BFG RV/7101408/2021

§ 7. (1) Bei Wirtschaftsgütern, deren Verwendung oder Nutzung durch den Steuerpflichtigen zur Erzielung von Einkünften sich erfahrungsgemäß auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt (abnutzbares Anlagevermögen), sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten gleichmäßig verteilt auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer abzusetzen (lineare Absetzung für Abnutzung). Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer bemißt sich nach der Gesamtdauer der Verwendung oder Nutzung. § 8 Abs 1 EStG 1988 lautet: § 8. (1) Von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Gebäude beträgt die Absetzung für Abnutzung ohne Nachweis der Nutzungsdauer bis zu 2,5%. Davon abweichend beträgt bei für Wohnzwecke überlassenen Gebäuden die Absetzung für Abnutzung ohne Nachweis der Nutzungsdauer bis zu 1,5%. § 16 Abs 1 EStG 1988 idF BGBl I 118/2015 lautet auszugsweise: Werbungskosten § 16. (1) Werbungskosten sind die Aufwendungen oder Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen. Aufwendungen und Ausgaben für den Erwerb oder Wertminderungen von Wirtschaftsgütern sind nur insoweit als Werbungskosten abzugsfähig, als dies im folgenden ausdrücklich zugelassen ist. Hinsichtlich der durchlaufenden Posten ist § 4 Abs. 3 anzuwenden. Werbungskosten sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind. Werbungskosten sind auch: […] 8. Absetzungen für Abnutzungen und für Substanzverringerungen (§§ 7 und 8). Gehört ein abnutzbares Wirtschaftsgut (insbesondere Gebäude) nicht zu einem Betriebsvermögen, gilt für die Bemessung der Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung Folgendes: a) Grundsätzlich sind die tatsächlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu Grunde zu legen. Bei der Ermittlung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten sind § 6 Z 11 und 12 zu berücksichtigen. § 13 ist anzuwenden. b) Wird ein Wirtschaftsgut unentgeltlich erworben, ist die Absetzung für Abnutzung des Rechtsvorgängers fortzusetzen. c) Wird ein zum 31. März 2012 nicht steuerverfangenes Grundstück im Sinne des § 30 Abs. 1 erstmalig zur Erzielung von Einkünften verwendet, sind der Bemessung der Absetzung für Abnutzung die fiktiven Anschaffungskosten zum Zeitpunkt der erstmaligen Nutzung zur Einkünfteerzielung zu Grunde zu legen. d) Bei Gebäuden, die der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dienen, können ohne Nachweis der Nutzungsdauer jährlich 1,5% der Bemessungsgrundlage (lit. a bis c) als Absetzung für Abnutzung geltend gemacht werden. Ohne Nachweis eines anderen Aufteilungsverhältnisses sind von den Anschaffungskosten eines bebauten Grundstückes 40% als Anteil des Grund und Bodens auszuscheiden. Dies gilt nicht, wenn die tatsächlichen Verhältnisse offenkundig erheblich davon abweichen. Der Bundesminister für Finanzen wird ermächtigt, an Hand geeigneter Kriterien (z. B. Lage, Bebauung) abweichende Aufteilungsverhältnisse von Grund und Boden und Gebäude im Verordnungswege festzulegen. Die GrundanteilV 2016 (BGBl. II Nr. 99/2016) lautet: Aufgrund des § 16 Abs. 1 Z 8 lit. d EStG 1988, BGBl. Nr. 400/1988, zuletzt geändert durch das Bundesgesetz BGBl. I Nr. 163/2015, wird verordnet: § 1. Für die Bemessung der Absetzung für Abnutzung von den Anschaffungskosten eines bebauten Grundstückes ist der Anteil des Grund und Bodens auszuscheiden. Ohne Nachweis ist der auszuscheidende Anteil des Grund und Bodens nach Maßgabe der folgenden Bestimmungen zu ermitteln. § 2. (1) In Gemeinden mit weniger als 100 000 Einwohnern sind als Anteil des Grund und Bodens 20% auszuscheiden, wenn der durchschnittliche Quadratmeterpreis für als Bauland gewidmete und voll aufgeschlossene unbebaute Grundstücke (baureifes Land) weniger als 400 Euro beträgt. (2) In Gemeinden mit mindestens 100 000 Einwohnern und in Gemeinden, in denen der durchschnittliche Quadratmeterpreis für als Bauland gewidmete und voll aufgeschlossene unbebaute Grundstücke (baureifes Land) mindestens 400 Euro beträgt, sind als Anteil des Grund und Bodens - 30% auszuscheiden, wenn das Gebäude mehr als 10 Wohn- oder Geschäftseinheiten umfasst, oder - 40% auszuscheiden, wenn das Gebäude bis zu 10 Wohn- oder Geschäftseinheiten umfasst. Eine eigene Geschäftseinheit liegt jedenfalls pro angefangenen 400 m2 Nutzfläche vor. (3) Für die Bestimmung der Anzahl der Einwohner ist das jeweils letzte Ergebnis einer Volkszählung heranzuziehen, das vor dem Beginn des Kalenderjahres veröffentlicht worden ist, in dem erstmalig eine Absetzung für Abnutzung angesetzt wird. (4) Für zum Zeitpunkt des Inkrafttretens der Verordnung bereits vermietete Grundstücke ist auf die gemäß Abs. 1 bis 3 relevanten Verhältnisse zum 1. Jänner 2016 abzustellen. § 3. (1) Der auszuscheidende Anteil des Grund und Bodens ist nicht nach § 2 pauschal zu ermitteln, wenn er nachgewiesen wird. Der Nachweis kann beispielsweise durch ein Gutachten eines Sachverständigen erbracht werden. Ein vorgelegtes Gutachten unterliegt der freien Beweiswürdigung der Behörde. (2) Der Anteil des Grund und Bodens ist gemäß § 16 Abs. 1 Z 8 lit. d dritter Satz EStG 1988 dann nicht nach § 2 pauschal auszuscheiden, wenn die tatsächlichen Verhältnisse offenkundig erheblich davon abweichen. Eine erhebliche Abweichung ist dann gegeben, wenn der tatsächliche Anteil des Grund und Bodens um zumindest 50% abweicht. § 4. Die Verordnung tritt mit 1. Jänner 2016 in Kraft und ist erstmalig bei der Veranlagung für das Jahr 2016 unter Beachtung des § 124b Z 284 EStG anzuwenden. Rechtliche Beurteilung Fruchtgenuss und Einkünftezurechnung Der Fruchtgenuss ist das dingliche Recht auf volle Nutzung einer fremden Sache unter Schonung der Substanz, das bei Liegenschaften erst durch die Verbücherung oder Urkundenhinterlegung entsteht. Ein im Grundbuch eingetragenes Fruchtgenussrecht ist auch gegen Dritte durchsetzbar (vgl § 472 ABGB). Eine nicht verbücherte Dienstbarkeit bindet nur die Vertragsparteien sowie die Einzelrechtsnachfolger der Vertragsparteien dann, wenn sie von diesen übernommen wurden (OGH 28.7.2022, 10 Ob 33/21g). Ein nicht im Grundbuch eingetragenes Fruchtgenussrecht geht bei der Veräußerung der Liegenschaft an einen gutgläubigen Erwerber unter (Memmer in Kletečka/Schauer, ABGB-ON1.04 § 509 Anm 7). Zum Wesen eines Fruchtgenussrechts an Liegenschaften gehört es, dass der Berechtigte die überlassenen Teile des Hauses ohne Einschränkung auf seine Bedürfnisse benützen und daher auch an Dritte überlassen darf (vgl OGH 13.5.1987, 1 Ob 585/87). Die steuerrechtliche Frage, wem Einkünfte zuzurechnen sind, ist grundsätzlich nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten zu entscheiden. Entscheidend ist, ob das Zurechnungssubjekt über die Einkunftsquelle verfügt, also wirtschaftlich über diese disponieren und so die Art ihrer Nutzung bestimmen kann (VwGH 23. 11. 2016, Ro 2015/15/0012). Zurechnungssubjekt ist derjenige, der aus der entsprechenden Tätigkeit das "Unternehmerrisiko" trägt (VwGH 20. 10. 2021, Ra 2021/15/0008), der die Möglichkeit besitzt, die sich ihm bietenden Marktchancen auszunützen, Leistungen zu erbringen oder zu verweigern. Es kommt darauf an, wer tatsächlich die Leistungen erbracht und damit am Wirtschaftsleben teilgenommen hat (VwGH 26.11.2015, 2012/15/0152). Ein Fruchtgenussberechtigter muss - damit ihm die Einkünfte zugerechnet werden - neben der Tragung der Aufwendungen iZm dem Gegenstand des Fruchtgenusses auf die Einkünfteerzielung Einfluss nehmen können, indem er am Wirtschaftsleben teilnimmt und die Nutzungsmöglichkeiten nach eigenen Intentionen gestaltet (VwGH 20.10.2021, Ra 2021/15/0008). Dabei kann der Fruchtnießer auch durch einen Bevollmächtigten ausreichend nach außen in Erscheinung treten (VwGH 4.3.1986, 85/14/0153). Die Beschwerdeführerin ließ sich durch eine Hausverwaltungsgesellschaft vertreten. Die Einkünftezurechnung erfolgt an denjenigen, der die Einkunftsquelle innehat. Die Zurechnung von Einkünften muss sich nicht mit dem zivilrechtlichen Eigentum an der Einkunftsquelle decken. Die Zurechnung von Einkünften muss sich auch nicht mit dem wirtschaftlichen Eigentum (§ 24 Abs 1 lit d BAO) an den zur Einkünfteerzielung eingesetzten Wirtschaftsgütern decken. Beim Vorbehaltsfruchtgenuss wird ein Betrieb, ein Mietobjekt oder sonstiges Vermögen unter gleichzeitiger (wirtschaftlicher) Zurückbehaltung des Fruchtgenussrechts übertragen; eine Änderung der bisherigen Einkünftezurechnung ergibt sich daraus noch nicht (Wiesner ua in Wiesner/Grabner/Knechtl/Wanke, EStG § 2 Anm 41 ff). Zivilrechtlich wird wohl zunächst das (zivilrechtliche) Eigentum an der Sache übertragen werden müssen, bevor das Fruchgenussrecht durch den neuen Eigentümer an den Übertragenden eingeräumt werden kann, zumal aus zivilrechtlicher Sicht in der Fruchtnießung das Recht gesehen wird, eine fremde Sache "zu genießen" (vgl § 509 ABGB; Bavenek-Weber in Bavenek-Weber/Petritz/Petritz-Klar, Gebührengesetz Kommentar § 33 TP 9 GebG Rz 7). Beim Zuwendungsfruchtgenuss findet hingegen keine (zivilrechtliche) Eigentumsübertragung statt. Der Eigentümer wendet lediglich den Fruchtgenuss einer anderen Person zu. Aus dem Schenkungsvertag vom 31.1.2012 ergibt sich, dass die Beschwerdeführerin als Vorbehaltsfruchtnießerin anzusehen ist. Der Beschwerdeführerin sind die Einkünfte auch weiterhin zuzurechnen. Werbungskosten allgemein Werbungskosten sind nach § 16 Abs 1 EStG 1988 die Aufwendungen oder Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen. Darunter fallen nach der ständigen Rechtsprechung sämtliche Wertabgaben (von Geld oder geldwerten Wirtschaftsgütern sowie deren Wertverzehr in Form der Abnutzung oder Substanzverringerung), die durch eine auf die Erzielung außerbetrieblicher Einkünfte ausgerichtete Tätigkeit veranlasst sind. Ein Aufwand oder eine Ausgabe liegen vor, wenn die Wertabgabe (der geleistete Betrag) aus der wirtschaftlichen Verfügungsmacht des Steuerpflichtigen ausgeschieden ist; der Vermögensabfluss muss sich wirtschaftlich in einer Verminderung des Vermögens des Abgabepflichtigen auswirken (vgl VwGH 2.5.2022, Ro 2021/13/0014 mwN). § 16 Abs 1 Z 8 EStG 1988 sieht als Werbungskosten bei Gebäuden, die der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dienen, die Absetzung für Abnutzung als Werbungskosten vor, die sich auf die Wertminderung des Vermögensgegenstandes bezieht. Wirtschaftliches Eigentum - Afa-Berechtigung der Beschwerdeführerin Zur AfA berechtigt ist derjenige, dem das Wirtschaftsgut steuerlich zuzurechnen ist. Die AfA kann daher nur der wirtschaftliche Eigentümer vornehmen (vgl Winkler in Wiesner/Grabner/Knechtl/Wanke, EStG § 7 Anm 6 mit Verweis auf die Rechtprechung). In der Regel ist dem zivilrechtlichen Eigentümer ein Wirtschaftsgut auch wirtschaftlich zuzurechnen. Ein Auseinanderfallen von zivilrechtlichem und wirtschaftlichem Eigentum ist dann anzunehmen, wenn ein anderer als der zivilrechtliche Eigentümer die positiven Befugnisse, die Ausdruck des zivilrechtlichen Eigentums sind, nämlich Gebrauch, Verbrauch, Veränderung, Belastung und Veräußerung, auszuüben in der Lage ist, und wenn er zugleich den negativen Inhalt des Eigentumsrechtes, nämlich den Ausschluss Dritter von der Einwirkung auf die Sache, auch gegenüber dem Eigentümer, auf Dauer geltend machen kann. Das Vorliegen dieser Voraussetzungen ist anhand des Gesamtbildes der Verhältnisse des jeweiligen Falles festzustellen (VwGH 29.7.2010, 2007/15/0248). Ein Fruchtnießer kann nur dann die AfA geltend machen, wenn er als wirtschaftlicher Eigentümer anzusehen ist (VwGH 15.3.1988, 88/14/0009, VwGH 25.1.2006, 2002/13/0042). Auch die Einräumung eines Veräußerungs- und Belastungsverbotes zugunsten eines Fruchtnießers vermag noch kein vom zivilrechtlichen Eigentum abweichendes wirtschaftliches Eigentum an Liegenschaften zu begründen (vgl. VwGH 25.1.2006, 2002/13/0042). Das Belastungs- und Veräußerungsverbot stellt zwar eine erhebliche Beeinträchtigung der Befugnisse des zivilrechtlichen Eigentümers dar, räumt aber dem Berechtigten nicht die Möglichkeit ein, mit der Liegenschaft einem Eigentümer gleich schalten und walten zu können. Verwaltungsrechte und Nutzungsrechte, insbesondere ein Fruchtgenußrecht, rechtfertigen nicht, die Sache, an der solche Rechte bestehen, unter Berufung auf § 24 Abs 1 lit d BAO dem Berechtigten zuzurechnen. Nur dann, wenn die dem Berechtigten eingeräumten Rechte derart über jene eines Fruchtnießers hinausgehen, dass die Stellung des Berechtigten eine eigentümerähnliche wird, kommt eine Zurechnung an den Berechtigten in Betracht (VwGH 25.6.2014, 2010/13/0105). Aber auch eine Kombination eines Belastungs- und Veräußerungsverbotes mit einem (mit entsprechenden Erhaltungsverpflichtungen verbundenen) Fruchtgenussrecht vermag für sich noch kein vom zivilrechtlichen Eigentum abweichendes wirtschaftliches Eigentum an den Liegenschaften zu begründen (vgl. VwGH 25.1.2006, 2002/13/0042 und VwGH 28.11.2007, 2007/14/0021), wobei bloß auf die Lebensdauer des unmittelbar Berechtigten abgestellte Rechte in Anbetracht der Nutzungsdauer von Liegenschaften auch noch nicht für ein vom zivilrechtlichen Eigentum abweichendes wirtschaftliches Eigentum sprechen. Für die Frage des wirtschaftlichen Eigentums ist insbesondere von Bedeutung, wer die Chance von Wertsteigerungen und das Risiko von Wertminderungen trägt (vgl. VwGH 27.11.2020, Ra 2019/15/0162, mwN; VwGH 19.10.2016, Ra 2014/15/0039; VwGH 17.2.1992, 90/15/0117). Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs bedarf es einer die Vertragsparteien bindenden, einen späteren Vertrag zum Erwerb wirtschaftlich vorwegnehmenden Vereinbarung (VwGH 14.9.2020, Ra 2019/15/0146); ein (auch unwiderrufliches) Kaufanbot oder eine bloße Kaufoption wären hiefür nicht ausreichend. Der Schenkungsvertrag vom 31.1.2012 regelt auch das Fruchtgenussrecht der Beschwerdeführerin. Darin ist festgelegt, dass der Sohn der Beschwerdeführerin (als Geschenknehmer) der Beschwerdeführerin (als Geschenkgeberin) "die Dienstbarkeit des lebenslänglichen Fruchtgenussrechtes" an den schenkungsgegenständlichen Liegenschaften einräumt. Weiters ist festgehalten, dass sämtliche Auslagen und Aufwendungen die Beschwerdeführerin (als Geschenkgeberin und Fruchtgenussberechtigte) zu tragen hat. Eine über die Regelungen des ABGB (vgl § 512 und § 513 ABGB) hinausgehende Verpflichtung wurde der Beschwerdeführerin damit nicht aufgelastet, zumal schon nach zivilrechtlichen Vorschriften der Fruchtnießer alle Lasten übernimmt, die mit der dienstbaren Sache verbunden sind. Nach den Regelungen des ABGB haftet der Fruchtnießer jedoch nicht für von ihm nicht verschuldete Beschädigungen oder einen zufälligen Untergang der dienstbaren Sache (Memmer in Kletečka/Schauer, ABGB-ON1.04 § 513 Anm 7). Gegenteiliges ist auch im Schenkungsvertrag vom 31.1.2012 nicht vorgesehen. Somit trifft die Beschwerdeführerin kein Risiko einer Wertminderung. Auch die Frage, wem eine allfällige Wertsteigerung - etwa im Falle eines Verkaufes eines Gebäudes - zukommt, wird im Schenkungsvertrag nicht behandelt. Es existiert auch keine andere diesbezügliche Vereinbarung. Insofern hat die Beschwerdeführerin auch keine Chance, an einer Wertsteigerung der Immobilien zu partizipieren. Insgesamt ist unter Würdigung aller Umstände das wirtschaftliche Eigentum durch den Vorbehaltsfruchtgenuss beim zivilrechtlichen Eigentum verblieben und mit der Schenkung an den Geschenknehmer (Sohn der Beschwerdeführerin) übergegangen. Selbst ein im Grundbuch einverleibtes Veräußerungs- und Belastungsverbot führt noch nicht zum wirtschaftlichen Eigentum (VwGH 25.1.2006, 2002/13/0042; VwGH 19.10.2016, Ra 2014/15/0039). AfA-Berechtigung der Beschwerdeführerin Gemäß § 16 Abs 1 Z 8 EStG 1988 zählen zu den Werbungskosten auch Absetzungen für Abnutzungen und für Substanzverringerungen (§§ 7 und 8 EStG). Gem § 16 Abs 1 Z 8 lit b EStG 1988 ist bei einem unentgeltlichen Erwerb die AfA des Rechtsvorgängers fortzusetzen. Die AfA stellt ihrem Wesen nach eine pauschalierte Form der Schaffung einer periodenrichtigen Besteuerung dar, indem die Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf die Dauer der Nutzung des Wirtschaftsgutes verteilt werden (Kirchmayr/Geringer in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG21a § 7 Tz 1; Winkler in Wiesner/Grabner/Knechtl/Wanke, EStG § 7 Anm 1). Der Zweck der steuerlichen Absetzung für Abnutzung liegt in der Berücksichtigung des bei der Einkunftserzielung eintretenden Wertverzehrs eines Wirtschaftsgutes mit mehrjähriger Nutzungsdauer (VwGH 30.6.2022, Ro 2021/15/0004). Entscheidend ist, dass der Steuerpflichtige eigenes - ihm als wirtschaftlichen Eigentümer zurechenbares - Vermögen, das durch die Nutzung einem Wertverzehr unterworfen ist, für die Einkunftserzielung einsetzt (vgl. VwGH 6.11.1991, 91/13/0074). Die Beschwerdeführerin leistete die Substanzabgeltung auf Grund einer Vereinbarung, die im Dezember 2016 verfasst wurde. In dieser Vereinbarung wird zunächst festgehalten, dass die Beschwerdeführerin mit Schenkungsvertrag vom 31.1.2012 insgesamt 14 Liegenschaften (Zinshäuser) in Wien verschenkt hat und sich das Fruchtgenussrecht vorbehalten hat. Ergänzend zu diesem Schenkungsvertag wird in einer Vereinbarung vom Dezember 2016, den der Geschenknehmer (Sohn der Beschwerdeführerin und Gesellschafter-Geschäftsführer der Hausverwaltung) auf Grund einer Vollmacht der Geschenkgeberin aus dem April 2015 mit sich selbst abgeschlossen hat, vereinbart, dass die Geschenkgeberin jährlich € 87.705,-- zuzüglich Umsatzsteuer als Abgeltung für die Abnutzung der Gebäude zu leisten habe. Die Beschwerdeführerin verweist auf einen Beitrag von Leyrer (taxlex 2018) und die darin wiedergegebenen "Alternative[n] Lösungsansätze" als "hM in der Literatur", wonach bereits "in der Vergangenheit eine entsprechende AfA-Berechtigung ohne weiteres gegeben gewesen" wäre. Allerdings finden sich in der Literatur auch gegenteilige Ansichten. Doralt verweist darauf, dass die in den EStR angeführte Auffassung im Gesetz nicht gedeckt ist (RdW 2002, 54) und einem Fremdvergleich nicht standhält (RdW 2016, 133). Perl sieht - unter Verweis auf UFS 11.11.2004, RV/3971-W/02 - ebenfalls keine gesetzliche Deckung im § 16 EStG 1988 (Perl, RdW 2009, 498). Für Bodis/Pfeiffer erscheint das "'Rechtsinstitut' der Zahlung für Substanzabgeltung aus systematischer Sicht nicht überzeugend" (Bodis/Pfeiffer, RdW 2016, 645). Entgegen der Meinung der Beschwerdeführerin kann nach Ansicht des Bundesfinanzgerichts nicht von einer herrschenden Meinung in der Literatur gesprochen werden, die ohne weiteres für eine AfA-Berechtigung beim Fruchtgenussberechtigten ausgeht. Der Verwaltungsgerichtshof vertritt in ständiger Rechtsprechung die Auffassung, dass die AfA für Wirtschaftsgüter, die mit einem Fruchtgenuss belastet sind, nicht dem Fruchtgenussberechtigten, sondern dem zivilrechtlichen Eigentümer zusteht, es sei denn, dass dem Fruchtnießer die Stellung eines wirtschaftlichen Eigentümers zukommt. Die AfA soll nämlich dem Wertverzehr Rechnung tragen, welchen das Wirtschaftsgut bei seiner Verwendung zur Erzielung von Einkünften erfährt. Genau dieser Wertverzehr trifft aber den Eigentümer des Wirtschaftsgutes und nicht Fruchtnießer, der (auch bei einem Vorbehaltsfruchtgenuss) bereits ein fremdes Wirtschaftsgut zur Einkunftserzielung verwendet (vgl VwGH 25.1.2006, 2002/13/0042). Eine Möglichkeit, die Absetzung für Abnutzung in Anspruch zu nehmen, besteht daher für die Beschwerdeführerin nicht. Werbungskosten in Höhe der Substanzabgeltung Zum EStG 1972 hat der Verwaltungsgerichtshof ausgesprochen, dass es "nicht rechtsirrig [ist], wenn im Falle einer Fruchtgenußbestellung die Gebäude-AfA weder beim Fruchtgenußberechtigten noch beim Fruchtgenußbelasteten Berücksichtigung findet", zumal der Fruchtgenußbelastete, bei dem sie grundsätzlich zu berücksichtigen wäre, über keine Einkunftsquelle iSd Einkommensteuerrechtes verfügt (VwGH 28.10.1992, 88/13/0006). Die maßgeblichen gesetzlichen Bestimmungen des EStG 1972 (§ 7 Abs 1, § 16 Abs 1 Z 8) wurden inhaltlich ins EStG 1988 übernommen. In den Einkommensteuerrichtlinien (EStR 2000 Rz 113a) legt die Finanzverwaltung ihre Meinung im Zusammenhang mit Fruchtgenuss und Afa wie folgt dar: "[…] Ist der Fruchtgenussberechtigte nicht zugleich wirtschaftlicher Eigentümer der zur Einkünfteerzielung verwendeten Wirtschaftsgüter, kann er die AfA für diese Wirtschaftsgüter nicht geltend machen (siehe Rz 111). Leistet aber der Fruchtgenussberechtigte dem Fruchtgenussbesteller eine Zahlung für Substanzabgeltung in Höhe der bisher geltend gemachten AfA, ist diese Zahlung beim ihm abzugsfähig, während der Fruchtgenussbesteller eine Einnahme in dieser Höhe erzielt, der die AfA als Ausgabe gegenübersteht. Die Geltendmachung der AfA beim Fruchtgenussbesteller ist allerdings nur möglich, wenn eine ausreichend publizitätswirksam dokumentierte vertragliche Vereinbarung zur Zahlung der Substanzabgeltung abgeschlossen wurde (beispielweise durch Errichtung eines Notariatsaktes; siehe dazu Rz 1132 ff) und die Zahlungen tatsächlich erfolgen. […]" Zunächst wird darin die Aussage getroffen, dass bei Zahlung einer Substanzabgeltung eine Ausgabe beim Fruchtgenussberechtigten (also bei der Beschwerdeführerin) vorliege; dass es sich dabei um eine Absetzung für Abnutzung handeln soll, geht aus diesen Ausführungen nicht hervor und würde auch dem ersten zitierten Satz widersprechen. Es kann sich nur um eine von einer Afa verschiedene Form von Werbungskosten handeln. Danach wird ausgeführt, dass beim Fruchtgenussbesteller eine Einnahme vorliege, welcher bei ihm die AfA als Ausgabe gegenüberstehe. Da der Fruchtgenussbesteller idR als wirtschaftlicher Eigentümer angesehen werden kann, steht ihm auch grundsätzlich die Möglichkeit der Berücksichtigung der AfA zu. Zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gehören auch Einkünfte aus der Einräumung von Rechten, die mit einem Miet- oder Pachtrecht wirtschaftlich vergleichbar sind, wie ein Fruchtgenussrecht (Lenneis in Wiesner/Grabner/Knechtl/Wanke, EStG § 28 Anm 9; VwGH 26.7.2017, Ra 2015/13/0029). Zu bedenken ist jedoch, dass dem Fruchtgenußbelasteten die Erzielung positiver Erträge aus der Sache bei einer solchen Konstellation objektiv nicht möglich ist und ihm aus diesem Grund steuerlich keine Einkunftsquelle zugerechnet werden kann (VwGH 12.11.1986, 86/13/0023). Eine menschliche Betätigung ist nur dann als Einkunftsquelle anzusehen, wenn sie nach den Verhältnissen des einzelnen Falles geeignet ist, auf Dauer einen Gewinn oder einen Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen (VwGH 24.11.1998, 93/14/0151). Die Steuerbarkeit von Einkünften setzt nicht nur die Erfüllung der Tatbestandsmerkmale der in § 2 Abs 3 EStG 1988 aufgezählten Einkunftsarten voraus, sondern auch die Absicht, eine insgesamt ertragbringende Tätigkeit zu entfalten. Fehlt es an einer derartigen Absicht, ist das Ergebnis der Betätigung steuerlich nicht beachtlich, sondern als Liebhaberei dem Bereich der privaten Lebensführung (§ 20 EStG) zuzurechnen (Brennsteiner/Zangerl-Reiter in Wiesner/Grabner/Knechtl/Wanke, EStG LVO Anm1). Auf Dauer gesehen muss die Erzielung eines Reinertrages möglich sein (Fuchs/Renner in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn22 Liebhabereiverordnung Tz 311; Jakom/Ehgartner23 § 2 Tz 220). Besteht objektiv betrachtet keine Möglichkeit zur Erzielung von Einnahmenüberschüssen, reicht der behauptete (subjektive) Wille, Überschüsse zu erzielen, für das Vorliegen einer steuerlich zu beachtenden Einkunftsquelle nicht aus (VwGH 19.3.2013, 2010/15/0106; VwGH 29.3.2012, 2009/15/0178 zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung). Ob bei einem Rechtsverhältnis, das Einnahmen und in derselben Höhe Ausgaben vermitteln soll, im Hinblick auf die obigen Ausführungen tatsächlich von einer Einkunftsquelle (beim Fruchtgenussbesteller) auszugehen ist, kann hier dahingestellt bleiben, weil die Beschwerdeführerin die Fruchtgenussberechtigte ist. § 16 Abs 1 EStG 1988 normiert, dass als Werbungskosten nur solche Aufwendungen abgezogen werden dürfen, die zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen dienen. Aufwendungen und Ausgaben für den Erwerb oder die Wertminderung von Wirtschaftsgütern sind jedoch nur insoweit als Werbungskosten abzugsfähig, als dies in § 16 Abs 1 EStG 1988 ausdrücklich zugelassen wird. In der Vereinbarung vom Dezember 2016 ist ausdrücklich festgehalten, dass die Geschenkgeberin "zur Abgeltung für die Abnützung der Gebäude" als Substanzabgeltung Zahlungen leistet. Aufwendungen für Substanzabgeltungen sind in § 16 Abs 1 EStG 1988 nicht enthalten und entsprechen auch nicht dem Konzept der Überschusseinkünfte. Derartige Zahlungen werden nicht deshalb geleistet, um eine Gegenleistung (den Fruchtgenuss) zu erhalten bzw. zu behalten, sondern um den Verlust der AfA zu kompensieren, weil dies in den Einkommensteuerrichtlinien so vertreten wird. Die Abgeltung für Abnutzung ist nichts anderes als eine Ausgabe für die Wertminderung des Wirtschaftsgutes Gebäudes. Derartige Ausgaben sind aber nur im Sinne einer Gebäude-AfA (§ 16 Abs. 1 Z 8 lit e EStG 1988) als Werbungskosten abzugsfähig. Eine Vergleichbarkeit mit einem Mietverhältnis ist nicht gegeben. Ein Werbungskostenabzug für die geltend gemachte Zahlung für Substanzabgeltung in Höhe von € 87.705,-- kommt schon aus diesem Grund nicht in Betracht. Nettoprinzip In dem von der Beschwerdeführerin zitierten Beitrag von Leyrer kommt dieser schließlich zum Ergebnis, dass die Versagung der Abzugsfähigkeit der Substanzabgeltung zu einer Verletzung des objektiven Nettoprinzips führen würde (taxlex 2018, 68 [73]). Nach der dem Einkommensteuerrecht zugrunde liegenden Konzeption soll die Einkommensteuer den periodisch erzielten Zuwachs an persönlicher wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit, ausgedrückt im Wesentlichen durch das am Markt erzielte (Rein)Einkommen, erfassen. Dieses Konzept gebietet es grundsätzlich, die zur Erzielung des Einkommens getätigten Aufwendungen von der Bemessungsgrundlage abzuziehen ("objektives Nettoprinzip"). Andernfalls käme es insoweit zur Besteuerung von Einkommen, das gar nicht erzielt wurde (vgl VwGH 19.3.2013, 2010/15/0141 mwN). Dabei ist das Einkommensteuerrecht von einem Dualismus der Einkünfteermittlung geprägt. Während die betrieblichen Einkunftsarten dem Konzept der Reinvermögenszuwachstheorie folgen, sind die Überschusseinkunftsarten dem Konzept der Quellentheorie verfangen. Eine der Konsequenzen der Quellentheorie besteht darin, dass Wertveränderungen bei den Überschusseinkünften grundsätzlich unberücksichtigt bleiben. Dies bringt auch § 16 Abs 1 EStG 1988 eindeutig zum Ausdruck, in dem dort angeordnet wird, dass Wertveränderungen bis hin zum gänzlichen Verlust grundsätzlich unberücksichtigt bleiben. In seinem Grundkonzept ist das österreichische Steuerrecht dem Steuerrecht der Bundesrepublik Deutschland vergleichbar geblieben (vgl Doralt/Ruppe, Steuerrecht I11, 12). Das deutsche Bundesverfassungsgericht hat den Dualismus der Einkünfteermittlung für verfassungskonform befunden (vgl Straßburger in Kirchhof/Kulosa/Ratschow BeckOK EStG15 § 9 Rz 45 mwH). Im österreichischen EStG 1988 ist das objektive Nettoprinzip jedoch nicht durchgehend verwirklicht, zumal es einen breiten Katalog an Abzugsverboten gibt. Von den Abzugsverboten sind selbst solche Aufwendungen erfasst, deren grundsätzliche Eigenschaft als Werbungskosten nicht strittig ist (bspw gilt das Abzugsverbot für Aufwendungen im Zusammenhang mit bestimmten Kapitaleinkünften selbst dann, wenn zur Regelbesteuerung optiert wird; auch die Beschränkung der Abzugsfähigkeit für Arbeits- oder Werkleistungen ab einer gewissen Höhe - somit die Verweigerung der einkünftemindernden Geltendmachung von fremdüblich vereinbarten Gehaltsbestandteilen beim Arbeitgeber, obwohl der Arbeitnehmer für genau dieses Gehaltsbestandteile den (höchsten) Tarifsteuerstatz bezahlen muss - wurde vom VfGH nicht als Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip gesehen (vgl zB VfGH 9.12.2014, G 186/2014 zum Abzugsverbot bei Managergehältern). Der Abzug von Werbungskosten ist bei der Einkunftsermittlung Ausdruck des Nettoprinzips. Die Auslegung des Werbungskostenbegriffs muss sich daher an dieser Grundlage orientieren. Werbungskosten sind daher ganz allgemein gesprochen jene Aufwendungen und Ausgaben, die im Rahmen der Erzielung außerbetrieblicher Einkünfte aufgewendet werden. Es handelt sich daher nicht um Ausgaben und Aufwendungen zur Sicherung der bereits zugeflossenen Einnahmen, sondern um Aufwendungen und Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der künftig zufließenden Einnahmen (VwGH 4.2.2009, 2006/15/0227). In § 16 Abs 1 EStG 1988 wird klargestellt, dass Aufwendungen für den Erwerb von Wirtschaftsgütern und Wertminderungen bzw. der völlige Verlust von Wirtschaftsgütern im Bereich der Überschußeinkünfte grundsätzlich nicht steuerwirksam sind (ErläutRV 621 BlgNR 17.GP, 75). Wenn nun aus verfassungsrechtlicher Sicht die Einschränkung des objektiven Nettoprinzips aus verschiedensten Gründen zulässig ist und selbst solche Aufwendungen - verfassungsrechtlich zulässig - nicht zum Abzug zugelassen werden, denen man sich im Rahmen der Einkünfteerzielung gar nicht entziehen kann (zB Bankspesen bei Kapitaleinkünften oder Personalkosten des Arbeitgebers), muss dies auch für eine Zahlung für Wertminderungen gelten, die erst Jahre nach der Disposition über das Vermögen, das zur Erzielung der Einkünfte verwendet wird, getroffen wird und die vom § 16 EStG 1988 nicht erfasst ist, wobei nicht einmal feststeht, dass überhaupt eine Wertminderung vorliegt. Insofern ist für das Bundesfinanzgericht auch keine relevante Verletzung des objektiven Nettoprinzips ersichtlich. Treu und Glauben bei der Abgabenfestsetzung Schließlich bringt die Beschwerdeführerin vor, dass ihr Verhalten den Vorgaben der Finanzverwaltung entsprach und als Lösungsweg zur Geltendmachung der AfA vom zuständigen Finanzamt wie folgt ausdrücklich vorgeschlagen worden wäre: "[…] (vgl. Tz. 1 des Berichtes über die Außenprüfung gem. § 147 Ab.1 BAO vom 28.2.2017 ABNr: ***ABNr***): ,In weiterer Konsequenz kann daher Fr. ***Bf1*** ab 2012 keine Afa für die entsprechenden Liegenschaften mehr geltend machen. Dies wäre nur möglich, für den Fall dass der Fruchtnießer (Fr. ***Bf1***) eine Zahlung für Substanzabgeltung an den Fruchtgenußbesteller (Hr. ***ST***) in Höhe der bisher geltend gemachten Afa leistet; dann wäre diese Zahlung beim Fruchtnießer (Fr. ***Bf1***) abzugsfähig.'" Dazu ist zunächst auf Sachverhaltsebene festzuhalten, dass die Beschwerdeführerin selbst auf einen Bericht über die Außenprüfung vom 28.2.2017 verweist. Die "Vereinbarung" zur Entrichtung einer Substanzabgeltung, die der Sohn des Beschwerdeführers als Bevollmächtigter der Beschwerdeführerin mit sich selbst abgeschlossen hatte, datiert bereits vom Dezember 2016. Insofern ist es für das Bundesfinanzgericht unverständlich, wie jemand auf Aussagen in einem BP-Bericht vertrauen kann, der erst mehr als zwei Monate nach der darin beschriebenen Dispositionsmöglichkeit erstellt wurde. Der Inhalt der Aussage in diesem BP-Bericht entspricht im Übrigen der Randziffer 113a der Einkommensteuerrichtlinien. Das Legalitätsprinzip (Art 18 Abs 1 B-VG), das besagt, dass die gesamte staatliche Verwaltung nur auf Grund der Gesetze ausgeübt werden darf, ist stärker als jeder andere Grundsatz, insbesondere jener von Treu und Glauben (VwGH 21. 1. 2004, 2003/16/0113; VwGH 15. 4. 2020, Ra 2019/09/0105). Eine Auskunftserteilung kann die Anordnungen des Gesetzgebers nicht unterlaufen. Die Durchsetzung der Rechtsordnung hat Vorrang. Der Grundsatz von Treu und Glauben kann nur insoweit Auswirkungen zeitigen, als das Gesetz der Vollziehung einen Vollzugsspielraum einräumt. Ein solcher Vollzugsspielraum besteht bei der Festsetzung der Einkommensteuer nicht (VwGH 30.1.2014, 2011/15/0111; VwGH 15.9.2011, 2011/15/0126 zu der Ermittlung des anzuwendenden AfA-Satzes auf der Grundlage der Bestimmung des § 16 Abs. 1 Z 8 lit. e EStG 1988). Allgemeine Verwaltungsanweisungen bzw Verwaltungsinformationen (zB Richtlinien oder Erlässe des BMF) kann nicht die gleiche Wirkung beigemessen werden, wie einer verbindlichen Zusage oder Auskunft für den Einzelfall, weil der Grundsatz von Treu und Glauben ein konkretes Verhältnis zwischen dem AbgPfl und dem FA voraussetzt, bei dem sich allein eine Vertrauenssituation bilden kann (VwGH 25.10.2006, 2005/15/0012). Eine von einem Prüfungsorgan im Zuge einer Überprüfung gegebene Auskunft kann schon mangels ihrer Verbindlichkeit keine auf dem Grundsatz von Treu und Glauben beruhende Bindung der Behörde bewirken (VwGH 3.5.1968, 0724/67). Fremdüblichkeit Nach ständiger Rechtsprechung des VwGH können Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen für den Bereich des Steuerrechts nur als erwiesen angenommen werden und damit Anerkennung finden, wenn sie nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen, einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und auch zwischen Familienfremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wären. Dies gilt vor allem deshalb, weil der in der Regel zwischen fremden Geschäftspartnern bestehende Interessengegensatz bei nahen Angehörigen auszuschließen ist und durch die rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten abweichend von den tatsächlichen wirtschaftlichen Gegebenheiten steuerliche Folgen entsprechend beeinflusst werden könnten. Es sind die Sphären von Einkommenserzielung einerseits und Einkommensverwendung anderseits sauber zu trennen (vgl. VwGH 11.11.2008, 2006/13/0046). Auch die Erfüllung der vertraglichen Vereinbarungen muss diesen Anforderungen genügen (VwGH 28.5.2015, 2012/15/0106). Der Inhalt der Vereinbarung vom Dezember 2016 besagt, dass die Beschwerdeführerin (Geschenkgeberin) zusätzlich zur schenkungsweisen Übertragung von beträchtlichen Vermögensbestandteilen (14 Zinshäuser in Wien) sich vier Jahre nach dieser Schenkung gegenüber dem Geschenknehmer (Sohn der Beschwerdeführerin) zusätzlich verpflichtet, jährlich € 87.705 zuzüglich Umsatzsteuer dem Geschenkgeber zu bezahlen. Maßgeblich für den Fremdvergleich ist die "im allgemeinen Wirtschaftsleben geübte Praxis" (VwGH 21.3.1996, 95/15/0092). Sofern die Beschwerdeführerin davon ausgeht, dass die unentgeltliche Einräumung eines Fruchtgenussrechts zwischen nahen Angehörigen nicht Gegenstand eines Fremdvergleichs sein kann, ist zunächst auf die Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs zu verweisen, wonach auch bei Schenkungen zwischen nahen Angehörigen ein Fremdvergleich zulässig ist (VwGH 21.12.1989, 86/14/0173). Allerdings sind Leistungsbeziehungen, die ihrer Art nach zwischen einander fremd gegenüberstehenden Personen nicht vorkommen, danach zu beurteilen, wie sich andere Personen verhalten, die zueinander in familiärer Beziehung stehen (VwGH 25.10.1994, 94/14/0067). Die Schenkung von Gesellschaftsanteilen an nahe Angehörige unter Vereinbarung eines Fruchtgenussrechtes ist nicht ungewöhnlich (VwGH 24.11.1982, 81/13/0021); dasselbe muss für die Schenkung von Zinshäusern unter Zurückbehaltung eines Fruchtgenussrechtes gelten. Beschwerdegegenständlich ist jedoch nicht die Frage der Fremdüblichkeit der Schenkung unter Vereinbarung eines Vorbehaltsfruchtgenussrechts im Jahr 2012, sondern die Frage, ob die Vereinbarung einer Substanzabgeltung vier Jahre nach der Schenkung, die zu erheblichen jährlichen Ausgaben der Beschwerdeführerin führt und ohne ersichtlichen außersteuerlichen Grund abgeschlossen wurde, noch fremdüblich ist. Die Vereinbarung über die Substanzabgeltung vom Dezember 2016 wurde von der / für die Beschwerdeführerin freiwillig abgeschlossen. § 20 Abs 1 Z 4 EStG 1988 sieht ein Abzugsverbot für freiwillige Zuwendungen und Zuwendungen an gesetzlich unterhaltsberechtigte Personen vor, auch wenn die Zuwendungen auf einer verpflichtenden Vereinbarung beruhen. Freiwillige Zuwendungen sind Leistungen, denen keine wirtschaftliche Gegenleistung des Empfängers gegenübersteht und die ohne zwingende rechtliche Verpflichtung des Gebers getätigt werden. Die Vereinbarung vom Dezember 2016 sieht keine Gegenleistung durch den Geschenknehmer (Sohn der Beschwerdeführerin) vor und wurde vier Jahre nach der Schenkung freiwillig abgeschlossen. Bereits mangels Fremdüblichkeit können auf Grund dieser Vereinbarung keine Werbungskosten geltend gemacht werden. Die Beschwerde war in diesem Punkt abzuweisen. Zehntel- bzw. Fünfzehntelabsetzung Mit dem gesetzlich umschriebenen Begriff "Instandsetzungsaufwendungen", sind Maßnahmen angesprochen, die wesentliche Gebäudeteile betreffen und nur deshalb keinen Herstellungsaufwand darstellen, weil beim Austausch von unselbständigen Bestandteilen infolge fehlender Änderung der Wesensart des Gebäudes keine Aktivierung vorzunehmen ist (vgl Lenneis in Wiesner/Grabner/Knechtl/Wanke, EStG § 28 Anm 25). Sofern solche Maßnahmen in Gebäuden, die zu Wohnzwecken dienen, gesetzt werden, sind die Aufwendungen in den beschwerdegegenständlichen Zeiträumen auf zehn Jahre zu verteilen. In der Tz. 10 des Berichts über die Außenprüfung vom 28.2.2017 begründet die belangte Behörde die teilweise Nichtabzugsfähigkeit der geltend gemachten Zehntelabsetzungen damit, dass "nur tatsächlich geleistete Entgelte steuerlich abzugsfähig sind" und hat sodann im Schätzungswege 50 % der in Rechnung gestellten Aufwandsbeträge anerkannt. Es mag zwar unbestritten sein, dass jene Firmen, welche die Rechnungen gelegt hatten, tatsächlich keine Leistung erbracht haben. Die Instandsetzungsarbeiten wurden jedoch - ebenfalls unbestritten - durchgeführt. Als Werbungskosten geltend gemachte Aufwendungen sind über Verlangen der Abgabenbehörde gemäß § 138 BAO nachzuweisen oder, wenn dies nicht möglich ist, wenigstens glaubhaft zu machen. Sowohl den Ausführungen im Bericht über die Außenprüfung als auch aus dem Urteil des Landesgerichts für Strafsachen ist zu entnehmen, dass an den Liegenschaften der Beschwerdeführerin jene Arbeiten durchgeführt wurden, die in den von der belangten Behörde nicht anerkannten Rechnungen der "Scheinfirmen" abgerechnet wurden. Im Ergebnis verfügt die Beschwerdeführerin zwar über keinen belegmäßigen Nachweis der Instandsetzungsarbeiten, der von jenen Personen ausgestellt wurde, welche die Arbeiten tatsächlich erbracht hatten. Da die Beschwerdeführerin keine Kenntnis von dem Umstand hatte, dass jene Firmen, welche die Rechnungen ausgestellt haben, nicht die Leistung erbracht hatten, ist ihr ein belegmäßiger Nachweis nicht möglich. Eine (gesonderte) Glaubhaftmachung war gar nicht nötig, zumal auch die belangte Behörde von einer (entgeltlichen) Durchführung der Instandsetzungsaufwendungen ausgegangen ist. Die Aufwendungen waren durch die Einkunftsquellen veranlasst. Die Beschwerdeführerin hat die Aufwendungen in voller Höhe getragen. Es ist nicht ersichtlich, dass diese Aufwendungen unter ein Abzugsverbot fallen. Im Zuge des Rechtsmittelverfahrens wurden von der Beschwerdeführerin auch Berechnungsunterlagen hinsichtlich der ab dem Jahr 2016 vorzunehmenden 1/15-Absetzung (Ausdehnung der 1/10 auf 1/15) vorgelegt. Aus diesen Unterlagen ist ersichtlich, dass eine Umrechnung von 1/10 auf 1/15 vorgenommen wurde. Der Beschwerde war somit in diesem Punkt Folge zu geben. [...] Revisionszulassung Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Das Bundesfinanzgericht folgt der dargestellten Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes, es liegt daher kein Grund für eine Revisionszulassung vor. Darüber hinaus hing diese Entscheidung im Wesentlichen von der Würdigung der Umstände des Einzelfalles ab. Wien, am 19. September 2023