BFG RV/5101166/2018

Allerdings erstrecken sich diese Vermögenserhöhungen über einen längeren Zeitraum (in den Jahren 2012 und 2013 wurden noch Verluste erwirtschaftet, im Jahr 2014 ein Gewinn von 20.862,23). Höhere Provisionserträge wurden ab 2014 insbesondere in den Jahren 2015 und 2016 erwirtschaftet. Auch das Anlagevermögen stieg erst ab 2014 stark an. Zu diesem Zeitpunkt wurde mit dem Vertrieb von Beteiligungen an Immobilienprojekten (***15***) begonnen. Dies steht aber nach Ansicht der Richterin mit dem Verkaufsvorgang im Jahre 2012 in keinem Zusammenhang. Vielmehr hat die Bf. zwei Jahre nach dem strittigen Verkaufsvorgang ein neues, lukratives Geschäftsfeld für sich entdeckt. Es ist für die Richterin nicht ersichtlich, dass diese Änderung zum Zeitpunkt des Kaufes bereits vorhersehbar oder geplant war. Natürlich kann sich ein Mantelkauf über einen mehrjährigen Zeitraum hinziehen. Allerdings wird die Indizwirkung des Faktors Zeit umso schwächer, je länger sich die Zeitspanne erstreckt, innerhalb der die einzelnen Strukturänderungen vorgenommen werden. Entscheidend ist somit ein planmäßiger Zusammenhang zwischen den einzelnen Änderungen (vgl. Renner in Quantschnigg/ Renner/Schellmann/Stöger/Vock, KStG, § 8, Rz. 294), wenn die Änderungen von einem einheitlichen rechtsgeschäftlichen Willen getragen werden, um den erforderlichen inneren Zusammenhang zwischen den Änderungen herzustellen (vgl. VwGH 18.12.2008, Zl. 2007/15/0090; UFS 11.11.2013, GZ. RV/1449-W/10; BFG 24.4.2014, GZ. RV/7100607/2012; Lang/Schuch/Staringer, KStG, § 8 Rz 245). Ein planmäßiger Zusammenhang mit dem Kauf besteht nach Ansicht der Richterin nicht. Es wurde nach Ansicht der Richterin im Jahr 2014 eine sich bietende Gelegenheit genutzt und damit ein wirtschaftlicher Erfolg erreicht. Eine wesentliche Veränderung der wirtschaftlichen Struktur liegt daher nach Ansicht der Richterin nicht vor. c) Änderung der Gesellschafterstruktur Mit der Änderung der Gesellschafterstruktur ist die Übertragung von Gesellschaftsanteilen gemeint. Worauf sich die Änderung der Gesellschafterstruktur genau bezieht - also etwa auf die Anteile am Grund- oder Stammkapital oder die konkreten Stimmberechtigungen - wurde in der höchstgerichtlichen Judikatur noch nicht explizit beantwortet. Die Literatur und das BFG gehen überwiegend davon aus, dass es auf das stimmberechtigte Kapital ankommt. Dies wird aus dem Gesellschaftsrecht abgeleitet, wonach ab 75 % der Anteile am Nennkapital wesentliche Entscheidungsbefugnisse ausgeübt werden können. Die 75 %-Grenze ist allerdings nach der Judikatur des VwGH keine schematische, sondern allenfalls ein Richtwert; es kommt vielmehr auf die Umstände des Einzelfalles an. Das stimmberechtigte Kapital alleine muss daher nicht in jedem Fall relevant sein. Eine Änderung der Gesellschafterstruktur hat durch die Kaufvorgänge im Jahr 2012 unstrittig nur zu 55% stattgefunden. 45 % verblieben bis heute in Hand von Dr. ***2***. Die Amtspartei führte dazu aus, dass laut GmbH-Gesetz die Generalversammlung grundsätzlich mit einfacher Mehrheit beschließe. Eine qualifizierte Mehrheit von 75 % sei u.a. für die Änderung oder Neufassung des Gesellschaftsvertrages, die Veräußerung des Gesellschaftsvermögens im Ganzen, sowie für Umgründungsvorgänge erforderlich. Gegenständlich sei der Gesellschaftsvertrag im Zuge der Anteilsübertragung geändert worden, und sei somit in diesem Zusammenhang zu betrachten. Die übernehmende ***7*** / ***49*** GmbH (Geschäfsführer und beherrschender Gesellschafter: Mag. ***7***) hätten 55 % der Anteile gehalten. Seit 2016 habe Mag. ***7*** die Anteile persönlich gehalten. Das habe ihm beispielsweise ermöglicht, sich als selbständig vertretenden Geschäftsführer bestellen zu lassen, und den minderbeteiligten Dr. ***2*** von der Geschäftsführung auszuschließen, oder seine Zeichnungsberechtigung ("gemeinsam mit Mag. ***7***") einzuschränken. Daher nehme Herr Mag. ***7*** eine beherrschende Stellung in der Gesellschaft ein, und die Gesellschaftsstruktur habe sich wesentlich geändert. Diesem Argument kann seitens der Richterin nicht gefolgt werden. Es erfolgte zwar eine Änderung der Gesellschafterstruktur, aber mit 55 % der Anteile keine wesentliche. Diese Grenze erachtet die Richterin bei ca. 75%. d) Gesamtbild der Verhältnisse Das Gesetz erfordert eine Beurteilung des Gesamtbildes der Verhältnisse, was gewissermaßen zu einem beweglichen System führt, bei dem aufgrund der Umstände des jeweiligen Einzelfalls der Mantelkauf zu prüfen ist. So kann die besonders starke Erfüllung von zwei der drei Merkmale die schwächere Ausprägung des dritten Merkmales kompensieren; wenn etwa 100 % der Anteile wechseln und der Unternehmensgegenstand vollständig geändert wird, kann die organisatorische Änderung weniger stark ausgeprägt sein. (vgl. Lachmayer in FS Zöchling (2022), Second-Hand Verluste - Überlegungen zum Mantelkauf) Nach Ansicht der Richterin liegt zwar eine wesentliche Änderung der organisatorischen Struktur vor, aber keine wesentliche Änderung der wirtschaftlichen Struktur und keine wesentliche Änderung der Gesellschafterstruktur vor. Auch die Amtspartei gesteht in der Beschwerdevorentscheidung zu, dass die Bf. bemüht war, die Formalkriterien zur Beurteilung des Mantelkaufs zu erfüllen (Seite 30 dieses Erkenntnisses). Nach Ansicht der Richterin liegen aber auch nach den tatsächlichen Verhältnissen keine wesentlichen wirtschaftlichen Änderungen und keine wesentliche Änderung der Gesellschafterstruktur vor. Es liegt somit nur ein Merkmal des Mantelkaufes vor, die beiden anderen Merkmale sind schwächer ausgeprägt. Dies ist nach Ansicht der Richterin nicht ausreichend, um von einem Mantelkauf sprechen zu können. Es liegt daher nach dem Gesamtbild der Verhältnisse kein Mantelkauf vor, die Verluste sind abzugsfähig. Der Verlustabzug wurde gemäß § 8 Abs. 4 Z 2 KStG ermittelt. 3) Akademiereise ***11*** Gemäß § 20 Abs. 1 EStG 1988 dürfen bei den einzelnen Einkünften nicht abgezogen werden: 2.a) Aufwendungen oder Ausgaben für die Lebensführung, selbst wenn sie die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt und sie zur Förderung des Berufes oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen. 3. Repräsentationsaufwendungen oder -ausgaben. Darunter fallen auch Aufwendungen oder Ausgaben anlässlich der Bewirtung von Geschäftsfreunden. Weist der Steuerpflichtige nach, dass die Bewirtung der Werbung dient und die betriebliche oder berufliche Veranlassung weitaus überwiegt, können derartige Aufwendungen oder Ausgaben zur Hälfte abgezogen werden. Von den nicht abzugsfähigen Repräsentationskosten ist somit der abzugsfähige Werbeaufwand zu unterscheiden. Es handelt sich dabei um jene Kosten, bei denen primär bzw. weitaus überwiegend die berufliche Tätigkeit und nicht die Person des Steuerpflichtigen im Vordergrund steht. Ein Werbeaufwand kann somit nur dann unterstellt werden, wenn es sich um die Bewirtung potentieller Kunden des Steuerpflichtigen handelt. Nach ständiger Rechtsprechung und herrschender Lehre werden z.B. als nicht abzugsfähiger Repräsentationsaufwand eingestuft: Bewirtung im Zusammenhang mit Schulungen, Fachveranstaltungen, nicht jedoch die Verköstigung im Rahmen eines Seminars, wenn die Verköstigung im Seminarbeitrag enthalten ist. Unter Bewirtung sind auch Kosten der Beherbergung von Geschäftsfreunden wie Hotelkosten, die der Steuerpflichtige trägt, zu verstehen. Typische Repräsentationsaufwendungen stellen die Kosten der Bewirtung anlässlich persönlicher Ereignisse im Bereich des Steuerpflichtigen dar, wie z.B. Geburtstagsfeier (vgl. Quantschnigg-Schuch, ESt-HB, Tz 27 zu § 20). Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes wird für die Abzugsfähigkeit ein überaus strenger Maßstab angelegt, d.h. das Vorliegen eines eindeutigen Werbungszweckes, erhebliches Überwiegen der beruflichen Veranlassung sowie der Nachweis des Zutreffens für jede einzelne Ausgabe. Eine bloße Glaubhaftmachung oder allgemein gehaltene Behauptungen reicht somit nicht aus. Die Beweislast trifft dabei allein den Steuerpflichtigen (Hofstätter-Reichel, EStG-Komm., Tz 7.4 zu § 20). Kosten eines Besuchs von Fachkongressen, Seminaren oder Studien im Rahmen einer Reise etc. sind weiters nur dann abzugsfähig, wenn auf Grund des Programmes und der Durchführung der Reise die Möglichkeit eines privaten Reisezwecks nahezu ausgeschlossen werden kann (VwGH 3.5.1983, 82/14/0279, Doralt, EStG, Tz 364 zu § 4). Nach ständiger Rechtsprechung müssen für die Anerkennung als Betriebsausgaben folgende Voraussetzungen vorliegen (Planung und Durchführung erfolgen im Rahmen einer lehrgangsmäßigen Organisation oder weitaus beruflich bedingt; der Erwerb von Kenntnissen, die eine Verwertung im Unternehmen gestatten; das Programm müsse einseitig und nahezu ausschließlich auf interessierte Teilnehmer der Berufsgruppe abgestellt sein; andere allgemein interessierende Programmpunkte dürfen zeitlich nicht mehr Raum als jenen einnehmen, der während der laufenden Berufsausübung als Freizeit verwendet wird). Liegt ein Mischprogramm vor sind die gesamten Aufwendungen nicht abzugsfähig. Nach Ansicht der Richterin entspricht das Programm der Akademiereise einem Mischprogramm, da jeweils nur 3 - 3,5 Stunden ein betrieblicher Zusammenhang erkannt werden kann. (2x Vortrag, 1x Kamingespräche und Umsatzplanung 2017) Selbst wenn die Gespräche der Teilnehmer bei den anderen Veranstaltungen und den Mahlzeiten auch betriebliche Themen zum Inhalt hatten, ändert dies nichts daran, dass diese primär unterhaltenden Charakter hatten. Dies ergibt sich auch aus dem "Belohnungscharakter" den die Reise lt. Mag. ***7*** haben soll. Die Aufwendungen können daher nicht als Betriebsausgaben anerkannt werden. Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb bleiben daher in der von der BP festgesetzten Höhe von € 99.664,51. 4) Es ergibt sich folgende Berechnung der Körperschaftsteuer 2016: | Einkünfte aus Gewerbebetrieb | 99.664,51 | Verlustabzug | -74.748,38 | Einkommen | 24.916,13 | Körperschaftsteuer | 6229,03 | Anrechenbare Mikö | -4479,03 | Köst | 1750 3.2. Zu Spruchpunkt II. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist im vorliegenden Fall zulässig, als zur Frage der wesentlichen wirtschaftlichen Strukturänderung keine dazu ergangene Rechtsprechung des VwGH existiert. Linz, am 3. August 2023