BFG RV/1100282/2021

Der Beschwerdeführer war eben "der Chef" der ***46*** Gruppe, der Gründer, der Strategie- und Ideenträger, der Arbeitgeber im besten Sinne des Wortes. Er war (formal) weder Geschäftsführer der ***18*** AG, noch der ***18*** GmbH, weil "das Tagesgeschäft" von Standortgeschäftsführern geführt wurde. Der Beschwerdeführer konnte sich damit von administrativen Aufgaben, Personalagenden und einer Reihe von anderen organisatorischen und bereichsspezifischen Aufgaben freispielen, damit er sich auf seine "Steckenpferde" und Stärken konzentrieren konnte. Geplant war die Gründung weiterer Ländergesellschaften in Italien, in Deutschland und in der Tschechischen Republik. Letztere geplante Standorte sind sodann, zufolge der wirtschaftlichen Entwicklung, nicht zur Verwirklichung gekommen. Die zwei operativen Kapitalgesellschaften in Liechtenstein und in ***5*** wurden im Streitzeitraum 2006 bis 2017 von familienfremden Standort-Geschäftsführern geleitet und nicht vom Beschwerdeführer (Dl ***12*** in Liechtenstein und Dl ***10*** in ***5***). Die Vernehmung der Herren Dl ***12*** und Dl ***10*** als Zeugen wird angeboten; siehe auch aaO, 3. Mail, 9. Anhang (Handelsregisterauszug AG vom 7. 7. 2005, offenes Firmenbuch hinsichtlich der GmbH in ***5***; aaO, 1. Mail, Anhänge 2 bis 4 (Angebote an Kunden der AG wurden von Dl ***12*** unterschrieben), 7. Mail, 3. Anhang (Stundennachweise Dl ***12***)). Der Beschwerdeführer versteuerte seine Einkünfte aus seinem Einzelunternehmen (Betriebsstätte) in ***8***/Liechtenstein seit 2005 in Liechtenstein und zahlte dort die in Liechtenstein übliche Steuer eines Einzelunternehmers, so wie auch jeder andere in Liechtenstein tätige Einzelunternehmer seine Einkünfte in Liechtenstein versteuert (aaO, 3. Mail, Anhang 4 (Steuerrechnung 2007 Gemeinde ***7***), 7. Mail, 1. Anhang (Steuerrechnung 2008 Gemeinde ***8***)). Alle Veranlagungen der liechtensteinischen Steuerverwaltung seit dem Steuerjahr 2005, alle Jahresabschlüsse des Einzelunternehmens und der AG für den gesamten Streitzeitraum und bis 2019 sind aktenkundig bzw. wurden dem Finanzamt übermittelt. Die Einkünfte des Beschwerdeführers aus freiberuflicher Tätigkeit als Klimaingenieur seit September 2005 bis inklusive das Steuerjahr 2008 wurden nach Art 14 DBA FL von Liechtenstein besteuert und nach Art 23 Abs 1 DBA FL (zufolge Anwendung der Befreiungsmethode anstelle der Anrechnungsmethode) von der Besteuerung in Österreich vom Finanzamt ***62*** freigestellt. Der Einkommensteuerbescheid des Beschwerdeführers für das Steuerjahr 2005 in Österreich ist in Rechtskraft erwachsen. Die Einkommensteuer der Steuerjahre 2006 bis 2008 wurden vom Finanzamt auf Basis der eingereichten Steuererklärungen und der Rechtsanschauung des Finanzamtes im Steuerjahr 2005 erklärungsgemäß vom Finanzamt veranlagt. Erst die Betriebsprüfung im Kalenderjahr 2011 bestreitet plötzlich, ihr folgend das Finanzamt ***62***, die Einordnung der Einkünfte des Beschwerdeführers unter Art 14 des DBA FL, und zwar rückwirkend ab dem Steuerjahr 2006 und besteht auf eine Einordnung unter Art 15 des DBA FL, verbunden mit der Anrechnungsmethode gemäß Art 23 Abs 2 DBA FL, was im Endeffekt eine Hinaufschleusung auf das österreichische Steuerniveau bedeuten würde. Der ausgesetzte Betrag am Abgabenkonto unseres Mandanten zeigt aktuell EUR 446.692,19. Dieser Betrag auf 12 Jahre verteilt, ergibt rund EUR 37.000,00 pro Jahr Steuerdifferenz bzw. Steuermehrbelastung inklusive Zinsen im Verhältnis zur Versteuerung in Liechtenstein bei Anwendung der Freistellungsmethode. Das Finanzamt war auf Anfrage nicht bereit, uns den Betrag von EUR 446.692,19 aufzuschlüsseln, daher wissen wir nicht genau bzw. können wir nicht nachvollziehen, welche Beträge genau sich hinter dem ausgesetzten Betrag verbergen. Nach Aussage von ***70***, zum Zeitpunkt der Schlussbesprechung der Betriebsprüfung am 8. 4. 2011, Fachvorstand des Finanzamtes ***62***, betritt das (damalige) Finanzamt ***62*** mit dieser Causa steuerjuristisches Neuland. Noch nie sei, soweit für ihn (damals) ersichtlich in der Verwaltungspraxis des Finanzamtes ***62*** ein vergleichbarer Fall (freiberuflicher Einzelunternehmer in Liechtenstein arbeitet im Werkvertrag mit Kapitalgesellschaften zusammen, an denen dieser wesentlich beteiligt ist) zu beurteilen gewesen bzw. war ein derartiger Fall vom Finanzamt ***62*** bekannt und von diesem zu beurteilen. Es handle sich in diesem Fall daher um einen Präzedenzfall, bei dem das Finanzamt die Anwendbarkeit des § 22 Z 2, 2. Teilstrich EStG iVm VO BGBI 215/2001 iVm Art 15 und Art 23 Abs 2 DBA FL auf unseren Fall "ausprobiert". ***70*** kann das bezeugen. Sollte dieser Aussage keinen Glauben geschenkt werden, stellen wir den Antrag auf Zeugeneinvernahme des ***70***. In den nun schon mehrfach erwähnten Feststellungen des Betriebsprüfers vom 21. 2. 2011 ist der Sachverhalt zusammengefasst, soweit wir ihn nicht ergänzen oder berichtigen. In einigen wesentlichen Punkten sind die Feststellungen des Betriebsprüfers vom 21.2.2011 ergänzungsbedürftig oder zu berichtigen. Das wollten wir in diesem Kapitel nachholen. Von den Ausführungen zur rechtlichen Würdigung des Betriebsprüfers distanzieren wir uns ausdrücklich. Weder wurde in der Fachliteratur noch in der Rechtsprechung bis zum heutigen Tag - soweit ersichtlich - ein vergleichbarer Fall behandelt. So ist auch nach über 12 Jahen nach der Betriebsprüfung auch derzeit noch offen, wie ein solcher Sachverhalt mit der bestehenden Rechtsordnung zu lösen ist. Es bleibt daher nichts anderes übrig zu versuchen, den vorliegenden Fall auf Basis der Vorgaben der bestehenden Rechtsordnung zu prüfen, zu ordnen und letztlich zu lösen. Rechtliche Erwägungen und Würdigung des Sachverhalts Erlauben Sie uns daher einige Versuche der rechtlichen Einordnung des Sachverhaltes vor dem Hintergrund der geltenden Steuerrechtsordnung: Die strittigen Einkünfte des Beschwerdeführers sind in einer "festen Einrichtung" (Betriebsstätte) in Liechtenstein als Einzelunternehmer erarbeitet worden und dieser festen Einrichtung in Liechtenstein zuzurechnen (siehe in den bereits erwähnten Feststellungen des Betriebsprüfers vom 21. 2. 2011, Seite 7 oben "In den Prüfungsjahren 2006 bis 2008 erzielte Ing. ***13*** Einkünfte im Zusammenhang mit einem Einzelunternehmen, welches er in den Geschäftsräumlichkeiten der ***26*** AG in ***8*** betreibt."). In der BVE vom 5. 12. 2018 wird diese Sachverhaltsfeststellung auf Seite 3, 2. Absatz, wiederholt. Sie selbst bzw. das BFG fragt mit Fax vom 8. 9 2020, warum nicht die ***26*** AG selbst diese Aufträge bearbeitet hat, sondern an das Einzelunternehmen weitergegeben hat? Das ergibt sich aus dem Geschäftsmodell, siehe Anlage 3 zur Beschwerde vom 26. 7. 2011. Die AG war nur eine Zweckgesellschaft und hatte Hilfsfunktionen wie später noch ausführlich aufgezeigt wird und hätte nicht das nötige Know-how in der Firma gehabt. Die Anerkennung der Betriebsstätte und des Einzelunternehmens als Bezieher der Einkünfte iSd Art 14 DBA FL ist auch folgerichtig, unterstellt doch die österreichische Finanzverwaltung im umgekehrten Fall bei einem Unternehmensberater aus der Schweiz nach einem halben Jahr Tätigkeit in einem österreichischen Unternehmen mit eigenem Arbeitszimmer eine Betriebsstätte und damit die Steuerpflicht in Österreich (VwGH 21. 5. 1997, 96/14/0084). Eine Betriebsstätte wird von der Rechtsprechung für den reziproken Fall in Österreich sehr schnell angenommen. Auch wenn diese Rechtsprechung Schweizer Fälle betrifft, so sind diese, was die Qualifikation als Betriebsstätte betrifft, zwanglos auf das Abkommen mit Liechtenstein übertragbar (siehe auch den Fall VwGH 18. 3. 2004, 2000/15/0118). Schließlich sei auch noch der Fall eines unter Art 14 fallenden Unternehmensberaters in Liechtenstein angeführt, zu welchem die Auslandsabteilung des BMF eine EAS Auskunft veröffentlicht hat (EAS 2455). Von der Existenz einer Betriebsstätte des Beschwerdeführers in den Räumlichkeiten der AG in ***7***, später in ***8***, Liechtenstein, kann daher - von der Rechtsprechung und von der Rechtsmeinung der Verwaltung abgesichert - ausgegangen werden. Dass hier nicht künstlich Geschäft in eine Steueroase nach Liechtenstein verlagert wird, lässt sich aus der internationalen Ausrichtung des Geschäfts ableiten und war betriebswirtschaftlich vernünftig und für den Steuerpflichtigen im Arbeitsalltag einfach auch praktisch, da er ja auch als Lehrbeauftragter an der ***71*** tätig ist. Mit der Ortswahl für sein Einzelunternehmen in Liechtenstein war auch ein möglichst geringer Zeitverlust verbunden beim Wechsel zwischen dem Büro seines Einzelunternehmens und zu seinem Arbeitsplatz an der ***71*** und umgekehrt. Im Übrigen ist ein Unternehmer - im Rahmen seiner von der Steuerrechtsordnung grundsätzlich akzeptierten Gestaltungsfreiheit - frei, seinen Unternehmensstandort auszuwählen, auch wenn dieser Standort Steuervorteile verspricht, gerade wenn diese ausdrücklich in unserer Rechtsordnung vorgesehen sind (hier "das Freiberuflerprivileg" in Art 14 iVm Art 23 Abs 1 DBA FL). Das Geschäftsmodell des Beschwerdeführers (Istsituation und perspektivisch mit Werkverträgen) wurde übersichtlich grafisch in den Anlagen 2 bis 4 bereits in unserer Beschwerdeschrift vom 26. 7. 2011 dargelegt und ist somit aktenkundig. Durch das Trennungsprinzip im Körperschaftsteuerrecht und auch im Personengesellschaftsrecht ist anerkannt, dass ein Gesellschafter, neben seiner Beteiligung am Unternehmen, parallel dazu ein eigenes Unternehmen neben dem Beteiligungsunternehmen mit steuerlicher Wirksamkeit betreiben darf. Ein fremdüblicher Leistungsaustausch zwischen eigenem Unternehmen und der Kapitalgesellschaft, an der man beteiligt ist, wird von der Finanzverwaltung allgemein anerkannt. Siehe dazu das vom Gesetzgeber festgelegte System der Besteuerung von Kapitalgesellschaften nach dem so genannten Trennungsprinzip in Doralt/Ruppe, Steuerrecht l, 7. Auflage, 300 und 325. Der Betriebsprüfer wirft im Zuge seiner Prüfung der Jahre 2006 bis 2008 im Jahre 2011 die Frage auf und das Finanzamt hat an seiner Idee in den nachfolgenden neuen Sachbescheiden (Einkommensteuerbescheiden) festgehalten und bejaht die Frage, ob die Zuordnung der Einkünfte unseres Mandanten, anstelle der Zuordnung zur Betriebsstätte und Einordnung der Einkünfte unseres Mandanten wie im Steuerjahr 2005 unter Art 14 DBA FL Freistellungsmethode, nicht auch die Zuordnung zu den Gehältern und sonstigen Vergütungen jeder Art, die von einer Kapitalgesellschaft an wesentlich Beteiligte für ihre sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses (§ 47 Abs 2) aufweisende Beschäftigung gewährt werden" (§ 22 Z 2 TS 2 EStG) zuließe? (Hervorhebungen vom Verfasser). Dagegen wird vorgebracht: Eine unternehmerische Tätigkeit im Sinne des Umsatzsteuerrechts schließt ein Dienstverhältnis von vornherein aus. Die Tatsache, dass der überwiegende Umsatz seines Einzelunternehmens von Kapitalgesellschaften überwiesen wird, an denen er direkt und indirekt wesentlich beteiligt ist, aber eben nicht nur von diesen, spielt uE keine Rolle bzw. ändert nichts an der Zuordnung seiner Einkünfte zur Betriebsstätte in ***8***, und zwar aus folgenden Gründen: Die Einkünfte des Beschwerdeführers fallen nicht unter § 22 Z 2 2. Teilstrich EStG "Vergütungen jeder Art", denn ist ein Gesellschafter im Werkvertrag für die Gesellschaft tätig, dann wird diese Tätigkeit nicht von § 22 Z 2 zweiter Teilstrich EStG erfasst, weil eine sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses aufweisende Beschäftigung nicht vorliegt (VwGH 15.1.1991, 90/14/0208) (zitiert aus Doralt, Kommentar zur Einkommensteuer (Stand 1.1.2004), § 22 Tz 145). Wäre es ein Geschäftsführer - was hier nicht der Fall ist (!) - dann würde die Einordnung unter eine vermögensverwaltende Tätigkeit nach § 22 Z 2 erster Teilstrich möglich sein. Da der Beschwerdeführer jedoch nicht Geschäftsführer war, ist eine Einordnung seiner selbständigen Tätigkeit nicht unter § 22 Z 2, 1. Teilstrich EStG möglich, weil keine Verwaltung fremden Vermögens vorliegt. Vielmehr weist auch aus dieser Betrachtungsweise die Einordnung seiner selbständigen Einkünfte in den § 22 Z 1 lit b, 1. Teilstrich EStG"... Ziviltechniker oder aus einer unmittelbar ähnlichen Tätigkeit … und damit auf Ebene des DBA FL in dessen Art 14 Selbständige Arbeit und zur Befreiungsmethode mit Progressionsvorbehalt nach dessen Art 23 Abs 1. Im Werkvertrag Tätige sind keine Dienstnehmer! Diese fallen nicht unter § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988. Weil diese selbständig tätig sind, fallen sie auch nicht unter unter Art 15 DBA FL. Siehe vorliegendenfalls den Ordner an aktenkundigen Werkverträgen des Beschwerdeführers, der bereits bei der Betriebsprüfung dem Finanzamt vorgelegt wurde. Damit wurde nachgewiesen, dass für jeden Auftrag im Einzelfall ein Werkvertrag abgeschlossen wurde. Doralt führt in seinem Kommentar weiter aus: Ein Werkvertrag (und kein Dienstvertrag) liegt vor, wenn der Geschäftsführer weisungsfrei ist, keiner festen Arbeitszeit unterliegt, keinen eigenen Urlaubsanspruch hat, sich vertreten lassen kann (...) und wenn der Vertrag Jahr für Jahr neu begründet wird (...) Im Werkvertrag tätig (und nicht dienstnehmerähnlich) ist der Geschäftsführer dann, wenn er Unternehmerrisiko trägt. Unternehmerrisiko trägt der Geschäftsführer ua dann, wenn er keine fixen Bezüge erhält, die Vergütungen sich nach seinem Umsatz richten, er anteilig die darauf entfallenden Gemeinkosten zu tragen hat und er auch einen etwaigen Verlust trägt. Deutlich erfolgsbedingte Schwankungen des Geschäftsführerhonorars können ein Unternehmerrisiko begründen (Doralt aaO). § 22 Z 2 zweiter Teilstrich EStG 1988 lautet: "Die Gehälter und sonstigen Vergütungen jeder Art, die von einer Kapitalgesellschaft an wesentliche Beteiligte für ihre sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses (S 47 Abs 2) aufweisende Beschäftigung gewährt werden...". Die weiteren Ausführungen zum Vorliegen einer wesentlichen Beteiligung treffen auf den Beschwerdeführer zu. Der Beschwerdeführer ist unbestritten direkt und indirekt wesentlich an der ***26*** AG beteiligt. Das Gesetz ist zum Teil sprachlich unrichtig formuliert, zum Teil schwer verständlich. Sprachlich unrichtig ist das Gesetz, weil der Begriff "Gehälter" inhaltlich nur Dienstnehmer betrifft; daher kann sich der Nebensatz nur auf die sonstigen Vergütungen beziehen (gelten nur für weisungsfrei ausgeübte Tätigkeiten, daher nicht für Dienstnehmer). Schwer verständlich ist das Gesetz, weil es nur von "sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses" spricht, die eine Beschäftigung aufweisen soll, jedoch das fehlende Merkmal (Weisungsgebundenheit) unerwähnt lässt (Doralt aaO Tz 137). Wie sich aus der Rahmenvereinbarung und auch der tatsächlichen Handhabung ergibt, sprechen alle Merkmale eines Dienstverhältnisses gegen ein Dienstverhältnis, da der Beschwerdeführer weisungsfrei ist, keiner festen Arbeitszeit unterliegt, keinen eigenen Urlaubsanspruch hat, sich vertreten lassen kann, jedes Werk für die AG und GmbH in einem eigenen schriftlichen Auftrag festgelegt wurde. Das gesetzliche Tatbestandselement "Beschäftigung", nämlich unter der Bedingung eines Dienstverhältnisses, ist deshalb nicht erfüllt, da der Beschwerdeführer nicht von der AG oder GmbH beschäftigt wurde, sondern in der Regel umgekehrt, er die AG und die GmbH beschäftigt hat, denn er war auch der Hauptakquisiteur bei der Beschaffung von Aufträgen. Jetzt noch zum Außensteuerrecht und dem Doppelbesteuerungsabkommen zwischen der Republik Österreich und dem Fürstentum Liechtenstein: Die Stammfassung im Staatsvertrag bzw. Doppelbesteuerungsabkommen mit dem Fürstentum Liechtenstein zur Zuordnung von Einkünften ist seit seinem Inkrafttreten am 7. Dezember 1970 in den fraglichen Passagen unverändert geblieben, und zwar was Art 14 und Art 15 Abs 1 betrifft (BGBI 1971/24). Der VwGH hat in seinem Erkenntnis vom 19.12.2006, 2005/15/0158 ausgeführt, dass im Zeitpunkt des Abschlusses des DBA-Liechtenstein das Geschäftsführerentgelt eines Gesellschafters ungeachtet der Höhe seiner Beteiligung an der GmbH grundsätzlich unter die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit zu subsumieren sind. Gegenständlich sind allerdings keine Geschäftsführerentgelte zu beurteilen, da solche mangels Geschäftsführerstellung des Beschwerdeführers und zufolge anderslautender Vereinbarungen, nämlich Werkverträge, gar nicht vorliegen. Es wurde auch nicht die Quellensteuer von 4% abgezogen, sondern die Einkünfte zufolge einer amtlichen Bewilligung in Liechtenstein aus einer selbständigen, freiberuflichen Betätigung erzielt und in Liechtenstein zur Besteuerung deklariert und im Rahmen der Regelbesteuerung in Liechtenstein versteuert. Darüber hinaus wurde vom Beschwerdeführer in Österreich für die Streitjahre 2006 bis 2008, für die Jahre 2009 bis 2017 nach Aufforderung durch das Finanzamt, zunächst nur eine Einkommensteuererklärung eingereicht, in der die Freistellung der liechtensteinischen Einkünfte aus seinem Einzelunternehmen unter Progressionsvorbehalt beantragt wurde. Es entspricht nicht dem Willen der historischen Gesetzgeber des DBA FL in so einer Konstellation von Einkünften eines selbständigen Freiberuflers aus seinem Einzelunternehmen diese nicht als solches anzuerkennen, sondern der Bestand eines von der öffentlichen Hand konzessionierten Einzelunternehmens einfach zu ignorieren. Die Besteuerung hat an die vorhandenen Tatsachen anzuknüpfen. Nur bei Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des privaten Rechts (§ 22 BAO) und bei Scheingeschäften (§23 BAO) besteht für die Finanzverwaltung die Möglichkeit, in wirtschaftlicher Betrachtungsweise (§ 21 BAO) die zivilrechtlichen Gestaltungen der Steuerpflichtigen bei Seite zu schieben und eine angemessene Gestaltung der Besteuerung zu Grunde zu legen. Ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des privaten Rechts und ein Scheingeschäft hat die Finanzverwaltung nie behauptet und liegt auch nicht vor. Die Einordnung der Einkünfte des Beschwerdeführer aus seinem Einzelunternehmen in Liechtenstein unter Art 14 des Abkommens war für das Finanzamt ganz zwanglos möglich und zwar im Steuerjahr 2005. Damals war diese Einordnung auch für das Finanzamt offenbar kein Problem. Der Einkommensteuerbescheid 2005 ist in Rechtskraft erwachsen und wurde vom Finanzamt auch bei der Betriebsprüfung nicht aufgegriffen. Dem Finanzamt war bereits schon bei der Veranlagung 2005 bekannt, dass die ***26*** AG an derselben Adresse wie das Einzelunternehmen des Beschwerdeführers existierte und dass der Beschwerdeführer dort als Verwaltungsrat fungierte. Das Finanzamt bzw. sein Erhebungsdienst bzw. die Prüfungsabteilung Strafsachen (siehe Amtsstempel, Anlage 1 unserer Beschwerde vom 26. 7. 2011) zeigt auf, dass das Finanzamt die Situation von Herrn ***13*** fein säuberlich beobachtet und recherchiert hat. Am 1. 5. 2005 erfolgte unter dem Kürzel "R" im Steuerakt des Beschwerdeführers unter ***72*** die Dokumentation einer Reihe von Auszügen aus dem "LVB" Liechtensteins. Es war dem Finanzamt somit voll bewusst bzw. musste es seinem handelnden Organ voll bewusst sein, dass der Beschwerdeführer auch Verwaltungsrat bei der ***26*** AG im Beschwerdezeitraum war. Wir stellen den Antrag auf Einvernahme des/der Finanzamtmitarbeiters/-in, der/die Erhebungen zu ***17*** durchgeführt hat und mit Stempel vom 1.5.2005 dokumentiert hat, um ihn/sie zu befragen, ob diese Person nicht noch weitere Erkenntnisse bei ihrer Recherche gewonnen hat, die vielleicht nicht im Akt dokumentiert wurden. Hingegen wirkt die Umdeutung der Werkvertragsentgelte und somit der Einkünfte des Beschwerdeführers im Kalenderjahr 2011 rückwirkend ab 2006 in Dienstnehmereinkünfte gekünstelt und bedarf einiger juristischer Winkelzüge und ein komplettes Abgehen von den schriftlichen und wirtschaftlich begründeten Vereinbarungen der Vertragspartner. Die geschlossenen Werkverträge und das bei offizieller Stelle in Liechtenstein gegründete Einzelunternehmen und nach außen auftretende Einzelunternehmen wird vom Finanzamt ab 2006 komplett negiert und stattdessen ein auf Fiktionen aufbauendes Konstrukt errichtet, um zu einer Besteuerung in Österreich zu gelangen. In einer liechtensteinischen AG richtet sich die Führung der Gesellschaft nach dem Boardsystem (monistisches System). Im Gegensatz zum dualen System in Österreich und Deutschland mit Vorstand und Aufsichtsrat, gibt es in der AG nach liechtensteinischem Recht den Verwaltungsrat. Die Geschäftsführung erfolgt entweder von einem aus der Sicht des Verwaltungsrates Außenstehenden oder der Geschäftsführer wird aus den Reihen des Verwaltungsrates zur Geschäftsführung delegiert. Das Zusammenspiel zwischen Geschäftsführung und Aufsichtsrat ist, wie allgemein in Liechtenstein (und der Schweiz) üblich, so auch in unserem Fall, im Reglement niedergelegt. Dieses Reglement wurde dem Finanzamt vorgelegt und ist bereits aktenkundig (aaO, 6. Mail, Anhang 1 (Organisationsreglement)). Aus dem Handelsregisterauszug ist eindeutig abzuleiten, dass der Beschwerdeführer nicht Geschäftsführer, weder der AG noch der GmbH war bzw. nur einen einzigen Monat am Beginn der AG in ***7*** und am Beginn der ***18*** GmbH in ***5***. Nach dem Gründungsmonat und im gesamten Beschwerdezeitraum waren in beiden Gesellschaften vom Beschwerdeführer verschiedene Standort-Geschäftsführer am Werk, die die Geschäfte vor Ort leiteten. Selbst bei (falscher) Einordnung der Einkünfte des Beschwerdeführers innerstaatlich unter § 22 Z 2, 2. Teilstrich, anstelle des § 22 Z 1 lit b erster Teilstrich EStG würde dies nichts an der Tatsache ändern, dass es sich bei den Einkünften des Beschwerdeführers um "Selbständige Arbeit" handelt. Die Bezeichnung der Überschrift zu § 22 öEStG und der Überschrift zu Art 14 DBA FL "Selbständige Arbeit" ist seit 1970 deckungsgleich. Das Finanzamt hat die Einordnung der Einkünfte des Beschwerdeführers aus seinem freiberuflerischen Einzelunternehmen bei der Veranlagung 2005 eingehend geprüft. Dem Finanzamt war damals auch schon bekannt - wie sich aus einem Aktenvermerk im Steuerakt des Finanzamtes ergibt -, dass an derselben Adresse die ***26*** AG existierte mit dem Beschwerdeführer als Verwaltungsrat. Die Abkehr des Finanzamtes von der in der Veranlagung 2005 akzeptierten Rechtsmeinung nach der Betriebsprüfung 2011 für die Jahre 2006 bis 2008 und dann weiters für die Folgejahre bis zur Liquidation der ***26*** AG steht das Überraschungsverbot entgegen und ist nicht zu rechtfertigen. Ab Anfang 2019 stellt sich die Frage nicht mehr, da die AG liquidiert wurde. Der VwGH hat mit einem verstärkten Senat am 9.12.1980 1666/79 ein Grundsatzurteil gefällt und ua folgende Abgrenzungen im Zusammenhang mit Gesellschafter-Geschäftsführern vorgenommen, für die Frage, ob ein Dienstverhältnis im Sinne des § 47 Abs 2 EStG 1972 vorliegt: Im Erwägungsteil des Erkenntnisses, III. am Ende wird resümierend ausgeführt: "Es würde der aus § 47 EStG 1972 erkennbaren Absicht des Gesetzgebers widersprechen, eine Tätigkeit, bei der der Betreffende sich keinem fremden Willen zu fügen hat, als nichtselbständige Arbeit zu qualifizieren." Ein paar Zeilen zuvor geht er auch auf den Werkvertrag erfüllenden Unternehmer ein, der sich bezüglich dessen Tätigkeit zur Einhaltung bestimmter Weisungen des Auftraggebers verpflichtet hat, ohne damit seine Selbständigkeit zu verlieren. Da die Geschäftsführung betreffende Gesellschafterbeschlüsse zumindest der einfachen Mehrheit bedürfen, kann - in unserem Fall dem zu mehr als 2/3 beteiligten Beschwerdeführer ein fremder Wille nicht aufgezwungen werden. Mangels Verpflichtung, den Weisungen eines anderen zu folgen, ist hinsichtlich unseres Beschwerdeführers kein Dienstverhältnis zu unterstellen (IV. des Erwägungsteils des zitierten Erkenntnisses des VwGH). Die Ausführungen des VwGH lassen damit die Denkweise zum Vorhandensein oder Nichtvorhandensein eines Dienstverhältnisses zur damaligen Zeit erkennen. Nachdem das DBA FL nicht dynamisch sondern statisch auszulegen ist, wird wohl die Einordnung der Einkünfte unseres Beschwerdeführers als Dienstnehmer iSd Art 15 Abs 1 DBA FL nicht möglich sein, weil - wie gerade aufgezeigt wurde - zur Zeit des Inkrafttretens des DBA FL die Existenz eines steuerlich beachtlichen Dienstverhältnisses vom VwGH ganz anders gesehen wurde als es dann später 2005 der Fall war (siehe unsere Ausführungen zur Rechtsprechung des VwGH weiter unten). Das Finanzamt hat übersehen, die Schrankenwirkung des DBA FL zu beachten. Die vom Finanzamt auf Basis der VwGH Rechtsprechung konstruierte und kühne Annahme, es handle sich bei der Betätigung des Steuerpflichtigen um ein steuerliches Dienstverhältnis und in weiterer Folge um "Unselbständige Arbeit" im Sinne des Art 15 des DBA FL läuft - wie noch aufgezeigt wird - ins Leere. Weder das österreichische Außensteuerrecht, noch das Abkommen mit Liechtenstein zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung (DBA FL) bietet eine Handhabe dafür. Der Steuerpflichtige ist unbestritten (die direkte und indirekten Beteiligungen zusammengerechnet) wesentlich beteiligt an seinen Hauptauftraggebern ***18*** GmbH, ***5*** und ***26*** AG, aber er ist vor allen Dingen der Strategieträger, der das Geschäftsmodell erdacht und aufgegleist hat, eben der Unternehmer, er war nicht der Geschäftsführer in den Standortgesellschaften in Liechtenstein und in ***5***. Wie nachgewiesen wurde, war er lediglich etwa einen Monat in der Gründungsphase Geschäftsführer sowohl der AG in ***7***, später in ***8*** und der ***18*** GmbH in ***5*** (siehe im Akt befindliche Handelsregisterauszüge zur AG, siehe das öffentlich zugängliche Firmenbuch zur ***55*** GmbH, historischer Auszug). Er war auch sonst in keiner Weise Angestellter einer dieser genannten Firmen. Daher hat er keine "Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen" iSd Art 15 DBA FL im Streitzeitraum, aber auch nicht davor oder danach bezogen, denn er war nicht Arbeitnehmer, sondern Arbeitgeber (Dienstgeber) im besten Sinnes des Wortes. Wenn schon vom Finanzamt § 22 Z 2, 2. Teilstrich, öEStG bemüht wird, dann wäre der Begriff "Gehälter und sonstige Vergütungen jeder Art" einschränkend nach Art 15 Abs 1 DBA FL so zu lesen, dass damit "Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen" von Unselbständigen gemeint sind, dh die ähnlichen Vergütungen beziehen sich auf die den Gehältern und Löhne von Unselbständigen ähnlichen Vergütungen, denn nur Unselbständige beziehen Gehälter und Löhne. Der Verordnung BGBI Il 2001/215 betreffend die Besteuerung von Einkünften der Gesellschafter-Dienstnehmer liechtensteinischer Kapitalgesellschaften, setzt ebenfalls Dienstnehmer voraus und kann nur auf Gesellschafter angewendet werden die Dienstnehmer sind bei der Gesellschaft, an der sie beteiligt sind. Keineswegs können die als Selbständiger und unternehmerisch erzielten Einkünfte im Wege der Umqualifikation in Einkünfte aus unselbständiger Arbeit umgeswitcht werden. Das fände weder im innerstaatlichen Gesetz noch im DBA FL (Staatsvertrag im Gesetzesrang) Deckung. Selbständig muss selbständig bleiben. Das Finanzamt muss wohl den Willen des Gesetzgebers akzeptieren, der einer Reihe von Berufen das Privileg einer "Endbesteuerung" in Liechtenstein zugestanden hat. Denn wir leben in einem Rechtsstaat. Die Verwaltung hat sich an die Gesetze zu halten. Die Gewaltentrennung ist von der Finanzverwaltung zu akzeptieren, genauso die Wertung des Gesetzgebers, der in Art 14 genannte Freiberufler von der Einkommensteuer in Österreich freistellen wollte. Man mag es als ungerecht empfinden, dass die einen in Österreich ansässigen Steuerbürger das höhere Steuerniveau in Österreich bezahlen müssen und so ihren Beitrag leisten zur Finanzierung der Infrastruktur in Österreich und andere sich dieser Verpflichtung entziehen können, weil sie im nahegelegen Ausland arbeiten und für diese von den involvierten Staaten im DBA die Befreiungsmethode nach Art 23 Abs 1 DBA FL vereinbart wurde. Ing. ***17*** MSc steht bei weitem nicht alleine da. Privilegierte Berufe sind beispielsweise die in Österreich ansässigen Art 14 Berufe der selbständig in Liechtenstein tätigen Rechtsanwälte, Ärzte und Ingenieure (mit gehobener Ausbildung), aber auch der Art 19 in Berufen der Hoheitsverwaltung Liechtensteins Tätigen, und zwar Professoren , Finanzbeamte der liechtensteinischen Steuerverwaltung und Bedienstete der Finanzmarktaufsicht. Auch Richter an den Gerichtshöfen Liechtensteins kommen in den Genuss dieses Privilegs. Alle diese Steuerpflichtigen, auch wenn sie in Österreich ansässig sind, werden bei der Besteuerung in Österreich mit dieser Art liechtensteinischer Einkünfte in Österreich freigestellt und werden die genannten Einkünfte in Österreich lediglich zum Progressionsvorbehalt herangezogen. Gefühlte Gerechtigkeit ist eben nicht der Maßstab, an dem sich das Handeln von Beamten der Verwaltung zu orientieren hat, sondern die bestehenden Gesetze sind der Maßstab! Gesetzgeber ist eben ein anderer, nicht die Verwaltung. Selbst bei der weitgehenden Novelle des DBA FL, siehe BGBI III 2013/302, wurde an der Privilegierung nach Art 14 und Art 19 nicht gerüttelt (Da kam es zur Umsetzung der "Weissgeldstrategie" Liechtensteins). Man muss sich nicht wundern, wenn der Beschwerdeführer das in Art 14 DBA FL verankerte Freiberuflerprivileg auch für sich in Anspruch nehmen will. Das ist sein gutes Recht, das ihm die Rechtsordnung eröffnet hat. Das Finanzamt hat ihm dieses Privileg bei der Veranlagung 2005 - zwar nach langem Hin und Her (nach Beibringung des Nachweises einer akademischen Ausbildung)- aber dann doch letztlich gewährt. Und gerade weil sich das Finanzamt die Veranlagung des Steuerjahres 2005 so genau überlegt hat und noch vor Erlassung des Einkommensteuerbescheides 2005 intern von der Strafsachenstelle den Sachverhalt recherchieren hat lassen, ist der Schwenk bei der Betriebsprüfung 2011, jedenfalls für die Jahre 2006 bis 2008, letztlich aber auch - weil die Rechtsansicht des Finanzamtes nicht haltbar ist - für die Jahre danach, nicht zu akzeptieren. Obwohl die vom Beschwerdeführer erzielten Einkünfte keineswegs besonders hoch waren, macht der Besteuerungsunterschied samt Zinsen zwischen Liechtenstein und Österreich bei seinem Einkommen der Jahre 2006 bis 2017 im Schnitt pro Jahr etwa EUR 37.000,00 aus. Siehe ausgesetzter Steuerrückstand auf dem Steuerkonto von beinahe einer halben Million Euro. Obwohl wir die Denksportaufgabe des Finanzamtes zur Umwertung der Tatsachen völlig ablehnen, kann sich das Finanzamt bis zu einem gewissen Grad auf die Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes stützen. Dies zwingt uns, auf die Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes und auf einige Punkte der Beschwerdevorentscheidung des Finanzamtes vom 5. 12. 2018 einzugehen: So stützt sich die Beschwerdevorentscheidung ua auf die Rechtsprechung des VwGH: a) VwGH 10. 11. 2004, 2003/13/0018 (verstärkter Senat) Hier ging es sachverhaltsmäßig um die Vorschreibung des Dienstgeberbeitrages samt Zuschlägen an eine GmbH, für Vergütungen an einen zu 90% beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführer für den Zeitraum 1997 bis 2000. Diese Rechtsprechung ist auf den Beschwerdeführer nicht anwendbar und ist für das Finanzamt nichts zu gewinnen, da es sich hier um einen anderen Sachverhalt handelt. Hier ist ein internationaler Besteuerungsfall zu beurteilen und der Beschwerdeführer ist nicht Geschäftsführer sondern im Werkvertrag mit eigenem Einzelunternehmen (eigener Betriebsstätte) tätig. Der Beschwerdeführer ist (jedenfalls zivilrechtlich und sozialversicherungsrechtlich) nicht in einem Dienstverhältnis gestanden. Selbst wenn man der Wortfolge "sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses" in § 22 Z 2, 2. Teilstrich EStG 1988 den Sinn beizumessen hätte, dass Vergütungen jeder Art an wesentlich Beteiligte einer Kapitalgesellschaft schon dann unter S 22 Z 2, 2. Teilstrich einzuordnen wären und nicht unter § 22 Z 1, wenn man nur die fehlende Weisungsgebundenheit wegdenkt (was sich aus dem Wortlaut nicht ohne Weiteres ableiten lässt), dann müssten immer noch alle anderen Merkmale des Dienstverhältnisses vorliegen, um zu einer Einordnung der Einkünfte des Beschwerdeführers unter § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988, zu gelangen. Wie bereits weiter oben aufgezeigt, unter Hinweis auf Doralt, ist das nach dem hier vorliegenden Sachverhalt nicht der Fall. Es sind auch die anderen Merkmale eines Dienstverhältnisses in unserem Falle nicht vorhanden. In 3.1 des angeführten Erkenntnisses führt der Verwaltungsgerichtshof aus, dass nach ständiger Rechtsprechung nach dem Gesamtbild der Verhältnisse ein Dienstverhältnis vorliegen muss. Das steuerliche Dienstverhältnis stelle auf die Kriterien der Weisungsgebundenheit, der Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers sowie das Fehlen des Unternehmerwagnisses ab - und in Zweifelsfällen - auf die weiteren Kriterien wie beispielsweise laufender Arbeitslohn, Pflicht zur persönlichen Arbeitsleistung, fixe Arbeitszeit, fixer Arbeitsort, feste Urlaubseinteilung ab. Sodann verengt der VwGH unter Hinweis auf die VfGH Rechtsprechung seine Sichtweise immer mehr. In derselben Ziffer fasst er zusammen, dass die Weisungsgebundenheit hinzuzudenken sei (also zu fingieren!) vor allem auf die Eingliederung in den geschäftlichen Organismus der Kapitalgesellschaft und das Fehlen des Unternehmerwagnisses abzustellen sei und noch auf das Merkmal der laufenden (wenn auch nicht notwendig monatlichen) Entlohnung. Weiters will der VwGH bei der Sachverhaltsfeststellung "der nach außen in Erscheinung tretenden tatsächlichen Abwicklung der Leistungsbeziehung die wesentliche Bedeutung" beimessen. Daher wird man an den in unserem Falle unter Bedingungen des Fremdvergleichs geschlossenen Werkverträgen (kein Selbstkontrahieren, da weitere Gesellschafter und Geschäftsführer war ein anderer!) nicht vorbeikommen können. Der Beschwerdeführer war nicht teil des rechtlichen und wirtschaftlichen Organismus und auch nicht Geschäftsführer der Kapitalgesellschaft, sondern er war Teil des rechtlichen und wirtschaftlichen Organismus seines Einzelunternehmens. Eine Eingliederung erscheint daher ausgeschlossen oder zumindest fraglich. Das Wagnis ins Gewicht fallender Einnahmenschwankungen wurde oben im Sachverhaltsteil schon dargestellt. Entgegen den Wortlaut des Gesetzes ("sonst alle Merkmale des Dienstverhältnisses" in § 22 Z 2, 2. TS EStG; "sonst alle" müssten nach den Gesetzen der Logik mindestens zwei Merkmale sein), die Bedenken des Verfassungsgerichtshofes nicht folgend (s 3.5 und 5.1, 4. Absatz des Erkenntnistextes) schafft der VwGH in 4.1 des Erkenntnisses neues Richterrecht: Vom VwGH wird " Die Eingliederung in den Organismus des Betriebes der Gesellschaft in einem funktionalen Verständnis dieses Begriffes mit einer auf Dauer angelegten, kontinuierlichen Leistung des Gesellschafters entweder in der Geschäftsführung oder im operativen Bereich der Gesellschaft als verwirklicht angesehen." Dabei stehe der Umstand nicht entgegen, dass der Gesellschafter nicht handelsrechtlicher Geschäftsführer ist, noch dass sonst eine andere Qualifizierung der daraus erzielten Einkünfte, etwa als solcher nach § 22 Z 1 EStG 1988 geböte. Im Hinblick auf die Legaldefinition des Begriffes "Dienstverhältnis" in S 47 Abs 2 könne sich "alle" nur auf das (einzige) verbleibende gesetzliche Kriterium der Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Betriebes des Arbeitgebers beziehen. Das Fehlen einer als "laufend" zu erkennenden Lohnzahlung und das Fehlen eines Unternehmerrisikos könne nur noch in solchen Fällen Bedeutung erlangen, in denen eine Eingliederung ... nicht klar zu erkennen wäre. (52, 2. Absatz). Dann folgt noch eine weitere Einengung von " sonst alle" durch den VwGH: "Nach diesem Verständnis (4.1) wird dieses für die Erfüllung des Tatbestandes nach § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 notwendige Merkmal durch jede nach außen hin als auf Dauer angelegt erkennbare Tätigkeit hergestellt, mit welcher der Unternehmenszweck der Gesellschaft, sei es durch ihre Führung, sei es durch operatives Wirken auf ihrem Betätigungsfeld, verwirklicht wird, ohne dass dabei von Bedeutung wäre, in welcher Weise die aus der Tätigkeit erzielten Einkünfte zu qualifizieren wären, wenn die Tätigkeit nicht für die Gesellschaft geleistet würde. Mit der Erzielung von Einkünften aus Vergütungen im Sinne des § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 werden zufolge der Qualität dieser Vorschrift als lex specialis gegenüber anderen Einkünftetatbeständen diese nämlich - wie dies der Verwaltungsgerichtshof schon in seinem bisher zitierten Erkenntnis vom 26. November 2003, 2001/13/0219, so entschieden hat - durch eine solche Tätigkeit rechtlich verdrängt, welche durch einen Steuerpflichtigen in seiner Eigenschaft als Gesellschafter jener Gesellschaft gegenüber erbracht wird, an der er im Sinne des S 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 wesentlich beteiligt ist." Dem Unternehmerrisiko als zusätzlichem Hilfskriterium wird im praktischen Regelfall eine Bedeutung aberkannt, weil dieses in den bis dahin judizierten Fällen noch nie wirklich erwiesen werden konnte (5.3). Weisungsungebundenheit und die zivilrechtliche Gestaltung der Leistungsbeziehung zwischen Gesellschaft und tätigem Gesellschafter seien irrelevant (6.). Diese Rechtsprechung hat in der Praxis bewirkt, dass tatsächlich alle Vergütungen von Kapitalgesellschaften an wesentlich Beteiligte in die Bemessungsgrundlage des Dienstgeberbeitrages und die der Kommunalsteuer etc., sohin in die Arbeitgebernebenkosten, einbezogen wurden und bis zum heutigen Tag immer noch einbezogen werden. Es erhebt sich nun die Frage, ob das Finanzamt zu Recht diese Rechtsprechung des VwGH für unseren Fall, für Zwecke der Einkommensbesteuerung, nutzbar machen kann? Wo liegen die Gemeinsamkeiten, wo die Unterschiede? Betrachtung nach nationalem Steuerrecht: Anders als im judizierten Fall sind die (wesentlichen) Beteiligungen in unserem Fall als notwendiges Betriebsvermögen des Einzelunternehmens des Beschwerdeführers in Liechtenstein zu betrachten. Zufolge seiner überragenden Bedeutung als Strategieträger, Akquisiteur von Aufträgen, Know-how Träger erscheint es eher so, dass der Beschwerdeführer keine Eingliederung in den Organismus der Beteiligungsgesellschaften erfahren hat, eher ist es wirtschaftlich umgekehrt. Die Beteiligungsgesellschaften sind dem Beschwerdeführer und seinem Einzelunternehmen untergeordnet. In einem Konzern wäre das Einzelunternehmen die Muttergesellschaft und geschäftsführende Holding. Wenn eine Eingliederung des Beschwerdeführers in die, Vergütung zahlenden, Kapitalgesellschaften nicht festzustellen ist und - wie aufgezeigt - ein nicht unbeträchtliches Unternehmerrisiko vom Beschwerdeführer zu tragen ist, scheidet die Subsumption der Einkünfte des Beschwerdeführers unter § 22 Z 2, Teilstrich 2 EStG 1988 auch auf Basis dieser Rechtsprechung aus. Betrachtung nach Außensteuerrecht und Internationalem Steuerrecht: Sollte nach aktuellem nationalen Steuerrecht in der Fassung im Streitzeitraum eine Zurechnung der Einkünfte des Beschwerdeführers unter § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 rechtens sein, ist die Schrankenwirkung des internationalen Steuerrechts in zwei Richtungen hin zu beachten (Kirchmayr/Hohenwarter in Doralt/Ruppe, Steuerrecht I 12. Auflage (2019) Rz 1313): Einmal in die Richtung, dass der Wortlaut des Art 15 Abs 1 DBA FL etwas enger gehalten ist als es in § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 der Fall ist: "Gehälter und sonstigen Vergütungen jeder Art" (§ 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988) stehen "Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen" (Art 15 Abs 1 DBA FL) gegenüber. Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen werden nur an Personen bezahlt, die einen Dienstvertrag mit dem Unternehmen abgeschlossen haben, Vergütungen jeder Art kommen in Art 15 Abs 1 DBA FL nicht vor. Das ist im Beschwerdefall wegen der Werkverträge von Bedeutung. Könnte man innerstaatlich noch zur Meinung gelangen, dass Werkvertragsentgelte Vergütungen jeder Art sind, so können diese aber nicht unter Gehälter und ähnliche Vergütungen subsumiert werden, denn Werkvertragsentgelte sind Gehältern nicht ähnlich. Andererseits darf nicht vergessen werden, dass die Auslegung des DBA mit Liechtenstein statisch erfolgt, dh zu jenem Rechtsstand, als dieses DBA abgeschlossen wurde. Nun ist es wohl richtig, dass unabhängig von der Beteiligungshöhe Gehälter von Gesellschafter-Geschäftsführern zur damaligen Zeit als unselbständige Einkünfte qualifiziert wurden. Allerdings war die Anschauung, wer als unselbständig und wer als selbständig zu betrachten war, unterschiedlich. Siehe bereits das ausführlich referierte Grundsatzerkenntnis des VwGH vom 9. 12. 1980, 1666/79 ua, das wohl die damalige Auffassung reflektiert (s a Hofstätter-Reichel § 22 Rz 53a (Stand Jänner 1982). Nach der damaligen Auffassung war unser Beschwerdeführer mangels Weisungsunterworfenheit als Selbständiger nach § 22 Z 1 EStG zu qualifizieren, weil er keine Gehälter bezogen hat sondern Werkvertragshonorare (die seinem Einzelunternehmen (feste Einrichtung/Betriebsstätte) zuzuordnen waren und somit unter die Zuteilungsnorm des Art 14 DBA FL fallen. Gemäß Methodenartikel des Art 23 Abs 1 DBA FL ist die Befreiungsmethode vorgesehen (Freistellung in Österreich)). b) VwGH 7. 6. 2005, 2004/14/0130 Dieses vom Finanzamt in der BVE zitierte Erkenntnis birgt keine neuen Erkenntnisse, sondern beruft sich auf das vorher ausführlich besprochene. Aber auch bei Betrachtung einiger Bestimmungen des DBA FL kommen einem Zweifel, ob die VO BGBI Il 2001/215 auf unseren Fall angewendet werden kann. Die Bestimmung des Art 25 Abs 2 des DBA FL, nach der sich die zuständigen Behörden in Problemfällen ins Einvernehmen setzen dürfen, darf nicht so verstanden werden, dass damit über das Abkommen hinaus neue Steuertatbestände geschaffen werden dürfen - ohne dass das Abkommen selbst geändert wird. Man würde dem Art 25 Abs 2 einen verfassungswidrigen und gesetzwidrigen Inhalt unterstellen. Er wäre mangels Determiniertheit verfassungswidrig. So wäre die Verordnung zum DBA-Liechtenstein BGBI Il 2001/215 gesetzeswidrig oder würde man Art 25 Abs 2 DBA FL und der zitierten Verordnung einen verfassungswidrigen Inhalt unterstellen, würde man die Verordnung so verstehen, dass man über diesen Weg Einkünfte eines selbständigen Freiberuflers nach Art 14 DBA FL in Dienstnehmer- Einkünfte nach Art 15 DBA FL umfunktionieren kann (Verstoß gegen das Sachlichkeitsgebot, Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz (Ungleiches darf nicht gleich behandelt werden). Es würde sich die Verwaltung oder wenn Gerichte so judizieren, würden sich diese zum Gesetzgeber aufspielen. Das verstößt aber gegen die Spielregeln einer Demokratie, in der der Gesetzgeber die Gesetze vorgibt, die Verwaltung diese zu exekutieren hat und die Gerichte ua Verwaltungsakte zu überprüfen haben auf Gesetz- und Verfassungsmäßigkeit. Das verfassungsrechtlich geschützte Gebot der Rechtssicherheit verlangt die Voraussehbarkeit behördlicher Entscheidungen. Dies setzt die hinreichende Bestimmtheit des Steuertatbestandes voraus. Ehrke-Rabel schreibt dazu in Doralt/Ruppe, Steuerrecht Il, 8. Auflage (2019), RZ 30 bis RZ 34. Der Steuertatbestand muss nicht nur gesetzlich verankert, er muss auch so formuliert sein, dass der Steuerpflichtige die steuerlichen Folgen seines Verhaltens abschätzen kann. Das Verhalten der Behörde muss vorbestimmt sein (RZ 31). Das Gesetz, in diesem Falle das DBA FL und das österreichische Einkommensteuergesetz, ist klar formuliert, wie man aus den identen Überschriften zu Art 14 DBA FL und S 22 EStG schon erkennen kann. Das Finanzamt möchte durch juristische Winkelzüge und Kniffe einen Etikettenschwindel vollziehen und aus einem Selbständigen einen Unselbständigen machen. Eine Norm, zu deren Sinnermittlung subtile verfassungsrechtliche Kenntnisse, qualifizierte juristische Befähigung und Erfahrung bzw. ein geradezu archivarischer Fleiß, außerordentliche methodische Fähigkeiten und eine gewisse Lust zur Lösung von Denksportaufgaben erforderlich sind, ist nicht verbindlich (aaO, RZ 34). Es hieße im Sinne der "Denksportjudikatur" des Verfassungsgerichtshofes einen Steuerpflichtigen zu überfordern, müsste er zusätzlich das Gedankengebäude bedenken, welches vom Finanzamt aufgebaut wurde, um seine selbständigen Einkünfte in eine unselbständige Arbeit umzudeuten. Die vom Finanzamt ins Treffen geführte Rechtsprechung zur Qualifikation von Gehältern und sonstigen Vergütungen aller Art eines wesentlich beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführers ist ergangen zur Frage des Dienstgeberbeitrages mit der Folge der Verbreiterung der Bemessungsgrundlage für Dienstgeberbeitrag und Kommunalsteuer und kann nicht auf die Einordnung von Einkünften im zwischenstaatlichen Bereich ausgedehnt werden. Die Frage der sachlichen Rechtfertigung des § 22 Z 2 zweiter Teilstrich EStG 1988 ist vom Verfassungsgerichtshof noch nicht entschieden und daher derzeit nach wie vor offen (Doralt, Einkommensteuer-Kommentar, aaO Tz 141). Selbst wenn nach den Vorstellungen der Finanzverwaltung und vielleicht auch nach Auffassung des Verwaltungsgerichtshofes seit seinem Erkenntnis eines verstärkten Senats 2005 Einkünfte nach § 22 Z 2, Teilstrich 2 EStG 1988 vorlägen, wären es innerstaatlich immer noch Einkünfte aus selbständiger Arbeit (siehe Überschrift über § 22 EStG). Erst der weitere Kunstgriff der Anwendung des Wortlauts der Verordnung BGBI II 2001/215, wonach sich die Besteuerung bei Dienstnehmern von Kapitalgesellschaften ungeachtet einer allfälligen Beteiligung des Dienstnehmers an der Gesellschaft stets nach Artikel 15 des Abkommens richtet und zusätzlich die Anwendung der Auslegung des Dienstnehmerbegriffes des Verwaltungsgerichtshofes für Fälle der Lohn- und Gehaltsnebenkosten in Falle 2003/13/0018 (funktionale Eingliederung, Unbeachtlichkeit der zivilrechtlichen Vereinbarungen) würde- bei Vorliegen der Voraussetzungen - dazu führen, dass innerstaatlich als selbständige Arbeit qualifizierte Einkünfte DBA rechtlich zu unselbständigen Einkünften nach Artikel 1 5 des Abkommens mutieren würden. Nun liegen aber gegenständlich gleich mehrere Voraussetzungen nicht vor, die die VO BGBI Il 2001/215 nicht anwendbar machen: Es fehlt in unserem Falle an der Dienstnehmereigenschaft: Es liegen weder Gehälter, Löhne noch ähnliche Vergütungen vor, sondern Betriebsstätteneinkünfte des Beschwerdeführers. Die Betriebsstätte ("feste Einrichtung") wurde auf Basis der am 8. 8. 2005 ausgestellten Bewilligung der Kommission für Ingenieure und Architekten in Liechtenstein zur selbständigen Ausübung der Tätigkeit als Heizungs-, Lüftungs- und Klimaingenieur errichtet und betrieben (siehe Seite 4 der BVE, letztes Drittel). Die geistige Leistung steht bei Freiberuflern im Vordergrund, nicht die umfangreiche Ausstattung einer Betriebsstätte. Es liegt Selbständigkeit vor. Es wurde zwischen der AG oder der GmbH und dem Beschwerdeführer kein Dienstvertrag geschlossen, sondern wie nachgewiesen Werkverträge. Der Tatbestand des § 22 Z 2, Teilstrich 2 EStG 1988, ist nicht erfüllt. Es wäre die genannte Verordnung gesetzwidrig, denn der Art 25 Abs 3 des Abkommens ist zu wenig bestimmt, als dass auf Grundlage dieser Bestimmung eine derartige Verordnung erlassen werden könnte, die ein neues Besteuerungsrecht begründen würde, das vorher gar nicht da war. Eine solche Rechtsfolge könnte nur durch eine Änderung des Abkommens erfolgen. Trotz im Beschwerdezeitraum zweifacher Abänderung des Abkommens mit BGBI 2013/302 und BGBI III 2017/8 hat der Gesetzgeber diese Gelegenheit nicht ergriffen. Es bleibt daher beim Recht des Jahres 1970, das keinesfalls - weder innerstaatlich noch zwischenstaatlich - vorgesehen hat, Betriebsstätteneinkünfte in Einkünfte aus unselbständiger Arbeit umzufunktionieren. Die in Art 15 DBA FL verwendete Begrifflichkeit zur Umschreibung der unselbständigen Arbeit ist enger (Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen) als es in § 22 Z 2 TS 2 EStG der Fall ist (Gehälter und sonstige Vergütungen jeder Art). Wenn vielleicht nach der Denklogik des Finanzamtes die Betriebsstätteneinkünfte des Beschwerdeführers Vergütungen jeder Art sein könnten, kann dies aber sicher nicht mehr unter Gehälter und ähnliche Vergütungen subsumiert werden, da die ähnlichen Vergütungen sich ganz eindeutig auf "Gehälter" beziehen und Werkvertragsentgelte und Betriebsstätteneinkünfte sind einmal keine Gehälter oder diesen, nämlich den Gehältern, ähnliche Vergütungen. Selbst wenn man zum Schluss käme, dass die genannte Verordnung in Art 23 Abs 3 Deckung findet, wäre Art 23 Abs 3 wegen mangelnder Bestimmtheit verfassungswidrig. Das wird bei der Auslegung der Bestimmungen zu berücksichtigen sein. Denn es darf bei einer Auslegung und Anwendung einer Verordnung kein verfassungswidriger Inhalt unterstellt werden bzw. es ist (wenn möglich) eine Auslegung zu wählen, die ein verfassungskonformes Ergebnis ergibt oder die Verordnung ist wegen Verfassungswidrigkeit aufzuheben. Ein Eingriff in zivilrechtliche Parteienvereinbarungen und deren Umdeutung und der Eingriff in die Bestimmungen eines Staatsvertrages - am Gesetzgeber vorbei - ist abzulehnen - vor allem weil die wirtschaftliche Betrachtungsweise (§ 21 ff BAO) keinen Grund dafür liefert. Die Vereinbarungen zwischen dem Beschwerdeführer und den Abnehmern seiner Leistungen waren grundvernünftig. Eine andere Sichtweise wäre verständlich, wenn wirtschaftlich völlig unvernünftige Dinge gemacht worden wären. Der Beschwerdeführer hat aber nachvollziehbare, wirtschaftlich intendierte, fremdübliche, sinnvolle Strukturen geschaffen, um den Markt bestmöglich mit "Klima-know-how" versorgen zu können. Der Fremdüblichkeit wurde allein schon dadurch Rechnung getragen, dass familienfremde Mitgesellschafter darauf geachtet haben, dass nur wirtschaftlich begründete und angemessene Vereinbarungen zwischen Beschwerdeführer und der AG und der GmbH getroffen wurden.