BFG RV/1100282/2021

Es fehlt bei der Denklogik des Finanzamtes aber auch an einer funktionalen Eingliederung des Steuerpflichtigen in den betrieblichen Organismus der AG (aus Sicht des Finanzamtes, basierend auf der Rechtsprechung des VwGH in 2003/13/0018 das allein entscheidende Element), denn die Funktionen, die vom Beschwerdeführer wahrgenommen wurden, sind in der AG gar nicht vorhanden gewesen. Die AG war eine Zweckgesellschaft und wurde eingerichtet für den gemeinsamen Auftritt am Markt der in selbständigen Einheiten arbeitenden Freiberufler (siehe bereits Anlage 2 in unserer Beschwerdeschrift vom 26.7.2011), war für die ausführenden Tätigkeiten, für die Abrechnung der Leistungen gegenüber den Kunden, für die beschränkte Haftung und gemeinsame Haftpflichtversicherung und administrative Tätigkeiten. Keineswegs wurden die Know-how gebenden Freiberufler in den Organismus der AG oder der GmbH eingegliedert. Wenn schon allen vertraglichen Vereinbarungen vom VwGH in 2003/13/0018 keine Bedeutung beimisst, dann sollte aber auch die Eingliederung einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise zugänglich sein und nicht nur formal anknüpfen. Man kann sich nicht in etwas integrieren, das gar nicht vorhanden ist. Es ist tatsächlich umgekehrt, die AG als funktionales Anhängsel der freiberuflichen Einzelunternehmen anzusehen. Denn die selbständigen Freiberufler bringen das nötige Know-how, um überhaupt einen Auftrag zu bekommen und zur Zufriedenheit der Leistungsempfänger erfüllen zu können. Die AG ist nur eine Service- und Zweckgesellschaft. Die Beteiligungen an der AG und der GmbH entpuppen sich daher auch als notwendiges Betriebsvermögen des Einzelunternehmens des Beschwerdeführers. Für den Erfolg am Markt entscheidend ist die geistige Leistung und das Know-how als Pionier auf dem Gebiet des Niedrigenergiehausbaus. Auf diesem Know-how aufbauend kommt es zur Akquisition von Aufträgen, Angebotslegung sowie zur sorgfältigen Ausführung der Aufträge zur Zufriedenheit der Besteller und letztlich zur Abrechnung und Bezahlung des Honorars durch die Leistungsempfänger. Wie sich aus den Jahresabschlüssen der AG ersehen lässt, gibt es bei der AG kaum eigenes Personal. Der Löwenanteil wird zugekauft von selbständig tätigen Freiberuflern. Die AG ist eine Angebots-, Verwaltungs-, Haftungs- und Abrechnungshülse bzw. -drehscheibe. Die wesentlichen geistigen Leistungen, die zur Erfüllung der Werkverträge zentral erforderlich sind, werden von selbständig tätigen Freiberuflern erbracht. Das zeigt sich auch, dass wirtschaftlich die AG in ***8***, aber auch die GmbH in ***5*** keine eigene wirtschaftliche Bedeutung erlangten, weil in all den Jahren keine Gewinnausschüttungen erfolgten, sondern das, was in der AG und der GmbH eingenommen wurde, wurde letztlich nach Abzug der Personal- und Verwaltungskosten in der AG oder GmbH - an die selbständigen Freiberufler an Werkvertragsentgelten ausbezahlt. Da somit eine Eingliederung in den Organismus der AG nicht vorliegt, entfällt das wesentliche Argument des Finanzamtes, selbst wenn man sich im Rahmen des Denkgebäudes des Finanzamtes bewegt. Das Denkgebäude des Finanzamtes stürzt ein. Die Subsumtion des Sachverhaltes unter Art 15 DBA FL wirkt gekünstelt und ist mit den tatsächlichen Abläufen nicht in Einklang zu bringen. Der Beschwerdeführer war schließlich der "Chef" der ***46***-Gruppe, der Strategieträger, der Unternehmer und selbständig im besten Sinne des Wortes. Den Beschwerdeführer als unselbständig zu qualifizieren, hieße ein X für ein U vorzumachen, ist nicht nachvollziehbar und nicht zu rechtfertigen. Administration und Personalführung hat den Beschwerdeführer nie interessiert. Er ist der Visionär, der Konzeptionist, schafft die Strukturen, vermittelt den potenziellen Auftraggebern die Idee und lässt dann los. Dann kommen die Standortgesellschaften ins Spiel und deren Geschäftsführer und Mitarbeiter und vor allem die anderen selbständig zuarbeitenden Freiberufler. Der Beschwerdeführer braucht Zeit zum Denken, Kreativsein, Diskussion (auch im Rahmen seines Lehrauftrags an der ***64***) zur Weiterentwicklung und Verbesserung der Ideen zum Niedrigenergiehausbau. Sein Einzelunternehmen als eigenständige Einheit gibt ihm erst die Freiheit dafür und macht daher wirtschaftlich absolut Sinn (passt auch zur Frage des BFG mit Fax vom 8.9.2020). Solange das Abkommen mit Liechtenstein so ist wie es ist, sollte das Finanzamt die Demut haben zu akzeptieren, dass der Beschwerdeführer zu den privilegierten Berufsgruppen des Art 14 DBA FL gehört, wie es schon selbst bei der Veranlagung der Einkommensteuer 2005 erkannt hat und die Einkünfte des Beschwerdeführers auch für die Jahre 2006 bis 2017 (bis zur Auflösung der AG im Jahre 2019 und selbstverständlich auch danach im Rahmen des Einzelunternehmens) von der Besteuerung in Österreich freistellen. Zu Art 15 DBA FL gelangt man nur durch Nichtberücksichtigung bzw. Missachtung der zivilrechtlichen Vereinbarungen, obwohl diese fremdüblich abgeschlossen wurden und einem Fremdvergleich standhalten. Die abenteuerlich anmutende rechtliche Konstruktion des Finanzamtes ***62***, wohl ermutigt durch die Rechtsprechung des VwGH 2003/13/0018, hat es jedenfalls beim Abschluss des Abkommens mit dem Fürstentum Liechtenstein im Jahre 1970 nicht gegeben bzw. war diese Sichtweise damals gänzlich unbekannt. Es gibt in den einschlägigen Kommentaren, soweit ersichtlich, keine Ausführungen, die zur gegenständlichen Konstellation verlässlich Auskunft geben könnten. Das Finanzamt stützt sich auf VwGH Judikatur aus 2005. Diese ist zur Dienstgeberbeitragspflicht ergangen, nicht zum internationalen Steuerrecht. Art 14 DBA FL. Freiberufliche Einkünfte nach Art 14 DBA FL sollen aber nach dem Willen des Gesetzgebers mit Ausnahme des Progressionsvorbehaltes gerade nicht der österreichischen Steuerpflicht unterliegen. Diese Rechtstatsache kann durch eine spätere Rechtsprechung (zu einem anderen Gesetz, nämlich dem FLAG) oder von einem Vertragsstaat durch von seiner Verwaltung einseitig erlassene Verordnung nicht ausgehebelt werden. Die "Verordnungsermächtigung" im Abkommen, Art 25 Abs 2 DBA FL, lässt die Bestimmtheit vermissen und wäre verfassungswidrig, wenn sie dazu führen würde, gegen den gesetzgeberischen Willen über die Hintertür die Befreiung der Art 14 Einkünfte - ohne Änderung des Abkommens (des Gesetzes) - zu unterwandern und zu vereiteln. Der Missachtung des gesetzgeberischen Willens durch die Finanzverwaltung, wie er in Art 14 DBA FL zum Ausdruck gebracht wurde, wird entschieden entgegengetreten. Die Schrankenwirkung des DBA FL (engere Definition in Art 15 Abs 1: "Gehälter und ähnliche Vergütungen" statt "Gehälter und sonstige Vergütungen aller Art in § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 und die Zuordnung der Einkünfte in Art 14 mit Befreiungsmethode Art 23 Abs 1) und die ältere Rechtsprechung des VwGH 9. 12. 1980, 1666/79 (ebenfalls verstärkter Senat) und näher beim Inkrafttreten des DBA FL ist im Rahmen der historischen Interpretation zu beachten. Die Verwaltung hat nach den Prinzipien der Gewaltentrennung die Gesetze zu vollziehen und sich darauf zu beschränken. Der Verwaltung möglicherweise unliebsame Gesetze können nicht durch abenteuerliche Gesetzesauslegungen ad absurdum geführt und unanwendbar gemacht werden. Der Steuerpflichtige hat den Tatbestand des Art 14 DBA FL erfüllt. Man kann ihm nachträglich dieses zugegebenermaßen, aber vom Gesetzgeber gewollte, Privileg nicht mehr nehmen. Der Steuerpflichtige ist 2012 sowohl als Veraltungsrat als auch als Gesellschafter aus der AG ausgetreten. Die Anteile wurden von der ***21*** GmbH übernommen. Die wesentliche Beteiligung verblieb (indirekt) beim Steuerpflichtigen. Im Jänner 2019 wurde die ***26*** AG überhaupt liquidiert und das verbliebene Vermögen, die verbliebenen Mitarbeiter, der Mietvertrag am Standort in ***8*** vom Einzelunternehmen Ing. ***17*** MSc übernommen und somit die 2005 ausgegliederten Funktionen wieder in das Einzelunternehmen des Beschwerdeführers zurückverlagert. Nun noch zu verfahrensrechtlichen Fragen, insbesondere des Nichtvorliegens der Voraussetzungen zur Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Steuerjahre 2006 bis 2009 und zur Verjährung der Steuerjahre 2009 bis 2013: Für die Jahre 2006 bis 2008 sehen wir keinen bedeutsamen Wiederaufnahmegrund, da das Finanzamt schon bei Erlassen der Einkommensteuerbescheide 2006 bis 2008 alle entscheidungswesentlichen Sachverhalte gekannt hat. In den Wiederaufnahmebescheiden wurden keine Wiederaufnahmegründe genannt, sondern hinsichtlich der Wiederaufnahmegründe auf den BP Bericht und die Niederschrift zur BP verwiesen. Aber auch im BP Bericht und in der Niederschrift zur BP werden die Wiederaufnahmegründe nicht ausgeführt. Wir ersuchen das Bundesfinanzgericht höflich, die Frage der Verjährung von Amts wegen für die einzelnen Steuerjahre zu prüfen, da diese Prüfung ja von Amts wegen zu geschehen hat. Insbesondere ist nach unserer Beurteilung die Einkommensteuer der Jahre 2009 bis 2011, allenfalls aber auch 2012 und 2013 bereits verjährt. Erst mit Ergänzungsvorhalt vom 17.9.2019 wurden vom Finanzamt für diese Jahre Einkommen- und Umsatzsteuererklärungen abverlangt. Wir ersuchen das BFG auszusprechen, dass die Einkommensteuer für die Jahre 2009 bis 2011 zufolge Verjährung mit Null festzusetzen ist und die vorgeschriebenen Vorauszahlungen wieder gutzuschreiben sind. Die Annahme des Finanzamtes, die erstmalig in der Beschwerdevorentscheidung am 19.11.2019 geäußert wurde, dass die 10 jährige Verjährungsfrist anzuwenden sei, ist eine reine Schutzbehauptung des Finanzamtes und entbehrt jeglicher Substanz. Weder liegen die objektiven, noch die subjektiven Elemente für Vorsatz vor. Objektiv handelt es sich um einen Präzedenzfall. Es war für den Beschwerdeführer schlicht nicht vorhersehbar, dass das Gesetz so ausgelegt werden wird, wie das Finanzamt das nun versucht. Nur für den äußersten und unwahrscheinlichen Fall der Besteuerung in Österreich stellen wir den Antrag auf Berücksichtigung des maximalen Betrages der Topfsonderausgaben in allen Streitjahren für die Darlehensrückzahlungen für den privaten Hausbau und die Berücksichtigung der Studienkosten der Kinder als außergewöhnliche Belastung in Höhe des Pauschbetrages. Entsprechende Hinweise können den Steuererklärungen, welche bei der liechtensteinischen Steuerverwaltung eingereicht wurden und aktenkundig sind, entnommen werden. Die Fragen des BFG per Fax vom 8. 9. 2020 und 17. 9. 2020 beantworten wir im Namen und im Auftrage des Beschwerdeführers wie folgt: Zur Frage der Weitergabe von Aufträgen von der AG an das Einzelunternehmen: Es war so - jedenfalls wirtschaftlich - dass Aufträge vom Beschwerdeführer an die AG oder GmbH weitergereicht wurden und nicht umgekehrt. Diese Handhabung ist sowohl im Bereich der Expertise des Beschwerdeführers und auch in den anderen Bereichen so gewesen. Er wollte frei sein. Er war im Streitzeitraum in keinem Zeitpunkt Geschäftsführer, weder bei der AG in ***8*** noch in der GmbH in ***5***. Siehe Vorlagebericht vom 25.2.2019 Nr. 30 und 31, im Akt aufliegende Handelsregisterauszüge zur AG als auch im offen zugänglichen Firmenbuch zur GmbH. Noch war er Dienstnehmer noch gab es einen Dienstvertrag mit der AG in ***8*** oder der GmbH in ***5***. Der Beschwerdeführer war ausschließlich im Werkvertrag, hauptsächlich für beide genannte Gesellschaften, aber auch in geringerem Ausmaße für andere tätig. In derselben Weise wurden von freiberuflichen oder gewerblich tätigen Subplanern je nach Projekterfordernis von der AG Elektroplanung, Kunstlichtplanung, Bauphysik und Materialökologieberatung zugekauft. Siehe die Beschreibung des Systems in Anlage 2 (Geschäftsmodell) zu unserer Berufung/Beschwerde vom 26.7.2011 gegen die Einkommensteuerbescheide 2006 bis 2008 u. a.) Bei größeren Projekten hat der Beschwerdeführer die Generalplanerprojektleitung und Qualitätssicherung als eigenständige freiberufliche Leistung aus seinem Einzelunternehmen erbracht. Die Mitarbeiter*innen der AG hätten die Qualifikation dafür nicht gehabt, diese Leistungen selbst zu erbringen. Die Geschäftsführung der AG lag bei Herrn Dl ***44***, später bei ***56*** MSc. Aufgrund der Fachspezialisierung bei der Bauplanung ist es üblich, je nach Projektgegebenheit, ein Spezialistenteam zusammenzustellen. Zur Frage der Margen und der übernommenen Kosten haben wir vom Beschwerdeführer folgende Antworten erhalten: Welche Stundensätze oder welche Kalkulation liegen den Rechnungen an die ***26*** AG und an die ***18*** GmbH im Streitzeitraum zugrunde? Sind diese im Fremdvergleich mit jenen der anderen Dienstleister vergleichbar, gleich, höher, niedriger? Begründung allfälliger Unterschiede: Habe dies in den alten Kalkulationen geprüft. Einkauf der Stunde EiU ***17*** war 73,00 Euro/H und Verkauf seitens ***26*** AG war 140,00 Euro/H. Der Aufschlag für diese Leistungen war somit rund 100% also vergleichsweise sehr hoch, weil damit anteilig die Infrastrukturkosten kalkulatorisch für einen Arbeitsplatz gedeckt wurden, im Sinne einer kosteneffizienten schlanken Verwaltung war dies eine sinnvolle Vorgangsweise. Bei den anderen freiberuflich tätigen Dienstleistern variiert je nach Projekt (habe mir 5 alte Projekte angeschaut) der Aufschlag zwischen 10% und 20%. Die von der AG getragenen Kosten wurden vom Beschwerdeführer der AG nicht direkt ersetzt, weil es dafür eine Vorteilsausgleichsabrede gegeben hat (siehe Rahmenvertrag im Akt). Der Beschwerdeführer war zwar direkt und indirekt zusammengerechnet Mehrheitseigentümer sowohl der AG wie der GmbH, jedoch nicht Alleineigentümer. Allein dadurch schon ergibt sich ein Interessensausgleich zwischen dem Beschwerdeführer und der AG und der GmbH. Alles andere hätten die Minderheitsgesellschafter nicht akzeptiert. Haben die anderen freiberuflichen Dienstleister die Infrastruktur der ***26*** und jener der ***46*** ***5*** auch (teilweise) kostenlos genutzt? Nein. Ich selbst habe auch keine Infrastruktur der ***46*** ***5*** genutzt. Wie hoch sind die von der ***26*** und der ***46*** ***5*** für Sie getragenen Kosten zu beziffern (ZB Mietersparnis, Betriebskosten, IT, Personal, Vermögenschadenhaftpflichtversicherung ... )? Das ist sehr aufwändig (noch dazu im Nachhinein) zu beziffern. Genau aus diesem Grund wurde damals der Weg über den hohen Aufschlag meiner und Projektleitungstätigkeit gewählt. Die ***46*** ***5*** GmbH hat keine Kosten des EiU BG getragen. Die ***26*** AG hat, wenn die Infrastrukturkosten einfach durch Köpfe geteilt wird, in den Jahren 2006 bis 2007 (Bürositz in ***7*** mit durchschnittlich 8 besetzten Arbeitsplätzen) 1/8 der gesamten Infrastrukturkosten und in den Jahren 2008 bis 2017 (Bürositz in ***8*** mit 4 bis 6 besetzten Arbeitsplätzen) bis 1/6 der Kosten getragen. Der Anteil für die Haftpflichtversicherung betrug ca. 28% vom Umsatz (Gesamtversicherung ***29***-Versicherung inkl. aller Subplaner mitversichert). Ergänzend wird nochmals betont, dass der geringere Stundensatz, den der Beschwerdeführer der AG und der GmbH verrechnet hat, verglichen zu den anderen (externen) Freiberuflern der Vorteilsausgleich bildet. Die familienfremden Mit-Gesellschafter waren mit dieser Regelung einverstanden. Zusammenfassung: 1. Man kann aus dem Chef der ***46*** Gruppe keinen Dienstnehmer machen. Das Erkenntnis des (verstärkten Senats des) VwGH vom 9. 12. 1980, 1666/79 u.a., das zu zwei Gesellschafter-Geschäftsführern einer Komplementär-GmbH zur Frage der Dienstnehmereigenschaft für Zwecke der Erhebung des Dienstgeberbeitrages zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfe ergangen ist, zeigt auf, dass zur Zeit des Inkrafttretens des DBA FL der Bf nicht als steuerlicher Dienstnehmer gesehen worden wäre. 2. Die Verordnung zum Abkommen mit Liechtenstein, BGBI Il 215/2001 setzt für ihre Anwendung ebenfalls die Dienstnehmereigenschaft voraus. Der Beschwerdeführer ist zwar Gesellschafter, aber kein Dienstnehmer, daher scheitert das Finanzamt auch bei gesetzmäßiger und verfassungskonformer Auslegung an der fehlenden Anwendbarkeit der genannten Verordnung. 3. Schließlich ist auch Art 15 Abs 1 DBA FL nicht anwendbar, weil diese Bestimmung Gehälter voraussetzt - und enger formuliert ist als § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988, der von "Gehälter und sonstige Vergütungen aller Art" spricht. Art 15 Abs 1 DBA FL spricht von Gehältern und ähnlichen Vergütungen, diese setzen aber wirkliche und nicht fingierte Dienstnehmer und einen Dienstvertrag voraus. Der Beschwerdeführer hat nur Werkverträge abgeschlossen. Die Schrankenwirkung des DBA FL ist zu beachten und verhindert die Subsumption unter Art 15 Abs 1 DBA FL. 4. Man kann die Parteienvereinbarungen nicht negieren und beiseiteschieben (Statuten der AG, das Organisationsreglement der AG, die Rahmenvereinbarung jeweils mit AG und GmbH, das Unternehmerrisiko und die völlige Weisungsfreiheit, die in jedem Einzelfall abgeschlossenen Werkverträge, Befugnis vom liechtensteinischen Staat für den Betrieb des Einzelunternehmens in Liechtenstein auf seinem Fachgebiet usw.), denn diese Merkmale, die alle gegen ein steuerliches Dienstverhältnis sprechen, sind nach reiflicher Überlegung in wirtschaftlich sinnvoller Weise vom Beschwerdeführer verwirklicht und aufeinander abgestimmt worden und im Hinblick auf die weiteren, familienfremden Gesellschafter, fremdüblich abgeschlossen. Eine Korrektur nach den §§ 21 bis 23 der Bundesabgabenordnung bedarf es vorliegendenfalls nicht (wirtschaftliche Betrachtungsweise, §§ 21 ff BAO). 5. Der Beschwerdeführer erfüllt typischerweise den Tatbestand des Freiberuflers nach § 22 Z 1 lit b EStG. Er übt eine, einem staatlich befugten und beeideten Ziviltechniker unmittelbar ähnliche, Tätigkeit mit gehobener, universitärer Ausbildung aus. 6. Abgabenverfahrensrechtlich und finanzstrafrechtlich hat der Beschwerdeführer alles gegenüber seinem zuständigen österreichischen Finanzamt offengelegt, was das Gesetz nach den §§ 119 f BAO von ihm verlangte, insbesondere die Eröffnung des Einzelunternehmens in Liechtenstein, was das Finanzamt zu umfangreichen Ermittlungen veranlasst hatte. Die Gründung der Tochterunternehmen aus dem Einzelunternehmen in Liechtenstein heraus war nicht meldepflichtig, da dies eine rein innerliechtensteinische Angelegenheit betroffen hat (Beteiligungen als notwendiges Betriebsvermögen der Betriebsstätte Liechtenstein). Das Einzelunternehmen erzeugt sohin quasi eine Abschirmwirkung gegenüber österreichischen Steueransprüchen. Daher liegen weder Wiederaufnahmegründe in den Jahren 2006 bis 2008 vor, noch liegt eine Verletzung der Offenlegungs- und Wahrheitspflicht (§§ 119 ff BAO) vor, die Voraussetzung wäre für eine Abgabenhinterziehung und für eine Verlängerung der Verjährungsfrist. Die Jahre 2006 bis 2008 sind rechtskräftig veranlagt, eine Wiederaufnahme hat nicht stattzufinden, 2009 bis 2011 sind jedenfalls verjährt, vermutlich auch 2012, allenfalls auch spätere Jahre. 7. Spätestens mit dem Steuerabkommen - Liechtenstein BGBI 2013/301 und dem FATCA Abkommen ist Liechtenstein keine Steueroase mehr und hatte das Finanzamt alle Ermittlungsmöglichkeiten über die Grenze. Die erweiterte Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen bei Auslandssachverhalten in Bezug auf Liechtenstein tritt insoweit zurück." Anlage ./1 umfasste die Arbeitsberichte Wettbewerbe Energiekonzeptbeiträge des Beschwerdeführers von 2009 bis 2019 (Stundenaufwand ohne Verrechnung). Anlage ./2 war eine Bestätigung der Bank vom 11. Dezember 2006, dass der Beschwerdeführer für die ***18*** GmbH, die ***21*** GmbH und die ***26*** AG eine Bürgschaft bis zum Höchstbetrag in Höhe von 150.000,00 € übernommen hat. Anlage ./3 war ein Kontokorrentkreditvertrag zwischen der Bank einerseits und der ***50*** GmbH, der ***18*** GmbH, der ***26*** AG andererseits über 120.000,00 € vom 10.11.2014. Der Beschwerdeführer hat dafür eine Bürgschaft in Höhe von 65.000,00 € übernommen sowie eine Spareinlage verpfändet. Der Beschwerdeführer hat für die ***50*** GmbH, der ***18*** GmbH, der ***26*** AG den Kreditvertrag unterschrieben. Anlage ./4 enthält eine Aufteilung der Umsätze des Beschwerdeführers nach Staaten für den Zeitraum 2006 bis 2010 Anlage ./5 enthält Rechnungen eines Grafikers an die ***21*** GmbH. Diese enthalten jeweils folgende Anrede: "Lieber ***57***, vielen Dank für den Auftrag und das Vertrauen." II. Das Bundesfinanzgericht hat erwogen: 1. Sachverhalt Der Beschwerdeführer ist ein Vorarlberger Pionier im Bereich des Niedrigenergiehausbaus. Er erarbeitet raumklimatische Gebäudeoptimierungen, Energiekonzepte (Konzeptfindung, Konzeptentwicklung) und übernimmt die Aufgabe der Qualitätssicherung in konkreten Projekten (siehe den dem Finanzamt aufliegenden Ordner mit allen Angeboten von Ing. ***17*** MSc aus den Jahren 2005 bis 2009). Um an Aufträge für Großprojekte heranzukommen, war es für ihn und seine Kollegen/Partner unerlässlich, eine Plattform zu bilden (Gründung einer liechtensteinischen AG), in der die Leistungen verschiedener Spezialisten (siehe Anlage2) gebündelt wurden und den Auftragnehmern (Generalplaner - Architekten, Investoren - Bauherren) als One-stop-shop-Lösung anbieten zu können. Der Beschwerdeführer betreibt in Liechtenstein ein Einzelunternehmen. Dieses Einzelunternehmen wird im Rahmen von Werkververträgen für die ***26*** AG und für andere Auftraggeber tätig. Der Beschwerdeführer ist darüber hinaus als Hochschullehrer an der ***64*** tätig. Der Beschwerdeführer ist an folgenden Unternehmen beteiligt: ***18*** GmbH Mit Gesellschaftsvertrag vom 02.06.2005 wurde die Firma ***18*** GmbH mit Sitz in ***5*** gegründet. Mit Einbringungsvertrag vom 02.06.2005 erfolgte die Einbringung des nicht protokollierten Einzelunternehmens des Herrn Ing. ***17*** mit den Standorten in ***58***, ***59*** und ***5***, ***63***. 44, in die ***18*** GmbH mit dem Sitz in ***5***. Die Einbringung erfolgte auf der Grundlage der Einbringungsbilanz zum 01.01.2005 mit Wirkung vom 01.01.2005 (24 Uhr). Beteiligte ***18*** GmbH | | bis 13.06.2006 | bis 14.12.2012 | Ab 15.12.2012 | DI ***60*** | 16% | 0% | 0% | ***21*** GmbH | 60% | 76% | 60% | Ing. ***22*** | 8% | 8% | 8% | Dl ***23*** | 16% | 16% | 32% Geschäftsführer (handelsrechtlich) Dl ***23*** ***21*** GmbH (=***73*** GmbH) Mit Gesellschaftsvertrag vom 02.06.2005 wurde die Firma ***21*** GmbH mit dem Sitz in ***4*** gegründet. Gegenstand des Unternehmens ist a.) die Beteiligung an und die Verwaltung von anderen Unternehmen und Gesellschaften, insbesondere der ***18*** GmbH mit dem Sitz in ***5***, b.) die Zusammenführung und Verwertung von Kenntnissen und Erfahrungen im Bereich Maschinenbau, Installations- Heizungs- und Klimatechnik sowie im Bereich technische Gebäudeausrüstung (knowhowpooling), c.) die Finanzierung der Beteiligungsunternehmen, soweit diese nicht unter das Bankwesengesetz fällt, d.) die Strategieentwicklung und -beratung sowie Marketing für die Unternehmensgruppe Beteiligte ***21*** GmbH | | bis 07.06.2006 | ab 08.06.2006 | Ing. ***22*** | 80% | 85% | DI ***60*** | 5% | 0% | Dl ***23*** | 5% | 5% | Dl (FH) ***12*** ***11*** | 5% | 5% | Dl (FH) ***25*** | 5% | 5% Geschäftsführer (handelsrechtlich): Ing. ***22*** Sitz der Gesellschaft ist ***4*** ***26*** AG Mit den Statuten vom 01.07.2005 wurde von der ***21*** GmbH, ***4***, (vertreten durch Herrn ***17***) und Herrn ***17*** die Firma ***26*** AG mit Sitz in ***7*** gegründet. Die Eintragung der Aktiengesellschaft in das Öffentlichkeitsregister Liechtenstein - Hauptregister erfolgte am 07.07.2005. | Beteiligte ***26*** AG | | mittelbar | ***21*** GmbH | 23.800 | 68% | | Ing. ***22*** | 5.600 | 16% | 73,80% | DI (FH) ***25*** | 2.800 | 8% | 11,40% | DI (FH) ***24*** | 2.800 | 8% | 11,40% | DI ***9*** ***10*** | 0 | 0% | 3,40% | 100% | 35.000 | | Geschäftsführer | DI (FH) ***24*** | 01.08.2005 | Öffentlichkeitsregister In der Einkommensteuererklärung für das Jahr 2005 erklärte Herr Ing. ***17*** MSc Einkünfte aus dem Betrieb eines Einzelunternehmens als Heizungs-, Lüftungs- und Klimaingenieur am Standort in Liechtenstein, ***7***, ***27***. Aufgrund der gehobenen Ausbildung durch Erwerb des akademischen Grades Master of Building Science mit der Fachvertiefung Klima Engineering, wurde seine Tätigkeit als die der eines Ziviltechniker "unmittelbar ähnliche" Tätigkeit eingestuft, und diese Einkünfte als Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit qualifiziert, wobei gemäß Artikel 14 DBA Liechtenstein das Besteuerungsecht für diese Einkünfte Liechtenstein zukommt. Zum Zeitpunkt der Beurteilung dieser Einkünfte nach den maßgeblichen Zuordnungskriterien des DBA - Liechtenstein und anschließender Veranlagung, hatte das Finanzamt keine Kenntnis davon, dass mit Datum 01.07.2005 von der Fa. ***21*** GmbH (vertreten durch Herrn Ing. ***17***) und Herrn Ing. ***17*** die Fa. ***28*** AG mit Sitz in Liechtenstein, ***7***, ***27***, gegründet worden war. Aus den an das Finanzamt gerichteten Anfragen und Erläuterungen zur Tätigkeit von Herrn Ing. ***13*** MSc ging nicht hervor, dass er seine Tätigkeit in den Räumlichkeiten der Fa. ***26*** AG ausübt bzw. überwiegend für diese Firma tätig ist. Am 02.01.2007 wurden in Verbindung mit der Einkommensteuerveranlagung 2005 folgende Unterlagen eingereicht: Bewilligung gemäß Art 2 des Gesetzes über die Berufsausübung der im Bauwesen tätigen Ingenieure und Architekten der Kommission für Ingenieure und Architekten Fürstentum Liechtenstein vom 08.08.2005 (Bewilligung zur selbständigen Ausübung der Tätigkeit als Heizungs-, Lüftungs-, und Klimaingenieur, Antrag vom 28.09.2004) Diplom (Kopie) Verleihungsurkunde "Master of Science" vom 30.06.2006 (Abschlussprüfung des Universitätslehrganges Master of Building Science (MSc); Fachvertiefung Klima - Engineering an dem Department für Bauen und Umwelt der Donau-Universität Krems. Der Beschwerdeführer hatte für die ***46*** Unternehmensgruppe eine bedeutende Anzahl "Gratisarbeitsstunden" geleistet (siehe Anlage 1 Arbeitsberichte Wettbewerbe Energiekonzeptbeiträge ***17*** von 2009 bis 2019). Der Beschwerdeführer hat für Verbindlichkeiten der Kapitalgesellschaften, an denen er wesentlich beteiligt war, Bürgschaften übernommen. Hr. Ing. ***17*** verfügt für seineTätigkeiten über Räumlichkeiten der ***26*** AG mit Sitz in ***7*** bzw. ***8***. Hr. Ing. ***17*** war in den Streitjahren nahezu ausschließlich für die Unternehmen ***18*** GmbH und ***26*** AG tätig. Wie aus den Bilanzen bzw. Erfolgsrechnungen des Einzelunternehmens Ing. ***17*** Liechtenstein bzw. aus dem Rahmenvertrag mit der ***26*** AG hervorgeht, fielen für das Einzelunternehmen keinerlei Kosten für die Nutzung der Infrastruktureinrichtung (Miete, Telefon, EDV, etc.) des Büros in ***7*** bzw. ***8*** an. Wesentliche Ausführungen des Rahmenvertrages (***26*** AG) vom 30.09.2005 1.) Die Auftraggeberin ist nicht verpflichtet, den Auftragnehmer zu beauftragen; in weiterer Folge ist der Auftragnehmer nicht verpflichtet Aufgaben zu übernehmen. 2.) Die Leistungserbringung für die Auftraggeberin lässt kein Dienstverhältnis oder ähnliche Ansprüche entstehen. Der Vertrag stellt keinen Gesellschaftsvertrag dar. 3.) Über die einzelnen Aufträge werden jeweils Einzelvereinbarungen geschlossen. 4.) Der Auftragnehmer ist nicht an bestimmte Arbeitzeiten und persönliche Weisungen der Auftraggeberin gebunden. 5.) Die Auftraggeberin wird im Vorfeld einer jeden beabsichtigten Beauftragung sämtliche Projektunterlagen an den Auftragnehmer übergeben, damit dieser beurteilen kann, ob er ein Angebot legt, oder von einer Anbotslegung Abstand nehmen will. 6.) Der Auftragnehmer ist in der Bestimmung seines Arbeitsortes frei. Die Auftraggeberin stellt dem Auftragnehmer die Büro- und Infrastruktur am Unternehmensstandort zur Verfügung. Von der Mitbenützung sind folgende Büro- und Infrastruktureinrichtungen erfasst: Büromobiliar, EDV-Hardware und Software, Kommunikationssysteme, Büroräumlichkeiten, Sekretariat, Telefon und Internet Die Vertragsparteien haben einen abgegrenzten Teil des Büros der Auftraggeberin festgelegt, der ausschließlich dem Auftragnehmer zur Benutzung zugewiesen ist. 7.) Die Auftraggeberin wird bei der ***29***-Versicherung eine Berufshaftpflichtversicherung abschließen und in den Versicherungsschutz auch den Auftragnehmer als Subunternehmer einbeziehen. 8.) Die Kosten der Infrastrukturmitbenützung und der Berufshaftpflichtversicherung trägt zur Gänze die Auftraggeberin. Im Gegenzug nimmt der Auftragnehmer beim Leistungsanbot Abschläge vor. Die Parteien erklären, dass die wechselseitigen Vorteilszuwendungen gleichwertig sind. Rahmenvertrag mit der ***18*** GmbH ***5*** vom 30.09.2005 (im Wesentlichen dieselben Bestimmungen wie der Rahmenvertrag mit der ***28*** AG; - mit Ausnahme der Bestimmungen über die Infrastrukturnutzung) Die Auftraggeberin wird bei der ***30*** Versicherung eine Berufshaftpflichtversicherung abschließen und in den Versicherungsschutz auch den Auftragnehmer als Subunternehmer einbeziehen. Im Zuge der Prüfung wurden Miet- und Dienstverträge eingesehen, welche von Herrn Ing. ***13*** MSc für die Fa. ***26*** AG unterfertigt wurden. Schreiben an das Amt für Volkswirtschaft, ***7***, bezüglich des Mietvertrages Büroräumlichkeiten ***31***, FL - ***32*** (Zurverfügungstellung Büroräumlichkeiten 20 m2 zur Berufsausübung an Ing. ***13***); - unterfertigt von Herrn Ing. ***13*** für die ***26*** AG als ***17*** MSc, Geschäftsführender Gesellschafter vom 14.03.2008 Mietvertrag mit Fr. ***33***, ***61***, FL-***35*** (Vermieterin) und der ***26*** AG (Mietobjekt Büro FL - ***32***, ***31***; Mietverhältnis ab 01.01.2008) vom 19.12.2007. Unterfertigt für den Mieter: ***17***, ***26***. Dienstverträge mit der ***26*** AG als Dienstgeberin mit: ***36***, vom 04.10.2005 ***37***, vom 04.10.2005 ***38***, vom 02.02.2010 ***39***, vom 25.10.2005 ***40***, vom 06.09.2010 ***41***, vom 02.11.2005 ***42***, vom 27.10.2008 Sämtliche Dienstverträge sind für die ***26*** AG unterfertigt von Herrn Ing. ***13***. Im Öffentlichkeitsregister Liechtenstein - Hauptregister wurden mit Datum 01.08.2005 ***22*** als Mitglied des Verwaltungsrates und ***43*** als Mitglied des Verwaltungsrates und Geschäftsführer der Fa. ***26*** AG eingetragen. Der Beschwerdeführer ist am 04.04.2012 als Mitglied des Verwaltungsrates der ***26*** AG ausgeschieden. Laut beigebrachten Stundennachweisen von Herrn Dl (FH) ***44*** für seine Geschäftsführertätigkeit betrugen diese im Jahr 2006 198,9 Stunden, im Jahr 2007 249,3 Stunden und im Jahr 2008 207,4 Stunden. Organisationsreglement der ***26*** AG (It. Sitzung vom 22.10.2005) Geschäftsführung Dem Geschäftsführer der ***26*** AG werden alleinverantwortlich sämtliche Agenden der Geschäftsführung und Vertretung übertragen. Sofern der jeweilige Geschäftsführer jedoch einzelzeichnungsberechtigt oder Mitglied des Verwaltungsrates ist, bleiben ungeachtet der obigen Bestimmung den übrigen Mitgliedern des Verwaltungsrates nachfolgende Agenden vorbehalten Abschluss von Verträgen mit der Dauer von mehr als 3 Jahren und/oder einem Gegenwert von mehr als CHF 50.000,00 Abschluss von Verträgen, die den Charakter von Dauerschuldverhältnissen aufweisen (zB. Miet- und Pachtverträge, Versicherungsverträge, etc.) Diese Tätigkeiten können als geschäftsführende Tätigkeiten angesehen werden. Im Internet sind folgende Eintragungen angeführt: ***17*** Klimaingenieur MSc - seit 2005 Geschäftsführender Gesellschafter ***26*** ***8*** (FL) und ***18*** GmbH ***5*** (A) ***45***; ***17***, Dl, ***46***; Position Geschäftsführender Gesellschafter Kontaktadresse ***18*** GmbH, ***26*** AG ***47***; ***18*** GmbH; Geschäftsleitung Ing. ***17*** Liechtensteinisches Recht Die Aktiengesellschaft des liechtensteinischen Rechts hat die Generalversammlung, den Verwaltungsrat, die Revisionsstelle und anfällige sonstige Organe, die statutarisch vorgesehen werden können. Der Verwaltungsrat einer AG besteht aus einem oder mehreren Mitgliedern. Mitglied des Verwaltungsrats kann jede natürliche oder juristische Person sein. Der Verwaltungsrat wird grundsätzlich von der Generalversammlung gewählt. Gemäß Art. 181 Abs. 1 PGR steht die Geschäftsführung, soweit nichts anderes bestimmt ist oder durch Beschluss des zuständigen Organs angeordnet wird, allen Mitgliedern des Verwaltungsrats zu. Dem Verwaltungsrat obliegt grundsätzlich die Geschäftsführung und die gerichtliche wie außergerichtliche Vertretung der Aktiengesellschaft. Der Verwaltungsrat hat im Verhältnis zur Gesellschaft jedoch sämtliche Beschränkungen einzuhalten, welche ihm durch die Satzung, Beschlüsse der Generalversammlung und durch Reglemente auferlegt werden. Für den Fall, dass eine getrennte Geschäftsführung eingerichtet ist, obliegt es dem Verwaltungsrat im Wesentlichen die Geschäftsführung der Gesellschaft zu überwachen und sich periodisch über den Geschäftsgang zu unterrichten. Die Geschäftsführung ist daher lediglich vorbehaltlich einer anderen Regelung sämtlichen Mitgliedern des Verwaltungsrats übertragen. Gemäss Art. 180 Abs. 7 iVm Art. 280 Abs. 1 Z 16 iVm Art. 348 PGR besteht die Möglichkeit, dass der Verwaltungsrat die Geschäftsführung und Verwaltung der Gesellschaft auf einzelne Mitglieder des Verwaltungsrats oder an dritte Personen als Direktion überträgt, sofern ihm diese Kompetenzen in den Statuten der Aktiengesellschaft ausdrücklich eingeräumt wurden. Sehen daher die Statuten der Gesellschaft vor, dass dem Verwaltungsrat die Kompetenz zukommt, einzelne Kompetenzen und die Geschäftsführung und Vertretung der Gesellschaft sowie die operative Tätigkeit auf einzelne Mitglieder des Verwaltungsrats oder aber auch Dritte zu übertragen und eine Direktion einzurichten, so kann der Verwaltungsrat eine solche Übertragung der Kompetenzen im Wege der Delegation vornehmen. Wird eine solche Delegation vorgenommen, welche in Art. 348 PGR ausdrücklich für die Aktiengesellschaft vorgesehen ist, so bildet die aufgrund der Delegation ins Leben gerufene Geschäftsführung die Direktion der Gesellschaft (Art. 348 Abs. 2 PGR). Der Verwaltungsrat, welcher in der Folge nicht mehr in die Geschäftsführung involviert ist, hat dennoch die Pflichten des Art. 349 PGR einzuhalten. Ihm kommen nach der Delegation, gleich einem in einem dualistischen System anzutreffenden Aufsichtspflichten zu. Insbesondere kommt dem Verwaltungsrat die Pflicht zu, die Geschäftsführung zu kontrollieren und hierfür die entsprechenden Rahmenbedingungen (Reglemente, etc.) zu schaffen. Darüber hinaus ist der Verwaltungsrat dafür verantwortlich, dass die Erstellung, Einreichung sowie die Veröffentlichung der Bilanzen, Geschäftsberichte etc. sichergestellt ist. Hierbei handelt es sich um nicht delegierbare Pflichten. Durch die Übertragung der Kompetenzen der Geschäftsführung durch Delegation auf ein einzelnes Mitglied des Verwaltungsrats oder dritte Personen kann die Organisation der Gesellschaft folglich konzeptionell so angepasst werden, dass lediglich einzelne Mitglieder des Verwaltungsrats bzw. eigens vorgesehene dritte Personen als geschäftsführende und exekutiv tätige Verwaltungsratsmitglieder bzw. Fremdgeschäftsführer aufscheinen. Den übrigen Mitgliedern des Verwaltungsrats kommt nach einer Übertragung der Kompetenzen durch Delegation nur mehr Überwachungs- und Kontrollfunktion zu. Die Geschäftsführung und Vertretung wird in diesem Fall wirksam auf eines der Mitglieder des Verwaltungsrats oder eine dritte Person übertragen und die operative Führung der Gesellschaft nur mehr von diesem vorgenommen. Durch die Delegation der operativen Tätigkeit, der Geschäftsführung und der Vertretung der Gesellschaft nach außen, kann auch das in Deutschland und Österreich vorgesehene dualistische System nachempfunden werden. Den Verwaltungsräten, welche eine Delegation von Geschäftsführungs- und Vertretungsaufgaben und der operativen Führung der Gesellschaft auf ein einzelnes Mitglied des Verwaltungsrats oder eine dritte Person als operativer Geschäftsführer übertragen, verbleiben jedoch Kontroll- und Aufsichtspflichten (Schwärzler/Wagner, Verantwortlichkeit im liechtensteinischen Gesellschaftsrecht, Seite 82). Gemäss Art. 21 der Statuten der ***26*** AG kommt der Verwaltung die Aufgabe zu, die laufenden Geschäfte zu besorgen und die Gesellschaft nach außen hin zu vertreten. Weiters kommt der Verwaltung die Kompetenz zu, ein Reglement hinsichtlich der Geschäftsführung der Gesellschaft zu erlassen. Der Verwaltungsrat kann aus seiner Mitte Ausschüsse und Delegierte bestellen, welchen die Aufgabe der Geschäftsführung zukommt. Ebenfalls steht es dem Verwaltungsrat frei, dritte Personen, welche nicht Aktionäre zu sein brauchen, mit der Geschäftsführung und Vertretung der Gesellschaft zu betrauen. Dem Verwaltungsrat kommt weiters die Aufgabe zu, sämtliche Rechte und Pflichten der Personen festzusetzen, welche mit der Geschäftsführung und Vertretung gemäß Reglement betraut werden. Der Abschluss der Dienstverträge mit diesen zur Geschäftsführung und Vertretung der Gesellschaft eingesetzten Personen bzw. den delegierten Verwaltungsräten erfolgt durch den Verwaltungsrat als Gesamtheit. 3. Rechtliche Beurteilung 3.1. Zu Spruchpunkt I. (Abweisung/Abänderung/Stattgabe) Dieser unstrittige Sachverhalt wird rechtlich folgendermaßen beurteilt: Artikel 14 und 15 DBA Liechtenstein lauten: "SELBSTÄNDIGE ARBEIT (1) Einkünfte, die eine in einem Vertragstaat ansässige Person aus einem freien Beruf oder aus sonstiger selbständiger Tätigkeit ähnlicher Art bezieht, dürfen nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, daß die Person für die Ausübung ihrer Tätigkeit in dem anderen Vertragstaat regelmäßig über eine feste Einrichtung verfügt. Verfügt sie über eine solche feste Einrichtung, so dürfen die Einkünfte in dem anderen Staat besteuert werden, jedoch nur insoweit, als sie dieser festen Einrichtung zugerechnet werden können. (2) Der Ausdruck "freier Beruf" umfaßt insbesondere die selbständig ausgeübte wissenschaftliche, literarische, künstlerische, erzieherische oder unterrichtende Tätigkeit sowie die selbständige Tätigkeit der Ärzte, Rechtsanwälte, Ingenieure, Architekten und Wirtschaftstreuhänder. Artikel 15 UNSELBSTÄNDIGE ARBEIT (1) Vorbehaltlich der Artikel 16, 18, 19 und 20 Absatz 2 dürfen Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragstaat ansässige Person aus unselbständiger Arbeit bezieht, nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, dass die Arbeit in dem anderen Vertragstaat ausgeübt wird. Wird die Arbeit dort ausgeübt, so dürfen die dafür bezogenen Vergütungen in dem anderen Staat besteuert werden. (2) Ungeachtet des Absatzes 1 dürfen Vergütungen, die eine in einem Vertragstaat ansässige Person für eine in dem anderen Vertragstaat ausgeübte unselbständige Arbeit bezieht, nur in dem erstgenannten Staat besteuert werden, wenn a) der Empfänger sich in dem anderen Staat insgesamt nicht länger als 183 Tage während des betreffenden Steuerjahres aufhält, und b) die Vergütungen von einem Arbeitgeber oder für einen Arbeitgeber gezahlt werden, der nicht in dem anderen Staat ansässig ist, und c) die Vergütungen nicht von einer Betriebstätte oder einer festen Einrichtung getragen werden, die der Arbeitgeber in dem anderen Staat hat. (3) Regelmäßig wiederkehrende Bezüge oder Unterstützungen, die von den Österreichischen Bundesbahnen an liechtensteinische Staatsangehörige, die ihren Wohnsitz in Liechtenstein haben, mit Rücksicht auf ihre gegenwärtige oder frühere Dienst- oder Arbeitsleistung gewährt werden (Besoldungen, Löhne, Ruhe- oder Versorgungsgenüsse u. dgl.), unterliegen der Besteuerung nur in Liechtenstein. (4) Einkünfte aus unselbständiger Arbeit solcher Personen, die in einem Vertragstaat in der Nähe der Grenze ansässig sind und im anderen Staat in der Nähe der Grenze ihren Arbeitsort haben und sich in der Regel an jedem Arbeitstag von ihrem Wohnort dorthin begeben (Grenzgänger), werden in dem Vertragstaat besteuert, in dem sie ansässig sind. Der Staat des Arbeitsortes ist jedoch berechtigt, von den erwähnten Einkünften eine Steuer von höchstens vier vom Hundert im Abzugsweg an der Quelle zu erheben." § 1 der Verordnung des Bundesministers für Finanzen betreffend die Besteuerung von Einkünften der Gesellschafter-Dienstnehmer liechtensteinischer Kapitalgesellschaften lautet: "§ 1. Die Aufteilung der Besteuerungsrechte richtet sich bei Dienstnehmern von Kapitalgesellschaften ungeachtet einer allfälligen Beteiligung des Dienstnehmers an der Gesellschaft stets nach Artikel 15 des Abkommens." Unstrittig war der Mitbeteiligte im hier zu prüfenden Zeitraum in Österreich ansässig. Ebenso unstrittig ist, dass er aus einer Tätigkeit in Liechtenstein Einkünfte erzielte. Im gegenständlichen Fall ist strittig, ob das vom Beschwerdeführer in Liechtenstein angemeldete "Einzelunternehmen" ein von der ***18*** AG unabhängigen Betrieb darstellt oder ob ein einheitlicher Betrieb vorliegt. Das DBA Liechtenstein gibt keine klare Definition vor, ob ein einheitlicher oder zwei verschiedene Betriebe vorliegen. Damit ist die Frage nach innerstaatlichem Recht zu lösen. Stehen mehrere Tätigkeiten zueinander in einem inneren Zusammenhang, so ist davon auszugehen, dass sie eine einheitliche Betätigung bilden, die das Vorliegen eines einheitlichen Betriebes zur Folge hat. Im Falle einer solchen einheitlichen Betätigung ist zu prüfen, unter welche Einkunftsart die aus diesem einheitlichen Betrieb fließenden Einkünfte fallen. Bei der Entscheidung über die Frage, ob ein Unternehmer verschiedene Tätigkeiten in mehreren Betrieben oder im Rahmen eines einheitlichen Betriebes entfaltet, sind objektive Grundsätze heranzuziehen. Danach liegt bloß ein Betrieb vor, wenn die mehreren Betriebszweige nach der Verkehrsauffassung und nach den Betriebsverhältnissen als Teil eines Betriebes anzusehen sind; das trifft bei engem wirtschaftlichem, technischem oder organisatorischem Zusammenhang zu. Es kommt auf das Ausmaß der objektiven organisatorischen, wirtschaftlichen und finanziellen Verflechtung zwischen den einzelnen Betrieben im Einzelfall an (vgl. das hg. Erkenntnis vom 22. November 1995, 94/15/0154). Als Merkmale für einen einheitlichen Betrieb sind etwa anzusehen (vgl. auch Jakom/Marschner, EStG, 2014, § 4 Tz 7 ff) ein Verhältnis wirtschaftlicher Über- und Unterordnung zwischen den Bereichen, Hilfsfunktion eines Bereiches gegenüber dem anderen, Verwendung gleicher Rohstoffe, gleicher Anlagen und desselben Personals. Nicht gleichartige Tätigkeiten bilden einen einheitlichen Betrieb, wenn sie geeignet sind, einander zu ergänzen (vgl. neuerlich das hg. Erkenntnis vom 22. November 1995, mwN). Für einen einheitlichen Betrieb sprechen insbesondere folgende Umstände (VwGH 28.11.2007, 2005/15/0034): • Wirtschaftliche Über- und Unterordnung zwischen den Betrieben • Hilfsfunktion eines Betriebes gegenüber dem anderen • Einheitliche Betriebsanschrift sowie räumliche Verflechtung • Verwendung gleicher Rohstoffe, gleicher Anlagen und desselben Personals • Einheitliches Leistungsprogramm sowie räumliche Nähe Die ***18*** AG nimmt an Ausschreibungen von Großprojekten im Bereich des Niedrigenergiehausbaus teil und vergibt diese Aufträge wiederum an ihre Gesellschafter, die jeweils Einzelunternehmen betreiben. Das Einzelunternehmen des Beschwerdeführers in Liechtenstein ist daher in derselben Branche tätig, wie die ***18*** AG (wirtschaftliche Über- und Unterordnung zwischen den Betrieben sowie einheitliches Leistungsprogramm). Die ***18*** AG stellt dem Einzelunternehmer die Büro- und Infrastruktur am Unternehmensstandort zur Verfügung. Von der Mitbenützung sind folgende Büro- und Infrastruktureinrichtungen erfasst: Büromobiliar, EDV-Hardware und Software, Kommunikationssysteme, Büroräumlichkeiten, Sekretariat, Telefon und Internet Die Vertragsparteien haben einen abgegrenzten Teil des Büros der Auftraggeberin festgelegt, der ausschließlich dem Auftragnehmer zur Benutzung zugewiesen ist. (Einheitliche Betriebsanschrift sowie räumliche Verflechtung, Verwendung gleicher Anlagen und desselben Personals.) Die ***18*** AG schließt bei der ***29***-Versicherung eine Berufshaftpflichtversicherung ab und bezieht in den Versicherungsschutz auch den Einzelunternehmer ein (der Einzelunternehmer wird abgesichert wie ein Dienstnehmer). Die Kosten der Infrastrukturmitbenützung und der Berufshaftpflichtversicherung trägt zur Gänze die Auftraggeberin (der Einzelunternehmer wird abgesichert wie ein Dienstnehmer). Auf Grund dieser Konstruktion entstehen dem Einzelunternehmen überhaupt keine Kosten, da diese von der ***18*** AG getragen werden. Für das Einzelunternehmen besteht daher überhaupt kein unternehmerisches Risiko, da es auch für Fremdaufträge die Infrastruktur der ***18*** AG unentgeltlich in Anspruch nehmen kann. Das Einzelunternehmen stellt daher keinen eigenen Betrieb dar, sondern ist Teil des Betriebes der ***18*** AG. Der Beschwerdeführer ist daher als Arbeitnehmer der ***18*** AG zu werten, an der er wesentlich beteiligt ist. Die über das Einzelunternehmen abgerechneten Einkünfte sind daher gemäß § 1 der Verordnung des Bundesministers für Finanzen betreffend die Besteuerung von Einkünften der Gesellschafter-Dienstnehmer liechtensteinischer Kapitalgesellschaften Einkünfte im Sinne des Artikel 15 DBA Liechtenstein. Aus der Vereinbarung, dass die Auftraggeberin nicht verpflichtet ist, den Auftragnehmer zu beauftragen; in weiterer Folge der Auftragnehmer nicht verpflichtet ist, Aufgaben zu übernehmen, ist für den Beschwerdeführer nichts zu gewinnen, da er auf Grund seiner wesentlichen Beteiligung an der AG in der Lage ist, darauf Einfluss zu nehmen, an welchen Ausschreibungen sich die ***18*** AG beteiligt, und von wem die daraus resultierenden Aufträge bearbeitet werden. Es ist daher davon auszugehen, dass sich die ***18*** AG nur dann an Ausschreibungen, die in den Kompetenzbereich des Beschwerdeführers fallen, beteiligt, wenn sich der Beschwerdeführer für diesen Auftrag interessiert. Zudem hätte die Ablehnung des Beschwerdeführers von Aufträgen, die der ***46*** AG erteilt worden sind, diese zur Zahlung von Vertragsstrafen verpflichtet, die er als mittelbar beteiligter Hauptgesellschafter in wirtschaftlicher Betrachtungsweise zum Großteil (im Ausmaß seiner wirtschaftlichen Beteiligung) zu tragen gehabt hätte. Die Formulierung: "Die Leistungserbringung für die Auftraggeberin lässt kein Dienstverhältnis oder ähnliche Ansprüche entstehen. Der Vertrag stellt kein Gesellschaftsvertrag dar." ist keine Willens- sondern eine bloße Wissenserklärung, die für die Auslegung der gegenständlichen Vertragsgestaltung zudem bedeutungslos ist. Aus der Formulierung: "Über die einzelnen Aufträge werden jeweils Einzelvereinbarungen geschlossen." wäre für den Beschwerdeführer nur dann etwas zu gewinnen, wenn nicht ein einheitlicher, sondern zwei verschiedene Betriebe vorliegen würden. Aus der Formulierung: "Der Auftragnehmer ist nicht an bestimmte Arbeitszeiten und persönliche Weisungen der Auftraggeberin gebunden." ist für den Beschwerdeführer nichts zu gewinnen, da er auch als Arbeitnehmer auf Grund seiner wesentlichen Beteiligung de facto keinen Weisungen unterliegt und in der Arbeitszeiteinteilung frei ist. Ähnliche Regelungen sind auch bei leitenden Angestellten Standard. Der Beschwerdeführer ist insofern an Arbeitszeiten gebunden, als die Aufträge die er bearbeitet, Termine vorgeben, die er einzuhalten hat, da andernfalls Vertragsstrafen zu bezahlen sind. Auch aus der Tatsache, dass der Beschwerdeführer Gratisarbeitsstunden für die AG geleistet hat, ist für den Beschwerdeführer nichts zu gewinnen, da bei leitenden Angestellten üblicherweise nur ein Überstundenpauschale bezahlt wird, das bei weitem nicht sämtliche tatsächlich geleisteten Überstunden abgilt. Zudem ist es sehr unwahrscheinlich, dass ein fremder Werkvertragsnehmer Gratisarbeitsstunden in erheblichem Ausmaß leistet. Aus der Vereinbarung: "Die Auftraggeberin wird im Vorfeld einer jeden beabsichtigten Beauftragung sämtliche Projektunterlagen an den Auftragnehmer übergeben, damit dieser beurteilen kann, ob er ein Angebot legt, oder von einer Anbotslegung Abstand nehmen will." ist für den Beschwerdeführer nichts zu gewinnen, da wie bereits weiter oben angeführt, davon auszugehen ist, dass sich die ***18*** AG nur dann an Ausschreibungen, die in den Kompetenzbereich des Beschwerdeführers fallen, beteiligt, wenn sich der Beschwerdeführer für diesen Auftrag interessiert. Das Vorbringen: "Das gesetzliche Tatbestandselement "Beschäftigung", nämlich unter der Bedingung eines Dienstverhältnisses, ist deshalb nicht erfüllt, da der Beschwerdeführer nicht von der AG oder GmbH beschäftigt wurde, sondern in der Regel umgekehrt, er die AG und die GmbH beschäftigt hat, denn er war auch der Hauptakquisiteur bei der Beschaffung von Aufträgen" ist nicht nachvollziehbar, da an den Ausschreibungen die AG bzw die GmbH teilgenommen haben und da die Aufträge der Kunden der AG bzw der GmbH erteilt wurden. Der Beschwerdeführer selbst ist praktisch ausschließlich für die AG bzw die GmbH tätig geworden. Auch folgende, wörtlich wiedergegebenen, Ausführungen des Beschwerdeführers in der mündlichen Verhandlung sprechen dafür, dass er als Mitarbeiter der ***26*** AG zu behandeln ist: