BFG RV/7101408/2021

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter Mag. Markus Knechtl LL.M. in der Beschwerdesache ***Bf1***, ***Bf1-Adr***, vertreten durch RSM Austria Steuerberatung GmbH, Tegetthoffstraße 7, 1010 Wien, über die Beschwerde vom 25. Oktober 2018 gegen den Bescheid des Finanzamtes Österreich vom 9. Oktober 2018 betreffend Einkommensteuer 2017 nach der am 29.8.2023 am Bundesfinanzgericht in Wien über Antrag der Partei (§ 78 BAO i.V.m. § 274 Abs. 1 Z 1 BAO) in Anwesenheit der Vertreter der Beschwerdeführerin, Stb/WP Mag. Stefan Walter für die RSM Austria Steuerberatung GmbH und Franz Capoun sowie von HR Mag. Patric Flament für das Finanzamt Österreich abgehaltenen mündlichen Verhandlung zur Steuernummer ***BF1StNr1*** zu Recht erkannt: I. Der Beschwerde wird gemäß § 279 BAO teilweise Folge gegeben. Der angefochtene Bescheid wird abgeändert. Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der festgesetzten Abgabe sind dem Ende der Entscheidungsgründe dem als Beilage angeschlossenen Berechnungsblatt zu entnehmen und bilden einen Bestandteil des Spruches dieses Erkenntnisses. II. Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig. Entscheidungsgründe I. Verfahrensgang Mit Bericht vom 28.2.2017 wurde eine vom Finanzamt Wien 12/13/14 Purkersdorf (Vorgänger des Finanzamtes Österreich; belangte Behörde) durchgeführte Außenprüfung abgeschlossen. In der Tz. 1 "AfA/Fruchtgenuss ab dem Jahr 2012" vertritt die belangte Behörde die Ansicht, dass mit der Schenkung von Liegenschaften durch die Beschwerdeführerin an ihren Sohn ein Nettovorbehaltsfruchtgenuss vorliege und der Beschwerdeführerin die Einkünfte zuzurechnen sind. Mangels Zahlung einer Substanzabgeltung durch die Beschwerdeführerin (Fruchtgenussberechtigte) an ihren Sohn (zivilrechtlicher Eigentümer; Fruchtgenussbesteller) könne die Beschwerdeführerin keine AfA mehr geltend machen. Zudem sei in dem für die Außenprüfung maßgeblichen Vertrag (Schenkungsvertrag vom 31.1.2012) kein Belastungs- und Veräußerungsverbot ersichtlich. [...] Die Tz. 7 des Berichtes lautet (auszugsweise): "TZ. 7 - Geltend gemachte Aufwendungen und Vorsteuern iZm Scheinunternehmen: Im Belegwesen des geprüften Unternehmens befanden sich im Prüfungszeitraum Rechnungen der Firmen ***AB***, ***CD***, ***EF*** Einzelunternehmen, ***GH*** (s. auch Tz3+6, 8-9) Aufgrund der Erhebungen des LKA und der Finpol sowie der nachfolgenden Hauptverhandlung vor dem Landesgericht für Strafsachen ***LGS_GZ*** ist es als erwiesen anzusehen, dass die Rechnungen der ***AB***, ***CD*** sowie des Einzelunternehmens ***EF*** Scheinrechnungen waren und die in diesen Rechnungen ausgewiesenen Leistungen nicht von den genannten Unternehmen, sondern von Schwarzarbeitern zu einem weitaus geringeren Preis, als der der in den Rechnungen ausgewiesen wurde, erbracht worden waren. Da die Rechnungen u.a. für vermietete Objekte von Fr. ***Bf1*** ausgestellt wurden, bestand auch der Verdacht, dass diese Rechnungen Eingang in das Rechenwerk bei Ermittlung der Einkünfte aus V+V dieser vermieteten Objekte gefunden haben und es damit zu einer Verkürzung an Umsatz- und Einkommensteuer gekommen ist. Das entsprechende Urteil vom 15.04.2014 ist allen Beteiligten bekannt und wurde im Prüfungsverfahren mehrmals inhaltlich besprochen. […] Wie bereits in den vorgelagerten Besprechungen festgehalten, wird seitens der BP sowohl der Aufwand/Werbungskosten (siehe Tz 10), als auch die, mit den Rechnungen der ob genannten Scheinunternehmen in Verbindung stehenden und geltend gemachten Vorsteuern, aberkannt. Es wurde nachgewiesen (s.o. sowie Tz 8-9), dass die auf den Rechnungen aufscheinenden Unternehmer, tatsächlich die abgerechneten Leistungen nicht erbracht haben, die Leistungsempfänger verfügen somit nicht über eine formgerechte Rechnung und können daher Vorsteuerabzug aus diesen (Schein-)Rechnungen nicht geltend machen. Da nachweislich entsprechende Arbeiten durchgeführt wurden, wird der daraus resultierende Aufwand gemäß § 184 BAO im Schätzungsweg ermittelt und mit 50% der Nettobeträge an Werbungskosten in Ansatz gebracht. (siehe Tz 10)." In der Tz. 10 "Berechnung Aufwand Subunternehmen - Schätzung § 184" wird von der Außenprüfung angeführt, dass der geltend gemachte Aufwand, der auf die Firmen ***AB***, ***CD***, ***EF*** Einzelunternehmen und ***GH*** entfällt, im Schätzungswege nur zu 50 % anerkannt wird, weil die in diesen Rechnungen ausgewiesenen Leistungen zwar grundsätzlich erbracht wurden, jedoch nicht von den rechnungslegenden Firmen. Bescheid Am 9.10.2018 erließ die belangte Behörde den - von der eingereichten Steuererklärung abweichenden - Einkommensteuerbescheid 2017 und führte dazu in der Begründung an: "Absetzungen für Abnutzung: Mit Schenkungsvertrag vom 31.01.2012 wurden sämtliche Liegenschaften übertragen. Es handelt sich daher hierbei nun um einen Nettovorbehaltsfruchtgenuss Da der Fruchtnießer nun weder wirtschaftlicher noch zivilrechtlicher Eigentümer der Liegenschaften ist, kann auch keine AfA geltend gemacht werden. (Auf die detailierten Ausführungen der Tz.1 des BP-Berichts vom 28.02.2017 wird verwiesen.) Zehntelabsetzungen Die von der BP festgestellten Scheinrechnungen iZm Instandsetzungsaufwendungen sind auch in den Folgejahren entsprechend zu kürzen. (Auf die detailierten Ausführungen der Tz. des BP-Berichts vom 28.02.2017 wird verwiesen.)" Beschwerde Am 25.10.2018 langte folgende Beschwerde gegen den Einkommensteuerbescheid 2017 bei der belangten Behörde ein: "Hiermit erheben wir gegen die im Betreff genannten Bescheide innerhalb offener Frist das Rechtsmittel der Beschwerde und beantragen die Einkommensteuerveranlagungen 2016 und 2017 gemäß den eingebrachten Einkommensteuererklärungen, somit ohne Kürzungen der zu Unrecht beanstandeten Absetzung für Abnutzung und Fünfzehntelabsetzungen durchzuführen. Unser Begehren dürfen wir nachstehend wie folgt begründen: Hinsichtlich beider Beanstandungen, der Absetzung für Abnutzung und Fünfzehntelabsetzungen, wird gem Begründung der Einkommensteuerbescheide auf die Ausführungen des BP-Berichts vom 28.02.2017 verwiesen. Darin wird bezüglich der Absetzung für Abnutzung ausgeführt, dass ich infolge des eingeräumten Fruchtgenussrechts als Fruchtnießerin weder wirtschaftlicher noch zivilrechtlicher Eigentümer der betreffenden Liegenschaften sei und demnach keine Afa geltend machen könne. Weiters wird festgehalten, eine Geltendmachung der Afa wäre für den Fall möglich, dass ich eine Zahlung für Substanzabgeltung an den Fruchtgenussbesteller (Hr. ***ST***) in Höhe der bisher geltend gemachten Afa leiste. An dieser Stelle möchte ich festhalten, dass ich im Einklang mit dieser Rechtsansicht sowohl für das Veranlagungsjahr 2016 als auch für das Veranlagungsjahr 2017 Zahlungen für Substanzabgeltung in Höhe des auf die Liegenschaften entfallenden Afa-Betrages von jeweils € 87.705,00 an Herrn ***ST*** geleistet habe. Aus beiliegenden Zahlungsdetails samt zugrundeliegender Vereinbarung und Rechnungen sind die betreffenden Zahlungen zweifelsfrei ersichtlich, sodass die Geltendmachung der Afa-Beträge für 2016 und 2017 im Rahmen meiner Einkommensteuererklärungen von der Finanzverwaltung anzuerkennen ist. Betreffend die gekürzten Fünfzehntelabsetzungen verweisen wir auf die zum gleichen Sachverhalt eingebrachte Beschwerde gegen die USt Bescheide 2009-2012 vom 19.04.2017 unter Pkt 2) Nichtanerkennung von Werbungskosten. Weiters dürfen wir idZ auf den jüngst ergangenen Beschluss des BFG vom 15.03.2018 verweisen (vgl. BFG v 15.03.2018, RV/7101475/2017): im Rahmen dieser Entscheidung hatte das BFG einen analogen Sachverhalt zu beurteilen, wonach die Finanzverwaltung bezahlte Betriebsausgaben für tatsächlich erbrachte Instandhaltungen im Schätzungswege nur zu 50% anerkannte, weil die Beträge von Scheinfirmen in Rechnung gestellt wurden, welche Schwarzarbeiter beschäftigten. Das BFG verneinte die Vorgehensweise des Finanzamtes und hielt in seiner Entscheidung ausdrücklich fest, dass der Behörde keine Befugnis zur Schätzung zustände und die Betriebsausgabenkürzung zu Unrecht erfolgt ist. Die Fünfzehntelabsetzungen sind daher in voller Höhe gemäß den ESt-Erklärungen fortzusetzen. Anträge Auf Basis obiger Ausführungen, beantrage ich die Festsetzung meiner Einkommensteuer 2016 und 2017 entsprechend der eingereichten Einkommensteuererklärungen, daher unter Berücksichtigung der vollen Fünfzehntelabsetzungen und Afa. Darüber hinaus beantrage ich aus selbigen Gründen die Aufhebung des abgeleiteten Anspruchszinsenbescheides 2016. Weiters beantrage ich gem § 212a BAO die Aussetzung der beschwerdegegenständlichen Streitbeträge (Einkommensteuer 2016 u 2017, Anspruchszinsen 2016) von insgesamt € 51.006,40 bis zur Erledigung der Beschwerde. Abschließend stelle ich den Antrag auf mündliche Verhandlung gem § 274 (1) Z 1 BAO." Beigelegt war der Beschwerde folgende Vereinbarung vom Dezember 2016: "VEREINBARUNG abgeschlossen am unten angesetzten Tag zwischen 1.) Frau ***Bf1***, geboren am ***Bf1_Geb***, ***Bf1_Addr***, einerseits, und 2.) Herrn ***ST***, geboren am ***ST_Geb***, ***IJ_Adr***, andererseits, wie folgt: 1.) Festgestellt wird, dass die Geschenkgeberin an den Geschenknehmer mit dem Schenkungsvertrag vom 13.01.2012 [Anm BFG: richtig wäre 31.1.2012], Notariatsakt des öffentlichen Notars Dr. ***Notar***, GZ 1510, nachstehende Liegenschaft geschenkt und übergeben hat: [...] Gemäß § 6 des vorgenannten Schenkungsvertrages hat der Geschenknehmer der Geschenkgeberin die Dienstbarkeit des lebenslangen Fruchtgenussrechtes ob der vorbezeichneten Liegenschaft eingeräumt. Die Geschenkgeberin hat das ihr eingeräumte Fruchtgenussrecht angenommen. 2.) Ergänzend zu dieser Vereinbarung kommen die Vertragsteile überein, dass die Geschenkgeberin und Fruchtgenussberechtigte dem Geschenknehmer und Liegenschaftseigentümer zur Abgeltung für die Abnutzung der Gebäude durch den vereinbarten Fruchtgenuss (als Substanzabgeltung) entsprechend der dieser Vereinbarung als integrierender Bestandteil beigeschlossenen Beilage (Anlage ./1) Zahlung leistet. Aus diesem Titel errechnet sich für das Jahr 2016 ein Betrag in Höhe von € 87.705,00 zuzüglich 20 % Ust." Beschwerdevorentscheidung Mit Beschwerdevorentscheidung vom 19.2.2020 hat die belangte Behörde der Beschwerde teilweise Folge gegeben und die geltend gemachten AfA-Beträge anerkannt. Die Begründung lautet: "Absetzungen für Abnutzung: Aufgrund der in der Beschwerde vorgelegten Unterlagen (Vereinbarung zwischen Fr. ***Bf1*** und Hrn. ***ST*** über eine Substanzabgeltung, Honoranoten und Zahlungsnachweise) ergibt sich ab dem Jahr 2016 ein neuer Sachverhalt, weshalb die Absetzungen für Abnutzung im beantragten Ausmaß gewährt wurde. Zehntelabsetzungen Das Finanzamt ist weiterhin der Ansicht, dass die von der BP festgestellten Scheinrechnungen iZm Instandsetzungsaufwendungen auch in den Folgejahren nicht anzuerkennen sind. (Auf die detailierten Ausführungen der Tz. des BP-Berichts vom 28.02.2017 wird erneut verwiesen.)" Vorlageantrag Mit Schreiben vom 4.3.2020 brachte die Beschwerdeführerin folgenden Vorlageantrag ein: "Die in der Beschwerdevorentscheidung vom 19.02.2020 enthaltene Begründung in Bezug auf die Zehntelabsetzungen erscheint weiterhin rechtswidrig weshalb wir hiermit die Vorlage unserer Beschwerde gegen den Einkommensteuerbescheid des Jahres 2017 vom 19.02.2020 beim Bundesfinanzgericht beantragen. Betreffend die Beschwerdegründe dürfen wir auf die Beschwerde vom 24.10.2018 verweisen. Weiters wird die Durchführung einer mündlichen Verhandlung gern § 274 (1) BAO beantragt." Vorlagebericht Mit Vorlagebericht vom 16.6.2021 legte die belangte Behörde die Beschwerde dem Bundesfinanzgericht zur Entscheidung vor. In der Sachverhaltsschilderung führt die belangte Behörde aus, dass im Rahmen der Beschwerdevorentscheidung die AfA berücksichtigt wurde, eine Berücksichtigung von Scheinrechnungen jedoch weiterhin abgelehnt werde. Die Stellungnahme im Vorlagebericht der belangten Behörde lautet hingegen: "Hinsichtlich der Substanzabgeltung ist festzuhalten, dass die Bf. Kontoauszüge einer ***IJ*** zum (vermeintlichen) Nachweis der Substanzabgeltung vorgelegt hat und dass die Bf. die Afa nur dann geltend machen kann, wenn die Bf. selbst (und nicht etwa eine GmbH, die nach dem Trennungsprinzip eine andere Steuerpflichtige ist, als die Bf. selbst) die Afa ersetzt hat. Insofern die Bf. nicht nachweisen sollte, dass die Substanzabgeltung von der Bf. selbst wirtschaftlich getragen worden ist, beantragt das Finanzamt (in Abänderung zur BVE), die Beschwerde in diesem Beschwerdepunkt als unbegründet abzuweisen. Hinsichtlich der in der Beschwerde angeführten Nichtanerkennung der Werbungskosten im Ausmaß von 50% und der Kürzung der Zehntelabsetzungen im Ausmaß von 50% wird - um Wiederholungen zu vermeiden - auf den BP-Bericht betreffend die Vorjahre verwiesen und gelten die dort gemachten Ausführungen auch an dieser Stelle als angeführt. Aufwendungen in den durch die vorgelegten Belegen ausgewiesenen Höhen sind tatsächlich nicht angefallen ("Scheinrechnungen"), sodass auch die entsprechenden 15-tel Abschreibungen nicht zustehen -> 15-tel Abschreibungen für Aufwendungen, die tatsächlich nicht angefallen sind, sind (ebenso wie tatsächlich nicht angefallene Betriebsausgaben oder Werbungskosten) nicht zu berücksichtigen, da die Fünfzehntel ja nur eine gesonderte Verweilung von (tatsächlich angefallenen) Aufwendungen normiert; sind diese Aufwendungen aber tatsächlich gar nicht oder nicht im vollen Ausmaß angefallen, stehen auch die Fünfzehntelabschreibungen entweder gar nicht oder zumindest nicht in voller Höhe zu. Das Finanzamt beantragt daher, die Beschwerde als unbegründet abzuweisen." Beschluss vom 23.2.2023 Mit Beschluss vom 23.2.2023 ersuchte das Bundesfinanzgericht einerseits um Bekanntgabe, ob die Verlängerung der Verteilungsdauer für Instandsetzungsaufwendungen bei Wohngebäuden ab 2016 berücksichtigt wurde. Andererseits informierte das Bundesfinanzgericht die Beschwerdeführerin über die Entscheidung des Verwaltungsgerichtshofs vom 31.1.2019, Ra 2017/15/0021, in der es um die steuerliche Anerkennung einer Abgeltungszahlung zwischen nahen Angehörigen im Zusammenhang mit einer Fruchtgenussvereinbarung ging. In der Beantwortung vom 6.4.2023 wiederholte die Beschwerdeführerin zunächst ihre bereits bisher vorgebrachte Argumentation, dass die Versagung von im Schätzungsweg ermittelten Aufwendungen in Höhe von 50 % der geltend gemachten Aufwendungen nicht zulässig sei, zumal Leistungen tatsächlich erbracht wurden und Zahlungen tatsächlich an fremde Dritte geleistet wurden. Schließlich weist die Beschwerdeführerin darauf hin, dass auch im Einkommensteuerverfahren 2017 die Instandsetzungsaufwendungen im Ausmaß von 1/15 anzusetzen wären. Beigelegt wurde auch eine Berechnung (exemplarisch für die zwei Objekte, die im Beschluss vom 23.2.2023 genannt sind). Zur Frage der Substanzabgeltung im Zusammenhang mit dem Fruchtgenussrecht gab die Beschwerdeführerin Folgendes bekannt: "1. Zum Sachverhalt Zur Frage der tatsächlichen Zahlung der Substanzabgeltung 2017 legen wir im Anhang den einschlägigen Zahlungsbeleg vor: Die Zahlung erfolgte von einem von der beauftragten Hausverwaltung geführten Konto, welches auch den Namen "***Bf1***" trägt. Auf diesem Konto erfolgt - gemäß allgemeiner, auch von der Finanzverwaltung anerkannter Praxis im Zuge der gewerblichen Verwaltung von Immobilien - die Vereinnahmung und Verausgabung aller Einnahmen und Werbungkosten aus der Verwaltung der Liegenschaften im Namen und auf Rechnung der Liegenschaftsvermieter (der Hausverwaltungskunden). Die Zahlung von diesem Konto stellt daher jedenfalls eine Ausgabe und damit Werbungskosten von Frau ***Bf1*** dar. Wir dürfen hierzu auch auf die einschlägige Judikatur (vgl. VwGH vom 25.5.1993 90/13/0155) hinweisen. 2. Zur rechtlichen Würdigung Die unentgeltliche Einräumung eines Fruchtgenussrechts zwischen nahen Angehörigen kann nicht Gegenstand eines Fremdvergleichs sein. Gemäß Judikatur (VwGH vom 16.11.2021, Ro 2020/15/0015) und dem EStR-Entwurf des Wartungserlasses 2023 (Rz 115a nF) ist bei Übertragungen zwischen nahen Angehörigen erst bei einer Gegenleistung ab 75 % des gemeinen Wertes des übertragenen Wirtschaftsgutes von einem entgeltlichen Vorgang auszugehen. Andernfalls ist eine Schenkung mit animus donandi anzunehmen. Eine vereinbarte Substanzabgeltung bei einem Vorbehaltsfruchtgenussrecht ist in Höhe der gesetzlichen AfA wirtschaftlich betrachtet (lediglich) ein AfA-Surrogat - und nicht ein (fremdübliches) Mietentgelt: Die Höhe der Geltendmachung der Substanzabgeltung ist daher mit dem bisherigen Abschreibungsbetrag begrenzt (etwa EStR 2000 Rz 113a; Leyrer, taxlex 2018, 69). Auch unter diesem Gesichtspunkt kann die gegenständliche Substanzabgeltung daher nicht Gegenstand eines Fremdvergleichs sein. Weiters ist das zitierte Erkenntnis des VwGH (31.1.2019, Ra 2017/15/0021) für den Beschwerdefall nicht einschlägig: Der VwGH hat im Jahr 2019 weder materiell in der Sache entschieden, noch hatte der zugrundeliegende Sachverhalt ein Vorbehaltsfruchtgenussrecht zum Gegenstand. Es mag richtig sein, dass bei einem Zuwendungsfruchtgenussrecht die Zulässigkeit einer Substanzabgeltung von der Finanzverwaltung (EStR 2000 Rz 113a) sowie BFG (14.2.2018, RV/5100054/2018; 24.5.2017, RV/3101092/2015 sowie 30.12.2016, RV/3101035/2014) verneint wird. Im gegenständlichen Fall handelt es sich jedoch um ein abweichend ausgestaltetes Vorbehaltsfruchtgenussrecht. Schließlich lässt die Finanzverwaltung (EStR 2000 Rz 113a) das gewählte Vorgehen der Beschwerdeführerin ausdrücklich zu. Dies wird in der EStR-Stelle, wie folgt, festgehalten: " [...] Wurde im Zeitpunkt der Übertragung unter Vorbehalt des Fruchtgenussrechtes eine solche Vereinbarung nicht getroffen, muss diese gesondert erfolgen. Die Geltendmachung der AfA kann dabei nicht rückwirkend erfolgen, sondern frühestens im dem Veranlagungszeitraum, für den erstmalig die Zahlung der Substanzabgeltung vorgenommen wird." Das Verhalten der Beschwerdeführerin entsprach damit auch den Vorgaben der Finanzverwaltung und wurde im Zuge der durchgeführten Außenprüfung der Jahre 2009 bis 2012 (Prüfungsabschluss im Jahr 2017) auch als Lösungsweg zur Geltendmachung der Afa vom zuständigen Finanzamt (!) ausdrücklich vorgeschlagen (vgl. Tz. 1 des Berichtes über die Außenprüfung gem. § 147 Ab.1 BAO vom 28.2.2017 ABNr: ***ABNr***): "In weiterer Konsequenz kann daher Fr. ***Bf1*** ab 2012 keine Afa für die entsprechenden Liegenschaften mehr geltend machen. Dies wäre nur möglich, für den Fall dass der Fruchtnießer (Fr. ***Bf1***) eine Zahlung für Substanzabgeltung an den Fruchtgenußbesteller (Hr. ***ST***) in Höhe der bisher geltend gemachten Afa leistet; dann wäre diese Zahlung beim Fruchtnießer (Fr. ***Bf1***) abzugsfähig." Die Beschwerdeführerin ist dieser ausdrücklichen rechtlichen Belehrung durch das Finanzamt vollumfänglich gefolgt, umso unverständlicher erscheint es nunmehr, dass diese Vorgangsweise vom Finanzamt in gegenständlichem Verfahren nicht außer Streit gestellt wird. Die hM in der Literatur geht im Übrigen von einer AfA-Berechtigung ohne jegliche Leistung samt Zahlungsfluss aus (vgl Leyrer, Steuerliche Behandlung von Fruchtgenussvereinbarungen 149 mit Verweis auf ua Peyerl, Verlagerung 111 bzw 186 ff; Quantschnigg/W.Schuch, Einkommensteuer § 7 Rz 10.2; Ruppe, Zur persönlichen Zurechnung von Aufwendungen, speziell von Absetzung für Abnutzung, in Loitlsberger/Egger/Lechner, Rechnungslegung und Gewinnermittlung [1987] 337). Nach diesen Autoren wäre daher bereits in der Vergangenheit eine entsprechende AfA-Berechtigung ohne weiteres gegeben gewesen." Mündliche Verhandlung Hinsichtlich der nicht anerkannten Ausgaben für Instandsetzungsaufwendungen verwies der Vertreter der belangten Behörde darauf, dass zwischen jenen Beträgen, die bezahlt wurden und den vorgelegten Scheinrechnungen kein unmittelbarer Zusammenhang gesehen werden kann, zumal man nicht wisse, wann, an wen und wofür etwas bezahlt wurde. Der Vertreter der Beschwerdeführerin verwies darauf, dass selbst aus dem BP-Bericht der belangten Behörde hervorgeht, dass die Beträge tatsächlich bezahlt wurden und auch im Rechenwerk abgebildet sind. Die Außenprüfung hat keine Indizien ergeben, dass die Beträge nicht an Dritte bezahlt worden wären und es liegen nicht einmal Indizien vor, dass es einen Rückfluss an die Beschwerdeführerin gab. Hinsichtlich der rechnerischen Ermittlung der Instandsetzungsaufwendungen für das Jahr 2017 durch die Beschwerdeführerin bestehen seitens der belangten Behörde keine Einwendungen. Der Vertreter der Beschwerdeführerin erläutert, dass erstmals im Jahr 2016 während der Betriebsprüfung das Thema Substanzabgeltung angesprochen wurde. Die Beschwerdeführerin habe sich an die Belehrung der Betriebsprüfung gehalten. Der Vertreter der belangten Behörde verwies darauf, dass die Chance der Wertsteigerung der Immobilien und das Risiko der Wertminderung ausschließlich dem Geschenknehmer zukomme. Die Vertreter der Beschwerdeführerin erläutern, dass bislang nur eine Liegenschaft, die von der Schenkung umfasst war, veräußert wurde. Dies geschah jedoch nicht im beschwerdegegenständlichen Zeitraum. Ferner wurde dargelegt, dass der Geschenknehmer zu seiner Mutter ein gutes Verhältnis habe, jedoch nirgendwo festgeschrieben wurde, dass eine Wertsteigerung auch der Beschwerdeführerin zukomme. Der Vertreter der belangten Behörde verweist darauf, dass auch aus dem für das Jahr 2017 vorgelegten Telebanking-Auszug für ihn nichts überprüfbar sei. Ein Vertreter der Beschwerdeführerin verweist darauf, dass ganz oben am Kontoauszug der Name der Beschwerdeführerin angeführt sei. Der Name der Hausverwaltung ist auf allen Konten, die für Kunden der Hausverwaltung geführt werden, angeführt. Der zweite Vertreter der Beschwerdeführerin verweist darauf, dass auch sämtliche anderen Ausgaben, die von der belangten Behörde nicht beanstandet wurden, über dieses Konto bezahlt wurden. Auch die Einnahmen sind der Beschwerdeführerin über dieses Konto zugeflossen. Wenn nun bestimmte Ausgaben, die über dieses Konto wegen der Kontobezeichnung nicht anerkannt werden, dürften auch die Einnahmen nicht der Beschwerdeführerin zuzurechnen sein. Der Vertreter der belangten Behörde beantragte die Abweisung der Beschwerde. Die Vertreter der Beschwerdeführerin beantragten den vollen Werbungskostenabzug hinsichtlich der Zehntelabsetzungen und der AfA in Form der Substanzabgeltung. II. Das Bundesfinanzgericht hat erwogen: Sachverhalt Die Beschwerdeführerin war zivilrechtliche Eigentümerin diverser Liegenschaften in Wien, die sie entweder im Erbwege erworben oder von Voreigentümern entgeltlich erworben hatte. Sie ließ diese Liegenschaften durch die Hausverwaltung "***IJ***" verwalten. In den Jahren 2009 bis 2012 wurden an mehreren Liegenschaften, die zu Wohnzwecken dienen, Instandsetzungsarbeiten durchgeführt. ***QR*** war bei der Hausverwaltung ***IJ*** als Arbeitnehmer beschäftigt. Der Geschäftsführer der ***IJ***, ***ST***, hat seinem Mitarbeiter, ***QR***, umfassende Vollmachten erteilt. Zum Aufgabenbereich des ***QR*** gehörte es, anstehende Instandhaltungs- bzw Instandsetzungsarbeiten in den Liegenschaften der Beschwerdeführerin zu organisieren und zu beauftragen. Entgegen der Weisung des ***ST***, ausschließlich konzessioinierte Professionisten zu beauftragen, verpflichtete er Tagelöhner, wobei deren Namen und Anschrift nicht festgestellt werden kann. Die dazugehörigen Rechnungen wurden von folgenden Firmen gelegt: • ***GH***, • ***AB***, • ***CD***, • ***EF*** Einzelunternehmen. Keine dieser Firmen hat tatsächlich die in Rechnung gestellten Leistungen erbracht. Bei den Rechnungen der genannten Körperschaften handelt es sich durchwegs um Deckungs- bzw. Scheinrechnungen, die der Verschleierung der Tatsache dienen, dass die darin abgerechneten Leistungen tatsächlich von Personen erbracht wurden, die steuerlich nicht in Erscheinung treten wollen ("Schwarzarbeiter"). Die Leistungen (Arbeiten) wurden ohne Beanstandung erbracht. Der Marktwert der Leistungen entspricht den Rechnungssummen. Die Arbeiten wurden bezahlt. Mit Schenkungsvertrag vom 31.1.2012 hat die Beschwerdeführerin ihre Liegenschaften ihrem Sohn geschenkt. Im Schenkungsvertrag ist ein Fruchtgenussrecht hinsichtlich der geschenkten Liegenschaften für die Beschwerdeführerin vereinbart, wobei die Geschenkgeberin sämtliche Aufwendungen und Auslagen zu tragen hat und das Fruchtgenussrecht zu verbüchern ist. Ein Veräußerungs- und Belastungsverbot wurde weder vereinbart noch verbüchert. Das Fruchtgenussrecht wurde im Grundbuch eingetragen. Der Beschwerdeführerin kommt weder die Chance von Wertsteigerungen noch das Risiko von Wertminderungen der Liegenschaften zu. Eine Wertminderung der Liegenschaften konnte nicht festgestellt werden. In den Jahren 2013 - 2015 wurden keine Zahlungen für Substanzabgeltungen geleistet. Im Dezember 2016 wurde eine Vereinbarung zwischen der Beschwerdeführerin und ihrem Sohn über die Zahlung einer jährlichen Substanzabgeltung ab 2016 abgeschlossen. Die Zahlungen für die Substanzabgeltung sind von einem Konto, das zwar von der Hausverwaltung verwaltet wird, aber der Beschwerdeführerin zuzurechnen ist und über das sämtliche Einnahmen und Ausgaben im Zusammenhang mit den Liegenschaften der Beschwerdeführerin fließen, überwiesen worden. Die Vereinbarung ist fremdunüblich. Strittig ist, ob die auf das Jahr 2017 entfallenden Instandsetzungsaufwendungen sowie die Substanzabgeltung als Werbungskosten zu berücksichtigen sind. Beweiswürdigung Aus dem Urteil des Landesgerichts für Strafsachen vom 15.4.2014 zur Geschäftszahl ***LGS_GZ*** ist (auszugsweise - insbesondere aus den Seiten 11 bis 15) folgendes ersichtlich: ***QR*** war über mehrere Jahre hinweg bei der ***IJ*** angestellt. Geschäftsführer und alleiniger Gesellschafter des Unternehmens ist ***ST***, der auch Inhaber der ***ST1_GmbH*** und der ***ST2_GmbH*** ist. Zu seinen Aufgaben gehörte vor allem die eigenverantwortliche Besorgung von Instandhaltungs- und lnstandsetzungsarbeiten der verwalteten Liegenschaften. Dazu war er beauftragt und ermächtigt, direkt mit Baugewerbetreibenden Verträge über die durchzuführenden Handwerksarbeiten abzuschließen. Die Rechnungen hatte er nach Prüfung ***ST*** vorzulegen, der die eigentliche Abrechnung entweder mit den betroffenen Liegenschaftseigentümern oder - wenn es sich um einen Versicherungsfall handelte - mit den haftenden Versicherungsunternehmen abwickelte. ***QR*** ließ Rechnungsvorlagen dem ***KL*** zukommen. ***KL*** fertigte sodann die Rechnungen anhand der Vorlagen aus, wobei er als angeblich leistendes und rechnungsausstellendes Unternehmen zunächst die ***AB*** verwendete. Nachdem die ***AB*** aus dem Firmenbuch gelöscht wurde, stellte ***KL*** die Rechnungen teilweise auf die ***CD***, teilweise auf das eingetragene Einzelunternehmen ***EF*** aus. Alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der ***CD*** war in versteckter Treuhandschaft für ***KL*** ein ***XY***. Inhaber der protokollierten Einzelfirma ***EF*** war ***ZAB***. Tatsächliche Leistungen wurden von den genannten Unternehmen nicht erbracht. Die Rechnungsbeträge wurden auf den jeweiligen Rechnungsgesellschaften zurechenbare Konten überwiesen und von dort von ***KL*** oder ***ZAB*** in bar behoben. Zu den tatsächlich erbrachten Leistungen heißt es im Urteil des Landesgerichts: "Vollkommen glaubwürdig und nach aller Lebenserfahrung nachvollziehbar war nämlich die Angabe des Zeugen [Anm BFG: Zeuge ***ST***], bei Kenntnis der wahren Umstände - mithin der Tatsache, dass es sich um Scheinrechnungen handelte - hätten weder er noch die Versicherungen geleistet (Protokollseite 68, Hauptverhandlungsprotokoll vom 3.4.2014). Mitbeigetragen zum Erfolg dieser Täuschung mag jedenfalls die Tatsache haben, dass die Rechnungen marktübliche Preise (Protokollseite 69, Hauptverhandlungsprotokoll vom 3.4.2014) für die tatsächlich mängelfrei erbrachten Leistungen (Protokollseite 71, Hauptverhandlungsprotokoll vom 3.4.2014) auswiesen, mithin kein objektiver Grund zu besonderer Wachsamkeit gegeben war. Auch für das Gericht bestanden daher keine überzeugenden Anhaltspunkte, den tatsächlichen Marktwert der erbrachten Leistungen unter den jeweiligen Rechnungssummen anzusetzen." Aus den Seiten 40 ff. dieses Urteils ist zu entnehmen, dass ***QR*** "nicht nur den Auftrag, sondern auch die entsprechenden Vollmachten hatte, zur Instandhaltung und Instandsetzung der von den Gebäudeverwaltungen betreuten Liegenschaften notwendige und zweckmäßige Arbeiten in Auftrag zu geben. Die ihm dabei von ***ST*** gesetzte Vorgabe, aus gewährleistungsrechtlichen und abrechnungstechnischen Gründen nur konzessionierte Professionisten zu beauftragen, stellt sich solcherart als nur im Innenverhältnis beachtliche Weisung dar, die den Umfang der wirksamen Außenvertretung nicht beschränkt. Die tatsächlich nicht mit befugten Gewerbetreibenden, sondern mit Schwarzarbeitern geschlossenen Werk- oder Dienstverträge sind daher grundsätzlich rechtswirksam zu Stande gekommen. […] Hier bestand die vertragsgemäße Leistung des drittangeklagten ***QR*** ... ausschließlich in der getreuen Besorgung der übertragenen Geschäfte - mithin der Beauftragung Dritter- nicht aber in der Erbringung deren Leistungen, sodass ihm diese auch nicht schadensmindernd zu Gute zu halten sind." Eine Nichtigkeitsbeschwerde, die gegen das Urteil des Landesgerichts für Strafsachen erhoben wurde, wurde vom Obersten Gerichtshof mit Beschluss vom 27.8.2014 zur Geschäftszahl 15 Os90/14w zurückgewiesen. Aus den Ausführungen des Landesgerichts für Strafsachen und den Verweisen auf die höchstgerichtliche Rechtsprechung ergibt sich, dass ***QR*** nicht als Bauunternehmer aufgetreten ist, sondern durch Ausnützen seiner ihm erteilen Vollmacht Bauunternehmer (wenn auch aus steuerlicher Sicht "Schwarzarbeiter") beauftragt hat. Auch wenn eine Bindungswirkung an ein rechtskräftiges Strafurteil hinsichtlich der tatsächlichen Feststellungen, auf denen sein Schuldspruch beruht, wozu jene Tatumstände gehören, aus denen sich die jeweilige strafbare Handlung nach ihren gesetzlichen Tatbestandselementen zusammensetzt, nur hinsichtlich jener Personen besteht, denen gegenüber das Strafurteil ergangen ist, bestehen für das Bundesfinanzgericht keine Zweifel, dass sich der Sachverhalt in jener Weise zugetragen hat, die vom Landesgericht für Strafsachen beschrieben wurde. Nachvollziehbar sind für das Bundesfinanzgericht auch die Aussagen des Landesgerichts für Strafsachen zum Marktwert der erbrachten Leistungen, zumal auch von den Versicherungen, welche die Leistungen teilweise bezahlt hatten, diesbezüglich meist keine Bedenken bestanden. In der Tz. 1 des Berichts über die Außenprüfung vom 28.2.2017 sind jene AfA-Beträge enthalten, die laut Steuererklärung 2012 in Ansatz gebracht wurden. Dem Außenprüfungsbericht ist auch für jede Liegenschaft eine tabellarische Aufstellung beigefügt, aus der die Einnahmen und beantragten Werbungskosten laut Steuererklärungen und die von der Außenprüfung anerkannten Werbungskosten angeführt sind. Abweichungen von den beantragten Beträgen finden sich in den Kennzahlen 9470 (Zehntelabsetzungen § 28/2) und 9500 (Absetzung für Abnutzung). Die beantragten Beträge für die Absetzung für Abnutzung wurden zur Gänze versagt; die beantragten Zehntelabsetzungen wurden in jenem Ausmaß als Berücksichtigung von Werbungskosten versagt, als sie auf Rechnungen der Firmen ***GH***, ***AB***, ***CD*** und ***EF*** entfielen. Zusätzlich findet sich als Beilage zum Bericht über die Außenprüfung auch noch eine Aufstellung (für jede Liegenschaft), aus der jene Zehntelabsetzbeträge ersichtlich sind, die im Jahr 2012 nicht anerkannt wurden. Die Feststellungen zum Fruchtgenussrecht ergeben sich aus dem Schenkungsvertrag vom 31.1.2012, in den Einsicht genommen wurde. Ebenfalls Einsicht genommen wurde - beispielhaft - in die Grundbuchsauszüge der Liegenschaften ***KG1*** ***EZ1*** (***Addr1***) und ***KG2*** ***EZ2*** (***Addr2***). Aus beiden Grundbuchsauszügen ist ersichtlich, dass der Schenkungsvertrag vom 31.1.2012 und auch das darin vereinbarte Fruchtgenuss (jeweils mit derselben Tagebuchzahl) im Grundbuch eingetragen wurden. Es ist für das Bundesfinanzgericht kein Grund ersichtlich, warum dies für die anderen Liegenschaften, die im Schenkungsvertrag genannt sind, nicht gelten sollte. Die Feststellung, dass kein Veräußerungs- und Belastungsverbot im Grundbuch eingetragen wurde, gründet sich einerseits auf die Einsichtnahme in die beiden Grundbuchsauszüge und andererseits auf die Ausführungen im Bericht über die Außenprüfung vom 28.2.2017 und dem diesen Bericht angeschlossenen Schreiben vom 30.8.2016. Zum Vorbringen, dass ein Belastungs- und Veräußerungsverbot mündlich vereinbart wurde, ist festzuhalten, dass Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen gewisse Voraussetzungen erfüllen müssen, damit sie steuerliche anerkannt werden können. Die Vereinbarung muss demnach nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen, einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und zwischen Fremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen werden. Diese Kriterien haben ihre Bedeutung im Rahmen der Beweiswürdigung (vgl. VwGH 16.12.2010, 2007/15/0013 und VwGH 26.4.2012, 2008/15/0315, je mwN). Wenn eine schriftliche Vereinbarung nicht vorliegt, so müssen doch zumindest die wesentlichen Vertragsbestandteile mit genügender Deutlichkeit fixiert sein. Soweit Leistungserbringungen nicht auf der Durchführung einer klaren, nach außen in Erscheinung getretenen Vereinbarung über den Leistungsgegenstand erfolgen, kommt dies dem Fehlen einer Vereinbarung gleich (VwGH 29.6.2022, Ro 2021/15/0026). Aus einem nicht umgesetzten Vertragsentwurf kann sich keine genügende Deutlichkeit einer allenfalls mündlichen Vereinbarung ergeben (auch wenn eine Schenkung mit Vereinbarung eines Vorbehaltsfruchtgenussrechts zwischen Eltern und Kindern nicht ungewöhnlich ist - vgl VwGH 24.11.1982, 81/13/0021). Im Schreiben vom 30.8.2016 führt die Beschwerdeführerin aus, dass im Entwurf zum Schenkungsvertrag (Entwurfdatum: 28.1.2012) unter "§ 7" ein "Belastungs- und Veräußerungsverbot" vorgesehen war. Letztlich wäre von der Aufnahme dieses Belastungs- und Veräußerungsverbot jedoch abgesehen worden, weil Schwierigkeiten bei der Kreditaufnahme für die Sanierung der Liegenschaften befürchtet wurden. Aus dem Grundbuchsauszug der Liegenschaft ***KG2*** (Ottakring) ***EZ2*** (***Addr2***) im Lastenblatt ist als erste Belastung (mit der laufenden Nummer 6) das Fruchtgenussrecht aus dem Schenkungsvertrag vom 31.1.2012 eingetragen; zwei Jahre später wurde unter der laufenden Nummer 7 ein Pfandrecht für die Erste Bank eingetragen, wobei bei beiden laufenden Nummern der "VORRANG von LNR 7 vor 6" grundbücherlich eingetragen ist. Eine Darlehensaufnahme war somit trotz grundbücherlichem Fruchtgenussrecht möglich. In gleicher Weise wäre auch der Vorrang der Pfandrechtseinräumung vor einem Veräußerungs- und Belastungsverbot möglich. Abgesehen davon wäre es ohne Schwierigkeiten möglich gewesen, ein obligatorisches Veräußerungs- und Belastungsverbot, das - nach dem Willen der beiden Vertragsparteien - nicht zu verbüchern ist, in den Schenkungsvertrag aufzunehmen. Gerade dies ist jedoch nicht geschehen. Die Möglichkeit der Beschwerdeführerin, an einer Wertsteigerung der Liegenschaften (Zinshäuser in Wien) zu partizipieren oder das Risiko, einen Wertverlust hinnehmen zu müssen, wurde im Beschwerdeverfahren nicht einmal behauptet. Abgesehen davon sind diesbezügliche Vereinbarungen (mit Publizitätswirksamkeit und eindeutigem Inhalt) zwischen den Angehörigen (der Beschwerdeführerin und ihrem Sohn als Geschenknehmer) weder ersichtlich noch vorgelegt worden. Vielmehr wurde im Rahmen der mündlichen Verhandlung angegeben, dass es eine solche (schriftliche) Vereinbarung nicht gibt. Die Feststellung, dass die Beschwerdeführerin die Liegenschaften entweder im Erbwege erworben oder von Voreigentümern entgeltlich erworben hatte, ergibt sich aus den Eintragungen in Grundbuch bzw aus dem Verzeichnis der gelöschten Eintragungen im Grundbuch, in das teilweise Einsicht genommen wurde. Beispielsweise ist aus dem Grundbuch für die Liegenschaft "***Addr3***" ersichtlich, dass das zivilrechtliche Eigentum der Beschwerdeführerin auf Grund einer Einantwortungsurkunde vom 14.12.1996 im November 1997 eingetragen wurde. Andererseits ist aus dem Grundbuch der Liegenschaft "***Addr4***" ersichtlich, dass die Beschwerdeführerin diese Liegenschaft mit Kaufvertrag vom 30.5.1989 erworben hatte; Voreigentümerin war - laut Grundbuch - eine gewisse ***QRA*** (geboren am 22.6.1955). Hinsichtlich der Liegenschaft "***Addr4***" ist aus dem Bericht über die Außenprüfung ersichtlich, dass in den Jahren 2007 bis 2012 jeweils € 1.242,62 als AfA geltend gemacht wurden. Geht man davon aus, dass im Zuge der Ermittlung der Einkünfte der gesetzliche AfA-Satz von 1,5 % beansprucht wurde, ergibt dies eine AfA-Bemessungsgrundlage von € 82.841,33, wobei dies nur den Gebäudeteil betreffen kann, zumal ein Anteil für Grund und Boden auszuscheiden war. Der Anteil für Grund und Boden wurde vor der Grundanteilsverordnung 2016 idR mit 20 % angesetzt. Somit ergibt sich ein Liegenschaftspreis von € 103.551,67. Ebenfalls aus dem Bericht über die Außenprüfung ist ersichtlich, dass bspw im Jahr 2007 Zehntelabsetzungen in Höhe von € 29.239,84 geltend gemacht wurden, was einem Gesamtaufwand von € 292.398,40 entspricht. Damit ergeben sich Gesamtkosten für diese Liegenschaft von (aufgerundet) € 400.000. Aus dem Grundbuch ist zudem ersichtlich, dass diese Liegenschaft vom Geschenknehmer im Jahr 2022 um € 2.550.000 verkauft wurde. Selbst wenn für die Liegenschaft auch laufende Ausgaben für die Erhaltung angefallen sind, ist nicht von einem Wertverlust auszugehen, zumal auch allgemein bekannt ist, dass Immobilien in Wien in den letzten Jahren erhebliche Wertsteigerungen erfahren haben. Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen können für den Bereich des Steuerrechts nur als erwiesen angenommen werden und damit Anerkennung finden, wenn sie -) nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen, -) einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und -) zwischen Fremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen werden. Diese Kriterien haben ihre Bedeutung im Rahmen der Beweiswürdigung (VwGH 11.2.2016, 2012/13/0061). Für die Fremdüblichkeit ist die im allgemeinen Wirtschaftsleben geübte Praxis maßgeblich, wobei der Vergleich grundsätzlich anhand von Leistungsbeziehungen zwischen einander fremd gegenüberstehenden Personen vorzunehmen ist und von deren üblichem Verhalten in vergleichbaren Situationen auszugehen ist (Knechtl/Winkler/Unger in Wiesner/Grabner/Knechtl/Wanke, EStG § 4 Anm 71). Schenkungen zwischen nahen Angehörigen sind nichts Ungewöhnliches, auch dann nicht, wenn es zu einer Übertragung einer Einkunftsquelle kommt. Beschwerdegegenständlich kam es im Jahr 2012 "nur" zu einer Schenkung von 14 Zinshäusern in Wien. Durch den Vorbehalt des Fruchtgenusses verblieb die Einkunftsquelle bei der Geschenkgeberin (Beschwerdeführerin). Der Schenkungsvertrag wurde in Notariatsaktsform errichtet und die Schenkung wurde im Grundbuch bei den einzelnen Liegenschaften eingetragen. Die Vereinbarung vom Dezember 2016 weist keine eindeutige Datierung auf (die Datumsangabe lautet "Wien, am Dezember 2016") und wurde offenbar auf Grund einer Vollmacht vom 27.4.2015 abgeschlossen. Bei der Vollmacht handelt es sich um einen Vordruck eines Verlages ("Verlag ***ZDE***"). Die letzten beiden Sätze lauten: "Der Honorarverrechnung werden die jeweiligen gültigen ,Autonomen Honorar-Richtlinien', beschlossen vom Österreichischen Rechtsanwaltskammertag, zugrunde gelegt. Diese Vollmacht ermächtigt auch für jegliche Art einer Selbstkontrahierung bzw. eines Insich-Geschäfts mit dem Machthaber." Soweit für das Bundesfinanzgericht ersichtlich, ist der Verlag ***ZDE*** zwar schon seit dem Jahr 2004 nicht mehr in *** ansässig (vgl die gelöschten Eintragungen im Firmenbuch zur "***ZDE***"; allerdings ist davon auszugehen, dass selbst Insich-Geschäfte (zivilrechtlich) wirksam sind, wenn der Abschluss vom Willen aller beteiligten Vertretenen durch vorherige Zustimmung oder nachträgliche Genehmigung getragen ist (vgl Perner in Kletečka/Schauer, ABGB-ON1.02 § 1017 Rz 12). Sowohl die Vollmacht als auch die Vereinbarung wurden zumindest dem Finanzamt im Oktober 2018 vorgelegt und sind somit - zumindest dem Finanzamt gegenüber - nach außen in Erscheinung getreten. Die Vereinbarung weist auch einen klaren Inhalt auf. Es wird darauf hingewiesen, dass es sich um eine Ergänzung zum Schenkungsvertag vom 31.1.2012 handeln soll und dass sich die Höhe der Substanzabgeltung (für 2016) auf € 87.705,-- zuzüglich Umsatzsteuer belaufen soll. Hinsichtlich der Durchführung dieser Vereinbarung wurde der Beschwerde ein "Überweisungsprotokoll SEPA" vom 29.12.2016 beigelegt, aus dem ersichtlich ist, dass an den Geschenknehmer € 87.705,00 mit dem Verwendungszweck "AfA 2016 netto" überwiesen wurde. In der Vereinbarung vom Dezember 2016 ist allerdings angeführt, dass die Substanzabgeltung für 2016 € 87.705,00 zuzüglich Umsatzsteuer beträgt. Diesbezüglich wurde auch eine Rechnung des Geschenknehmers vom 29.12.2016 (mit der handschriftlich ergänzten Rechnungsnummer "RE. NR. 1") in Höhe von € 105.246,00 (brutto) vorgelegt. Auch im beschwerdegegenständlichen Zeitraum 2017 wurde nur der Nettobetrag am 22.12.2017 in Höhe von € 87.705,00 überwiesen, wobei - im Unterschied zu 2016 - nun pro Objekt eine Rechnung (inkl. Umsatzsteuer) erstellt wurde und für 11 Objekte diese Rechnungen auch vorgelegt wurden. Ebenfalls vorgelegt wurde ein Ausdruck eines Kontoauszuges eines Kontos bei der Erste Bank aus einem Online-Banking-System. Als Kontoinhaber sind auf diesem Ausdruck angeführt: "***IJ***, ***Bf1***". Als Verwendungszweck ist bei der Überweisung vom 22.12.2017 wiederum "AFA 2017 netto" angeführt. Als "Creditor Name" ist "***ST_AFA***" und als "Debitor Name" ist "***IJ***, Häuser H" genannt. Eine Vereinbarung hinsichtlich der Überrechnung der Umsatzsteuer findet sich nicht. Entgegen der vorgelegten nachträglich erstellten Vereinbarung wurde die Umsatzsteuer zwar in Rechnung gestellt, aber nicht bezahlt. Insofern mangelt es an einer fremdüblichen Durchführung der Vereinbarung. Letztlich stellt sich noch die Frage, ob eine Vereinbarung zur Zahlung einer Substanzabgeltung, die vier Jahre nach der Schenkung (und des Vorbehaltes des Fruchtgenussrechts) abgeschlossen wurde, überhaupt fremdüblich ist. Kanduth-Kristen (Jakom23 § 7 Rz 26) weist zutreffend darauf hin, dass eine Zahlung für Substanzabgeltung, wie in den EStR 2000 Rz 113a angeführt und in der Vereinbarung vom Dezember 2016 beschrieben ist, beim Vorbehaltsfruchtgenuss dazu führt, dass der Fruchtnießer die Anschaffungskosten für jene Wirtschaftsgüter, die er selbst entgeltlich angeschafft hat, in wirtschaftlicher Betrachtungsweise doppelt tragen muss. Durch die Vereinbarung vom Dezember 2016 wird ein ursprünglich unentgeltlich vereinbarter Fruchtgenuss nachträglich zu einem entgeltlichen Fruchtgenuss. Ein "fremder" Fruchtnießer hätte einer solchen Verschlechterung seiner (finanziellen) Situation nie zugestimmt, zumal seine Rechtsposition sich ohne diese Vereinbarung auch nicht verschlechtert hätte. Der Grund für das Aufsetzen der Vereinbarung vom Dezember 2016 liegt nach Ansicht des Bundesfinanzgerichts ausschließlich in der damals anhängigen Außenprüfung, bei der sich wohl im Dezember 2016 bereits gezeigt hatte, dass die belangte Behörde eine AfA (ohne Zahlung einer Substanzabgeltung) nicht anerkennen wird. Die in der Vereinbarung vom Dezember 2016 vorgesehene Vorgehensweise bedeutet eine massive Minderung der von der Beschwerdeführerin erzielten Einkünfte in einem auf unbestimmte Zeit vereinbarten Vertrag. Diese Vereinbarung widerspricht den Gepflogenheiten des Wirtschaftslebens, weil ein ursprünglich unbelasteter Fruchtnießer nachträglich keiner erheblichen Zahlungsverpflichtung zustimmen würde, ohne dass dafür Gründe oder Vorteile vorliegen würden. Zwischen Fremden wäre eine solche Vereinbarung nicht zu Stande gekommen (vgl VwGH 31.1.2019, Ra 2017/15/0021; BFG 29.11.2021, RV/7103050/2021; Kanduth-Kristen, immo aktuell 2019/25). Auf den (rein steuerrechtlichen) Unterschied zwischen Vorbehaltsfruchtgenuss und Zuwendungsfruchtgenuss kann es bei der Beurteilung der Fremdüblichkeit nicht ankommen. Die (nachträgliche) Vereinbarung der Verrechnung/Zahlung von Substanzabgeltungen, hält einem Fremdvergleich nicht stand und ist daher steuerlich nicht anzuerkennen. Die belangte Behörde hat im Vorlagebericht vom 16.6.2021 darauf hingewiesen, dass "die Bf. Kontoauszüge einer ***IJ*** zum (vermeintlichen) Nachweis der Substanzabgeltung vorgelegt hat". Dem Vorlagebericht kommt wie etwa einer Beschwerdevorentscheidung Vorhaltscharakter zu (vgl. BFG 6.7.2016, RV/5101257/2015; BFG 12.11.2015, RV/5101378/2015). Mit Beschluss vom 20.2.2023 hat das Bundesfinanzgericht auf die diesbezügliche Stellungnahme der belangten Behörde im Vorlagebericht ausdrücklich hingewiesen. Im Schreiben vom 6.4.2023 bringt die Beschwerdeführerin in diesem Zusammenhang vor, dass die Zahlung von einem von der beauftragten Hausverwaltung geführten Konto, welches auch den Namen "***Bf1***" trägt, erfolgte und dass gemäß allgemeiner, auch von der Finanzverwaltung anerkannter Praxis im Zuge der gewerblichen Verwaltung von Immobilien die Vereinnahmung und Verausgabung aller Einnahmen und Werbungkosten aus der Verwaltung der Liegenschaften im Namen und auf Rechnung der Liegenschaftsvermieter erfolgt. Ergänzend hat sich im Rahmen der mündlichen Verhandlung herausgestellte, dass dieses Konto für den gesamten Zahlungsverkehr, der im Zusammenhang mit den Liegenschaften der Beschwerdeführerin anfällt, abgewickelt wird. Hinsichtlich der übrigen Werbungskosten und der Mieteinnahmen hatte die belangte Behörde keine Bedenken, diese Zahlungen der Beschwerdeführerin zuzuordnen (auch während der Außenprüfung wurden solche Bedenken nicht geäußert). Zum Hinweis auf eine Judikaturstelle (VwGH vom 25.5.1993, 90/13/0155), auf die im Schreiben vom 6.4.2023 verwiesen wurde, ist anzumerken, dass es sich dabei vermutlich um das längste Erkenntnis des Verwaltungungsgerichtshofs handelt, das im Rechtsinformationssystem des Bundes verfügbar ist (67 Seiten in der PDF-Version). In der mündlichen Verhandlung hat der Vertreter der Beschwerdeführerin sein Vorbringen dahingehend präzisiert, dass auf Seite 17 Punkt 8.2.1 im PDF-Ausdruck verwiesen werden sollte. An dieser Stelle wird der Verfahrensablauf "Konten und Mittelherkunft" wiedergegeben und der Inhalt eines Vorhaltes beschrieben, der Prüfungsfeststellungen enthielt und dazu die Möglichkeit einer Stellungnahme bestand. Inhaltlich geht es in diesen Prüfungsfeststellungen um die Frage, wem anonyme Konten (Sparbücher) in den 1970 und 1980-Jahren zuzurechnen sind. Der Rechtssatz 14 zu diesem Erkenntnis lautet: "Spareinlagen und Forderungsrechte aus Wertpapierdepotverträgen sind demjenigen zuzurechnen, der über die Konten eigentümergleich verfügen kann. Es handelt sich dabei um eine auf der Beweisebene zu beurteilende Sachverhaltsfrage. Die steuerlichen Konsequenzen der Zurechnung erstrecken sich wegen der Erhöhung des steuerpflichtigen Vermögens sowohl auf die Vermögensteuer als aus dem Grunde des § 27 Abs 1 Z 4 EStG 1972 regelmäßig auch auf die Erhebung der Einkommensteuer." Dem Schreiben vom 6.4.2023 war auch ein mit einer "telebanking"-Software erstellter Kontoauszug beigelegt. Als Inhaber dieses Kontos sind dabei "***IJ***, ***Bf1***" genannt. Aus diesem Kontoauszug geht für das Bundesfinanzgericht nicht klar hervor, wer nun tatsächlich Inhaber dieses Kontos ist, zumal die Hausverwaltung auch falsch geschrieben ("***Bf1***") ist. Allerdings konnte der Vertreter der Beschwerdeführerin in der mündlichen Verhandlung nachvollziehbar die Geschäftspraxis der Hausverwaltung darlegen. Demnach werde jeden Kunden der Hausverwaltung ein Konto bei einer Bank angelegt; über dieses Konto laufen alle Einnahmen und Ausgaben der verwalteten Objekte. Die Hausverwaltung muss Zugriff bzw. Einsichtsmöglichkeiten in dieses Konto haben, um die Verwaltung der Objekte (zB Kontrolle und Zuordnung der Mieteinnahme) durchzuführen. Schließlich hatte der Vertreter der Beschwerdeführerin noch darauf verwiesen, dass sich die Beschwerdeführerin - trotz ihres fortgeschrittenen Alters - noch sämtliche Kontoauszüge vorlegen lasse und diese auch kontrolliere. Wenn nun das Konto ausschließlich der Hausverwaltung zuzurechnen wäre, hätte diese keine Veranlassung, die Kontoauszüge ihrer Kundin zu zeigen und die Beschwerdeführerin (als Kundin der Hausverwaltung) hätte vermutlich kein ausgeprägtes Interesse, fremde Kontoauszüge durchzusehen. Handelt es sich bei den Beträgen, die in den Kontoauszügen dargestellt sind, jedoch um die eigenen Einnahmen und Ausgaben, besteht in der Regel ein Interesse, sich darüber auch Kenntnis zu verschaffen. Insofern ist die Zuordnung dieses Kontos an die Beschwerdeführerin für das Bundesfinanzgericht als erwiesen anzusehen. Rechtslage § 2 EStG 1988 lautet auszugsweise: § 2.(1) Der Einkommensteuer ist das Einkommen zugrunde zu legen, das der Steuerpflichtige innerhalb eines Kalenderjahres bezogen hat. (2) Einkommen ist der Gesamtbetrag der Einkünfte aus den im Abs. 3 aufgezählten Einkunftsarten nach Ausgleich mit Verlusten, die sich aus einzelnen Einkunftsarten ergeben, und nach Abzug der Sonderausgaben (§ 18) und außergewöhnlichen Belastungen (§§ 34 und 35) sowie des Freibetrags nach § 105. § 7 Abs 1 EStG 1988 lautet: