 1/2020; Auskunft BMF Sektion I, Abt. I/1 v. 24.Nov 2023). Der vom Bf als einzigen Nachweis zum beantragten Freibetrag für ein Behinderten-Kfz im Zeitraum 2014 - 6/2016 übermittelten Vorderseite eines Parkausweises gem. § 29b StVO vom 21.Juni 1999 fehlt - neben der ausstellenden Behörde - sowohl jeglicher Bezug zum Bf, als auch die Angabe eines Kfz-Kennzeichens. Nach den Unterlagen aus dem UFS-Verfahren RV/0592-G10 betreffend das Rechtsmittel des Bf gegen den ESt-Bescheid 2003 wurde der Ausweis vom Magistrat Graz ausgestellt. Da in der damals vorgelegten Kopie zwar der Bf als Lenker erfasst ist, die Eintragung eines Kfz-Kennzeichens aber ebenfalls fehlt, vermag der Parkausweis gem. § 29b StVO vom 21.Juni 1999 zum Nachweis eines eigenen Kfz des Bf nichts beizutragen. Den in der Stellungnahme an des BFG erwähnten - amtswegig umgestellten - "neuen Behindertenausweis nach § 29b StVO" schloss der Bf seiner Eingabe im finanzgerichtlichen Ermittlungsverfahren nicht an. Nach dem dargestellten Ermittlungsergebnis verfügte der Bf somit von Jänner - März 2014 und von Nov 2014 - Juni 2016 über kein eigenes Kfz. 6. Mit Bescheid des Bundessozialamtes Steiermark (BSA Stmk) vom 10.Nov.1998 wurde dem Bf die Zugehörigkeit zum Kreis der begünstigten Behinderten gem. § 14 (2) BEinstG mit einem Grad der Behinderung von 80% nach § 3 BEinstG bescheinigt. Auch zu diesem Dokument legte der Bf dem BFG lediglich die erste Seite vor, aus der die Grundlagen der Einstufung nicht hervorgehen. Eine Kopie des vollständigen Bescheides vom 10.Nov.1998 samt Beiblatt aus dem oa. UFS-Verfahren zur ESt 2003 des Bf belegt als Grundlage für die Einstufung mit einem 80%igen Behinderungsgrad den "Zustand nach 3-facher Bypassoperation im August 1998 nach vorangegangenem zweimaligem Herzinfarkt (Unterer RWS entspr. dem Befundausmaß)". Den zugehörigen Behindertenpass Nr. 9999999 hatte das BSA Stmk dem Bf am - 12.Nov 1998 - ohne Befristung - u.a mit einer Zusatzeintragung (amtlicher Stempelvermerk) betreffend Unzumutbarkeit der Benützung öffentlicher Verkehrsmittel "wegen dauernder Gesundheitsschädigung" ausgestellt. Einen Hinweis auf die Art der Behinderung enthält der Behindertenpass des Bf nicht. Auch eine Diäternährung ist darin nicht vermerkt. Im Rechtsmittelverfahren zur ESt 2003 des Bf hatte das BSA Stmk allerdings das Vorliegen der Voraussetzungen für die Zusatzeintragung einer "Magendiät oder Diät für innere Erkrankung" mittels gesonderter Bestätigung rückwirkend ab 1998 bestätigt (BSA Stmk/Bestätigung v. 24.9.2009). Aktuell ist in der abgabenbehördlichen ANV-Datenbank JVP ab 2013 zum Abgabenkonto des Bf der Behindertenpass des "Bundessozialamtes" Nr 9999999 mit folgendem Inhalt erfasst: 80% Behinderung, Unzumutbarkeit der Benützung öffentlicher Verkehrsmittel, Magen- und Zuckerdiät. Ab 2015 wird zusätzlich auf einen Parkausweis nach § 29b StVO verwiesen. 7. Seit 1.1.2010 bezieht der Bf Pflegegeld der Stufe 1 (Pflegebedarf mtl. 50 - 75 Stunden; Bescheid der Stmk Landesregierung vom 9.März 2010, vorliegend lediglich Seite 1). Eine im März 2015 im Zuge einer "Nachuntersuchung" von der Pensionsversicherungsanstalt (PVA) durchgeführte Überprüfung des Pflegebedarfes bestätigte die bereits festgestellte Pflegestufe 1 ("Vorgutachten nicht vorliegend"). So wie die Einstufungsgrundlagen zum Behindertenbescheid, negierte der Bf auch die finanzgerichtliche Aufforderung zum Nachweis der Grundlagen der für das Jahr 2014 maßgeblichen Pflegegeldeinstufung. Für die Nichtvorlage gab er "private und datenschutzrechtliche Gründen" an. Bei der Begutachtung im März 2015 wurden ein Antriebsmangel bei Depression sowie eine Gangerschwernis nach Quadriceps-Sehnenbruch (2006) und Großzehenbruch (1/2015) als im Vordergrund der Pflegebedürftigkeit des Bf stehend beurteilt. Der koronaren Herzerkrankung wurde keine führende Bedeutung zugeordnet. Im Wesentlichen erhob die begutachtende Ärztin einen grundsätzlich guten Allgemeinzustand mit eingeschränkter endlagiger Beweglichkeit v.a. der Hüft- und Kniegelenke und der Notwenigkeit einer Kompressionstherapie. Kognitive Einbußen wurden nicht festgestellt; die Merkfähigkeit des Bf war nicht erkennbar beeinträchtigt. Das Ergebnis der Begutachtung führte auszugsweise zu folgender Diagnose/ Feststellung: - Herzschwäche/verminderte Belastbarkeit/Belastungsatemnot bei koronarer Herzerkrankung (1998 Bypass-OP mit Stentversorgung nach Hinterwandinfarkt), koronarer und pulmologischer Status ohne pathologischen Geräusche bzw "RGs"; - Diabetes - Bluthochdruck ("medikamentös behandelt") - Fettleibigkeit (186 cm/141 kg) - Depression ("mit Krankheitswert") - degenerative Wirbelsäulenveränderungen und Zustand nach Quadriceps-Sehnenruptur (2006 = letzter stationärer Aufenthalt) sowie Großzehenbruch (1/2015); Gangbild mit UASK ausreichend sicher; Mobilität:"alle Transfers mit Mühe und Festhalten selbständig"; - Schwellungsneigung und chronische krankhafte Hautveränderungen an den Beinen. Aus den Feststellungen resultierte ein Hilfsbedarf bei: - Zubereitung von Mahlzeiten (Pflegebedarf tgl. 60 Min. = 30 Stunden/Monat) - An- und Auskleiden der unteren Körperhälfte (Pflegebedarf tgl. 20 Min. = 10 Stunden/Monat) - Medikamenteneinnahme (Pflegebedarf tgl. 6 Min. = 3 Stunden/Monat) - Bandagieren der Beine (Pflegebedarf 5 Stunden/Monat) - gründliche Körperpflege (nicht täglich; Pflegebedarf 4 Stunden/Monat) - Hilfsverrichtungen (Einkäufe, Reinigung Wohnung und Wäsche, "Mobilitätshilfe im weiteren Sinn" - Pflegebedarf 40 Stunden/Monat) Ein Erschwerniszuschlag war nicht zu berücksichtigen. Insgesamt errechnete sich ein Pflegebedarf von 92 Stunden, wovon 70 Stunden auf die Zubereitung von Mahlzeiten und allgemeine Hilfsverrichtungen entfallen. 8. Bereits in den ANV-Verfahren 2003-2008 hatte der - damals noch im Vollerwerb beschäftigte - Bf, mit Verweis auf seine 1998 bescheinigte Behinderung von 80%, die Kosten für eine Haushaltshilfe als außergewöhnliche Belastung geltend gemacht. Im UFS-Verfahren RV/0592-G10 betreffend das Rechtsmittel des Bf gegen den ESt-Bescheid 2003 war der Abzug von Zahlungen an die mit Dienstleistungsscheck für drei Stunden pro Woche als Haushaltsgehilfin beschäftigte Stieftochter des Bf als außergewöhnliche Belastung zu prüfen gewesen. Die abweisende Berufungsentscheidung des UFS vom 1.Dez.2012, RV/0592-G10 hatte sich auf die fehlende Außergewöhnlichkeit gestützt. 9. Auch in der ESt-Erklärung 2013 hatte der Bf, unter Verweis auf einen festgestellten Pflegebedarf von 92 Stunden, zur Kz 439 "Kosten für Pflegeleistungen" von 5.528,88 € in Abzug gebracht. Die Streichung durch das FA ließ er unbekämpft. 10. Der in der ANV-Erklärung 2014 unter Kz 439 angegebene Wert von 7.785,12 € enthält nach dem Ergebnis des durchgeführten Ermittlungsverfahrens Fahrtkosten, die der Bf seiner Gattin bzw. der Stieftochter für nahezu tägliche Fahrten von den Wohnsitzen im Süden von Graz zum Zwecke seiner ausdrücklich unentgeltlichen Pflege in Höhe des amtlichen Kilometergeldes vergütet haben will (Entfernung 24 km bzw. 28,5 km von der Wohnung des Bf). Zur Verrechnung gelangte jeweils die Wegstrecke lt. Pendlerrechner. Abgegolten waren damit zugleich Fahrtkosten für weitere Besorgungen ("Apotheke, Lebensmittel etc."). Der "Nachweis" des Bf für diese Kosten beschränkt sich auf von ihm erstellte Monatsabrechnungen, je getrennt für die Gattin und die Stieftochter, mit Datumsangabe für jeden Tag der Pflegeleistung. Die Gattin benutzte demnach für ihre Fahrten den Lkw Ford Ranger, die Stieftochter verwendete ihren Pkw Ford Fiesta Trend. Jeweils auf der letzten Abrechnung für 2014 bestätigen Gattin und Tochter unterschriftlich den Erhalt der in Rechnung gestellten Gesamtsumme ("Saldenbestätigung" für 2014). Tatsächlich sollen die Kosten vom Bf jeweils "bedarfsgerecht" gegen Vorlage entsprechender Einzelbelege ("z.B. für Benzin, Fahrzeugbereifung, Versicherung etc.") vergütet worden sein. Die Vorlage dieser Belege blieb der Bf mit dem Hinweis auf die Unlesbarkeit der vor Jahren zumeist auf Thermopapier erstellten Dokumente schuldig. Auch den Geldfluss (die tatsächliche Kostenvergütung) wies er nicht nach. Nach den vorgelegten Unterlagen versorgte die Gattin den Bf regelmäßig von Montag - Freitag, wobei ihr u.a. die Zubereitung der Mahlzeiten zukam (226 Tage/12.430 Km). Der - teilzeitbeschäftigten - Stieftochter oblag im Wesentlichen die Versorgung an den Wochenenden bzw. an Feiertagen, incl. Aufwärmen der von der Mutter vorgekochten Mahlzeiten (99 Tage/4.752 km). Insgesamt resultiert aus den Abrechnungsbelegen für 2014 ein Kilometergeldwert von 7.216,44 € aus etwa 315 Fahrten von X-Ort nach Graz und zurück. Die Differenz zwischen der Summe aus den Fahrtkostenabrechnungen für 2014 und der Betragsangabe in der Kz 439 wurde im abgabenbehördlichen Verfahren nicht thematisiert. Im finanzgerichtlichen Verfahren beantwortete der Bf die Aufforderung zum Nachweis der zugehörigen Kosten mit dem Hinweis auf den bereits im abgabenbehördlichen Verfahren erbrachten Nachweis für "Medikamente, Arztbesuche und Heilbehelfe etc." (Kz 476). In Hinblick auf die Ausführungen im abgabenbehördlichen Ermittlungsverfahren und da der gesamte zur Kz 439 geltend gemachte Betrag rechnerisch dem Kilometergeldwert für etwa 340 Fahrten zwischen den Wohnsitzen des Bf und seiner Gattin/Stieftochter entspricht, geht das BFG davon aus, dass der Bf unter der Kz 439 zur Gänze Kosten für Betreuungsfahrten in Ansatz brachte, wie sie den übermittelten Monatsabrechnungen zugrunde gelegt wurden (darin berücksichtigt auch anfallende Besorgungsfahrten für den Bf). 11. Entgegen dem Hinweis im finanzgerichtlichen Verfahren, war der Bf im ANV-Verfahren 2014 der zweimaligen Aufforderung des FA zur Vorlage einer Kostenaufstellung samt zugehöriger Belege bezüglich der Kz 476 nur unzureichend nachgekommen (übermittelt wurden zwei Aufstellungen und ein Musterbeleg mit Zahlungsnachweis). Das Fehlen von Zahlungsnachweisen hatte er mit Besorgungen durch seine Betreuungspersonen begründet, bei welchen keine auf seinen Namen lautenden Belege ausgestellt würden. Nach der dem FA übermittelten Aufstellung erwuchsen dem Bf im Jahr 2014 in einer seiner Wohnung nahegelegenen Apotheke (nachfolgend Hausapotheke) Kosten von insgesamt 327,51 € für Medikamente. Die Betragsangaben weisen auf Ausgaben hin, die - anders als im angeschlossenen Musterbeleg - nicht auf Rezeptgebühren beschränkt waren bzw. wurden angeführte Medikamente nur teilweise gegen Rezeptgebühr bezogen. Zudem sind in der Aufstellung auch Medikamente ohne erkennbaren Zusammenhang mit der bescheinigten Behinderung des Bf erfasst (z.B. Medikmant-1, Medikament-2, Medikament-3). Eine inhaltliche Überprüfung der Aufstellung ist mangels zugehöriger Belege nicht möglich. In einer zweiten Aufstellung errechnete der Bf die unter der Kz 476 geltend gemachten Kosten von 496,90 € durch Hochrechnung eines Jahresbedarfs der von ihm ganzjährig täglich verwendeten Medikamente. Davon entfällt ein Betrag von 252,35 € auf Medikamente zur Behandlung der koronaren Herzerkrankung (incl. Diabetesmedikament sind es 285,20 €). Der Abgleich mit der bei der ärztlichen Begutachtung anlässlich der Pflegegeldüberprüfung im März 2015 erhobenen Medikation des Bf zeigt eine weitgehende Übereinstimmung mit den in der Hochrechnung zur Kz 476 für 2014 erfassten Medikamenten. Nicht genannt sind im ärztlichen Befund zum Gutachten vom März 2015 etwa Medikament-2 und Medikament-3, deren Erwerb nach der Hochrechnung des Bf zudem nicht gegen Rezeptgebühr erfolgte. 12. In den ANV-Erklärungen für 2015 - 2017 machte der Bf weitgehend vergleichbare Kosten seiner Behinderung geltend. Den Aufforderungen zur Nachweisvorlage im abgabenbehördlichen Ermittlungsverfahren kam er neuerlich nicht nach. Nach den beiden schriftlichen Ergänzungsaufträgen im ANV-Verfahren 2014 wurde der Bf im Zuge der ANV-Verfahren 2015 - 2017 zunächst wiederum schriftlich und im März 2023 in einem Telefonat mit dem FA auch persönlich sowie anschließend im Rahmen der BVE zur ESt 2015 und 2016 bzw. im ESt-Bescheid 2017 auf die Notwendigkeit einer Vorlage der angeforderten Nachweise hingewiesen. In der Folge berücksichtigte das FA dessen Wohnungswechsel mit einer mehrmonatigen - weit über den vom Bf für die Belegvorlage zugesagten Einreichtermin hinausreichenden - Fristverlängerung zur Beantwortung des Ergänzungsvorhalts, bevor es die Rechtsmittel gegen die ESt 2015 und 2016 dem BFG zur Entscheidung vorlegte bzw. im ANV-Verfahren 2017 eine BVE - mit nochmaliger Erinnerung an die nötige Belegvorlage - erließ. Erst dem Vorlageantrag zur ESt 2017 schloss der Bf eine neue "Aufstellung für Medikamente, Heilbehelfe etc…" an. Jedoch fehlten eine Konkretisierung der den angeführten Kosten zugrundeliegenden Positionen und neuerlich der Anschluss zugehöriger Belegnachweise. Die einzig beigelegten VISA-Abrechnungen des Bf für 2+3/2017 liefern keinen relevanten Mehrwert für die vorzunehmende abgabenrechtliche Überprüfung. Das Unterbleiben einer weitergehenden Unterlagenübermittlung begründete der Bf mit der unzureichenden Größe des Kuverts für die "auszudruckenden Belege". Letztlich blieb er die wiederholt angeforderten Beweismittel nahezu vollständig schuldig. Welche der in den Hochrechnungen erfassten Medikamente der Bf in den Jahren 2014 - 2017 tatsächlich auf ärztliche Anordnung zur Behandlung seiner Herzerkrankung bezog und welche Kosten ihm daraus erwuchsen, ist auf Basis der vorgelegten Unterlagen nicht überprüfbar. II. §§ 34/35 EStG 1988 idF BGBl. I Nr. 112/2012 regeln die steuerliche Behandlung von außergewöhnlichen Belastungen für die ESt 2013 - 2018 (§ 124b Z 224, Z 236, Z 335 EStG). Demnach sind bei der Ermittlung des Einkommens (§ 2 Abs.2) eines unbeschränkt Steuerpflichtigen nach Abzug der Sonderausgaben (§ 18) außergewöhnliche Belastungen abzuziehen. Die Belastung muss außergewöhnlich sein, sie muss zwangsläufig erwachsen und die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit wesentlich beeinträchtigen. Eine Belastung ist außergewöhnlich, soweit sie höher ist als jene, die der Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommens- und Vermögensverhältnisse erwächst. Sie erwächst einem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihr aus tatsächlichen, rechtlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann. Sie beeinträchtigt die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit wesentlich, soweit sie einen Selbstbehalt übersteigt, der vom Einkommen des Steuerpflichtigen vor Abzug der außergewöhnlichen Belastungen zu berechnen ist (§ 34 Abs. 1 - Abs. 4 EStG 1988). Durch eine Behinderung verursachte Kosten, welche die allgemeinen Voraussetzungen für außergewöhnliche Belastungen erfüllen, können jedoch ohne Berücksichtigung des Selbstbehaltes abgezogen werden. Erhält der Steuerpflichtige pflegebedingte Geldleistungen (z.B. Pflegegeld), ist der Abzug grundsätzlich auf den Betrag beschränkt, der die Summe dieser pflegebedingten Geldleistungen übersteigt (§ 34 Abs. 6 Ts 5f iVm § 35 Abs 1 EStG 1988; VwGH 28.6.2023, Ra 2023/13/0016). Der Bundesminister für Finanzen kann mit Verordnung festlegen, in welchen Fällen und in welcher Höhe Mehraufwendungen aus dem Titel der Behinderung sogar ohne Anrechnung auf einen Freibetrag nach § 35 Abs. 3 EStG 1988 und ohne Anrechnung auf eine pflegebedingte Geldleistung zu berücksichtigen sind (§ 34 Abs. 6 letzter Satz EStG 1988). Nach § 35 Abs. 1 iVm Abs. 3 EStG 1988 steht Steuerpflichtigen mit einer behördlich festgestellten Behinderung, die keine pflegebedingte Geldleistung erhalten, ohne Nachweis von Kosten, der Abzug eines mit dem Grad der Behinderung ansteigenden Freibetrages als außergewöhnliche Belastung zu. Anstelle dieses Freibetrages können auch die tatsächlichen Kosten aus dem Titel der Behinderung geltend gemacht werden (§ 35 Abs. 5 EStG 1988). § 35 Abs. 7 EStG 1988 enthält eine weitere Verordnungsermächtigung zur Abgeltung von Kosten der Behinderung in Form von Durchschnittssätzen, die sich an den Erfahrungen der Praxis orientieren. Die Verordnungsermächtigung ist auf Gesundheitsbeeinträchtigungen beschränkt, die zu bescheinigten Behinderungen im Sinne des Abs. 3 führen. Nach § 35 Abs. 2 EStG 1988 sind die Tatsache einer Behinderung und das Ausmaß der Minderung der Erwerbsfähigkeit/der Grad der Behinderung durch eine amtliche Bescheinigung der für diese Feststellung zuständigen Stelle nachzuweisen. Soweit für das anhängige Verfahren von Bedeutung, war die Zuständigkeit für die Feststellung/Bescheinigung bis Ende 2004 auf unterschiedliche Behörden verteilt. Seit 2005 hat die Feststellung durch das Bundesamt für Soziales und Behindertenwesen/BSB (vormals Bundessozialamt, nunmehr Sozialministeriumservice) zu erfolgen, das die Tatsache und der Grad der Behinderung ggfs. durch einen von dieser Behörde ausgestellten Behindertenpass nach §§ 40 ff Bundesbehindertengesetz (BBG) zu bescheinigen hat. Mit Zustimmung des Betroffenen hat das BSB dem Finanzamt die von dieser Behörde gespeicherten und für die Berücksichtigung von Freibeträgen im Sinne der § 35 (1) bis (3) und (7) EStG erforderlichen Daten elektronisch zu übermitteln. Für Steuerpflichtige, die in ESt-Erklärungen einen Abzug solcher Freibeträge beantragt haben, entfällt das Erfordernis einer ausdrücklichen Zustimmung zu einer Datenübermittlung des BSB. Die Datenübermittlung ersetzt für den betroffenen Steuerpflichtigen den Nachweis gemäß § 35 (2) EStG (§ 35 Abs 8 EStG 1988). Gestützt auf § 34 (6) und § 35 (7) EStG 1988 erging die Verordnung des Bundesministers für Finanzen über außergewöhnliche Belastungen BGBl. Nr. 303/1996, anzuwenden ab der Veranlagung 2011 idF BGBl. II Nr. 430/2010 (nachfolgend VO zu §§ 34/35 EStG). Diese Verordnung erweitert für den davon erfassten Personenkreis die Absetzbarkeit von bestimmten behinderungsbedingten Aufwendungen. Betroffen sind Kosten für Diätverpflegung (§ 2), Kosten für eine behinderungsbedingte Kfz- bzw. Taxi-Nutzung (§ 3) sowie Kosten für nicht regelmäßig anfallende Hilfsmittel und für Kosten der Heilbehandlung (§ 4). Steuerpflichtige mit einer bescheinigten Behinderung von mindestens 25% erhalten auf Antrag zur Abgeltung von Aufwendungen dieser Behinderung, die in den §§ 2 bis 4 der Verordnung genannten Pauschal-/Freibeträge bzw. tatsächlich erwachsenen Kosten ohne Kürzung um eine pflegebedingte Geldleistung (z.B. Pflegegeld) oder um einen Freibetrag nach § 35 Abs. 3 EStG als außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt (§ 1 (3) VO zu §§ 34/35 EStG). Für das Verfahren zur Berücksichtigung außergewöhnlicher Belastungen gelten, soweit nicht Sonderbestimmungen zum Tragen kommen, die Verfahrensregeln der BAO. Die nachfolgend auszugsweise wiedergegebenen Bestimmungen sind für das anhängige Verfahren von grundlegender Bedeutung: Gemäß § 115 Abs. 1 BAO haben die "Abgabenbehörden (…) die abgabepflichtigen Fälle zu erforschen und von Amts wegen die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse zu ermitteln die für die Abgabepflicht und die Erhebung der Abgaben wesentlich sind. Diese Verpflichtung wird durch eine erhöhte Mitwirkungspflicht des Abgabepflichtigen, wie beispielsweise bei Auslandssachverhalten, eingeschränkt". Im Gegenzug sind vom Abgabepflichtigen "die für den Bestand und Umfang einer Abgabepflicht oder für die Erlangung abgabenrechtlicher Begünstigungen bedeutsamen Umstände (…) nach Maßgabe der Abgabenvorschriften offenzulegen. Die Offenlegung muß vollständig und wahrheitsgemäß erfolgen" (§ 119 Abs. 1 BAO). "Auf Verlangen der Abgabenbehörde haben die Abgabepflichtigen (…) in Erfüllung ihrer Offenlegungspflicht (§ 119) zur Beseitigung von Zweifeln den Inhalt ihrer Anbringen zu erläutern und zu ergänzen sowie dessen Richtigkeit zu beweisen. Kann ihnen ein Beweis nach den Umständen nicht zugemutet werden, so genügt die Glaubhaftmachung" (§ 138 Abs. 1 BAO). Schriftliche Dokumente sind von Abgabepflichtigen auf Verlangen der Abgabenbehörde zur Einsicht und Prüfung vorzulegen, soweit sie für den Inhalt der Anbringen von Bedeutung sind (§ 138 Abs. 2 BAO). Als Beweismittel im Abgabenverfahren kommt alles in Betracht, was zur Feststellung des maßgebenden Sachverhaltes geeignet und nach Lage des einzelnen Falles zweckdienlich ist (§ 166 BAO). Tatsachen, die bei der Abgabenbehörde offenkundig sind, und solche, für deren Vorhandensein das Gesetz eine Vermutung aufstellt, bedürfen keines Beweises. Im Übrigen hat die Abgabenbehörde unter sorgfältiger Berücksichtigung der Ergebnisse des Abgabenverfahrens nach freier Überzeugung zu beurteilen, ob eine Tatsache als erwiesen anzunehmen ist oder nicht (§ 167 Abs. 1 u. Abs. 2 BAO). In Umsetzung dieser Rechtslage tritt nach gefestigter VwGH-Judikatur im Verfahren zur Berücksichtigung von außergewöhnlichen Belastungen die abgabenbehördliche Ermittlungspflicht (§ 115 BAO) zurück und es obliegt in erster Linie dem Abgabepflichtigen, das Vorliegen jener außergewöhnlichen Umstände iSd §§ 34f EStG nachzuweisen, die ausnahmsweise eine Berücksichtigung von Kosten der privaten Lebensführung bei der Berechnung der Einkommensteuerschuld rechtfertigen. In dem Maß, in dem ein Abgabepflichtiger seine Offenlegungs-/Nachweispflichten verletzt, tritt die amtswegige Ermittlungspflicht zurück und es entfällt die Verpflichtung der Abgabenbehörde, den Sachverhalt über das als erwiesen erachtete Maß hinaus nach allen Richtungen hin zu überprüfen. Dies gilt nicht, soweit aus §§ 34/35 EStG verbindliche Beweisregeln resultieren, wie etwa für einen gemäß § 35 (2) EStG festzustellenden Behinderungsgrad oder für einen Parkausweis nach § 29b StVO zum Nachweis einer Körperbehinderung, mit der eine Unzumutbarkeit der Benützung öffentlicher Verkehrsmittel verbunden ist (z.B. VwGH 1.9.2015, 2012/15/0197; VwGH 24.4.2014, 2011/15/0180; VwGH 10.8.2005, 2001/13/0191; VwGH 29.1.2003, 99/13/0179; VwGH 19.2.1992, 91/14/0216; VwGH 20.2.1990, 89/13/0107). III. Vor der rechtlichen Beurteilung der vom Bf in den ANV-Erklärungen 2014 - 2017 als außergewöhnliche Belastung geltend gemachten Einzelpositionen, ist zunächst daran zu erinnern, dass ein Rechtsanspruch auf den Abzug außergewöhnlicher Belastungen nur bei Vorliegen aller rechtsverbindlich normierten Voraussetzungen besteht. Beim Abzug von Kosten der Behinderung gehört zu diesen zwingenden Voraussetzungen ein ursächlicher Zusammenhang der Kosten mit einer entsprechenden Behinderung. Fehlt dieser Zusammenhang, kommen die Bestimmungen des § 35 EStG insgesamt nicht zur Anwendung und die Überprüfung hat auf Basis des § 34 EStG zu erfolgen (VwGH 26.2.2020, Ro 2018/13/0013; VwGH 23.1.2019, Ro 2016/13/0010). Wie ausgeführt, erfordert der Abzug von Pauschal-/Freibeträgen oder von tatsächlichen Kosten der Behinderung nach § 35 (3) u. (5) EStG bzw. nach der VO zu §§ 34/35 EStG als qualifizierte Voraussetzung eine bescheinigte Behinderung im Sinne des § 35 (2) EStG. Nach der für das anhängige Verfahren maßgeblichen Rechtslage hat das BSB die Tatsache und das Ausmaß der Behinderung auf Basis der EinschätzVO idF BGBl II Nr 261/2010 mit verbindlicher Wirkung (ua.) für die Abgabenbehörde festzustellen und in einem Behindertenpass nach §§ 40ff BBG zu bescheinigen. Die Ausstellung eines Behindertenpasses erfolgt generell "auf Antrag" (§ 40 (1) BBG). Ist keine Änderung in den Voraussetzungen zu erwarten, wird der Behindertenpass unbefristet ausgestellt (§ 42 (2) BGG). Der Behindertenpass hat, neben behinderungsunabhängigen Personaldaten, einen festgestellten Grad der Behinderung zu enthalten und ist mit einem Lichtbild auszustatten. Zusätzliche Eintragungen, die dem Nachweis von Rechten und Vergünstigungen dienen, sind seit In-Kraft-Treten des BBG im Jahr 1990 "auf Antrag" der behinderten Person zulässig (§ 42 Abs. 1 BBG). Nach den zu §§ 42 und 47 BBG ergangenen Verordnungen über die Ausstellung von Behindertenpässen muss diese Eintragung bis Sept 2016 mittels Stempelaufdruck erfolgen; seither sind Piktogramme vorgesehen. "Für Anträge" auf Neufestsetzung des Behinderungsgrades nach dem 31.Aug 2013 erfolgt die Einstufung nach der EinschätzVO idF BGBl II Nr. 261/2010. Wird bei amtswegigen Nachuntersuchungen keine Änderung des Gesundheitszustandes festgestellt, bleibt die bis dahin geltende Einstufung unverändert (§§ 55 (5) BBG idF BGBl I Nr. 138/2013). Für unbefristet ausgestellte Behindertenpässe aus der Zeit vor 2014 ist eine Weitergeltung mit den bis 2014 erfolgten Eintragungen vorgesehen (Verordnung über die Ausstellung von Behindertenpässen und von Parkausweisen (nachfolgend Behinderten-Pass- und -AusweisV), § 5 Abs. 3 Z 2 idF BGBl. II Nr. 495/2013 bzw. § 2 Abs. 3 idF BGBl. II Nr. 263/2016). Die im Jahr 2016 in Kraft getretene Änderung dieser Verordnung, mit der eine Umstellung auf Scheckkartenformat erfolgte, sieht das Ausstellen neuer Behindertenpässe "für Anträge" ab 1.Sept. 2016 vor. "Ein automatischer Umtausch findet nicht statt" (§ 2 Abs. 3 der VO idF 2016). Parkausweise nach § 29b StVO sind in den angeführten Übergangsbestimmungen nicht genannt. Bereits die bis Ende 2013 geltende Vorgängerbestimmung der Behinderten-Pass- und -AusweisV aus dem Jahr 1991 sah neben zwingenden Angaben, zu denen der Grad der Behinderung und eine allfällige Befristung gehört, "auf Antrag" der behinderten Person "jedenfalls" durchzuführende Eintragungen bzw. Feststellungen vor. In die zweite Kategorie fielen die - mittels Stempelaufdruck vorzunehmende - Eintragung der Art der Behinderung, z.B. dass der Inhaber des Passes Diabetiker ist, bzw. auch die Feststellung, dass der Inhaber des Passes einen Parkausweis nach § 29b StVO besitzt (§ 1 (1) bis (3) Verordnung BGBl. Nr. 86/1991, nachfolgend Behinderten-PassV). Die ab 1.1.2014 geltende Nachfolgeverordnung enthält in § 1 (2) eine wesentlich detailliertere Liste für "auf Antrag" mögliche Zusatzeintragungen. Darin enthalten ist erstmals die Möglichkeit der Eintragung von Gesundheitsschädigungen/ Funktionseinschränkungen, die eine Diäternährung iSd § 2 VO zu §§ 34/35 EStG erfordern. Voraussetzung für die Zusatzeintragung ist ein festgestellter Behinderungsgrad von zumindest 20% aufgrund der betreffenden Gesundheitsschädigung/ Funktionseinschränkung. Die Konkretisierung der in § 1 (2) genannten Umstände ab 2014 unterstreicht, dass "zusätzliche Eintragungen" einen Zusammenhang mit der bescheinigten Behinderung voraussetzen. Besonders deutlich zeigt sich dies in Bezug auf Diäternährung. Dagegen ist ab 2014 eine Zusatzeintragung für Parkausweise nach § 29b StVO im Behindertenpass nicht mehr vorgesehen. Im Unterschied zur Vorgängerverordnung legt die ab 2014 geltende Verordnung fest, dass die in § 1 Abs. 2 genannten Eintragungen auf der Grundlage des Gutachtens eines ärztlichen Sachverständigen des BSB zu erfolgen haben (§ 1 (3) Behinderten-Pass- und -AusweisV). Anstelle der Zusatzeintragung in den Behindertenpass, normiert § 3 (1) der Behinderten-Pass- und -AusweisV einen Rechtsanspruch auf einen Parkausweis nach § 29b StVO für Behindertenpassinhaber mit einer eingetragenen Unzumutbarkeit der Benützung öffentlicher Verkehrsmittel "wegen dauerhafter Mobilitätseinschränkung aufgrund einer Behinderung" oder "Unzumutbarkeit der Benützung öffentlicher Verkehrsmittel wegen dauernder Gesundheitsschädigung oder Blindheit" gemäß der Vorgängerverordnung. Diesen Rechtsanspruch vermitteln auch Behindertenpässe mit einer entsprechenden Stempeleintragung aus der Zeit vor 2014 (§ 5 Abs. 3 Z 2 VO BGBl. II Nr. 495/2013 bzw. § 2 Abs. 3 VO BGBl. II Nr. 263/2016). Zusammengefasst werden seit In-Kraft-Treten des BBG im Jahr 1990 bzw. der dazu ergangenen VO neue Behindertenpässe auf Antrag ausgestellt bzw. Zusatzeintragungen auf Antrag erfasst. Unbefristet ausgestellte Behindertenpässe aus der Zeit vor 2014 bleiben mit den zum 1.1.2014 vorhandenen Eintragungen in Geltung. Ab 2014 erfolgen Eintragungen in alle Behindertenpässe auf Basis der neuen Rechtslage. Seit Sept 2016 werden Behindertenpässe in Scheckkartenformat ausgestellt. Ein amtswegiger Umtausch findet nicht statt. Von der Rechtslage nach dem BBG zu unterscheiden ist die für das ESt-Veranlagungsverfahren maßgebliche Rechtslage. Im Bereich des EStG kommt dem Behindertenpass zufolge § 35 (2) EStG Bindungswirkung für die Abgabenbehörde (nur) hinsichtlich der Tatsache der Behinderung und in Bezug auf den Behinderungsgrad zu. Dies gilt auch für vor 2005 ausgestellte Behindertenpässe (§ 124b Z 111 EStG 1988). Zuständige Stelle für die Feststellung der Behinderung des Bf ist das Bundesamt für Soziales und Behindertenwesen (nunmehr Sozialministeriumservice), dessen Vorgängerbehörde seinen Behinderungsgrad im Nov 1998 - auf der Grundlage eines Gesundheitszustandes nach zwei vorangegangenen Herzinfarkten und einer dreifach Bypass-Operation im August 1998 - mit 80% festgestellt hatte. Nach den auf Basis des § 35 (8) EStG erfolgten Meldungen des BSB war der Behindertenpass des BSA Stmk Nr.9999999 vom Nov 1998 in den Jahren 2014 - 2017 mit unverändertem Behinderungsgrad maßgeblich. Auch Zusatzeintragungen betreffend Unzumutbarkeit der Benützung öffentlicher Verkehrsmittel sowie für Zucker- und Magendiät wurden vom BSB für alle Verfahrensjahre gemeldet. Ab 2015 meldete das BSB zudem einen Parkausweis nach § 29b StVO. Beurteilung der geltend gemachten Einzelpositionen: 1. Fahrtkosten der Gattin/Stieftochter: Zu den unabdingbaren Voraussetzungen für die Qualifikation eines Aufwandes als außergewöhnliche Belastung gehört, dass er dem Abgabepflichtigen zwangsläufig erwächst (§ 34 (1) iVm (3) EStG). Das Merkmal der Zwangsläufigkeit muss sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach vorliegen. Aufwendungen, die sich als Folge von Umständen ergeben, zu denen sich ein Abgabepflichtiger freiwillig entschlossen hat, sind nach gefestigter VwGH-Judikatur nicht zwangsläufig erwachsen. In Hinblick darauf wurde vom VwGH in der Vergangenheit etwa Fahrtkosten, die im Gefolge einer einvernehmlichen Scheidung oder im Zuge von unentgeltlich erbrachten Unterstützungsleistungen an Angehörige anfielen, der Abzug als außergewöhnliche Belastung mangels Zwangsläufigkeit verwehrt (VwGH 24.3.2021, Ra 2020/15/0029; VwGH 5.2.2021, Ra 2019/13/0027; VwGH 18.12.2017, Ra 2017/15/0016; VwGH 21.11.2013, 2010/15/0130). Ehegatten sind einander zivilrechtlich zur umfassenden ehelichen Lebensgemeinschaft, besonders zum gemeinsamen Wohnen, sowie zur Treue, zur anständigen Begegnung und zum Beistand verpflichtet (§ 90 Abs. 1 ABGB). Einem nicht erwerbstätigen Ehegatten obliegt die Haushaltsführung; der andere Ehegatte ist nach Maßgabe des § 91 ABGB zur Mithilfe verpflichtet (§ 95 ABGB letzter Satz idF EheRÄG 1999). Nach der zivilrechtlichen Judikatur erfasst die Beistandspflicht des § 90 (1) ABGB auch die Pflege des erkrankten Ehegatten, wobei Art und Ausmaß der ehelichen Beistandspflichten nach den Grundsätzen der Zumutbarkeit und der sachlichen Rechtfertigung zu beurteilen sind. Der gesunde Ehegatte hat grundsätzlich die Pflicht, bei seinem geistig oder körperlich kranken Ehepartner auszuharren und ihm den Halt und Beistand zu gewähren, den er nach besten Kräften geben kann und auf den der andere angewiesen ist. Er hat ihm im Rahmen des Möglichen das Leben zu erleichtern und auf ihn in jeder Weise Rücksicht zu nehmen. Ein Anspruch auf finanzielle Abgeltung besteht erst, wenn Pflegeleistungen erbracht werden, die weit über das üblicherweise in Wahrnehmung einer besonderen Beistandspflicht zu leistende Maß hinausgehen (zB. OGH 22.06.2012, 6 Ob 76/12p mwV). Im Lichte dieser Judikatur umfasste der festgestellte Pflegebedarf des Bf im Verfahrenszeitraum durchwegs Leistungen, die von der Gattin im Rahmen ihrer ehelichen Beistandspflicht unentgeltlich zu erbringen waren. Bei einem gemeinsamen Wohnsitz der Eheleute wären dafür keine Fahrtkosten angefallen. Nach einer gemeinsamen Wohnadresse in der vorehelichen Zeit, leben der Bf und seine Gattin seit Sommer 1996 an getrennten Wohnsitzen. Nachdem zunächst die Gattin zwei Monate vor der Eheschließung nach X-Ort umzog, dokumentiert der Wechsel des Bf in eine neue Kleinwohnung in Graz (34 m² Nfl) im Okt 1996 den Entschluss zur Beibehaltung getrennter Wohnsitze, trotz der zeitgleich erfolgten Eheschließung. Der Eintritt jener Gesundheitsbeeinträchtigung, die der bescheinigten Behinderung des Bf zugrunde liegt, änderte an der getrennten Wohnsitzführung der Eheleute nichts. Der Bf führte im finanzgerichtlichen Verfahren aus, die getrennte Wohnsitznahme "nach kurzer Ehedauer" diene der Sicherstellung einer funktionierenden Ehe. Mit Blick auf die Verpflichtung von Eheleuten zum gemeinsamen Wohnen nach § 90 ABGB kommt darin ein freiwilliger, vom Eintritt der Behinderung unbeeinflusster Entschluss der Ehepartner zur getrennten Haushaltsführung zum Ausdruck, der für beide Seiten eine Anerkennung von daraus resultierenden Folgekosten als außergewöhnliche Belastungen mangels Zwangsläufigkeit ausschließt. Nichts anderes gilt für an die Stieftochter bezahlte Fahrtkosten, deren Betreuungsleistungen gegenüber dem Bf tatsächlich Maßnahmen zur Entlastung der Mutter von deren ehelichen Beistandspflichten darstellen. Einer rechtlichen oder sittlichen Verpflichtung zur Erbringung von Pflegeleistungen an den Bf unterlag die Stieftochter unter den festgestellten Umständen nicht. Da es bei einem gemeinsamen Wohnsitz des Bf und seiner Ehefrau keine Notwendigkeit für Fahrten der Stieftochter zur Betreuung des Bf gegeben hätte, liegt den geltend gemachten Fahrtkostenvergütungen an die Stieftochter auch keine tatsächliche oder sittliche Verpflichtung des Bf im Sinne des § 34 (3) EStG zugrunde. Tatsächlich bestand unter den festgestellten Umständen im Verfahrenszeitraum eine rechtliche - und wohl auch sittliche - Verpflichtung der Eheleute zur gemeinsamen Haushaltsführung und unentgeltlichen gegenseitigen Beistandsleistung. Der im ärztlichen Gutachten zur Nachuntersuchung im Pflegegeldverfahren vom März 2015 dargestellte Pflegebedarf des Bf von mtl. 92 Stunden entfällt zum weitaus überwiegenden Teil auf Unterstützung bei der täglichen Haushaltsführung und bei Alltagsbesorgungen. Ein über die unentgeltliche Beistandspflicht der Gattin hinausgehender Pflegebedarf ist daraus nicht abzuleiten. Für einen Pflegebedarf von mehr als 92 Stunden liegen keine belastbaren Nachweise vor. In Berücksichtigung des im ärztlichen Gutachten der PVA vom März 2015 aufgegliederten Pflegebedarfs geht das BFG davon aus, dass die notwendige Betreuung/Pflege des Bf im Verfahrenszeitraum das Ausmaß der durch seine Gattin unentgeltlich zu erbringenden ehelichen Beistandsleistungen nicht überschritten hat. Die geltend gemachten Fahrtkosten stellen daher mangels Zwangsläufigkeit keine außergewöhnliche Belastung des Bf aus dem Titel seiner Behinderung dar. Es bleibt dem Bf unbenommen, seine persönlichen Lebensverhältnisse - mit oder ohne Zustimmung der Gattin - abweichend von § 90 (1) ABGB nach eigenen Vorstellungen zu gestalten, doch geht es nicht an, daraus resultierende Kosten im Wege seiner steuerlichen Entlastung auf die Allgemeinheit zu übertragen. Da der Abzug eines Aufwandes als außergewöhnliche Belastung ein kumulatives Vorliegen der in § 34 (1) EStG normierten Merkmale der Außergewöhnlichkeit, Zwangsläufigkeit und wesentlichen Beeinträchtigung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit voraussetzt, führt bereits das Fehlen der Zwangsläufigkeit zum Verlust der Abzugsfähigkeit der geltend gemachten Fahrtkosten. In Hinblick darauf erübrigt sich ein Eingehen auf die Ausführungen des Bf betreffend die beiden weiteren Aspekte.