BFG RV/7101412/2022

Vorweg ist zur Beschwerdevorlage festzuhalten, dass die Darstellung des Sachverhaltes im Vorlagebericht dem Verwaltungsgericht ua. einen ausreichenden Überblick über den dem angefochtenen Bescheid zugrundeliegenden Sachverhalt (einschließlich der wesentlichen Ergebnisse des Ermittlungsverfahrens) verschaffen soll. Betrifft der Streitpunkt im Zusammenhang mit Subunternehmerrechnungen sog. Schein- oder Deckungsrechnungen, sollen der Darstellung des Sachverhaltes zumindest die Namen der Rechnungsaussteller und eine Aufzählung der betroffenen Rechnungen, wenigstens kurze Leistungsbezeichnungen und die Kürzungsbeträge sowie Angaben für das Auffinden dieser Rechnungen im elektronisch übermittelten Verwaltungsakt zu entnehmen sein. Die Abgabenbehörde hat im Vorlagebericht von den 38 Rechnungsausstellern lediglich die ***LBP-GmbH*** (2011) und die ***VB-GmbH*** namentlich genannt. Eine namentliche Nennung der anderen Rechnungsaussteller sowie eine Aufzählung der betroffenen Rechnungen und deren Fundstellen im vorgelegten Verwaltungsakt gibt es nicht. Damit wurden die Sachverhaltsdarstellung und die Nennung der Beweismittel im Vorlagebericht der Abgabenbehörde sowie das Aktenverzeichnis und die Aktenvorlage nicht einmal ansatzweise den gesetzlichen Anforderungen (§ 265 f BAO) gerecht. Werden sowohl der Wiederaufnahmebescheid als auch der im wiederaufgenommenen Verfahren ergangene Sachbescheid mit Berufung bekämpft, so ist nach der auch für das Beschwerdeverfahren sinngemäß geltenden ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zunächst über die Berufung gegen den Wiederaufnahmebescheid zu entscheiden (vgl. z. B. VwGH 02.09.2009, 2005/15/0031). Ein durch Bescheid abgeschlossenes Verfahren kann ua. von Amts wegen wiederaufgenommen werden, wenn Tatsachen oder Beweismittel im abgeschlossenen Verfahren neu hervorgekommen sind und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anderslautenden Bescheid herbeigeführt hätte (vgl. § 303 Abs. 1 BAO). Betriebsausgaben sind die Aufwendungen oder Ausgaben, die durch den Betrieb veranlasst sind (§ 4 Abs. 4 EStG 1988). Zur Begründung der Wiederaufnahme der Verfahren wird in der Tz 3 des Berichts über das Ergebnis der Außenprüfung vom 26.07.2017 (OZ 59*) ausgeführt, dass die in den Jahren 2011 und 2013 geltend gemachten Fremdleistungsaufwendungen von zwei "bereits amtlich bekannten Scheinfirmen verursacht" worden seien. In der Tz 4 wird hinsichtlich der Jahre 2012, 2014 und 2015 ausgeführt, dass die Betriebsprüfung davon ausgeht, dass die Arbeiten nicht von den behaupteten Gesellschaften, sondern von "Schwarzarbeitern" der Beschwerdeführerin erbracht worden seien. Wie der Verwaltungsgerichtshof zum gegenständlichen Fall bereits mit Erkenntnis vom 22.04.2022, Ra 2020/13/0025, mit Bindungswirkung für das Bundesfinanzgericht entschieden hat, werden in den Tz 3 und 4 des Prüfungsberichtes mit dem Sachverhalt des abgeschlossenen Verfahrens zusammenhängende tatsächliche Umstände (Geltendmachung tatsächlich nicht angefallener Betriebsausgaben) angesprochen, die Tatsachen im Sinne des § 303 BAO darstellen. Für die Beurteilung, ob die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anderslautenden Bescheid herbeigeführt hätte, ergibt sich die Notwendigkeit, bereits im Wiederaufnahmeverfahren auch in die Prüfung der materiell-rechtlichen Streitfrage einzutreten (vgl. VwGH 22.12.1965, 2215/64). Im Baugewerbe ist es - auch wenn die Praxis, kurzfristigen Personalbedarf durch das Eingehen illegaler Beschäftigungsverhältnisse (insbesondere durch Anwerbung ausländischer Arbeitskräfte) zu decken und die dafür nötigen Geldmittel unter einem anderen Titel als Betriebsausgaben abzusetzen, bekannt ist - nicht unüblich, Aufträge wegen fehlender eigener Ressourcen zum Teil oder zur Gänze an Subunternehmer weiterzugeben (VwGH 26.06.2002, 2000/13/0013). Entscheidende Bedeutung kommt der Frage der Erweislichkeit der behaupteten vertraglichen Beziehungen (Erbringung bestimmter Leistungen einerseits und Zahlungsfluss andererseits) zu (vgl. VwGH 22.03.2006, 2002/13/0116). Die Abgabenbehörde hat weder die Anzahl der Baustellen noch die Anzahl der Subunternehmer noch die Anzahl der Subunternehmerrechnungen zahlenmäßig festgestellt oder diese aufgelistet. Genauso wenig hat die Abgabenbehörde Feststellungen zum Umfang der einzelnen Subunternehmeraufträge getroffen. Stattdessen begnügt sich die Abgabenbehörde mit der Verwendung von unbestimmten Mengenbezeichnungen wie "umfangreiche Subunternehmeraufträge" (siehe Tz. 2 des Berichts über das Ergebnis der Außenprüfung), "große Auftragsvolumina" (siehe Seite 1 der gesonderten Begründung der Beschwerdevorentscheidungen sowie Seite 6 des Vorlageberichts) und "so große Zahl von Vertragspartnern" (siehe Seite 8 des Vorlageberichts). Wenn die Abgabenbehörde als Kern ihrer Begründung ausführt, dass die "schiere Menge" an beauftragten Scheinfirmen jedenfalls ein klares Indiz dafür sei, dass die Beschwerdeführerin bewusst mit Scheinfirmen und Schwarzarbeitertrupps zusammengearbeitet habe (siehe Seite 4 zweiter Absatz der gesonderten Begründung der Beschwerdevorentscheidungen), so formuliert sie einen Zirkelschluss. Aus den Subunternehmerrechnungen ergibt sich - wie das Bundesfinanzgericht nach Schlichtung und Auswertung der von der Abgabenbehörde vorgelegten Unterlagen feststellen darf -, dass die Beschwerdeführerin im Jahr 2011 auf drei Baustellen, im Jahr 2012 und im Jahr 2013 auf neun Baustellen, im Jahr 2014 auf 23 Baustellen und im Jahr 2015 auf 33 Baustellen mit Subunternehmerbeauftragung hatte. Die Subunternehmerrechnungen stammen von 38 Rechnungsausstellern (davon 16 "Einpersonenunternehmer"). Von den insgesamt 204 Subunternehmerrechnungen stammen 113 von "Einpersonenunternehmern" und 91 von anderen Rechnungsausstellern. Die Abgabenbehörde hat dem Bundesfinanzgericht die Ablichtungen der Überweisungsbelege mit den Subunternehmerrechnungen vorgelegt. Die Abgabenbehörde hat keine auf einzelne "Subunternehmerleistungen" bezogene Feststellungen getroffen. Die Abgabenbehörde führt in der Textziffer 2 des Berichts über das Ergebnis der Außenprüfung vom 26.07.2017 (OZ 59*) als "obiter dictum" (kein Verweis auf diese Textziffer zur Begründung der Wiederaufnahme der Verfahren) im Wesentlichen aus, dass die Baubranche aus Sicht der Finanzverwaltung als "Hochrisikobranche" einzustufen sei, weshalb bei der Beauftragung von Subunternehmern eine "besonders gründliche Beweisvorsorge" seitens der Auftraggeber unerlässlich sei. Seitens der Auftraggeber würden üblicherweise zum Nachweis der Geschäftskontakte Firmenbuchauszug, Unbedenklichkeitsbescheinigungen, Reisepasskopien der Geschäftsführer (Überprüfung der Personenidentität des Geschäftsführers It. Firmenbuch mit dem Unterzeichner der Auftragsbestätigung), Meldezettel der Geschäftsführer, Kopie der Mietverträge der Büros und möglicherweise Besuch an den Geschäftsadressen usw. (Anm: Wort fehlt im Bericht über das Ergebnis der Außenprüfung). Von den "zahlreichen Kontrollmöglichkeiten" sei kein Gebrauch gemacht worden. Auch seien keinerlei Grundaufzeichnungen geführt worden. Es sei jedem Geschäftspartner zumutbar und falle in die Pflicht eines ordentlichen Kaufmannes, sich vor der Auftragsvergabe von der Redlichkeit seines Kontrahenten durch die zur Verfügung stehenden Kontrollmöglichkeiten zu überzeugen. Dies habe besonders im Bereich der Hochrisikobranche Gültigkeit. Wenn von den vielen Überprüfungsmöglichkeiten und von der Leistungsdokumentation nicht oder nur unzureichend Gebrauch gemacht werde und der Geschäftspartner sich als unehrlich erweise, so falle dies unter das Unternehmerwagnis. In der gesonderten Begründung der Beschwerdevorentscheidungen vom 22.11.2017 (OZ 13*) führt die Abgabenbehörde dazu weiter aus, dass trotz der großen Auftragsvolumina weder schriftliche Subunternehmerverträge, Kostenvoranschläge, Korrespondenz mit Mitarbeitern der Subfirmen, Leistungsnachweise oder Personaleinsatzpläne hätten vorgelegt werden können. Auch Fotokopien der Personalausweise von Kontaktpersonen seien nicht angefertigt worden (Seite 1). Von allen "seriösen Firmen" würden umfangreiche Aufzeichnungen angefertigt und der Schriftverkehr mit den Geschäftspartnern aufbewahrt, um die Geschäftsvorgänge nachvollziehbar darzustellen. Abgesehen von den steuerrechtlichen Aspekten sind diese Aufzeichnungen auch zum Schutz gegen potentielle Zivilklagen zu Schlechterfüllung oder in späteren Jahren hervorkommenden Mängeln erforderlich (Seite 3 erster Absatz). Heranzuziehen sei ein objektiver Sorgfaltsmaßstab, das Verhalten eines ordentlichen, gewissenhaften Kaufmannes, welcher je nach Geschäftszweig differiere. Wenn im Prüfbericht vom "Hochrisikosektor Bau" und "gründlicher Beweisvorsorge" gesprochen werde, meine die Prüferin damit auch, dass in dieser Sparte aufgrund der großen Menge an Scheinfirmen und Schwarzarbeitern für seriöse Firme die Führung von genauen und nachvollziehbaren Aufzeichnungen den Branchenstandard darstelle (Seite 3 dritter Absatz). Im Vorlagebericht vom 26.04.2018 (OZ 39*) führt die Abgabenbehörde in ihrer Stellungnahme dazu aus, der "Bausektor als Hochrisikobranche" erfordere bei der Beauftragung von Subunternehmern eine "besonders gründliche" Beweisvorsorge seitens der Auftraggeber, die Beschwerdeführerin habe aber nicht einmal die im "normalen Wirtschaftsverkehr üblichen Aufbewahrungspflichten" erfüllt (Seite 8). Fakt sei, dass die Vertreter der Beschwerdeführerin ihre Auftragnehmer nach eigenen Angaben immer außerhalb sowohl der eigenen als auch der angeblichen Firmenadressen der Geschäftspartner getroffen hätten und die Auftragnehmeradressen auch nie überprüft haben wollten. Fakt sei weiter, dass es aufgrund der "Verletzung der Aufzeichnungspflichten" durch die Beschwerdeführerin auch gar nicht mehr möglich sei, dies zu überprüfen (Seite 8 vorletzter Absatz). Ein seriöses Bauunternehmen hätte vor Aufnahme von Geschäftsbeziehungen zumindest einen Ortsaugenschein an der Firmenadresse vorgenommen und die Kommunikation und die Geschäftsvorgänge mit seinen Geschäftspartnern ordnungsgemäß dokumentiert (Seite 8 letzter Absatz). Im Schreiben vom 03.11.2022 (OZ 85) bringt die Abgabenbehörde vor, dass (wie im Prüfbericht ausgeführt) allen Subunternehmern der Beschwerdeführerin gemein gewesen sei, dass diese der Prüferin "keine bzw. derart lückenhafte Aufzeichnungen über die Leistungserbringung" vorgelegt habe, dass eine Überprüfung seitens der Behörde "nur bedingt bis gar nicht möglich" gewesen sei. Mit Erkenntnis vom 18.10.2017, Ra 2015/13/0054, hat der VwGH ausgesprochen, dass die Feststellung, dass der Geschäftsführer niemals den Sitz der Gesellschaften aufgesucht habe, nicht einordenbar und in ihrer Tragweite erschließbar ist, zumal nicht dargelegt wird, ob und inwieweit dies in der Baubranche üblich ist. Mit Erkenntnis vom 13.11.2019, Ra 2018/13/0107, hat der VwGH ausgesprochen, dass allgemeine Aussagen dahingehend, dass es sich beim Baugewerbe um eine Risikobranche handle, bei der eine erhöhte Sorgfalt beim Eingehen von Geschäftsbeziehungen zugrunde zu legen sei, Feststellungen zu den diesbezüglichen Gepflogenheiten nicht ersetzen könnten. Mit Erkenntnis vom 27.11.2020, Ra 2018/13/0059, hat der VwGH ausgesprochen, dass die Feststellung, dass vom Auftraggeber zu erwarten sei, dass er sich vor der Erteilung des Auftrages Klarheit darüber verschaffe, ob die ihm bis dahin unbekannten Firmen an den vermeintlichen Firmenstandorten tatsächlich eine Geschäftstätigkeit ausübten, nicht einordenbar und in ihrer Tragweite nicht erschließbar ist, solange in der Begründung nicht dargelegt wird, ob und inwieweit dies in der Baubranche - bzw. bei kommerziellen Bauvorhaben - im Streitzeitraum üblich war. Die Abgabenbehörde hat keine auf nachweislichen Gepflogenheiten (hier: der Trockenbaubranche) beruhende Feststellungen zur erhöhten Sorgfalt beim Eingehen von Geschäftsbeziehungen (oder zur Führung und Aufbewahrung von Urkunden und anderen schriftlichen Unterlagen) getroffen, sondern diesbezüglich bloß ihren Wünschen und Vorstellungen entsprechende Behauptungen aufgestellt. Eine Schätzungsberechtigung durfte sie daraus nicht ableiten. In der gesonderten Begründung der Beschwerdevorentscheidungen vom 22.11.2017 (OZ 13*) führt die Abgabenbehörde aus, dass die Prüferin aufgrund des Fehlens jeglicher Grundaufzeichnungen zu dem Schluss gekommen sei, dass es sich bei den Geschäftspartnern um "Scheinfirmen" gehandelt habe und die vorgelegten Rechnungen lediglich dem Erzielen bzw. dem Erhalt von Betriebsausgaben gedient hätten (siehe Seite 2). Das Unterlassen der Vorlage von Grundaufzeichnungen begründet nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes bereits die Schätzungsberechtigung (vgl. VwGH 27.02.2014, 2009/15/0212). Dies setzt allerdings voraus, dass (freiwillige) Grundaufzeichnungen tatsächlich geführt wurden. Im Bericht über das Ergebnis der Außenprüfung hat die Abgabenbehörde jedoch festgestellt, dass "keinerlei Grundaufzeichnungen" geführt worden seien (siehe Tz. 2). Die vom Bundesfinanzgericht als Auskunftsperson zum Verfahren einvernommen Prüferin vermochte nach Vorhalt der Rechnungen (Art der Leistung) und der Firmenbuchauszüge der ***B2-GmbH***, der ***F-GmbH***, der ***E-GmbH***, der ***G-GmbH***, der ***B1-GmbH***, der ***J-KEG***, der ***N-GmbH***, des ***CK*** (***e-Elektrotechnik***), des ***JB1*** (Bautischler ***J***), der ***IP1*** (***I***) und der ***P-GmbH*** (sowie der Firma ***Q***) keine Umstände für das Vorliegen von "Scheinrechnungen" (als "Deckungsrechnungen" für Schwarzarbeiter der Beschwerdeführerin) anzugeben (siehe die Niederschrift vom 07.10.2022, OZ 47). Die ***B2-GmbH*** wurde am tt.12.2008 in das Firmenbuch eingetragen. Eigetragener Geschäftszweig: Brandschutzmontagen. Letzter Jahresabschluss (zum 31.12.2022) am 08.09.2023 eingereicht. Sie hat laut den zwei Rechnungen Brandschutzeinrichtungen geliefert und montiert. Die ***F-GmbH*** wurde am tt.09.2005 in das Firmenbuch eingetragen. Geschäftszweig: Spenglerei. Letzter Jahresabschluss (zum 31.12.2022) am 25.07.2023 eingereicht. Sie hat laut der einen Rechnung ein Blechdach angefertigt, geliefert und montiert. Die ***E-GmbH*** wurde am tt.01.2008 in das Firmenbuch eingetragen. Eingetragener Geschäftszweig: Elektrotechnik, Handel mit Elektrogeräten. Letzter Jahresabschluss (zum 31.01.2022) am 04.09.2023 eingereicht. Sie hat auf zwei Baustellen die komplette Elektroinstallation ausgeführt. Die ***G-GmbH*** wurde am tt.08.2000 in das Firmenbuch eingetragen. Letzter Jahresabschluss (zum 31.12.2022) am 16.06.2023 eingereicht. Sie hat auf einer Baustelle Abbruch- und Herstellarbeiten (Betondecken) erbracht. Die ***B1-GmbH*** wurde am tt.12.1979 in das Firmenbuch eingetragen. Konkurs mit Beschluss des Gerichtes vom tt.04.2019 eröffnet und Gesellschaft infolgedessen aufgelöst. Amtswegige Löschung wegen Vermögenslosigkeit gemäß § 40 FBG. Letzter Jahresabschluss (zum 31.12.2017) am tt.10.2018 eingereicht. Sie hat auf einer Baustelle die Sanitär-, Heizungs- und Lüftungsinstallationen errichtet und auf einer anderen Baustelle die Heizungs- und Sanitärinstallation umgeändert. Die ***J-KEG*** wurde am tt.09.2004 in das Firmenbuch eingetragen. Eingetragener Geschäftszweig: Estrichleger. Gesellschaft mit Auflösungsbeschluss der Gesellschafter vom tt.02.2020 aufgelöst. Sie hat auf einer Baustelle Zementstrich und auf einer anderen Baustelle Zementestrich und Styroporbeton verlegt. Die ***N-GmbH*** wurde am tt.03.2005 in das Firmenbuch eingetragen (keine Auflösung oder Löschung im Firmenbuch eingetragen). Letzter Jahresabschluss (zum 31.12.2020) am 23.12.2021 eingereicht. Sie hat auf einer Baustelle Stahlbauhohlprofilrahmen hergestellt, geliefert und montiert. ***CK*** (***e-Elektrotechnik***) hat die Elektroanlage einer Wohnung überprüft und den Elektrobefund erstellt. ***JB1*** (Bautischler ***J***) hat auf einer Baustelle Umbau- und Montagearbeiten in geringem Umfang durchgeführt. ***IP1*** (***I***) hat auf einer Baustelle das Stiegenhaus gereinigt. Die ***P-GmbH*** wurde am tt.12.2011 in das Firmenbuch eingetragen. Eingetragener Geschäftszweig: Gas- Wasser- und Heizungsinstallateure, Heizungs- und Lüftungstechnik, Kälte- und Klimatechnik. Letzter Jahresabschluss (zum 31.12.2020) am 30.12.2021 eingereicht. Sie hat auf einer Baustelle die Rohinstallation im Bereich "Gas, Wasser und Heizung" errichtet. ***RL*** ist ein Einzelunternehmer im Bereich "Gas, Wasser, Heizung" (Installateur). Er hat auf einer Baustelle die Gastherme montiert und die Küchen- und Sanitäreinrichtungen im Bad komplettiert. Das Bundesfinanzgericht sieht bei diesen (von der Abgabenbehörde in den Begründungen und im Vorlagebericht namentlich ungenannt gebliebenen) Rechnungsausstellern keine Anhaltspunkte für das Vorliegen von Scheinrechnungen (als Deckungsrechnungen für Schwarzarbeiter der Beschwerdeführerin), zumal es sich bei den meisten erbrachten Leistungen um Facharbeiten handelt. Den Begründungen der Abgabenbehörde sind auch keine Feststellungen zu entnehmen, dass es bei diesen Rechnungsausstellern zu keiner Versteuerung der in den Subunternehmerrechnungen ausgewiesenen Entgelte gekommen ist (was ein zusätzliches Indiz für die Nichterbringung der Leistung durch den Rechnungsaussteller wäre). Namentlich ungenannt geblieben sind in den Begründungen der Abgabenbehörde (Bericht über das Ergebnis der Außenprüfung und gesonderte Begründung der Beschwerdevorentscheidungen) sowie im Vorlagebericht weiters auch die ***A-OG***, die ***V-GmbH*** und die ***J-GmbH***. Die ***A-OG*** wurde am tt.02.2014 in das Firmenbuch eingetragen. Eingetragener Geschäftszweig: Entrümpelung. Die Gesellschaft hat im Jahr 2015 drei Rechnungen für Schuttausräumung und Entsorgung, Einstemmarbeiten sowie Entrümpelung auf drei Baustellen an die Beschwerdeführerin ausgestellt. Die Beschwerdeführerin hat zu diesem Rechnungsaussteller angegeben, dass der Gesellschafter ***DG2*** jahrelang mit ***FB*** bekannt sei. Die Leistung sei zum Zeitpunkt der Rechnungsausstellung anhand der Naturmaße überprüft worden (siehe OZ 37*). Den Begründungen der Abgabenbehörde (Bericht über das Ergebnis der Außenprüfung und gesonderte Begründung der Beschwerdevorentscheidungen) sowie dem Vorlagebericht ist nicht zu entnehmen, welche dieser Antworten Zweifel an der Leistungserbringung durch den Rechnungsaussteller begründen. Weder diesen Begründungen noch dem Vorlagebericht ist die Feststellung zu entnehmen, dass es zu keiner Versteuerung der in den Subunternehmerrechnungen ausgewiesenen Entgelte gekommen ist. Weder dort noch im Verwaltungsakt finden sich Anhaltspunkte, dass die in Rechnung gestellten Leistungen nicht vom Rechnungsaussteller, sondern von "Schwarzarbeitern" der Beschwerdeführerin erbracht wurden. Nicht einmal dem von der Abgabebehörde nachträglich vorgelegten Bericht vom 29.06.2016 über das Ergebnis der bei der Gesellschaft durchgeführten Außenprüfung (OZ 71) ist die Feststellung zu entnehmen, dass die Gesellschaft nur zum Schein tätig gewesen wäre oder Schein- oder Deckungsrechnungen ausgestellt hätte. Auch dieser Rechnungsaussteller entspricht nicht der von der Abgabenbehörde definierten Vorstellung einer "Scheinfirma" als "juristischer Mantel" (siehe Seite 2 letzter Absatz der gesonderten Begründung der Beschwerdevorentscheidungen). Die ***V-GmbH*** wurde am tt.09.2012 in das Firmenbuch eingetragen. Eingetragener Geschäftszweig: Handel. Konkurs mit Beschluss des Gerichtes vom tt.10.2014 eröffnet und Gesellschaft infolgedessen aufgelöst. Amtswegige Löschung wegen Vermögenslosigkeit gemäß § 40 FBG. Letzter Jahresabschluss (zum 31.12.2011) am 27.09.2012 eingereicht. Die Gesellschaft hat im Jahr 2014 vier Rechnungen für auf vier Baustellen an die Beschwerdeführerin ausgestellt. Die Beschwerdeführerin hat zu diesem Rechnungsaussteller angegeben, dass der Kontakt auf einer Vorbaustelle zustande gekommen sei. Die Leistung sei vor Ort anhand der Naturmaße überprüft worden (siehe OZ 37*). Die ***J-GmbH*** wurde am tt.09.2014 in das Firmenbuch eingetragen. Konkurs mit Beschluss des Gerichtes vom tt.10.2016 eröffnet und Gesellschaft infolgedessen aufgelöst. Amtswegige Löschung wegen Vermögenslosigkeit gemäß § 40 FBG. Letzter Jahresabschluss (zum 31.12.2014) am 29.09.2015 eingereicht. Die Gesellschaft hat in den Jahren 2014 und 2015 insgesamt sechs Rechnungen an die Beschwerdeführerin für Trockenbauarbeiten auf einer Baustelle ausgestellt. Die Beschwerdeführerin hat zu diesem Rechnungsaussteller angegeben, dass ***FB*** den inzwischen verstorbenen ***JK*** vor vielen Jahren auf einer Baustelle kennengelernt habe. Die Leistung sei zum Zeitpunkt der Rechnungsausstellung anhand der Naturmaße überprüft worden (siehe OZ 37*). Auch hier ist weder den Begründungen der Abgabenbehörde (Bericht über das Ergebnis der Außenprüfung und gesonderte Begründung der Beschwerdevorentscheidungen) noch dem Vorlagebericht zu entnehmen, welche dieser Antworten Zweifel an der Leistungserbringung durch die beiden Rechnungsaussteller begründen. Ebenso wenig ist diesen Begründungen und dem Vorlagebericht die Feststellung zu entnehmen, dass es zu keiner Versteuerung der in den Subunternehmerrechnungen ausgewiesenen Entgelte gekommen ist (dies lässt sich höchstens vermuten). Weder dort noch im Verwaltungsakt finden sich Anhaltspunkte, dass die in Rechnung gestellten Leistungen nicht von den beiden Rechnungsausstellern, sondern von "Schwarzarbeitern" der Beschwerdeführerin erbracht wurden. Auch die "Einpersonenunternehmer" werden von der Abgabenbehörde in den Begründungen der Abgabenbehörde (Bericht über das Ergebnis der Außenprüfung und gesonderte Begründung der Beschwerdevorentscheidungen) und im Vorlagebericht nicht namentlich genannt. Weder dort noch im Verwaltungsakt finden sich Anhaltspunkte, dass die verrechneten Leistungen nicht von den Rechnungsausstellern, sondern von Schwarzarbeitern der Beschwerdeführerin erbracht wurden. Diese Rechnungsaussteller entsprechen auch nicht der von der Abgabenbehörde definierten Vorstellung einer "Scheinfirma" als "juristischer Mantel" (siehe Seite 2 letzter Absatz der gesonderten Begründung der Beschwerdevorentscheidungen). Sowohl aus der Niederschrift mit dem "Einpersonenunternehmer" ***ID*** vom 09.08.2010 (OZ 38*) als auch aus der Niederschrift mit dem "Einpersonenunternehmer" ***RS*** vom 12.01.2016 (OZ 70) geht hervor, dass diese Leistungen persönlich erbracht haben. Aus dem von der Abgabenbehörde vorgelegten Straferkenntnis vom 18.03.2016 (OZ 73), mit dem die Geschäftsführerin der Beschwerdeführerin im Zusammenhang mit der Arbeitstätigkeit des ***RS*** am 12.01.2016 auf der Baustelle ***M-Straße*** 1, ***Ort-K3***, wegen Verstoßes gegen das Ausländerbeschäftigungsgesetz bestraft wurde, geht hervor, dass die Strafbehörde angenommen hat, dass keine "selbständige Tätigkeit" vorgelegen sei. Für die steuerliche Berücksichtigungsfähigkeit von Betriebsausgaben ist dies aber ohne Belang, weil es bloß darauf ankommt, ob diese Ausgaben - egal ob als Werklohn oder als Arbeitslohn - tatsächlich angefallen sind. Ob die an die "Einpersonenunternehmer" bezahlten Entgelte der Lohnsteuerabzugspflicht bei der Beschwerdeführerin unterliegen, ist nicht Sache des gegenständlichen Beschwerdeverfahrens. Namentlich als "Scheinfirmen" bezeichnet wurden von der Abgabenbehörde in den Begründungen nur die ***LBP-GmbH*** und die ***VB-GmbH*** sowie die ***S-KG***, ***ES*** (***A*** e. U.), die ***B-KG***, ***DS*** (***DS*** e. U.) und die ***D-GmbH*** (siehe Seite 1 der gesonderten Begründung der Beschwerdevorentscheidungen und Seite 6 des Vorlageberichts). In der gesonderten Begründung der Beschwerdevorentscheidungen führt die Abgabenbehörde zu diesen Firmen pauschal aus, die Geschäftsführerin der Beschwerdeführerin habe bei der niederschriftlichen Einvernahme angegeben, dass der Kontakt mit neuen Fremdleistern und Auftraggebern auf Baustellen, Kaffeehäusern, Kirchen oder Sportplätzen erfolgt sei. Die Frage zu Funktion und Geburtsdatum von im Rahmen einer früheren Vorhaltbeantwortung namentlich bekannt gegebenen Kontaktpersonen von Subunternehmern habe von den Befragten nicht beantwortet werden können (Seite 1). Im Vorlagebericht ergänzt die Abgabenbehörde zu den "restlichen Geschäftspartnern", dass kein Kontakt mit den angeblichen Geschäftspartnern habe hergestellt werden können (Seite 7). Im Vorlagebericht führt die Abgabenbehörde zu diesen Firmen pauschal aus, dass die Frage zu Funktion und Geburtsdatum von im Rahmen einer früheren Vorhaltsbeantwortung namentlich bekannt gegebenen Kontaktpersonen von Subunternehmern von den Befragten nicht habe beantwortet werden können. Sie hätten ausdrücklich bestätigt, dass schriftliche Aufzeichnungen zu den geschäftlichen Beziehungen bzw. schriftliche Korrespondenz mit den Subunternehmern nicht vorhanden seien. Die Frage, wie die Abrechnung der Baustellen ohne Grundaufzeichnungen wie Arbeitsstunden, Anzahl der Arbeiter etc. habe erfolgen können, sei damit beantwortet worden, dass ein Mitarbeiter der Bf. auf die Baustellen gegangen und den Wert/das Ausmaß der durchgeführten Arbeiten geschätzt habe (Seite 6). Fakt sei, dass die Vertreter der Beschwerdeführerin ihre Auftragnehmer nach eigenen Angaben immer außerhalb sowohl der eigenen als auch der angeblichen Firmenadressen der Geschäftspartner getroffen hätten und die Auftragnehmeradressen auch nie überprüft "haben wollen" (Seite 8). Auf jeden Fall sei es unglaubwürdig, dass bei fehlenden Aufzeichnungen gleichzeitig eine so große Anzahl von Vertragspartnern nicht mehr kontaktierbar sei. Die Ausführungen der Beschwerdeführerin hinsichtlich des Zustandekommens und der Abwicklung des Leistungsaustausches mit den angeblichen Fremdleistern seien insgesamt völlig unglaubwürdig (siehe Seite 8 letzter Absatz). Der Einzelunternehmer ***ES*** (***A*** e. U.) wurde am tt.04.2010 in das Firmenbuch eingetragen. Löschung am tt.10.2013 in das Firmenbuch eingetragen (nach Übertragung des Betriebes in die ***A-GmbH***). Letzter Jahresabschluss der ***A-GmbH*** (zum 31.12.2022) am 17.05.2023 eingereicht. Der Rechnungsaussteller hat eine Rechnung an die Beschwerdeführerin für Malerarbeiten an Fenstern auf einer Baustelle ausgestellt. Die Beschwerdeführerin hat zu diesem Rechnungsaussteller angegeben, dass die Abmachung zum Auftrag - wie generell - mündlich getroffen worden sei. Die Leistung sei zum Zeitpunkt der Rechnungsausstellung überprüft worden. Der Kontakt zu ***ES*** sei durch ***SK*** im Sportverein ***D*** zustande gekommen (siehe OZ 31*). Den Begründungen der Abgabenbehörde (Bericht über das Ergebnis der Außenprüfung und gesonderte Begründung der Beschwerdevorentscheidungen) und dem Vorlagebericht ist nicht zu entnehmen, welche dieser Antworten Zweifel an der Leistungserbringung durch den Rechnungsaussteller begründen. Weder diesen Begründungen noch dem Vorlagebericht ist die Feststellung zu entnehmen, dass es zu keiner Versteuerung der in den Subunternehmerrechnungen ausgewiesenen Entgelte gekommen ist. Weder dort noch im Verwaltungsakt finden sich Anhaltspunkte, dass die verrechneten Leistungen nicht von diesem Rechnungsaussteller, sondern von "Schwarzarbeitern" der Beschwerdeführerin erbracht wurden. Auch dieser Rechnungsaussteller entspricht nicht der von der Abgabenbehörde definierten Vorstellung einer "Scheinfirma" als "juristischer Mantel" (siehe Seite 2 letzter Absatz der gesonderten Begründung der Beschwerdevorentscheidungen). Der Einzelunternehmer ***DS*** (***DS*** e. U.) wurde am tt.06.2014 in das Firmenbuch eingetragen. Geschäftszweig: Bauhilfsgewerbe. Löschung am tt.10.2017 in das Firmenbuch eingetragen. Der Rechnungsaussteller hat in den Jahren 2013 bis 2015 insgesamt 34 Rechnungen an die Beschwerdeführerin für Trockenbauarbeiten auf acht Baustellen ausgestellt. Die Beschwerdeführerin hat zu diesem Rechnungsaussteller angegeben, dass die Rechnungsinhalte vor Ort anhand der Naturmaße überprüft worden seien. Zur Frage der Kontaktaufnahme wurde von der Beschwerdeführerin angegeben, dass ***DS*** früher in ihrem Unternehmen gearbeitet habe. Die Erstkontaktaufnahme sei durch ***FB*** erfolgt. Den Begründungen der Abgabenbehörde (Bericht über das Ergebnis der Außenprüfung und gesonderte Begründung der Beschwerdevorentscheidungen) und dem Vorlagebericht ist nicht zu entnehmen, welche dieser Antworten Zweifel an der Leistungserbringung durch den Rechnungsaussteller begründen. Weder diesen Begründungen noch dem Vorlagebericht ist die Feststellung zu entnehmen, dass es zu keiner Versteuerung der in den Subunternehmerrechnungen ausgewiesenen Entgelte gekommen ist. Weder dort noch im Verwaltungsakt finden sich Anhaltspunkte, dass die verrechneten Leistungen nicht von diesem Rechnungsaussteller, sondern von "Schwarzarbeitern" der Beschwerdeführerin erbracht wurden. Nicht einmal dem von der Abgabebehörde nachträglich vorgelegten Bericht vom 25.09.2017 über das Ergebnis der bei dieser Person durchgeführten Außenprüfung (OZ 72) ist die Feststellung zu entnehmen, dass sie nur zum Schein tätig gewesen wäre oder Schein- oder Deckungsrechnungen ausgestellt hätte (nach dem Bericht war diese Person selbst Empfänger solcher Rechnungen). Auch dieser Rechnungsaussteller entspricht nicht der von der Abgabenbehörde definierten Vorstellung einer "Scheinfirma" als "juristischer Mantel" (siehe Seite 2 letzter Absatz der gesonderten Begründung der Beschwerdevorentscheidungen). Die ***B-KG*** wurde am tt.07.2011 in das Firmenbuch eingetragen (keine Liquidation, Auflösung oder Löschung im Firmenbuch eingetragen). Die Rechnungsausstellerin hat in den Jahren 2012 und 2014 insgesamt sechs Rechnungen an die Beschwerdeführerin für Fliesenverlegung auf fünf Baustellen ausgestellt. Die Beschwerdeführerin hat zu diesem Rechnungsaussteller angegeben, dass Abmachungen generell mündlich getroffen worden seien und dass die Rechnungsinhalte nach dem aktuellen Leistungsfortschritt zum Zeitpunkt der Rechnungsstellung überprüft worden seien. Zur Frage der Kontaktaufnahme wurde von der Beschwerdeführerin angegeben, dass die Firmenbesitzer Hausfreunde der Familie seien. Die Erstkontaktaufnahme sei durch ***FB*** erfolgt. Den Begründungen der Abgabenbehörde (Bericht über das Ergebnis der Außenprüfung und gesonderte Begründung der Beschwerdevorentscheidungen) und dem Vorlagebericht ist nicht zu entnehmen, welche dieser Antworten Zweifel an der Leistungserbringung durch den Rechnungsaussteller begründen. Weder diesen Begründungen noch dem Vorlagebericht ist die Feststellung zu entnehmen, dass es zu keiner Versteuerung der in den Subunternehmerrechnungen ausgewiesenen Entgelte gekommen ist. Weder dort noch im Verwaltungsakt finden sich Anhaltspunkte, dass die verrechneten Leistungen nicht von diesem Rechnungsaussteller, sondern von "Schwarzarbeitern" der Beschwerdeführerin erbracht wurden. Auch dieser Rechnungsaussteller entspricht nicht der von der Abgabenbehörde definierten Vorstellung einer "Scheinfirma" als "juristischer Mantel" (siehe Seite 2 letzter Absatz der gesonderten Begründung der Beschwerdevorentscheidungen). Die ***S-KG*** wurde am tt.11.2007 in das Firmenbuch eingetragen. Auflösung der Gesellschaft infolge rechtskräftiger Nichteröffnung eines Insolvenzverfahrens mangels kostendeckenden Vermögens und Zahlungsfähigkeit am tt.05.2014 in das Firmenbuch eingetragen. Die Rechnungsausstellerin hat im Jahr 2012 eine Rechnung an die Beschwerdeführerin für Herstellung, Transport und Montag eines Stahlgeländers auf einer Baustelle ausgestellt. Die Beschwerdeführerin hat zu diesem Rechnungsaussteller angegeben, dass Abmachungen generell mündlich getroffen worden seien und dass die Rechnungsinhalte nach dem aktuellen Leistungsfortschritt zum Zeitpunkt der Rechnungsstellung überprüft worden seien. Zur Frage der Kontaktaufnahme wurde von der Beschwerdeführerin angegeben, dass die Firmenbesitzer Hausfreunde der Familie seien. Der Kontakt sei auf einer Baustelle mit ***RM*** zustande gekommen bzw. man habe gewusst, dass die Gesellschaft einige Aufträge für ein ihnen bekanntes Architektenbüro ausgeführt habe. Den Begründungen der Abgabenbehörde (Bericht über das Ergebnis der Außenprüfung und gesonderte Begründung der Beschwerdevorentscheidungen) und dem Vorlagebericht ist nicht zu entnehmen, welche dieser Antworten Zweifel an der Leistungserbringung durch den Rechnungsaussteller begründen. Weder diesen Begründungen noch dem Vorlagebericht ist die Feststellung zu entnehmen, dass es zu keiner Versteuerung der in den Subunternehmerrechnungen ausgewiesenen Entgelte gekommen ist. Weder dort noch im Verwaltungsakt finden sich Anhaltspunkte, dass die von der Gesellschaft verrechneten Leistungen nicht von diesem Rechnungsaussteller, sondern von Schwarzarbeitern der Beschwerdeführerin erbracht wurden. Nicht einmal dem von der Abgabebehörde nachträglich vorgelegten Bericht vom 26.11.2015 über das Ergebnis der bei der Gesellschaft "durchgeführten" Außenprüfung betreffend Umsatzsteuer 01/2015 bis 08/2015 (OZ 69/1) ist die Feststellung zu entnehmen, dass die Gesellschaft nur zum Schein tätig gewesen ist oder Schein- oder Deckungsrechnungen ausgestellt hat. Im dem Bericht angehängten Aktenvermerk der Prüferin (OZ 69/2) ist festgehalten, dass sich an der Betriebsadresse "derzeit" kein Betrieb mehr befinde. Die Vorladungen an die Geschäftsführerin des Unternehmens an die amtsbekannte Wohnadresse sowie an die Adresse laut ZMR seien am Postweg mit dem Vermerk nicht behoben wieder retourniert worden. Da der Betrieb offensichtlich nicht mehr existent sei und die Geschäftsführerin ***SM*** nicht mehr auffindbar sei, erfolge der Abschluss der Umsatzsteuersonderprüfung mit "0". Da die Gesellschaft bereits am tt.05.2014 (also mehr als ein Jahr vorher) infolge rechtskräftiger Nichteröffnung eines Insolvenzverfahrens mangels kostendeckenden Vermögens und Zahlungsfähigkeit aufgelöst worden war, kann aus den im Aktenvermerk festgehaltenen Umständen nicht abgeleitet werden kann, dass es sich um eine "Scheinfirma" gehandelt hatte. Auch dieser Rechnungsaussteller entspricht nicht der von der Abgabenbehörde definierten Vorstellung einer "Scheinfirma" als "juristischer Mantel" (siehe Seite 2 letzter Absatz der gesonderten Begründung der Beschwerdevorentscheidungen). Die ***D-GmbH*** wurde am tt.06.2011 in das Firmenbuch eingetragen. Die amtswegige Löschung wurde am tt.04.2017 in das Firmenbuch eingetragen. der letzte Jahresabschluss (zum 31.12.2014) wurde am 30.09.2015 eingereicht. Die Rechnungsausstellerin hat in den Jahren 2014 und 2015 insgesamt vier Rechnungen an die Beschwerdeführerin für Trockenbauarbeiten auf einer Baustelle ausgestellt. Die Beschwerdeführerin hat zu diesem Rechnungsaussteller angegeben, dass ***FB*** seit vielen Jahren mit ***Herrn-C*** bekannt sei. Die Rechnungsinhalte seien vor Ort anhand der Naturmaße überprüft worden. Den Begründungen der Abgabenbehörde (Bericht über das Ergebnis der Außenprüfung und gesonderte Begründung der Beschwerdevorentscheidungen) und dem Vorlagebericht ist nicht zu entnehmen, welche dieser Antworten Zweifel an der Leistungserbringung durch den Rechnungsaussteller begründen. Weder diesen Begründungen noch dem Vorlagebericht ist die Feststellung zu entnehmen, dass es zu keiner Versteuerung der in den Subunternehmerrechnungen ausgewiesenen Entgelte gekommen ist (dies lässt sich höchstens vermuten). Weder dort noch im Verwaltungsakt finden sich Anhaltspunkte, dass die verrechneten Leistungen nicht vom Rechnungsaussteller, sondern von Schwarzarbeitern der Beschwerdeführerin erbracht wurden. Die Abgabenbehörde stützt ihre Feststellung zu den namentlich als "Scheinfirmen" bezeichneten Rechnungsausstellern ***ES*** (***A*** e. U.), ***B-KG***, ***DS*** (***DS*** e. U.) und ***D-GmbH*** zu Unrecht darauf, dass bei der niederschriftlichen Befragung (OZ 30*) angegeben worden sei, dass der Kontakt mit neuen Fremdleistern "auf Baustellen, Kaffeehäusern, Kirchen oder Sportplätzen" erfolgt sei, weil die Beschwerdeführerin in ihren beiden schriftlichen Vorhaltbeantwortungen (OZ 31* und OZ 37*) für jeden dieser Rechnungsaussteller die Frage beantwortet hat, wie der Kontakt zustande gekommen ist. Bei keiner dieser Firmen wurde der Ort des Kontakts mit einem solchen Ort angegeben. Was die namentlich als "Scheinfirma" bezeichnete ***S-KG*** betrifft, so mag der Kontakt auf einer Baustelle zustande gekommen sein. Das Bundesfinanzgericht hält es aber nicht für denkunmöglich, sondern sogar für naheliegend, dass ein in der Baubranche tätiges Unternehmen auf Baustellen Kontakte zu anderen in der Baubranche tätigen Unternehmen knüpft. Im Übrigen hat die Beschwerdeführerin auch angegeben, die Gesellschaft gekannt zu haben, weil sie einige Aufträge für ein ihr bekanntes Architektenbüro ausgeführt habe. Die Abgabenbehörde stützt ihre Feststellung zu den namentlich als "Scheinfirmen" bezeichneten Rechnungsausstellern ***S-KG***, ***ES*** (***A*** e. U.), ***B-KG***, ***DS*** (***DS*** e. U.) und ***D-GmbH*** weiters darauf, dass die Befragten die Frage zu Funktion und Geburtsdatum von im Rahmen einer früheren Vorhaltbeantwortung namentlich bekannt gegebenen Kontaktpersonen von Subunternehmern nicht hätten beantworten können. Dazu findet sich in der Niederschrift vom 21.06.2017 (OZ 30*) auf Seite 5 die Frage "In der Vorhaltbeantwortung haben Sie einige Namen betr. Kontaktaufnahme mit Sublern angegeben. Welche Funktion haben diese Leute? Geburtsdatum?" und die Antwort: "Er hat sich als Bauleiter ausgegeben. Die Frage ist lächerlich.". Das Bundesfinanzgericht kann aus der von der Prüferin festgehaltenen Antwort "Er hat sich als Bauleiter ausgegeben", nicht erkennen, dass für die genannten Rechnungsaussteller die Frage zur Funktion der Kontaktperson nicht habe beantwortet werden können. Die Abgabenbehörde durfte sich nicht erwarten, dass das Geburtsdatum von Personen (auch wenn eine familiäre Freundschaft bestehen mag) jedenfalls gekannt wird. Wenn die Abgabenbehörde in der Folge ausführt, dass die Frage, wie die Abrechnung der Baustellen ohne Grundaufzeichnungen wie Arbeitsstunden, Anzahl der Arbeiter etc. habe erfolgen können, damit beantwortet worden sei, dass ein Mitarbeiter der Beschwerdeführerin auf die Baustellen gegangen sei und den Wert/das Ausmaß der durchgeführten Arbeiten geschätzt habe, so lässt sie vermissen, aus welchen Gründen diese Antwort bei ihr Zweifel an der Leistungserbringung durch die Rechnungsaussteller auslöst. Wenn die Abgabenbehörde schließlich im Vorlagebericht pauschal ergänzt, dass kein Kontakt mit den "angeblichen Geschäftspartnern" habe hergestellt werden können, so lässt dies nicht erkennen, bei welchen Rechnungsausstellern die Abgabenbehörde mit welchen Personen zu welchem Zeitpunkt auf welchem Weg die Kontaktaufnahme versucht hat. Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes kann eine in einem rechtsstaatlichen Verfahren durchzuführende Sachverhaltsfeststellung eines gewissen Formalismus insofern nicht entbehren, als in dem das Verfahren abschließenden Bescheid nur aktenmäßig festgehaltene Feststellungen verwendet werden können (VwGH 25.01.1999, 94/17/0096). Aus dem von der Abgabenbehörde nachträglich und unkommentiert vorgelegten 271-seitigen Konvolut mit der Auflistung von hunderten Arbeitnehmern (OZ 54) kann das Bundesfinanzgericht keine die Ansichten der Abgabenbehörde tragenden Erkenntnisse gewinnen, zumal die Abgabenbehörde im Begleitschreiben vom 02.11.2022 (OZ 75) keinen Bezug zu einem Rechnungsaussteller herstellt. Da keine im Spruch anderslautende Bescheide betreffend Körperschaftsteuer 2012, 2014 und 2015 herbeizuführen sind, erfolgte die Wiederaufnahme dieser Verfahren zu Unrecht, weshalb die Bescheide betreffend Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich Körperschaftsteuer 2012, 2014 und 2015 aufzuheben waren. Die Gegenstandsloserklärung der Beschwerden gegen die Bescheide betreffend Körperschaftsteuer 2012, 2014 und 2015 mittels Beschlüssen gemäß § 261 Abs. 2 BAO erfolgt gesondert. Über die Beschwerden gegen die Bescheide betreffend Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich Körperschaftsteuer 2011 und Körperschaftsteuer 2011 (***LBP-GmbH***) sowie betreffend Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich Körperschaftsteuer 2013 und Körperschaftsteuer 2013 (***VB-GmbH***) wird gesondert abgesprochen. Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Da diese Voraussetzung in Hinblick auf die oben wiedergegebene Rechtsprechung nicht vorliegt, war auszusprechen, dass die Revision nicht zulässig ist. Wien, am 20. November 2023