BFG RV/4100268/2021

Mit Schriftsatz vom 22.06.2023 beantragten die Bf. zum Beweis dafür, dass aufgrund der in den nächsten Jahrzehnten zu erwartenden Erhöhung der Durchschnittstemperatur im Alpenbereich vor allem jüngere und mittelalterliche Holzbestände das den Ertragstafeln zugrundeliegende Alter von 120 Jahren nicht erreichen werden, die Einholung eines klimatologischen Gutachtens über die voraussichtliche Temperaturveränderung im Bereich der Triebener Tauern/Steiermark für diesen Zeitraum. Am 07.08.2023 stellten sie weiters den Antrag auf Einholung eines Sachverständigengutachtens "aus dem Bereich der Forstwirtschaft" im Zusammenhang mit dem Vorbringen, wonach das Risiko "von Kalamitätsschäden in den letzten fünfzehn Jahren massiv angestiegen ist und aller Voraussicht nach auch noch weiter ansteigen" werde, sowie, dass diese Risiken "von ihrer Wahrscheinlichkeit her bei weitem jene, die Sagl 1995 anlässlich der Erstellung seiner Tabellen berücksichtigen musste" übersteigen würden. Allgemein gilt für Beweisanträge, dass diese nach der gesetzlichen Anordnung des § 183 Abs. 3 BAO grundsätzlich aufzunehmen sind. Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes dürfen Beweisanträge aber dann abgelehnt werden, wenn die Beweistatsachen als wahr unterstellt werden, es auf sie nicht ankommt oder das Beweismittel an sich nicht geeignet ist, über den Gegenstand der Beweisaufnahme einen Beweis zu liefern und damit zur Ermittlung des maßgebenden Sachverhalts beizutragen. In der Unterlassung einer Beweisaufnahme ist auch dann kein Verfahrensmangel gelegen, wenn das von der Partei im Beweisantrag genannte Beweisthema unbestimmt ist (VwGH 16.11.2022, Ra 2022/20/0333, mwN). Ein bloß allgemeines Vorbringen läuft nach der Rechtsprechung in der Regel auf einen unzulässigen Erkundungsbeweis hinaus, zu dessen Aufnahme das Verwaltungsgericht nicht verpflichtet ist (VwGH 19.7.2021, Ra 2021/14/0231, mwN). Wendet man nun diese gesetzlichen und judikativen Prämissen auf den gegenständlichen Fall an, so zeigt sich folgendes: Durch die Einholung eines klimatologischen Gutachtens über die Temperaturveränderung im Bereich der Triebener Tauern/Steiermark, wird das genannte Beweisthema, nämlich, dass aufgrund der in den nächsten Jahrzehnten zu erwartenden Erhöhung der Durchschnittstemperatur im Alpenbereich vor allem jüngere und mittelalterliche Holzbestände das den Ertragstafeln zugrundeliegende Alter von 120 Jahren nicht erreichen werden, nicht abgedeckt. Selbst wenn nämlich ein klimatologisches Gutachten zu dem Schluss kommen sollte, dass eine Temperaturerhöhung im vorgenannten Gebiet eintreten wird - wovon aufgrund der derzeitigen Klimasituation ohnedies auszugehen ist - wäre noch nicht einmal ansatzweise der Beweis erbracht, dass dies auch eine Verkürzung des Lebensalters von Bäumen - vor allem im strittigen Bereich - nach sich ziehen wird. Schließlich lässt der Beweisantrag vermissen, für welchen Zeitraum ("nächsten Jahrzehnte") und für welche konkreten Holzbestände (Fichte? Zirbe? Lärche?) die Begutachtung erfolgen sollte; was unter "jüngeren und mittelalterlichen" Beständen zu verstehen ist, legen die Bf. ebenfalls nicht dar, sodass das Beweisthema insgesamt als zu allgemein und unbestimmt gehalten einzustufen ist. Gleiches gilt für den Antrag auf Einholung eines Sachverständigengutachtens "aus dem Bereich der Forstwirtschaft": Die Bf. haben im gesamten Verfahren nicht einmal behauptet, dass in den verfahrensgegenständlichen Waldabschnitten im von ihnen behaupteten Zeitraum überhaupt Schadenshäufungen zu beklagen waren, geschweige dem, dass diese (möglicherweise) im Zusammenhang mit den Auswirkungen des Klimawandels stehen könnten. Sie führen nur ganz allgemein aus, dass in den letzten fünfzehn Jahren die Kalamitätsschäden massiv angestiegen seien, ohne nachvollziehbar darzulegen, in welchen konkreten Waldabteilungen, welche konkreten Ereignisse mit welchen konkreten Schäden eingetreten sind. Auch legen die Bf. nicht offen, welche Risiken ihrer Ansicht nach von Univ.-Prof. Dipl.-Ing. Dr. Wolfgang Sagl in den Ertragstafeln 1995 berücksichtigt wurden, und welche nicht. Die vorstehenden Beweisanbote laufen somit de facto auf die Einholung bloßer Erkundungsbeweise hinaus. Es darf in diesem Zusammenhang nicht vergessen werden, dass - wie etwa aus dem Projekt FORSITE ersichtlich - das X auch in Zukunft für die Baumart Fichte und Lärche sehr gut geeignet bleiben wird (vgl. Stellungnahme DI Dr. DD vom 26.07.2023, S. 9 iVm deren Beilage ./12). Auch der ErstBf. selbst gestand im Rahmen der mündlichen Verhandlung zu, dass im Waldbereich auf 1.800 bis 1.900 Metern möglicherweise auch positive Effekte durch den Klimawandel erzielt werden können (Protokoll mündliche Verhandlung vom 14.08.2023, S. 3). Selbst in der von den Bf. zitierten Masterarbeit ist die Rede davon, dass der Klimawandel auch positive Auswirkungen auf den Waldbestand haben könne, nämlich erhöhte Zuwächse (Kubli, aaO, S. 51). Was schließlich das im Schriftsatz vom 07.08.2023 gestellte Beweisanbot "DI Dr. GS" angeht, ist vorerst festzuhalten, dass die Bf. nicht ausführen, in welcher Form er einen Beweis liefern sollte (als Zeuge? als Sachverständiger?), was den Antrag bereits mangels Konkretheit unzulässig macht. Sollte ein Zeugenbeweis gemeint gewesen sein, so konnte dessen Einvernahme unterbleiben, da kein Vorbringen dazu erstattet wurde, durch welche unmittelbaren Wahrnehmungen er in der Lage hätte sein sollen, zu den Ausführungen über die "Bewertungsmethode" Stellung zu nehmen; außerdem ist nicht klar, welche konkreten Tatsachen in Bezug auf den ganz konkreten Liegenschaftskauf durch dessen Einvernahme unter Beweis gestellt hätten werden können. Die Bf. haben nicht einmal behauptet, dass DI Dr. GS mit den Verhältnissen an Ort und Stelle vertraut ist, geschweige dem, dass er dort entsprechende Untersuchungen in Bezug auf die Erhöhung der behaupteten Risiken getätigt hätte (vgl. dazu die Angaben des ErstBf. im Rahmen der mündlichen Verhandlung, wonach DI Dr. GS noch nie im X war: Protokoll mündliche Verhandlung vom 14.08.2023, S. 5). Sollte DI Dr. GS als Sachverständiger namhaft gemacht worden sein, so ist das vom Bf. dazu formulierte Beweisthema so allgemein gehalten, dass in Wahrheit ein Erkundungsbeweis vorliegt (vgl. Schriftsatz vom 07.08.2023, Punkt "1. Bewertungsmethode", S.2). Insgesamt ist daher festzuhalten, dass von der Einholung der beantragten Beweise Abstand zu nehmen war. IV. Rechtliche Beurteilung 1. Zu Spruchpunkt I. (Teilstattgabe) a. Finanzamt Österreich als Partei Gemäß § 323 b Abs. 1 BAO idF BGBl. I 2020/99 tritt das Finanzamt Österreich am 01.01.2021 an die Stelle des jeweils am 31.12.2020 zuständig gewesenen Finanzamtes. Partei des Verfahrens ist nunmehr das Finanzamt Österreich als belangte Behörde, deren Bezeichnung war somit im Spruch entsprechend richtig zu stellen. b. Allgemeines Gemäß § 2 Abs. 4 Z 1 EStG 1988 werden die Einkünfte bei Land- und Forstwirtschaft durch den Gewinn (§§ 4 bis 14 EStG) gebildet. Nach § 21 Abs. 2 Z 3 EStG 1988 zählen Veräußerungsgewinne im Sinne des § 24 leg. cit. zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft. § 24 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 definiert Veräußerungsgewinne als solche, die ua bei der Veräußerung des ganzen Betriebes erzielt werden; nach dessen Abs. 2 1. Satz ist der Veräußerungsgewinn der Betrag, um den der Veräußerungserlös nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Betriebsvermögens übersteigt. Bei Waldverkäufen stellt der auf den Holzbestand entfallende Teil des Kaufpreises einen steuerpflichtigen Ertrag im Rahmen der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft dar (siehe schon VwGH 7.10.1970, 873/68). Der mit dem normalen Tarif zu versteuernde Wert besteht aus dem stehenden Holz (Bestandeswert) zuzüglich des Wertes für das Jagdrecht (UFS 6.8.2003, RV/2079-W/02). Nach § 30a Abs. 1 EStG 1988 (in der für das Streitjahr geltenden Fassung) unterliegen Einkünfte aus der Veräußerung von Grundstücken im Sinne des § 30 einem besonderen Steuersatz von 25 %. c. Verhältnis- oder Differenzmethode Der Gesamtkaufpreis ist nach herrschender Rechtsprechung im Verhältnis der Verkehrswerte aufzuteilen. Bei der Bewertung ist ein objektiver Maßstab zugrunde zu legen, subjektive Beweggründe des Erwerbers werden nicht berücksichtigt. Zur Ermittlung des Veräußerungsgewinns werden die einzelnen Wirtschaftsgüter zunächst mit dem Verkehrswert bewertet. Sodann ist der Wertteil (Sachwert) der steuerpflichtigen Verkehrswerte am Gesamtschätzwert festzustellen und die so gewonnene Wertrelation auf den tatsächlichen Verkaufserlös umzulegen. Nur wenn ein höherer Bodenwert begründet werden kann, kommt die Differenzmethode zur Anwendung (Jakom/Baldauf, EStG, 2013, § 21 Rz. 92 Stichwort Veräußerung forstwirtschaftlich genutzter Flächen, 130; Jilch, Die Steuerung pauschalierter Land- und Forstwirte³, 7.7.3 Waldverkauf, 307; Haingartner in Trauner/Wakounig, Handbuch der Land- und Forstwirtschaft², Rz. 6/286, 293; Urban, Forst & Steuern, 172). Diese Verhältnisrechnung kommt unabhängig davon zur Anwendung, ob der Gesamtbetrag der Verkehrswerte über oder unter dem im konkreten Fall vereinbarten Gesamtkaufpreis liegt (BFG 19.4.2018, RV/4100412/2014 mit Verweis auf VwGH 30.6.1987, 86/14/0195; VwGH 16.3.1989, 88/14/0073; Atzmüller et al in Wiesner et al, EStG 2013, § 21, Anmerkung 86). Dagegen kommt die Differenzmethode nur dann zur Anwendung, wenn der erzielte Veräußerungspreis mit dem Verkehrswert in allen Positionen ident ist (UFS 19.8.2013, RV/0553-I/09). Somit ist dem Vorbringen der Bf., wonach die Differenzmethode sachgerechter wäre, nicht zu folgen: Kann diese doch nur dort zum Ansatz gebracht werden, wo der erzielte Veräußerungspreis mit dem Verkehrswert in allen Positionen identisch ist (VwGH 6.6.1978, 2913/76). Der Gesamtkaufpreis muss in einem solchen Fall der Summe aus Bodenwert und Gebäudewert (bzw. für den vorliegenden Fall umgelegt: Holzbestandeswert) entsprechen (VwGH 23.4.1998, 96/15/0063). Stimmt hingegen der Kaufpreis hiermit nicht oder nur mit dem Verkehrswert des Grund und Bodens überein (VwGH 24.6.2003, 2003/14/0027), erachtet es der VwGH für zutreffend, den Verkehrswert des nackten Grund und Bodens einerseits und des stehenden Holzes andererseits zu ermitteln und den erzielten Kaufpreis in diesem Verhältnis aufzuteilen (vgl. sinngemäß zur Aufteilung von Grund und Boden einerseits und Gebäude andererseits VwGH 25.2.1997, 92/14/0039). Wie festgestellt entspricht im vorliegenden Fall der Gesamtkaufpreis von Euro xxxxxxx nicht der Summe der (ermittelten) Verkehrswerte iHv Euro xxxx,00, sodass die begehrte Differenzmethode keine Anwendung finden kann. Der Kaufpreis ist sohin wie folgt aufzuteilen: [...] d. Gewinnermittlung Gemäß § 4 Abs. 3a Z 3 lit. a EStG 1988 kann bei Grundstücken im Sinne des § 30 Abs. 1, die - wie gegenständlich - einem Betriebsvermögen zugehören, bei der Veräußerung von Grund und Boden der Veräußerungsgewinn pauschal nach § 30 Abs. 4 ermittelt werden, wenn der Grund und Boden - wie hier der Fall - am 31. März 2012 nicht steuerverfangen war. Gemäß § 30 Abs. 4 Z 2 EStG 1988 (erster Satz) sind als Einkünfte der Unterschiedsbetrag zwischen dem Veräußerungserlös und den mit 86% des Veräußerungserlöses anzusetzenden Anschaffungskosten anzusetzen, was für den gegenständlichen Fall folgende Werte ergibt: [...] Was die in Abzug zu bringen Anschaffungskosten des stehenden Holzes, sowie des Jagdrechtes anlangt ist vorerst darauf zu verweisen, dass - wie festgestellt - zwischen den Parteien unstrittig ist, dass die historischen Anschaffungskosten der Liegenschaft (für 312,25 ha) im Jahr 1969 Euro xxxxxx betrugen, wovon 85% auf den Waldteil entfallen; dieser ist wiederum zu 55% auf das stehende Holz und 6% auf das Jagdrecht aufzuteilen (Ausführungen DI Dr. CC als Anhang zur BVE vom 09.12.2020, S. 24: Demnach wurden die diesbezüglichen Ansätze dem Gutachten DI Dr. FF vom 04.10.2018 übernommen). Wurden zwischen Anschaffung und Verkauf der Forstflächen Holzverkäufe getätigt, sind die seinerzeitigen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten für das stehende Holz um den auf das veräußerte oder entnommene Holz entfallenden Anteil der seinerzeitigen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten zu reduzieren (VwGH 21.10.1986, 86/14/0021). Es bleibt sohin kein Raum für die Rechtsansicht der Bf., wonach eine Reduktion der Anschaffungskosten um die Holznutzungen zu unterbleiben hätte. Demnach errechnen sich die Anschaffungskosten für das stehende Holz bzw. das Jagdrecht, wie folgt: Stehendes Holz: Euro xxxxxx (das sind 55% der 85 auf den Waldboden entfallenden % an den historischen Anschaffungskosten) abzügl. der zwischen 1969 und 2014 getätigten - der Höhe nach unstrittigen - Holznutzungen iHv Euro xxxxx ergibt Euro xxxxxx Jagdrecht: Euro xxxxx, (das sind 6% der 85 auf den Waldboden entfallenden % an den historischen Anschaffungskosten). Schließlich sind Veräußerungskosten bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinnes vom Veräußerungserlös in Abzug zu bringen. Darunter sind nur jene dem Verkäufer entstandenen Kosten zu verstehen, die unmittelbar durch die Veräußerung (Aufgabe) verursacht wurden (VwGH 29. 11. 1963, 1059/62), wie Maklerprovisionen und Vermittlungsgebühren, Gerichts- und Notariatskosten, Vertragserrichtungskosten, Inseratskosten, Reisekosten, Beratungs- und Gutachterkosten, auf die Veräußerung entfallende Abgaben. Gemäß § 20 Abs. 2 EStG 1988 (in der für das Streitjahr geltenden Fassung) dürfen bei der Ermittlung der Einkünfte jedoch Aufwendungen und Ausgaben nicht abgezogen werden, soweit sie mit Einkünften, auf die der besondere Steuersatz gemäß § 27a Abs. 1 oder § 30a Abs. 1 leg. cit. anwendbar ist, in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Daraus folgt sohin, dass die von den Bf. begehrten Kosten gemäß Rechnung S Immobilien GmbH vom 23.04.2015 iHv Euro xxxxx nur - und dementsprechend anteilig - beim stehenden Holz und Jagdrecht in Abzug gebracht werden dürfen. Was die weiteren Aufwendungen gemäß Beschwerde vom 09.09.2019 (Kosten Stellungnahme DI Dr. GG und DI Dr. FF) anlangt, so sind diese erst im Jahr 2018 entstanden, sodass diese Auslagen auch erst in letztgenanntem Steuerjahr berücksichtigt werden können. Schließlich war der von den Bf. begehrte "Kalamitätsabschlag" iHv 20% für möglicherweise in der Zukunft durch den Klimawandel bedingte Wertverluste des stehenden Holzes nicht zu gewähren, da ein solcher weder dem Grunde, noch der Höhe nach unter Beweis gestellt wurde. Nachdem schlussendlich kein Teilbetrieb iSd § 24 Abs 4 EStG veräußert wurde, steht der darin normierte Freibetrag nicht zu. Ein Teilbetrieb ist ein "organisch in sich geschlossener, mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteter Teil eines Betriebes, der es vermöge seiner Geschlossenheit ermöglicht, die gleiche Erwerbstätigkeit ohne weiteres fortzusetzen" (E 17.2.1999, 97/14/0165, 1999, 508; E 18.12.1997, 96/15/0140, 1998, 485); der Teilbetrieb muss - aus der Sicht des Übertragenden - schon vor seiner Übertragung selbständig geführt worden sein, eine nur betriebsinterne Selbständigkeit genügt nicht, die Selbständigkeit muss nach außen in Erscheinung treten (E 25.5.2004, 2000/15/0120, 2004, 616; E 3.11.1992, 89/14/0098, 1993, 212). Derartige Anhaltspunkte haben sich im gesamten Verfahren nicht ergeben. Insgesamt ergibt sich daraus nachfolgende Gewinnermittlung: [...] Somit errechnen sich die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft wie folgt: Gesamtgewinn Euro xxxxxx abzügl. laufender Verlust - Euro xxxxx abzügl. Sonderbetriebsausgaben ZweitBf. - Euro xxxx Gesamteinkünfte Euro xxxxxx. Davon entfallen 9/10 auf den Erstbf., sohin Euro xxxxxxx (darin enthalten Euro xxxxxx zum besonderen Steuersatz von 25%) und 1/10 auf die Zweitbf., das sind Euro 172.059,21 (= Gesamteinkünfte xxxxxx + xxxx Sonderbetriebsausgaben, davon 1/10 - Sonderbetriebsausgaben), wobei in letzter Summe Euro xxxxx zum besonderen Steuersatz von 25% enthalten sind. Insgesamt war sohin der Beschwerde teilweise Folge zu geben. 2. Zu Spruchpunkt II. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Eine solche Rechtsfrage liegt nach Ansicht des Gerichtes vor: Die Frage, ob und wenn ja, unter welchen Beweispflichten im Falle der Bewertung von stehendem Holz zwecks Ermittlung eines Veräußerungsgewinns der von den Bf. begehrte "Kalamitätsabschlag" der die möglicherweise in Zukunft auftretenden negativen Folgen des Klimawandels abdecken sollte - entgegen der bisherigen Praxis der belangten Behörde - vorzunehmen ist, hat der Verwaltungsgerichtshof bis dato nicht entschieden. Die ordentliche Revision war sohin für zulässig zu erklären. Klagenfurt am Wörthersee, am 27. September 2023