BFG RV/6100415/2019

Gemäß § 207 UGB sind bei Gegenständen des Umlaufvermögens Abschreibungen vorzunehmen, um sie mit dem Wert anzusetzen, der sich aus dem niedrigeren Börsenkurs oder Marktpreis am Abschlussstichtag ergibt. Ist ein Börsenkurs oder Marktpreis nicht festzustellen und übersteigen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten den beizulegenden Wert, so ist der Vermögensgegenstand auf diesen Wert abzuschreiben. Aus § 6 Z. 2 lit. a EStG 1988 und §§ 206, 207 UGB ergibt sich aufgrund von § 5 Abs. 1 EStG 1988 ein strenges Niederstwertprinzip für Umlaufvermögen z.B. für Forderungen von rechnungslegungspflichtige Gewerbetreibende. Gemäß § 4 Abs. 2 Z. 2 EStG 1988 ist die Vermögensübersicht (Jahresabschluss, Bilanz) nach den allgemeinen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung zu erstellen. Nach Einreichung der Vermögensübersicht beim Finanzamt gilt Folgendes: Zur Erreichung des richtigen Totalgewinnes kann von Amts wegen oder auf Antrag eine Fehlerberichtigung durch Ansatz von Zu- oder Abschlägen vorgenommen werden. Die Fehlerberichtigung ist im ersten zum Zeitpunkt der Bescheiderlassung noch nicht verjährten Veranlagungszeitraum insoweit vorzunehmen, als der Fehler noch steuerliche Auswirkungen haben kann. Die Nichtberücksichtigung von Zu- oder Abschlägen gilt als offensichtliche Unrichtigkeit im Sinne des § 293b der BAO. Im Einzelnen ist zur Wiederaufnahme der Verfahren betreffend die KöSt 2013, 2014 und 2015 vorab festzuhalten, dass das FA im Bericht über die Betriebsprüfung der Jahre 2013-2015 entgegen den Darstellungen des FA in der Beschwerdevorentscheidung und der BF im Vorlageantrag als Wiederaufnahmegründe nicht nur die Rückstellung für Overheadprovisionen angeführt hat, sondern insgesamt fünf Feststellungen, die primär das Jahr 2013 betroffen haben und in den Beschwerden der BF angefochten worden waren (Overheadprovisionen, Darlehensabschreibungen) sowie darüber hinaus für die Jahre 2014 und 2015 die Feststellung hinsichtlich der Abschreibung von Forderungen gegen die Muttergesellschaft der BF, die seitens der BF nicht angefochten worden war. Somit war auch für das Jahr 2013 die Beurteilung der Rückstellung für Overheadprovisionen nicht die einzige herangezogene neue Tatsache, die nach Ansicht des FA im abgeschlossenen Verfahren neu hervorgekommen ist und deren Kenntnis allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte. Aus Sicht des erkennenden Senates haben sich bei allen vier, das Jahr 2013 betreffenden Feststellungen der BP neue Tatsachen ergeben, die zuvor nicht bekannt waren. Dies betraf die Qualität der infrage stehenden drei Darlehen, deren nähere vertragliche Ausgestaltung, die Motive für die Gewährung sowie die Gründe, aus denen die BF diese Darlehen im Jahr 2013 abgeschrieben hat. Der vollständige entscheidungswesentliche Sachverhalt, der zur Abschreibung der als Darlehensforderungen dargestellten Geldzahlungen an die ausländische Tochter bzw. Enkelgesellschaften geführt hat, war vor Durchführung der Außenprüfung dem FA nicht bekannt. Dieser ergab sich auch nicht aus den im Zuge des Jahresabschlusses vorgelegten Unterlagen. Bereits aus diesen Gründen ist - wie in der Darstellung der körperschaftsteuerrechtlichen Beurteilung dieser Darlehen darzustellen sein wird - ein Umstand gelegen, dessen Kenntnis zu einem anderen Körperschaftsteuerbescheid für 2013 geführt hätte. Der BF kann auch darin nicht zugestimmt werden, dass der als weiterer Wiederaufnahmegrund 2013 geltend gemachte Punkt der Rückstellung für Overheadprovisionen im Veranlagungsverfahren so vollständig dargestellt worden wäre, dass im Zuge der BP nicht auch in diesem Bereich neue Tatsachen festgestellt worden wären. Auch hier ergaben sich die genauen und für die Entscheidung wesentlichen Umstände der tatsächlichen Gefahr einer Rückforderung der Overheadprovisionen erst im Zuge der Betriebsprüfung. Wie im Sachverhalt dargestellt, hat die BF durch ihren steuerlichen Vertreter im Zuge der Veranlagung der Körperschaftsteuer 2013 dem Finanzamt Unterlagen übermittelt, um die Zulässigkeit der Rückstellung für Overheadprovisionen i.H.v. 2.480.351,85 € nachzuweisen. Aktenkundig ist dazu, dass für insgesamt neun von 13 Verträgen Unterlagen über Beitragsfreistellungen vorgelegt wurden. Aktenkundig ist weiters, dass dazu die Zahlung der monatlichen Abschlussprovisionen und der separat ausgewiesenen der BF daraus zustehenden Overheadprovisionen für einen Vertrag bis 03/2013, einen weiteren Vertrag bis 06/2013, drei Verträge bis 08/2013, einen weiteren Vertrag bis 10/2013 ausgewiesen waren, während für sieben weitere Verträge die Zahlungen bis 11/2013 dargestellt waren. Aktenkundig ist letztlich, dass die Summe aller dieser monatlichen Overheadprovisionen aus allen 13 Verträgen von 01/2013-11/2013 allein den Betrag von 2.480.351,85 € ergeben hat. Erst im Betriebsprüfungsverfahren hat sich ergeben, dass eine Rückforderung der gesamten Overheadprovisionen des Jahres 2013 weder aufgrund der vertraglichen Vereinbarungen zwischen dem Versicherer und der BF, noch aufgrund anderer Umstände bis zur Bilanzerstellung für das Jahr 2013 und auch nicht bis zur Abgabe der Steuerklärungen die mit November 2014 erfolgt ist, gedroht hat. Diese Konkretisierung des Sachverhaltes hat sich erst im Zuge der Außenprüfung ergeben. Bei Kenntnis dieser Fakten im Zeitpunkt der Veranlagung hätte das FA die Rückstellung in dieser Höhe nicht anerkannt. Auch diese Umstände stellen somit neue Tatsachen im Sinn des §§ 303 Abs. 1 lit. b) BAO dar, die in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens zu einem anderen Spruch des Körperschaftsteuerbescheides für 2013 führen. Was die Wiederaufnahme der Körperschaftsteuerbescheide der Jahre 2014 - 2015 betrifft, so ist darauf zu verweisen, dass das FA die Wiederaufnahme dieser Jahre auf die Nichtanerkennung der Abschreibungen von Forderungen der BF an ihre Muttergesellschaft Höhe von jeweils ca. 250.000,00 € per anno gestützt hat, da von der BF keine konkreten Gefährdungsgründe für die Abschreibung der Forderungen bekannt gegeben werden konnten. Auch diese Fakten stellen somit neue Tatsachen im Sinn des §§ 303 Abs. 1 lit. b) BAO für die Jahre 2014 und 2015 dar, die in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens zu einem anderen Spruch des Körperschaftsteuerbescheides für 2014 und 2015 geführt. Zusammenfassend bleibt festzuhalten, dass das FA die Wiederaufnahme der Verfahren aufgrund neuer Tatsachen in allen drei Jahren zurecht durchgeführt hat, da im BP Verfahren in allen Jahren neue Tatsachen hervorgekommen sind, die in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens zu einem anderen Spruch der Körperschaftsteuerbescheide geführt haben. Zu den steuerlichen Auswirkungen darf auf die absoluten Beträge die daraus resultierenden Abgabendifferenzen verwiesen werden. Was die möglichen Rückforderungen von Provisionen im Jahr 2013 bzw. den Zeitpunkt der Erfassung der "Minus" Umsätze im Jahr 2013 oder 2014 betrifft ist zu sagen, dass im Sachverhalt dargestellt wurde, dass es aufgrund der wirtschaftlichen Verwerfungen, die sich auf den Geschäftsgang der BF nach Bekanntwerden des Anlageskandals in Deutschland gravierend ausgewirkt haben, die Umsätze der BF ab dem Jahr 2014 massiv gesunken sind. Ebenso wurde aber dargestellt, dass bis zur Bilanzerstellung des Jahres 2013 bzw. sogar bis zur Abgabe der Steuererklärungen des Jahres 2013 im November 2014 kein konkreter Hinweis dafür vorgelegen ist, dass die gesamten im Jahr 2013 über die BF abgerechneten Provisionen mit der Deutschen Finanzdienstleister Gruppe für die oben angesprochenen Großverträge zurückgefordert werden würden. Wie bei den Rechtsgrundlagen dargestellt, bedarf es für die steuerlich zu akzeptierende Berücksichtigung einer Rückstellung für drohende Verbindlichkeiten nach § 9 Abs. 3 EStG jedoch des Nachweises konkreter Umstände, nach denen im jeweiligen Einzelfall mit dem Vorliegen oder dem Entstehen einer Verbindlichkeit (eines Verlustes) ernsthaft zu rechnen ist. Ein derartiger Hinweis lag nach den vorliegenden Unterlagen weder bis zur Erstellung der Bilanz 2013 bzw. bis zur Abgabe der Steuererklärungen im November 2014 vor, noch liegt - auch wenn dies für die Beurteilung im gegenständlichen Fall für das Jahr 2013 ohne Belang ist - ein solcher Hinweis derzeit vor. Vielmehr weisen die vorliegenden Unterlagen daraufhin, dass die Frage von möglichen weiteren Beitragsfreistellungen ab Dezember 2013 in verschiedenen Varianten diskutiert wurde, ebenso wurde ab 2014 die Verrechnung von Bestandsprovisionen für jene Verträge, die im Jahr 2013 beitragsfrei gestellt wurden, zwischen dem Versicherer und der BF diskutiert. Eine Rückforderung der gesamten im Jahr 2013 vom Versicherer an die BF bezahlten Abschlussprovisionen stand nach den vorliegenden Unterlagen nicht zur Debatte. Damit ist auch einer Rückstellung der gesamten vom Versicherer bezahlten Overheadprovision für diese Großverträge im Jahr 2013 i.H.v. 2.480.351,85 € schon aufgrund dieser Umstände jeglicher Boden entzogen, da keine konkreten Hinweise für eine Rückforderung dieses Gesamtbetrages bestanden. Richtig ist jedoch, dass für jene drei Verträge, für die letztmalig 08/2013 bzw. für jenen Vertrag für den letztmalig 10/2013 eine monatliche Abschlussprovision lukriert wurde, im Zuge des Finanzskandales in Deutschland nach der Beitragsfreistellung die letzte Monatsprovision, die vertragsgemäß an den Versicherer zurückzuzahlen war im Jahr 2013 nicht gegenverrechnet wurde und erst im Zuge der Gesamtbereinigung im Jahr 2015 vom Versicherer rückgefordert wurde. Da diese Provisionen bereits zugeflossen waren und aufgrund der mit dem Versicherer abgeschlossenen Courtagevereinbarung wieder zurückzuzahlen waren, ist eine mögliche Rückforderung dieser Beträge von insgesamt 688.984,54 € für im Jahr 2013 bezogene Provisionen nach Sicht des erkennenden Senates bereits im Jahr 2013 und damit jedenfalls bis zur Erstellung des Jahresabschlusses für 2013 aufgrund der vertraglichen Verpflichtung der BF so ausreichend konkretisiert, dass eine Rückstellung nach § 211 Abs. 2 UGB zu bilden war, die so ausreichen konkretisiert war, dass auch in der Steuerbilanz eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten nach § 9 Abs. 1 lit. b i.V.m. § 9 Abs. 3 EStG 1988 in dieser Höhe zulässig ist. Es ist jedoch zu berücksichtigen, dass die BF unabhängig von zuvor behandelten Rückstellung von rd. 2,4 Mio € den offenen Forderungssaldo gegen den Versicherer zum 31.12.2013 zusätzlich um 304.500,00 € wertberichtigt hat. Obwohl ein Grund für die Wertberichtigung im Jahresabschluss 2013 nicht konkret angegeben wurde, ist doch festzuhalten, dass diese Wertberichtigung im Jahr 2014 gegen den "Minus" Umsatz von 689.642,81 €, der auch den Betrag von 688.984,54 € enthielt, wiederum aufgelöst wurde. Durch diesen von der BF selbst dargestellten inneren Konnex zwischen der Einzelwertberichtigung der Forderungen und dem "Minus" Umsatz sieht der Senat keine Begründung, diese Wertberichtigung im Jahr 2013 zu der zuvor angeführten Rückstellung von 688.984,54 € zusätzlich aufwandswirksam zuzulassen. Die Wertberichtigung im Jahr 2013 ist daher ebenso zu stornieren, wie deren Auflösung im Jahr 2014. Festzuhalten ist, dass der übersteigende Betrag von 658,27 € weder im Jahr 2013 noch im Jahr 2014 sondern aufgrund der Beitragsfreistellung für Monate im Jahr 2015 erst dort zu berücksichtigen ist. Im Zuge des Beweisverfahrens im Beschwerdeverfahren hat sich ergeben, dass der Bereich der Bestandsprovisionen aufgrund der Verrechnungspraxis zwischen dem Versicherer und der BF, wonach nach Ablauf des Jahres von Seiten des Versicherers die Bestandsprovisionen detailliert mitgeteilt wurden und die BF dem Versicherer erst in diesem Zeitpunkt (und somit im Folgejahr) eine Rechnung über diese Beträge gestellt hat, für die Betrachtung des gegenständlichen Verfahrens ohne Belang ist, da diese Forderungen in Abstimmung mit den vom Versicherer anerkannten Beträgen erst im Folgejahr eingebucht wurden. Zur Qualifikation der Darlehen für die spanische Tochtergesellschaft sowie die kroatische und polnische "Enkelgesellschaften" ist auszuführen, dass bei der spanischen Tochtergesellschaft im Jahr 2012 von der BF eine Kapitalerhöhung auf 60.200,00 € durchgeführt wurde und dieser Betrag und der darüber hinaus gewährte Betrag von 11.501,00 € im Wesentlichen zur Abdeckung des im Jahr 2012 erwirtschafteten Verlustes und damit zur Vermeidung der Zahlungsunfähigkeit im Jahr 2012 geleistet wurde. Gleiches galt für die im Jahr 2013 zugeführten Geldmittel, die ebenfalls wiederum zum größten Teil den laufenden Verlust des Jahres 2013 abdecken mussten bzw. die Zahlungsunfähigkeit im Jahr 2013 vermeiden mussten. Bei dieser Ausgangssituation kann nach dem Verständnis des erkennenden Senates nicht davon ausgegangen werden, dass die der spanischen Tochtergesellschaft zur Verfügung gestellten Gelder als Darlehen der BF an eine finanziell unabhängige Tochter zu betrachten sind. Vielmehr liegt nachweislich eine Tochtergesellschaft vor, die mangels Vermögenswerten und Sicherheiten den laufenden Verlust durch Zuschüsse ihrer Muttergesellschaft abdecken musste, um nicht zahlungsunfähig zu werden. Ein fremder Dritter wie z.B. eine Bank hätte unter diesen Voraussetzungen der Tochtergesellschaft keine Geldmittel zur Verfügung gestellt. Wie bei den Rechtsgrundlagen dargestellt, liegt unter solchen Voraussetzungen jedoch kein fremdübliches Gesellschafterdarlehen, sondern eine Einlage im Sinne von (verdecktem) Eigenkapital vor. Diese Einlage ist einem ersten Schritt für das Jahr 2012 in Höhe von 11.501,00 € und im Jahr 2013 i.H.v. 35.000,00 auf die Anschaffungskosten der Beteiligung zu aktivieren. Da eine Berücksichtigung des Betrages von 11.501,00 € im Jahr 2012 lediglich aufgrund der Verjährung nicht mehr erfolgen kann, ist dieser Betrag als Zuschlag nach § 4 Abs. 2 Z. 2 EStG 1988 von Amts wegen im ersten nicht verjährten Wirtschaftsjahr (2013) durchzuführen und in weiterer Folge bei der steuerlichen Behandlung des Beteiligungsansatzes zu berücksichtigen. Der erkennende Senat teilt zwar die Ansicht der BF, dass die Werthaltigkeit der um die Zahlungen von 46.501,00 € erhöhten Anschaffungskosten für die Beteiligung im Jahr 2013 nicht mehr gegeben war und damit unternehmensrechtlich eine Abwertung dieser Beteiligung aus Vorsichtsgründen notwendig gewesen ist. Steuerrechtlich ist jedoch zu berücksichtigen, dass es sich bei dieser Beteiligung um eine internationale Schachtelbeteiligung gehandelt hat (der Anteil der BF am Stammkapital betrug 70 %), nach den Ergebnissen des Beschwerdeverfahrens keine Optionserklärung im Sinn des § 10 Abs. 3 KStG 1988 vorgelegen ist und lediglich eine Abwertung dieser Beteiligung durchgeführt wurde und somit kein endgültiger Wertverlust im Jahr 2013 vorgelegen ist. Somit ist festzuhalten, dass entgegen den Ergebnissen des Betriebsprüfungsverfahrens zunächst keine steuerlich wirksame Abwertung der Beteiligung i.H.v. 60.100,00 € im Jahr 2013 möglich ist, sondern dieser von der BF in voller Höhe im Aufwand erfasste Betrag steuerneutral dem Gewinn wieder hinzuzurechnen ist. Gleiches gilt für den im Jahr 2013 als Darlehen an die spanische Tochter erfassten Betrag i.H.v. 46.501,00 €. Dieser Betrag kann auch im Jahr 2013 und den folgenden sechs Wirtschaftsjahren nicht erfolgswirksam abgeschrieben werden, was auch Auswirkungen auf die Jahre 2014 und 2015 hat. Zum Darlehen an die kroatische Enkelgesellschaft ist zu sagen, dass dieser Gesellschaft, die im Eigentum der slowakischen Tochtergesellschaft der BF gestanden ist, in den Jahren 2009-2012 145.589,10 € in den Teilbeträgen zur Verfügung gestellt wurden, die diese Gesellschaft von der BF unter Vorlage einer Kostenaufstellung abgefordert hat. Die Zinsen, die ab 2009 nicht durchgängig verrechnet wurden, wurden von der kroatischen Gesellschaft nicht bezahlt. Daher sind die Zahlungen der BF an diese kroatische Gesellschaft als Einlage in die slowakische Tochtergesellschaft der BF zu qualifizieren, die den Beteiligungsansatz der BF und in weiterer Folge den Beteiligungsansatz der slowakischen Tochtergesellschaft an der kroatischen Gesellschaft erhöht haben. Damit erhöht sich der Buchwert der im Jahr 2013 abgegangenen Beteiligung an der slowakischen Tochtergesellschaft, die von der BF bei der Steuererklärung 2013 gemäß § 10 Abs. 3 KStG richtigerweise dem unternehmensrechtlichen Gewinn zugerechnet worden war und dem Betrag von 145.589,10 €. Die Abschreibung der Beteiligung an der kroatischen Gesellschaft über sieben Jahre verteilt, wie dies das FA durchgeführt hat, ist nicht möglich, was sich auf die Ergebnisse der Jahre 2014 und 2015 auswirkt. Ähnlich ist der Sachverhalt bei der polnischen Enkelgesellschaft zu beurteilen. Die geleisteten Zahlungen im Jahr 2012 erhöhen in einem ersten Schritt ebenso den Beteiligungsansatz der slowakischen Tochtergesellschaft. Da nicht festgestellt werden kann, ob aufgrund der Veräußerung der polnischen Gesellschaft im Jahr 2012 um einen Betrag von 1.250,00 € bereits eine entsprechende Wertminderung der slowakischen Tochtergesellschaft eingetreten ist, ist dieser erhöhte Beteiligungsansatz der kroatischen Tochtergesellschaft bis 2013 fortzuführen in weiterer Folge wiederum mit dem Ausscheiden dieser Gesellschaft dem Gewinn des Jahres 2013 zuzurechnen. Die Abschreibung der Beteiligung an der polnischen Gesellschaft über sieben Jahre verteilt, wie dies das FA durchgeführt hat, ist nicht möglich, was sich auf die Ergebnisse der Jahre 2014 2015 auswirkt. | Änderungen der KöSt Bescheide | 2013 | 2014 | 2015 | Ergebnis lt. FA nach BP 2018 | +1,376.715,30 | -782.286,20 | +240.534,85 | Auflösung/Stornierung EWB lt BFG | +304.500,00 | -304.500,00 | | RSt Provisionen § 9 (3) lt. BFG | -688.984,54 | +689.642,54 | -658,27 | § 4 Abs. 2 Z. 2 Spanien lt. BFG | +11.501,00 | | | Korrektur Bet. AfA Spanien lt. FA | -30.000,00 | +5.000,00 | +5.000,00 | Zurechnung Bet.AfA Spanien lt. BFG Zurechnung AfA Kapitalanteile lt. BFG | +35.000,00 +60.199,00 | | | Korrektur Bet. AfA Kroatien lt. FA | -124.790,66 | +20.798,44 | +20.798,44 | Zurechnung Bet.AfA Kroatien lt. BFG | +145.589,10 | | | Korrektur Bet. AfA Polen lt. FA | -24.468,29 | +4.744,71 | +4.744,71 | Zurechnung Bet.AfA Polen lt. BFG | +30.000,00 | | | Ergebnis lt. BFG | +1,199.253,13 | -366.600,51 | 270.419,73 3.2. Zu Spruchpunkt II. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Die gegenständliche Entscheidung folgt hinsichtlich des Vorliegens neuer Tatsachen als Grundlage für die Wiederaufnahme des Verfahren nach § 303 Abs. 1 lit. b) BAO ebenso wie bei der Beurteilung der Frage des Vorliegens eines konkreten Grundes für die steuerrechtliche Zulässigkeit der Bildung einer Rückstellung nach § 9 Abs. 3 EStG 1988 und beim Vorliegen von verdecktem Stammkapital und der Behandlung als Einlage im Sinne des § 8 Abs. 1 KStG der bei den Rechtsgrundlagen dargestellten Judikatur des VwGH. Eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung liegt nicht vor. Salzburg, am 8. August 2023