BFG RV/6100415/2019

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter Dr. Ralf Schatzl in der Beschwerdesache ***Bf1***, ***Bf1-Adr***, vertreten durch ABAKUS Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft m.b.H., Alpenstraße 107, 5020 Salzburg, und KRW Dr.Klinger & Rieger Steuerberatung Salzburg OG, Alpenstraße 107, 5020 Salzburg, über die Beschwerde vom 27. März 2018 gegen den Bescheid des Finanzamtes Salzburg-Stadt vom 28. Februar 2018 betreffend Körperschaftsteuer 2013 Steuernummer ***BF1StNr1*** nach Durchführung einer mündlichen Verhandlung am 26. Juli 2023 zu Recht erkannt: I. Die Beschwerden gegen die Wiederaufnahme der Verfahren gemäß § 303 BAO betreffend die Körperschaftsteuer 2013, 2014 und 2015 werden gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen. Der Beschwerde gegen die Körperschaftsteuer 2013 wird gemäß § 279 BAO teilweise Folge gegeben. Die angefochtenen Bescheide betreffend die Körperschaftsteuer 2014 und 2015 werden gemäß § 279 BAO abgeändert. Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der festgesetzten Abgaben sind dem Ende der Entscheidungsgründe den als Beilage angeschlossenen Berechnungsblättern zu entnehmen und bilden einen Bestandteil des Spruches dieses Erkenntnisses. II. Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig. Entscheidungsgründe I. Verfahrensgang Die BF war mit Bescheiden vom 02.11.2015 bzw. vom 05.11.2015 sowie vom 12.10.2016 zur KöSt 2013, 2014 und 2015 veranlagt worden. Nach Durchführung einer Betriebsprüfung wurde mit Bescheiden vom 28.02.2018 nach Wiederaufnahme der Verfahren betreffend die KöSt 2013, 2014 und 2015 mit gleichem Datum neue KöSt-Bescheide für diese Jahre erlassen. Soweit dies für das gegenständliche Verfahren von Bedeutung ist, versagte das FA einer Rückstellung für Overheadprovisionen i.H.v. 2.480.351,85 € im Jahr 2013 ebenso die Anerkennung, wie der Abschreibung von Darlehen, die die BF in einem Darlehensrahmen von zweimal 130.000,00 € sowie einmal 75.000,00 € an verbundene Unternehmen im Ausland gegeben hatte da diese (verdecktes) Eigenkapital darstellten und der Wertverlust lediglich auf sieben Jahre verteilt berücksichtigt werden könne. Gegen diese Bescheide erhob die BF durch ihre ausgewiesene Vertreterin fristgerecht Beschwerde und führte dazu im Wesentlichen aus, dass zum einen keine neuen Tatsachen vorliegen würden, die eine Wiederaufnahme des Verfahrens rechtfertigen würden. Die Rückstellung für Overheadprovisionen sei dem Grunde und der Höhe nach zu Recht erfolgt, da es aufgrund von Strafanzeigen in Deutschland gegen einen Vertriebspartner zu Strafanzeigen und Hausdurchsuchungen auch bei der BF und deren verbundenen Unternehmen gekommen sei und in Folge dieser Umstände das Geschäft mit fondsgebundenen Lebensversicherungsverträgen zusammengebrochen sei. Die Forderungen an die verbundenen Unternehmen stellten kein Eigenkapital dar, sondern Darlehensforderungen, deren Abschreibung im Jahr 2013 daher ebenso zu Recht erfolgt sei. Zudem beantragte die BF stornierte Provisionen i.H.v. 689.664,50 €, die die BF ursprünglich im Jahresabschluss 2014 berücksichtigt hatte, bereits im Jahresabschluss 2013 zu berücksichtigen. Dies unterlegte die BF im Hinblick auf die geltend gemachten Overheadprovisionen im Jahr 2013 mit einem Schreiben des die BF vertretenden Rechtsanwaltes, in denen Streitigkeiten über sog. Bestandsprovisionen thematisiert wurden sowie mit mehreren Medienberichten über die oben angesprochenen Strafverfahren in Deutschland. Hinsichtlich der im Jahr 2014 ein gebuchten stornierten Provisionen, die das Jahr 2013 beträfen, führte die BF durch ihren ausgewiesenen Vertreter aus, dass es sich dabei um einen Irrtum (Vermengung mit Overheadprovisionen) handle. Hinsichtlich der in Beteiligungen umqualifizierten Darlehen der BF an Tochtergesellschaften verwies die BF darauf, dass diese bis zum Jahr 2009 zurückreichten und diese Tochtergesellschaften durch die Geschehnisse im Jahr 2013 in Deutschland mitbetroffen gewesen wären. Letztlich rügte die BF die Verletzung von Verfahrensvorschriften, da die belangte Behörde den Sachverhalt mangelhaft ermittelt habe, einen aktenwidrigen Sachverhalt unterstellt habe sowie das Parteiengehör verletzt habe. Mit Beschwerdevorentscheidungen vom 23.06.2019 wies das FA diese Beschwerden als unbegründet ab, begründete dies hinsichtlich der Wiederaufnahme der Verfahren mit dem Vorliegen neuer Tatsachen im Zusammenhang mit Overheadprovisionen, da erst im Zuge der Betriebsprüfung bekannt geworden seien, dass im Bilanzerstellungszeitpunkt keine konkreten und begründeten Ansprüche gegen die BF geltend gemacht worden seien. Hinsichtlich der von der BF beantragten Berücksichtigung der Provisionskorrektur im Wirtschaftsjahr 2013 anstelle des Wirtschaftsjahres 2014 führte das FA an, dass die BF diese Korrektur zu Recht ursprünglich im Wirtschaftsjahr 2014 geltend gemacht habe, da dieser Anspruch das Wirtschaftsjahr 2014 betreffe. Die Nichtanerkennung der Abschreibungen der Darlehen begründete das FA damit, dass diese Darlehen gegenüber verbundenen Unternehmen nicht fremdüblich gewesen seien und somit Teilwertberichtigungen von Beteiligungen und keine Forderungsabschreibungen zu berücksichtigen gewesen seien. Darauf beantragte die BF durch ihre ausgewiesene Vertreterin fristgerecht die Vorlage der Beschwerde zur Entscheidung durch das BFG. Aufgrund Ruhestandsversetzung der nach der Geschäftsverteilung mit dieser Rechtssache betrauten Richterin wurde das gegenständliche Beschwerdeverfahren der Gerichtsabteilung der in den Ruhestand getretenen Richterin mit Verfügung des Geschäftsverteilungsausschusses vom 30.06.2021 abgenommen und an die nunmehr zur Entscheidung berufene Gerichtsabteilung zugeteilt. Im Erörterungstermin vom 30.03.2023 führten die Parteien des Verfahrens Folgendes ergänzend aus: Der Vertreter der BF führte aus, dass er hinsichtlich der verbundenen polnischen und kroatischen Unternehmen die angeforderten Bilanzen nicht liefern könne, da bei der im November 2013 durchgeführten Hausdurchsuchung im Zusammenhang mit dem deutschen Vertriebspartner im Zuge einer Hausdurchsuchung vom LKA sämtliche Unterlagen in Papierform mitgenommen und bis heute nicht retourniert wurden. Eine ähnliche Vorgangsweise habe es auch in den anderen Ländern, in denen Vertriebsgesellschaften bestanden haben gegeben. So seien z.B. auch in Polen sämtliche Unterlagen beschlagnahmt wurden und nicht wieder herausgegeben wurden. Weiters führte der Vertreter der BF zum Geschäftsmodell der spanischen Tochtergesellschaft aus. Der steuerliche Vertreter ergänzte dazu, dass der Grund für die Abschreibung der Forderung im Jahresabschluss 2013 in den Umständen im November 2013 (Hausdurchsuchungen europaweit) gelegen sei. Damit sei die Marke (der Name der BF) faktisch europaweit vernichtet worden. Über Befragen durch den Richter führte der Vertreter der BF zu den Vertragspartnern bei den in Deutschland abgeschlossenen fondsgebundenen Lebensversicherungsverträgen aus, erläuterte die verschiedenen dabei anfallenden Provisionsansprüche, den Ablauf der Provisionszahlungen, die allenfalls anfallenden Haftungen der BF für die Provisionen bei Auflösung des Versicherungsvertrages und Beitragsfreistellungen, sowie dazu, warum die BF die Provisionen i.H.v. rd. 2.480.000,00, der 13 vom deutschen Vertragspartner abgeschlossene Großverträge umfasst hat, rückgestellt habe. Der ehemalige Betriebsprüfer verwies darauf, dass die im Jahresabschluss 2014 stornierten Provisionsforderungen vier dieser Großverträge betroffen hätten und jeweils eine Monatsprovision umfasst hätten. Zur Darstellung des Vertreters der BF, wonach aufgrund einer OGH Entscheidung fondsgebundene Lebensversicherungen, die bestimmte Vertragsklauseln nicht enthalten haben komplett abgewickelt werden müssten und dies faktisch alle LV Verträge getroffen habe, führte der Amtsbeauftragte aus, dass der Rechtsanwalt der BF dazu ausgeführt habe, dass ein unbefristetes Kündigungsrecht des Versicherungsnehmers bestehe und keine automatische Rückabwicklung erfolge. Letztlich wurde die mündliche Senatsverhandlung nach Abstimmung der Termine der am Verfahren Beteiligten für Juli 2023 in Aussicht genommen In der mündlichen Senatsverhandlung vom 26.07.2023 führten die Parteien des Verfahrens über Nachfrage ergänzend zu den einzelnen Beschwerdepunkten aus und stellten die jeweiligen Rechtsansichten nochmals ausführlich dar. II. Das Bundesfinanzgericht hat erwogen: 1. Sachverhalt Der erkennende Senat legt der Entscheidung den folgenden, als erwiesen angenommenen Sachverhalt zu Grunde. Die BF ist eine GmbH an der eine weitere österreichische GmbH bis 16.07.2014 85 % und ab diesem Tag 100 % der Anteile hielt. Der 100% Gesellschafter der Muttergesellschaft war ab 2006 auch Geschäftsführer der BF. Geschäftszweig der BF ist das Finanzservice und die Finanzberatung. Die BF wurde mit 21.07.2023 in BF GmbH umbenannt und verlegte ihren Sitz nach Wien. Die BF verfügte über eine größere Anzahl von Tochtergesellschaften in Österreich und anderen europäischen Ländern. Soweit dies für das gegenständliche Verfahren von Bedeutung ist, hielt die BF im Jahr 2013 100 % der Anteile an der T1 GmbH Salzburg sowie an der T2 s. r. o. in Bratislava sowie 70 % der Anteile an der T1 Espana S. L. Soweit dies für das gegenständliche Verfahren von Bedeutung ist, vermittelte die BF im Zeitraum 2013-2015 fonds- und indexgebundene Lebensversicherungsverträge einer großen österreichischen Versicherungsgruppe (i.d.F. Versicherer) auch in Deutschland. Dabei waren die Provisionsverträge ursprünglich zwischen dem Versicherer und der BF bzw. bis 2011 einer Tochtergesellschaft der BF abgeschlossen worden. Dabei erhielt die BF vom Versicherer die gesamte Provision und leitete die Provisionsanteile an diese ursprünglich gemeinsam mit dem Versicherer betriebene und letztlich 100%ige eigene Tochtergesellschaft für diese Lebensversicherungsverträge weiter. Von dieser Tochtergesellschaft erfolgte die Weiterleitung der Provisionsanteile der jeweiligen Makler in Deutschland an die Makler. Im Streitzeitraum waren hinsichtlich neu abgeschlossener Verträge die (deutschen) Versicherungsmakler direkt beim österreichischen Versicherer angebunden, eine Änderung im Provisionsfluss über die BF erfolgte jedoch nicht. Die BF erhielt weiterhin vom Versicherer die gesamte Provision, leitete die Provisionsanteile an die Makler weiter und behielt lediglich eine "Overheadprovision" ein. Es gab dabei verschiedene Courtagevereinbarungen. Zum Teil gab es einmalige Abschlusscourtagen, für die die BF dann idR fünf Jahre haftete, wenn der Vertrag innerhalb dieser fünf Jahre storniert bzw. aufgelöst worden wäre. Bei den im gegenständlichen Verfahren zu behandelnden Großverträgen fondsgebundener Lebensversicherungen, die über "D1 Gruppe" (i.dF. deutsche Finanzdienstleister Gruppe) abgeschlossen und vom Versicherer über die BF abgerechnet wurden, wurden die Courtagen monatlich verteilt auf einen Zeitraum von 5-7 Jahren ausbezahlt. Verbucht wurden diese monatlichen Provisionen aufgrund einer Monatsabrechnung des Versicherers, die unter anderem neben der gesamten, an die BF zu überweisenden (Monats)Provision auch den Namen des jeweiligen Maklers bzw. der jeweiligen Maklerin enthielt, die den Versicherungsvertrag abgeschlossen hatte. Dabei wurde die gesamte Provision als Forderung und Erlös verbucht. Die im Regelfall wenige Tage nach Ablauf des Monats erfolgende Bezahlung durch den Versicherer wurde als Ausgleich der Forderung erfasst. Daneben wurden die Verbindlichkeiten an die jeweiligen Makler als Aufwand erfasst und in weiterer Folge nach Eingang der Zahlungen ausgeglichen. Auch bei den im gegenständlichen Verfahren vorliegenden bzw. in Frage stehenden monatlichen Provisionsabrechnungen bestand aufgrund der Provisionsvereinbarungen und des beschriebenen Zahlungsflusses über die BF aus unterschiedlichen Gründen die Möglichkeit, dass die BF zur gänzlichen oder teilweisen Rückzahlung der vom Versicherer bezahlten Provision verpflichtet war. Im Falle einer Beitragsfreistellung, wenn z.B. ein Kunde vereinbarungsgemäß zumindest für einen bestimmten Zeitraum seine Beiträge zur Versicherung nicht mehr zu leisten hatte, kam es zu einem Stopp der monatlich ausbezahlten Provisionsbeträge und die BF hatte für einen Monat die gesamte vom Versicherer gutgeschriebene Monatsprovision zurückzuzahlen. Die BF musste dann in weiterer Folge selbst gegenüber dem jeweiligen Makler die diesem überwiesenen Provisionsbeträge korrigieren und gegebenenfalls rückfordern. Im Falle einer Auflösung des Versicherungsvertrages, wenn der Versicherer z.B. durch ein Gerichtsurteil aufgrund einer Klage durch einen Insolvenzverwalter zu einer Auflösung verpflichtet geworden wäre, wurden vom Versicherer alle Provisionen, die bis zur Auflösung geflossen sind, von der BF zurückgefordert. Auch hier lag das Provisionsrisiko für die gesamten bisher geleisteten Provisionen bei der BF. Auch in diesem Fall musste sich die BF dann in weiterer Folge selbst beim Makler um eine Korrektur bzw. Rückforderung der dem Makler überwiesenen Beträge kümmern. Neben den Abschlussprovisionen hatte die BF auch für die in Frage stehenden fondsgebundenen Lebensversicherungsverträge Anspruch auf sogenannte Bestandsprovisionen, die ihr bei entsprechender Vereinbarung für die Betreuung eines Kunden während der Laufzeit des Vertrages zustehen. Diese Betreuung über die gesamte Laufzeit liegt bei Lebensversicherungen im Interesse des Versicherers, weil es für den Kunden jederzeit möglich ist zu kündigen und aus dem Vertrag auszusteigen. Die Betreuung und die dafür bezahlte Bestandsprovision soll damit die Aufrechterhaltung eines Vertragsverhältnisses gewährleisten, das im Regelfall über viele Jahre läuft. Grundsätzlich war der Anspruch eines Vermittlers auf die Bestandsprovision erst dann verdient, wenn in den Monaten 1-12 eines Jahres die Kundenbetreuung erfolgt ist und der Kunde im ganzen Jahr seine Beiträge entrichtet hat. Bei der BF bestand aufgrund einer Vereinbarung aus dem Jahr 2009 die Besonderheit, dass die BF unter bestimmten weiteren Voraussetzungen bereits ab dem ersten Vertragsjahr Anspruch auf diese Bestandsvergütungen aliquot zu den einbezahlten Prämien und damit auch dann gehabt hat, wenn in diesem Jahr der Kunde nur einige Monate betreut (gehalten) worden ist bzw. die Beiträge bezahlt hat. Dieser Anspruch auf Bestandsprovisionen wurde von der BF erst nach Abrechnung mit dem Versicherer eingebucht. Diese Abrechnung erfolgte im April bzw. im Mai eines Jahres für das jeweilige Vorjahr. In Deutschland war soweit dies im gegenständlichen Verfahren für die Jahre 2013 bis 2015 von Bedeutung ist, die deutsche Finanzdienstleister Gruppe mit dem Vertrieb von fondsgebundenen Lebensversicherungen befasst. Diese schloss über verschiedene verbundene Gesellschaften (D1, D2, D3) u.a. insgesamt 13 Großverträge ab, für die monatlich Overheadprovisionen von 262.605,60 € (Stand Jänner 2013) an die BF bezahlt wurden. Diese Beträge sanken bis November 2013 aufgrund von Beitragsfreistellungen auf 134.879,85 €. Insgesamt hatte die BF im Jahr 2013 aus diesen 13 Verträgen Overheadprovisionen von 2.480.351,85 € erhalten. Die vom Versicherer insgesamt an die BF ausbezahlten Provisionen inkl. der Makleranteile betrugen rd. 18.455.000,00 €. Die entsprechenden Makleranteile wurden an die beiden Gesellschaften dieser Finanzdienstleistergruppe weiter übermittelt. Im November 2013 fanden bei den Unternehmen der deutschen Finanzdienstleister Gruppe aber auch bei der BF und ihren Tochtergesellschaften Hausdurchsuchungen statt; es stand der Verdacht des Anlagebetruges im Raum. Der Vorwurf bestand darin, dass Unternehmen der Finanzdienstleister Gruppe bei der Ausgabe von Orderschuldverschreibungen falsche Angaben zur Vermögens und Ertragslage von Emittenten gemacht hätten und die Kunden beim Vertrieb von riskanten Geldanlagen betrogen hätten. Es habe aufgeblähte Bilanzen, falsche Investitionen und überzogene Renditeversprechen gegeben. Die Finanzdienstleister Gruppe warb unter anderem auch damit, dass sie sich am Zweitmarkt günstig mit Lebensversicherungen entdecke. In Wahrheit schlossen die Unternehmen der Gruppe neue mit Provisionen beladene Polizzen auch bei dem Versicherer, für den die BF tätig war, ab. Dies entsprach somit nicht dem von der deutschen Finanzdienstleister Gruppe kommunizierten Geschäftsmodell. Sowohl gegenüber der BF als auch gegenüber dem österreichischen Versicherer wurde in diesem Zusammenhang von der StA in Deutschland unterstellt, dass Sie von diesen Geschäftspraktiken hätten wissen müssen. Im November 2013 stellte der österreichische Versicherer infolge des Verdachtes des Anlagebetruges durch die deutsche Finanzdienstleister Gruppe die Zahlungen an die BF hinsichtlich dieser Großverträge ein und überwies der BF lediglich weitere Provisionen aus dem verbleibenden "Retailgeschäft". Damit blieb für diesen Monat ein Saldo von 1.124.948,00 € offen, der auch im Jahresabschluss 2013 ausgewiesen war. Dieser Betrag umfasste den gesamten offenen Monatssaldo inklusive der Makleranteile, die über die BF zu verrechnen gewesen wären. Mit Schreiben vom 04.12.2013 teilte der Versicherer der BF mit, dass derzeit eine gänzliche oder teilweise Rückerstattung von Prämien aus diesen Großverträgen derzeit nicht absehbar sei, die Zahlung von Overheadprovisionen an die BF jedoch ausdrücklich unter dem Vorbehalt einer späteren Rückforderung erfolge. Mit E-Mail vom 21.05.2014 teilte der Versicherer der BF unter anderem mit, dass Bestandsprovisionen der BF i.H.v. 2.248.978,35 € bestehen würden, wovon ein bereits verbuchter Betrag 1,133.244,00 € direkt auf die deutsche Finanzdienstleistergruppe entfielen und ein noch nicht verbuchter Betrag i.H.v. 930.539,36 € Verträge betreffe, die ebenfalls Abschlüsse dieser Finanzdienstleister Gruppe betreffen würden aber noch aufgrund des früheren Abschlusses der Versicherungen über die Tochtergesellschaft der BF für Lebensversicherungen abgerechnet worden wären. Hinsichtlich der weiteren Beträge In dieser E-Mail wies der Versicherer darauf hin, dass die "D1 Themen" zwischen den Rechtsvertretern beider Parteien auskorrespondiert werden würden. Hinsichtlich des verbleibenden Betrages von 185.193,90 € erstellte die BF mit Datum 31.05.2014 eine Ausgangsrechnung und verbuchte diese. Soweit aus den Unterlagen ersichtlich, kam es zu einem persönlichen Gespräch zwischen Vertretern des Versicherers und der BF am 02.10.2014, in dem versucht wurde diese offenen Themen zu klären. Mit Schreiben des Rechtsvertreters des Versicherers vom 15.10.2014 stellte dieser als vorläufiges Zwischenergebnis der Sichtung der Vertragsunterlagen dar, dass neben anderen Bestandsvergütungen i.H.v. 35.132,89 € auch die Bestandsvergütungen für die im Lauf des Jahres 2013 beitragsfrei gestellten Großverträge, die von der deutschen Finanzdienstleistergruppe abgeschlossen worden waren, i.H.v. 930.539,96 € und 2.750,00 € nicht anerkannt werden würden. Die strittigen sonstigen Bestandsvergütungen i.H.v. 35.132,89 € wurden jedoch in der Folge mit Schreiben vom 28.11.2014 anerkannt. Im Jahresabschluss für 2013, der am 19.11.2014 mit den Steuererklärungen für 2013 eingereicht wurde, nahm die BF hinsichtlich dieser Fakten folgende Berichtigungen vor: Hinsichtlich des oben dargestellten Forderungsbestandes gegen den Versicherer, somit hinsichtlich jener Provisionen aus 11/2013, die nicht ausbezahlt worden waren, in Höhe von 1.124.948,00 € erfolgte eine Einzelwertberichtigung i.H.v. 304.500,00 €. Weiters erfolgte eine Rückstellung für Overheadprovisionen in Höhe von 2.480.351,85 €. Dabei handelte es sich um die gesamten im Jahr 2013 erhaltenen Overheadprovisionen der BF aus den insgesamt 13 oben angesprochenen Großverträgen, die von der deutschen Finanzdienstleister Gruppe abgeschlossen worden waren. Eine konkrete Klage, die auf Auflösung eines oder mehrerer der 13 Großverträge gelautet hatte war bis zum Zeitpunkt der Abgabe der Steuererklärungen noch nicht eingebracht worden. Der Masseverwalter hatte bis zu diesem Zeitpunkt keine Ansprüche gegen die BF erhoben. Das vom Versicherer angelegte Vermittler Konto (VK1) auf dem der Versicherer bis 2013 die Provisionszahlungen an die BF im Zusammenhang mit fondsgebundenen Lebensversicherungen erfasst hatte, die durch die deutsche Finanzdienstleister Gruppe vermittelt worden waren, wies mit März 2015 einen Saldo von 1,113.416,08 € zugunsten der BF auf. Auf diesem Konto wurde für den Zeitraum Jänner bis März 2015 ein kumulierter Umsatz von 0,00 € ausgewiesen. Mit der Monatsabrechnung 03/2015 wurde dieses Vermittler Konto vom Versicherer mit einem Betrag von 689.642,81 € belastet. Dieser betraf im Ausmaß von 688.984,54 € den an die BF überwiesenen Provisionsbetrag für folgende Großverträge die Unternehmen der deutschen Finanzdienstleister Gruppe abgeschlossen hatten und die in den Monaten 08/2013 bzw. 10/2013 beitragsfrei gestellt worden waren: Den Vertrag V1 i.H.v. 152.843,75 €, den Vertrag V2 i.H.v. 109.344,00 €, den Vertrag V3 i.H.v. 75.796,79 € jeweils für den Zeitraum 08/2013 sowie den Vertrag V4 i.H.v. 351.750,00 € für den Zeitraum 10/2013. In allen vier Fällen handelte es sich um die gesamten an die BF in den Monaten 08/2013 bzw. 10/2013 überwiesenen monatlich ausbezahlten Abschlussprovisionen für Monat 08/2013 bzw. 10/2013 inklusive der Makleranteile, die die BF an die deutschen Maklergesellschaften weiterbezahlt hatte. Der verbleibende Betrag i.H.v. insgesamt 658,27 € betraf Provisionen aus verschiedenen, im Jahr 2015 beitragsfrei gestellten Verträgen. Der verbleibende Saldo auf diesem Vermittler Konto wurde in weiterer Folge vom Versicherer an die BF ausbezahlt. Bei der Erstellung des Jahresabschlusses für 2014 wurde der Betrag an monatlichen Abschlussprovisionen für 08/2013 bzw. 10/2013 und die weiteren Provisionsstornos aus dem Jahr 2015 i.H.v. 689.642,81 € als "Minus" Umsatz erfasst, die im Jahr 2013 gebildete Einzelwertberichtigung i.H.v. 304.500,00 € wurde im Jahresabschluss 2014 erfolgswirksam aufgelöst. Mit e-mail vom 01.06.2015 übermittelte der steuerliche Vertreter der BF dem FA Salzburg Stadt folgende Unterlagen, zur Begründung der Rückstellung für Overheadprovisionen die Bestätigung der Beitragsfreistellung für folgende Verträge: V5, V6, V4, V7, V8, V1, V2, V9, V10. Weiters übermittelte der steuerliche Vertreter der BF eine Zusammenstellung der gesamten im Jahr 2013 erhaltenen Provisionen für die Großverträge und die darin enthaltenen Anteile für die Overheadprovisionen i.H.v. 2.480.351,85 €. In den Akten des FA befindet sich auch ein Schreiben des Rechtsvertreters der BF vom 13.07.2015. Danach hätte eine Anfechtung der beim Versicherer abgeschlossenen Lebensversicherungsverträge als Scheingeschäft oder als Umgehungsgeschäft erfolgen können. Weitere Gefahren erblickte er in einer planmäßigen, sittenwidrigen Schädigung der auf die Richtigkeit der Jahresabschlüsse (der Gesellschaften der deutschen Finanzdienstleister Gruppe) vertrauenden Anleger bzw. sah er die Möglichkeit einer Anfechtung wegen Gläubigerbenachteiligung. Mit Schreiben vom 07.12.2017 wies der Rechtsvertreter der BF darauf hin, dass der Geschäftsführer der BF zwar als Beitragstäter zum Kapitalanlagebetrug von der Staatsanwaltschaft in Deutschland geführt werde, jedoch eine Anklageerhebung bis dato nicht erfolgt sei. Bei einer Anklageerhebung seien die Verjährungsfristen in Deutschland gehemmt. Darüber hinaus verwies der Rechtsvertreter der BF darauf, dass aufgrund der EuGH Rechtsprechung (C-209/12) bzw. des OGH (7Ob107/15 h) dem Versicherungsnehmer ein unbefristetes Rücktrittsrecht bei fehlerhafter Belehrung im Falle von Lebensversicherung Verträgen zustehen würde, wobei seit September 2017 eine vergleichsweise Bereinigung des VKI mit den Versicherungen versucht werde. Diese Verträge beträfen auch die von der BF bzw. ihren Maklern für den Versicherer abgeschlossenen Lebensversicherungsverträge, weswegen eine Rückstellung im bisherigen Ausmaß bis auf weiteres geboten sei. Ende 2019 wurde eine "Selbsthilfevereinigung ohne kommerzielle Interessen" (***) gegründet, die es sich zum Ziel gesetzt hat, Schadenersatzansprüche für einen Zusammenschluss von Anlegern der deutschen Finanzdienstleistungsgruppe gegen den Versicherer geltend zu machen. Dieses Unternehmen vermutet, dass der österreichische Versicherer den Betrugshandlungen der Manager der deutschen Finanzdienstleistungsgruppe Vorschub geleistet habe. Weiters gewährte die BF drei direkt bzw. indirekt verbundenen Unternehmen im Ausland Darlehen. Dabei handelte es sich um die HR, Kroatien, deren Muttergesellschaft die T2 Bratislava s.r.o. war, die wiederum zu 100% im Eigentum der BF stand. Weiters die T1 Espania S.L., die zu 70% der BF und zu 30% der Muttergesellschaft der BF gehörte und der T1 Polska, die bis November 2012 zu 100% der T2 Bratislava s.r.o. gehörte, die wiederum zu 100% der BF gehörte. Mit Vertrag vom 28.11.2012 wurden die Anteile um 1.250,00 € an die T1 GmbH Salzburg verkauft. Mit 11.12.2013 schied die slowakische Tochtergesellschaft aus dem Betriebsvermögen der BF aus, zudem schieden in Zeitraum zwischen 30.10.2013 und 19.12.2013 weitere Anteile aus slowakischen bzw. tschechische Tochtergesellschaften aus. Optionserklärungen gemäß § 10 Abs. 3 KStG waren für diese slowakischen und tschechischen Gesellschaften nicht abgegeben worden. Der Darlehensvertrag mit der kroatischen Gesellschaft wurde am 19.03.2009 abgeschlossen, umfasste einen Betrag von 130.000,00 € und war in Teilbeträgen nach dem Bedarf des Kreditnehmers gegen Vorlegung einer Kostenaufstellung, für welche der Teilbetrag benötigt wird, auszubezahlen. Der Zinssatz betrug zwischen 0,5 % und 6 % jährlich definierbar, die Zinsen waren jährlich zahlbar bis zum 31. März des Folgejahres. Die Rückzahlung des Kredites hatte bis zum 31.12.2013 zu erfolgen. Im Jahr 2009 wurden der kroatischen Gesellschaft in mehreren Teilbeträgen 71.100,00 € zur Verfügung gestellt, Zinsen für dieses Jahr wurden nicht verrechnet. Im Jahr 2010 erhöhte sich der Saldo durch weitere Teilbeträge auf 126.600,00 €. Im Jahr 2011 wurden der kroatischen Gesellschaft weitere 2.686 82 € zur Verfügung gestellt. Im Jahr 2012 wurden Zinsen i.H.v. 2.802,29 € verrechnet, und dem Darlehenskonto ein weiterer Betrag von 13.500,00 € zugebucht, der aus einer Zusammenfassung von Konten resultierte. Dieser Betrag von gesamt 145.589,10 € wurde zum 31.12.2013 zur Gänze abgeschrieben. Diese Gesellschaft benötigte die von der BF zur Verfügung gestellten Mittel zur Abdeckung ihrer laufenden Kosten. Bei diesen Beträgen handelte es sich um Einlagen der BF in die Enkelgesellschaft, die in dem Zeitraum erfolgten, als diese Gesellschaft im Eigentum der slowakischen Tochtergesellschaft der BF stand. Am 12.07.2012 schloss die BF mit der polnischen Gesellschaft einen Kreditvertrag über 130.000,00 € ab, der spätestens bis zum 31.12.2014 zurückzuzahlen sei. Der Zinssatz betrug 2 % fix und war endfällig. Im Jahr 2012 erfolgten Darlehenszahlungen i.H.v. 33.000,00 € von der BF an die polnische Gesellschaft, weiters wurden 213,00 € an Zinsen vorgeschrieben. Dieser Betrag wurde zum 31.12.2013 abgeschrieben. Diese Gesellschaft benötigte die von der BF zur Verfügung gestellten Mittel zur Abdeckung ihrer laufenden Kosten. Bei diesen Beträgen handelte es sich um Einlagen der BF in die Enkelgesellschaft, die in dem Zeitraum erfolgten, als diese Gesellschaft im Eigentum der slowakischen Tochtergesellschaft stand. Am 04.07.2012 schloss die BF mit der spanischen Tochtergesellschaft einen Kreditvertrag über 70.000,00 € ab, der spätestens bis zum 31.12.2014 zurückzuzahlen sei. Der Zinssatz betrug 2 % fix und war endfällig. Im Jahr 2012 erfolgten Darlehenszahlungen i.H.v. 61.145,79 € von der BF an die spanische Gesellschaft, weiters wurden Zinsen i.H.v. 355,21 vorgeschrieben. Vom Gesamtbetrag von 61.501,00 € wurde ein Betrag i.H.v. 50.000 € auf Kapitalerhöhung umgebucht und die restlichen 11.501,00 € zum 31.12.2012 abgeschrieben. Im Jahr 2013 erfolgte eine weitere Darlehenszuzählung von 35.000,00 €, die zum 31.12.2013 abgeschrieben wurde. Die spanische Tochter hat im Jahr 2013 den Verkauf von Goldsparplänen betrieben. Es war geplant in der Folge, wenn die Gesellschaft am Markt entsprechend etabliert gewesen wäre auch in das Versicherungsgeschäft einzusteigen. Im Jahr 2013 wurden kaum Umsätze aus dieser Tätigkeit des Verkaufs von Goldsparplänen erzielt, da Schwierigkeiten im Zusammenhang mit Bankgeschäften in Spanien bestanden. Sobald der Kunde eine Einzahlung getätigt hatte, hat die Notwendigkeit bestanden, diese Gelder in Gold zur veranlagen. Wären die Gelder länger bei der spanischen Gesellschaft gelegen, hätte man ein Einlagengeschäft wie bei einer Bank unterstellt, wofür keine Genehmigung bestanden hat. In Spanien sind Daueraufträge bzw. Einzugsaufträge nicht verbreitet, sodass diese Veranlagungen iZm dem Ausland sehr aufwendig waren. Es war geplant Spanien als Eintrittstor für den südamerikanischen Markt zu verwenden. Dies wäre ein großer Bereich für Versicherungen, aber auch für Sparpläne anderer Art gewesen. Das Netzwerk dazu hätte bestanden. Im Jahresabschluss für 2013 wies die spanische Tochtergesellschaft bei einem gewidmeten Kapital von 86.000,00 € als Ergebnisse vorheriger Geschäftsjahre einen Verlust aus Vorjahren von 55.471,23 € aus, das Ergebnis des Geschäftsjahres 2013 war mit einem Verlust von 72.785,50 € ausgewiesen. Erlöse für 2013 wurden i.H.v. 653,22 € ausgewiesen. Die Beteiligung an der spanischen Tochtergesellschaft betrug zum 31.12.2012 60.200,00 €. Die 2012 noch verbleibende offene Forderung wurde zum 31.12.2012 abgeschrieben. Die Kapitalanteile wurden 31.12.2013 auf den Erinnerungswert abgeschrieben. Die im Jahr 2013 geleisteten Zahlungen an die spanische Tochter i.H.v. 35.000,00 € wurden zum 31.12.2013 als uneinbringlich abgeschrieben. Eine Optionserklärung nach § 10 Abs. 3 KStG war für die spanische Tochtergesellschaft nicht abgegeben worden. Unterlagen der polnischen und kroatischen Unternehmen bzw. die angeforderten Bilanzen "stehen nicht zur Verfügung, da bei der im November 2013 durchgeführten Hausdurchsuchung im Zusammenhang mit unserem deutschen Vertriebspartner (D1 Gruppe) im Zuge einer Hausdurchsuchung von deutschen Behörden (LKA) sämtliche Unterlagen in Papierform mitgenommen und bis heute nicht retourniert wurden. Eine ähnliche Vorgangsweise hat es auch in den anderen Ländern, in denen wir Vertriebsgesellschaften gehabt haben gegeben. So weiß ich z.B. dass auch in Polen sämtliche Unterlagen beschlagnahmt wurden und nicht wieder herausgegeben wurden". 2. Beweiswürdigung Der oben dargestellte Sachverhalt stützt sich auf die in der Folge dargestellten Beweismittel. Allfällig widerstreitende Beweisergebnisse werden im Einzelnen dargestellt. Die Gesellschaftsverhältnisse der Firmengruppe, der die BF angehört, ergeben sich aus den Firmenbuchauszügen zu FN 1 und FN 2. Dies ist von den Parteien des Verfahrens unbestritten. Die Gesellschaftsstruktur ergibt sich aus den Ausführungen des Geschäftsführers der BF im Betriebsprüfungsverfahren sowie aus dem in den Akten erliegenden Jahresabschluss 2013 und aus den Ausführungen des Geschäftsführers der BF im Beschwerdeverfahren. Die Vermittlung fondsgebundener Lebensversicherungen als Schwerpunkt der Tätigkeit der BF in den Jahren 2013-2015 ergibt sich aus den Verwaltungsakten und dem Vorbringen der BF im gegenständlichen Beschwerdeverfahren. Die unterschiedlichen Courtagevereinbarungen ergeben sich aus den Ausführungen des Geschäftsführers der BF im Erörterungstermin vom 30.03.2023. Die buchhalterische Erfassung der Abrechnung der Abschlussprovisionen ergibt sich aus den in den Akten des BP Verfahrens erliegenden Provisionsabrechnungen des Versicherers für den jeweiligen Monat im Streitzeitraum sowie den entsprechenden Buchungsjournalen der BF. Die im Sachverhalt angeführten Gründe, aus denen vom Versicherer bereits bezahlte (monatliche) Abschlussprovisionen teilweise oder zur Gänze zurückgefordert werden konnten, ergeben sich aus den Aussagen des Geschäftsführers der BF im Erörterungstermin vom 30.03.2023 und den dazu vorgelegten Vertragsmustern des Versicherers. Die im Sachverhalt angeführten Voraussetzungen, aus denen der Versicherer sogenannte Bestandsprovisionen gewährte, ergibt sich Aussagen des Geschäftsführers der BF im Erörterungstermin vom 30.03.2023 und den dazu vorgelegten Vertragsmustern des Versicherers. Die Höhe der Gesamtprovisionen und der Overheadprovisionen aus Großverträgen im Jahr 2013 ergibt sich aus den vom steuerlichen Vertreter per E-Mail vom 01.06.2015 dem FA übermittelten Unterlagen und wurde im Beschwerdeverfahren vom Geschäftsführer der BF bestätigt. Der Zusammenbruch der deutschen Finanzdienstleister Gruppe ergibt sich aus den Ausführungen der BF im Betriebsprüfungsbericht und Beschwerdeverfahren und den dabei vorgelegten Zeitungsartikeln, die sich als Beilagen im Verwaltungsakt befinden. Dass auch gegen die BF und auch den österreichische Versicherer Ermittlungen der deutschen StA geführt wurden, ergibt sich darüber hinaus auch aus den Ausführungen des Geschäftsführers der BF zuletzt im Beschwerdeverfahren. Die Einstellung der Zahlungen durch den Versicherer ab November 2013 ergibt sich aus den Unterlagen im Arbeitsproben der Betriebsprüfung und den Aussagen des Geschäftsführers der BF im Betriebsprüfungs-und im Beschwerdeverfahren. Die unterschiedlichen Standpunkte des Versicherers und der BF im Zusammenhang mit Bestandsprovisionen ergeben sich aus den von der BF im Betriebsprüfungs- und im Beschwerdeverfahren vorgelegten Unterlagen, insbesondere des Schriftverkehrs zwischen dem Rechtsvertreter der Versicherung und dem Rechtsvertreter der BF. Die im Jahresabschluss 2013 vorgenommenen Wertberichtigungen und Rückstellungen ergeben sich aus dem mit den Steuererklärungen des Jahres 2013 eingereichten Jahresabschluss der BF und den Feststellungen im Betriebsprüfungsverfahren. Dass bis zum Zeitpunkt der Einreichung der Steuererklärung für 2013 keine konkrete Klage gegen die BF bzw. kein Antrag auf Auflösung eines der 13 infrage stehenden Großverträge erfolgt war ergibt sich aus den Verwaltungsakten den Unterlagen im Betriebsprüfungsverfahren und aus den Aussagen des Geschäftsführers der BF zuletzt im Beschwerdeverfahren. Die beitragsfrei gestellten Versicherungsverträge und die damit zusammenhängenden Provisionen aus 08/2013 bzw. 10/2013 samt der Bezeichnung der deutschen Vermittler, die der BF in der Kontomitteilung für 03/2015 belastet wurden, ergeben sich aus der vorgelegten Kontomitteilung für 03/2015 des Versicherers. Dass es sich um Abschlussprovisionen handelte, ergibt sich aus den Aussagen des GF der BF im ET vom 30.03.2023. Der verbleibende, das Jahr 2015 betreffende Betrag von 658,27 € ergibt sich ebenfalls aus der der Kontomitteilung für 03/2015. Die Begleichung des verbleibenden Betrages von rund 431.000,00 € durch den Versicherer wurde vom Geschäftsführer der BF in der mündlichen Verhandlung vom 28.07.2023 bestätigt. Die "Minus" Buchung in Höhe von 689.642,81 € auf dem Kundenkonto und die Auflösung der Einzelwertberichtigungen i.H.v. 304.500,00 € bei der Erstellung des Jahresabschlusses 2014 ergeben sich aus den Unterlagen im Arbeitsbogen des Betriebsprüfers. Die dem FA am 01.06.2015 zur Begründung der Rückstellung für Overheadprovisionen übermittelten Unterlagen erlagen im Arbeitsbogen des Betriebsprüfers und wurden von den Parteien des Verfahrens nicht bestritten. Die Schreiben des Rechtsanwaltes der BF mit den darin enthaltenen rechtlichen Beurteilungen vom 13.07.2015 bzw. 07.12.2017 erlagen in den Akten des Beschwerdeverfahrens. Dass im Jahr 2019 in Deutschland eine Vereinigung mit dem Ziel gegründet wurde, im Zusammenhang mit dem Konkurs der Deutschen Finanzdienstleister Gruppe gesammelt Schadenersatzansprüche gegen den Versicherer geltend zu machen, ergibt sich aus den Ausführungen des Geschäftsführers der BF und wurde von Seiten der Vertreter des FA nicht bestritten. Die Gesellschaftsstruktur hinsichtlich jener Gesellschaften, an die die BF im Zeitraum zwischen 2009 und 2012 die im gegenständlichen Verfahren zu beurteilenden Darlehen vergab, ergibt sich unstrittig aus den Jahresabschlüssen der BF, den vorgelegten Unterlagen im Betriebsprüfungs- und im Beschwerdeverfahren sowie den Ausführungen des Geschäftsführers der BF gegenüber dem Betriebsprüfer bzw. im Beschwerdeverfahren. Die Darlehensvergabe an die verbundenen Unternehmen in Kroatien, Polen und Spanien als solche ergibt sich aus den im Betriebsprüfungsverfahren vorgelegten Darlehensverträgen und den entsprechenden Buchhaltungsunterlagen der BF. Das für die im Jahr 2013 ausgeschiedenen slowakischen und tschechischen Tochtergesellschaften keine Optionserklärungen abgegeben worden waren, ergibt sich aus der Hinzurechnung der "Verluste aus internationalen Schachtelbeteiligungen" in der Beilage zur Steuererklärung 2013 und den Ausführungen des Amtsbeauftragten in der mündlichen Verhandlung vom 28.07.2023 wonach keine Optionserklärungen für ausländische Tochtergesellschaften im Akt vorliegen würden, weswegen sich für den Senat keine Bedenken ergaben, davon auszugehen, dass keine Erklärung nach § 10 Abs. 3 KStG vorgelegen ist. Hinsichtlich der kroatischen Enkelgesellschaft ist zunächst auszuführen, dass die BF sowohl im Betriebsprüfungs- als auch im Beschwerdeverfahren keine Jahresabschlüsse aus den Jahren 2009-2013 vorlegte, da der Geschäftsführer der BF letztmalig in der mündlichen Verhandlung vom 28.06.2023 ausführte, dass es ihm nicht möglich gewesen sei diese Unterlagen der kroatischen aber auch der polnischen Enkelgesellschaft sowie der slowakischen Tochtergesellschaft vorzulegen. Es ist für den erkennenden Senat nur schwer nachvollziehbar, dass derartige Unterlagen - auch wenn sie noch beschlagnahmt sein sollten - nicht von der die Beschlagnahme durchführenden Behörde zumindest im Einsichtswege wiederbeschafft werden könnten. Sollte dies tatsächlich der Fall sein, so ist es weiters schwer nachvollziehbar, dass der steuerliche Vertreter in Kroatien, das dortige Finanzamt oder allenfalls auch der steuerliche Vertreter der BF, der den bei der BF offenen Betrag ja auch in Vorjahren bewerten musste diese Unterlagen beibringen kann. Die Beurteilung des Sachverhaltes musste damit aufgrund der vorliegenden Unterlagen aus der Buchhaltung der BF und den Ausführungen des Geschäftsführers der BF im Betriebsprüfungs- und im Beschwerdeverfahren zum Geschäftsmodell dieser Tochtergesellschaften erfolgen. Der Senat kam aufgrund der nur teilweise vorhandenen Unterlagen in freier Beweiswürdigung zu dem Ergebnis, dass auch diese Gesellschaft ab dem Jahr 2009 nicht in der Lage war ihren laufenden Geschäftsbetrieb zu finanzieren und von Banken die entsprechenden Mittel nicht erhalten hätte. Dies ergibt sich bereits aus der Textierung des abgeschlossenen "Darlehensvertrages" und auch aus der tatsächlichen Abwicklung, wonach der Gesamtbetrag von insgesamt rund 145.000,00 € in einer Vielzahl von kleinen Tranchen in den Jahren 2009-2012 überwiesen wurde. Berücksichtigt man dazu, dass diese Gesellschaft auch nicht in der Lage gewesen ist, die von der BF ohnedies nicht in allen Jahren vorgeschriebenen Zinsen zum jeweiligen Fälligkeitstag (31. März des Folgejahres) zu bezahlen, so bleibt als die Möglichkeit, die die größte Wahrscheinlichkeit der Richtigkeit für sich hat, dass die kroatische Gesellschaft auf die Zuwendungen der BF angewiesen war, um weiter bestehen zu können und ein fremder Dritter bei dieser Ausgangslage nicht bereit gewesen wäre, der kroatischen Gesellschaft die notwendigen Geldmittel zur Verfügung zu stellen. Gleiches gilt für die polnische Enkelgesellschaft, die nach der Zuzählung der Gelder durch die BF am 07.12.2012 von der slowakischen Tochtergesellschaft an eine österreichische Tochtergesellschaft um den Betrag von 1.250,00 € verkauft wurde. Die geplante Tätigkeit der spanischen Tochtergesellschaft ergibt sich aus den Ausführungen des Geschäftsführers der BF im Erörterungstermin vom 30.03.2023 bzw. in der mündlichen Verhandlung vom 28.07.2023. Die buchhalterische Behandlung der an die spanische Gesellschaft überwiesenen Beträge ergibt sich aus den Unterlagen des BP Verfahrens bzw. dem Jahresabschluss 2013 der BF. Dass für die spanische Tochtergesellschaft ebenso wie für die tschechischen und slowakischen Tochtergesellschaften keine Optionserklärung nach § 10 Abs. 3 KStG abgegeben worden war, ergibt sich aus den Ausführungen des Amtsbeauftragten in der mündlichen Verhandlung vom 26.07.2023 wonach keine Optionserklärungen nach § 10 Abs. 3 im Akt ersichtlich waren und den Ausführungen des steuerlichen Vertreters der BF wonach er sich nicht erinnern könne, eine solche Optionserklärung abgegeben zu haben. Der Senat hat keine Bedenken bei dieser Ausgangssituation davon auszugehen, dass es die größte Wahrscheinlichkeit für sich hat, dass eine derartige Optionserklärung ebenso wenig für die spanische Tochtergesellschaft abgegeben worden war, wie dies für andere ausländische Tochtergesellschaften der Fall war. Gegenteilige Beweisergebnisse liegen nicht vor. 3. Rechtliche Beurteilung 3.1. Zu Spruchpunkt I. Gemäß § 303 Abs. 1 lit. b) BAO kann ein durch Bescheid abgeschlossenes Verfahren … von Amts wegen wiederaufgenommen werden, wenn Tatsachen oder Beweismittel im abgeschlossenen Verfahren neu hervorgekommen sind und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte. Maßgebend ist, ob der Abgabenbehörde in dem wiederaufzunehmenden Verfahren der Sachverhalt so vollständig bekannt gewesen ist, dass sie schon in diesem Verfahren bei richtiger rechtlicher Subsumtion zu der nunmehr im wiederaufgenommenen Verfahren erlassenen Entscheidung gelangen hätte können (zB VwGH 23.2.2010, 2006/15/0314; 29.7.2010, 2006/15/0006; 31.5.2011, 2009/15/0135; 19.9.2013, 2011/15/0157; 27.2.2019, Ra 2017/15/0015; 24.10.2019, Ra 2018/15/0097). Ritz BAO7, § 303, Tz. 24) Wiederaufnahmsgründe sind nur entscheidungswesentliche Sachverhaltselemente (vgl zB VwGH 11.9.1997, 97/15/0078; 26.6.2000, 96/14/0176). Dies sind solche, die im neuen Sachbescheid zu berücksichtigen, somit seinen Spruch zu beeinflussen geeignet sind (vgl zB Stoll, BAO, 2917). (Ritz BAO7, § 303, Tz. 43) Die Änderungsbefugnis ("nach jeder Richtung") ist durch die Sache begrenzt. Sache ist die Angelegenheit, die den Inhalt des Spruches erster Instanz gebildet hat (zB VwGH 27.9.2012, 2010/16/0032; 25.4.2013, 2012/15/0161; 17.12.2020, Ra 2020/16/0137; 1.2.2021, Ra 2018/16/0121) Daher darf ein Erkenntnis beispielsweise nicht den vom Finanzamt herangezogenen Wiederaufnahmsgrund durch einen anderen ersetzen (zB VwGH 30.11.1999, 94/14/0124; 2.2.2000, 97/13/0199; 22.11.2006, 2003/15/0141; 22.11.2012, 2012/15/0172; 29.1.2015, 2012/15/0030) (Ritz BAO7, § 279, Tz. 10 f) Gemäß § 5 Abs. 1 EStG 1988 sind für die Gewinnermittlung jener Steuerpflichtigen, die nach § 189 UGB oder anderen bundesgesetzlichen Vorschriften der Pflicht zur Rechnungslegung unterliegen und die Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 23) beziehen, die unternehmensrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung maßgebend, außer zwingende steuerrechtliche Vorschriften treffen abweichende Regelungen. Gemäß § 211 Satz 1 UGB sind Verbindlichkeiten zu ihrem Erfüllungsbetrag, … anzusetzen. Gemäß § 6 Z. 3 EStG 1988 sind Verbindlichkeiten gemäß Z 2 lit. a zu bewerten. Gemäß § 6 Z. 2 lit. a) EStG 1988 in der im Jahr 2013 geltenden Fassung ist nicht abnutzbares Anlagevermögen und Umlaufvermögen mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen. Ist der Teilwert niedriger, so kann dieser angesetzt werden. Aus § 6 Z. 3 EStG 1988 i.V.m. § 6 Z. 2 lit. a EStG 1988 und § 211 1. Satz UGB ergibt sich aufgrund von § 5 Abs. 1 EStG 1988 ein strenges Höchstwertprinzip für Verbindlichkeiten von rechnungslegungspflichtigen Gewerbetreibende. Gemäß § 211 Satz 2 UGB sind Rückstellungen mit dem Erfüllungsbetrag anzusetzen, der bestmöglich zu schätzen ist. Gemäß § 9 Abs. 1 Z. 3 EStG 1988 können Rückstellungen nur gebildet werden … für sonstige ungewisse Verbindlichkeiten, wenn die Rückstellungen nicht Abfertigungen, Pensionen oder Jubiläumsgelder betreffen. Gemäß § 9 Abs. 3 EStG 1988 in der im Jahr 2013 geltenden Fassung ist die Bildung von Rückstellungen nur dann zulässig, wenn konkrete Umstände nachgewiesen werden können, nach denen im jeweiligen Einzelfall mit dem Vorliegen oder dem Entstehen einer Verbindlichkeit (eines Verlustes) ernsthaft zu rechnen ist. Aus § 211, 2. Satz UGB und § 9 Abs. 3 EStG 1988 ergibt sich aufgrund von § 5 Abs. 1 EStG 1988 dass die Anwendung der zwingenden steuerrechtlichen Bestimmungen des § 9 EStG 1988 auch für rechnungslegungspflichtige Gewerbetreibende zu einer Einschränkung der Rückstellungen in der Steuerbilanz gegenüber der Unternehmensbilanz führen kann. Gemäß § 203 Abs. 1 UGB sind Gegenstände des Anlagevermögens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um Abschreibungen gemäß § 204, anzusetzen. Gemäß § 204 Abs. 2 UGB sind Gegenstände des Anlagevermögens bei voraussichtlich dauernder Wertminderung ohne Rücksicht darauf, ob ihre Nutzung zeitlich begrenzt ist, außerplanmäßig auf den niedrigeren am Abschlussstichtag beizulegenden Wert abzuschreiben. Bei Finanzanlagen dürfen solche Abschreibungen auch vorgenommen werden, wenn die Wertminderung voraussichtlich nicht von Dauer ist. Gemäß § 6 Z 2 lit. a) EStG 1988 in der im Jahr 2013 geltenden Fassung ist nicht abnutzbares Anlagevermögen mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen. Ist der Teilwert niedriger, so kann dieser angesetzt werden. Aus § 6 Z. 2 lit. a EStG 1988 und §§ 203 Abs. 1 i.V.m. 204 Abs. 2 UGB ergibt sich aufgrund von § 5 Abs. 1 EStG 1988 eine Annäherung an das strenge Niederstwertprinzip für Anlagevermögen bei dauernder Wertminderung bzw. ein gemildertes Niederstwertprinzip für vorübergehende Wertverluste von Beteiligungen von rechnungslegungspflichtigen Gewerbetreibenden. Gemäß § 8 Abs. 1 KStG 1988 bleiben bei der Ermittlung des Einkommens Einlagen und Beiträge jeder Art insoweit außer Ansatz, als sie von Personen in ihrer Eigenschaft als Gesellschafter, Mitglieder oder in ähnlicher Eigenschaft geleistet werden. Auch verdecktes Eigenkapital (z.B. in Form von unangemessenen Gesellschafterdarlehen) erfüllt diesem Begriff (Raab/Renner in Lachmayer/ Strimitzer/Vock, Körperschaftsteuer 32, Rz. 38 zu § 8 KStG 1988 mwN) In diesem Zusammenhang muss jedoch erwiesen sein, dass die Zufuhr von Eigenkapital wirtschaftlich geboten wäre und das vom Anteilseigner gewährte Darlehen dieses erforderliche Eigenkapital ersetzt. Dafür spricht insbesondere der Umstand, dass einer Körperschaft im Hinblick auf ihre Vermögens- und Ertragssituation kein fremder Dritter ein Darlehen gewährt hätte. (Raab/Renner in Lachmayer/ Strimitzer/Vock, Körperschaftsteuer 32, Rz. 150 zu § 8 KStG 1988 mwN) Es liegt insoweit eine Ausnahme von der prinzipiell vorliegenden Finanzierungsfreiheit vor. Hierbei ist der Zeitpunkt der Zuteilung der Darlehenssumme maßgeblich. (Raab/Renner in Lachmayer/ Strimitzer/Vock, Körperschaftsteuer 32, Rz. 159 zu § 8 KStG 1988 mwN) Eine unklare Vertragsgestaltung ist Indiz dafür, dass kein Gesellschafterdarlehen sondern eine eigenkapitalersetzende Zuwendung vorliegt. (Raab/Renner in Lachmayer/ Strimitzer/Vock, Körperschaftsteuer 32, Rz. 155 zu § 8 KStG 1988 mwN) Eine aufgrund der schlechten wirtschaftlichen Situation de facto gar nicht mehr bestehende Möglichkeit, am Kapitalmarkt überhaupt zu Fremdmitteln zu gelangen spricht für eine verdeckte Einlage. (Raab/Renner in Lachmayer/ Strimitzer/Vock, Körperschaftsteuer 32, Rz. 162 zu § 8 KStG 1988 mwN) Gemäß § 10 Abs. 3 KStG 1988 bleiben bei der Ermittlung der Einkünfte Veräußerungsgewinne, Veräußerungsverluste und sonstige Wertänderungen aus internationalen Schachtelbeteiligungen im Sinne des Abs. 2 außer Ansatz. Dies gilt auch für den Untergang (Liquidation oder Insolvenz) der ausländischen Körperschaft, sofern nicht tatsächliche und endgültige Vermögensverluste vorliegen. … Voraussetzung dafür ist ein endgültiger Vermögensverlust. (Strimitzer/Vock in Lachmayer/ Strimitzer/Vock, Körperschaftsteuer 31, Rz. 266 zu § 10 KStG 1988) Die Steuerneutralität der Beteiligung gilt nach Maßgabe der folgenden Bestimmungen nicht: 1.Der Steuerpflichtige erklärt in der Körperschaftsteuererklärung für das Jahr der Anschaffung einer internationalen Schachtelbeteiligung oder des Entstehens einer internationalen Schachtelbeteiligung durch die zusätzliche Anschaffung von Anteilen, dass Gewinne, Verluste und sonstige Wertänderungen für diese steuerwirksam sein sollen (Option zugunsten der Steuerwirksamkeit der Beteiligung). 2. Die Option kann nur innerhalb eines Monats ab Abgabe der Körperschaftsteuererklärung durch deren Berichtigung nachgeholt oder widerrufen werden. 3.Die getroffene Option erstreckt sich auch auf die Erweiterung einer bestehenden internationalen Schachtelbeteiligung durch zusätzliche Anschaffungen. Die genannten Bestimmungen des KStG 1988 bilden damit die steuerrechtlichen Grenzen, nach denen Abwertungen nach § 204 Abs. 2 UGB in der Steuerbilanz berücksichtigt werden können. Gemäß § 6 Z. 2 lit. a) EStG 1988 in der im Jahr 2013 geltenden Fassung ist Umlaufvermögen mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen. Ist der Teilwert niedriger, so kann dieser angesetzt werden. Gemäß §206 Abs. 1 UGB sind Gegenstände des Umlaufvermögens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um Abschreibungen gemäß § 207, anzusetzen.