BFG RV/5101166/2018

Der Vollständigkeit halber teilen wir mit, dass Herr Dr ***2*** mit Schreiben vom 21.11.2018 seine Geschäftsführungsfunktion aus gesundheitlichen Gründen zurückgelegt hat. Dies wurde im Firmenbuch am 13.12.2018 eingetragen. Die Zurücklegung mehr als 6 Jahre nach der Anteilsabtretung steht in keinem Zusammenhang mit der Abtretung im Jahr 2012 sodass der Tatbestand des § 8 Abs 4 Z 2 lit c KStG bis zur Zurücklegung nicht erfüllt war und durch die Zurücklegung nicht erfüllt wird. Überdies halten wir die Frage nach der Änderung der organisatorischen Struktur für müßig, weil ohnehin die Gesellschafterstruktur bis heute unverändert geblieben ist. Wir geben, insbesondere weil im Zuge des Verfahrens seitens der Behörde die Wahrhaftigkeit der Gesellschafterstellung Herrn Dr. ***2*** angezweifelt worden ist, diesbezüglich bekannt, dass am 21.5.2018 eine Gewinnausschüttung in Höhe von EUR 100.000,- an die Gesellschafter durchgeführt wurde. Am 6.12.2018 wurde neuerlich eine Gewinnausschüttung in Höhe von EUR 100.000,00 beschlossen, die am 10.12.2018 an die Gesellschafter durchgeführt worden ist. Aufgrund der positiven Entwicklung können erstmals Gewinnausschüttungen vorgenommen werden, sodass der Verdacht einer bloß formellen Gesellschafterstellung unbegründet ist. Wir fassen bezüglich Mantelkauf zusammen, dass sich die organisatorische Struktur gegenüber dem Jahr 2012 erst im November 2018 wesentlich geändert hat. Die Gesellschafterstruktur hat sich, was Herrn Dr ***2*** betrifft, bis heute nicht geändert. Zur Akademiereise ***11***, deren Aufwendungen nicht als abzugsfähig anerkannt werden, ist angesichts der BVE zu sagen, dass in der Niederschrift vom 14.12.2017 in Pkt 2 der Sachverhalt unvollständig, weil ohne Angaben zum Inhalt, zur Dauer, zum Programm, etc. wiedergegeben wird. Die rechtliche Würdigung basiert auf einem nicht dargelegten, sich uns nicht erschließenden Sachverhalt. Der Satz "Nach dem vorliegenden Programm sind die Aufwendungen grundsätzlich der privaten Lebensführung zuzuordnen" wäre als zusammenfassendes Ergebnis nach ausführlicher Darlegung des Sachverhalts und einer eingehenden Würdigung der Elemente der Veranstaltung denkbar. So ist er Basis und Ergebnis der rechtlichen Würdigung in einem und daher als Begründung untauglich. In der BVE wird nicht auf die Ausführungen in der Beschwerde eingegangen, der "primäre gesellschaftliche und unterhaltende Charakter" wird abermals behauptet, findet aber weder im Bericht noch in ergänzenden Ausführungen in der BVE ihre Grundlage. Somit ist zu wiederholen, dass die Wiederaufnahme in diesem Punkt nicht begründet ist." Aus dem Kopf der Eingabe der Bf. vom 27.12.2018 geht hervor, dass die Steuernummer der Bf. (***BF1StNr2***) vormals St.Nr.alt gelautet habe. Mit Verfügung des Geschäftsverteilungsausschusses vom 09.12.2020 mit Wirksamkeit ab 01.02.2021 wurde die Rechtssache der Gerichtsabteilung 6003 gemäß § 9 Abs. 9 BFGG abgenommen und der Gerichtsabteilung 6010 neu zugeteilt. Eine am 06.12.2021 durchgeführte Recherche in der Web-Datenbank "waybackmachine" (www.archive.org) ergab, dass Dr. ***2*** an keinem der vorhandenen Snapshots im relevanten Zeitraum (19.05.2014, 21.07.2014, 28.11.2015, 30.01.2016 und am 23.03.2016) jemals auf Homepage der Bf. als handelnde Person angeführt war. Dies weder im Bereich Geschäftsführung, noch Vertrieb, noch Backoffice. Mit Beschluss vom 14. Dezember 2021 wurde den Parteien der bisherige Verfahrenslauf zur Stellungnahme übermittelt und wurden den Parteien noch folgende Aufträge erteilt: "3. Die belangte Behörde wird aufgefordert, binnen 6 Wochen ab Zustellung dieses Beschlusses dem Bundesfinanzgericht den Betriebsprüfungsbericht vom 30.06.2015 (samt Niederschrift und Beilagen), die in der Beschwerde sowie in der ergänzenden Bescheidbegründung der Beschwerdevorentscheidung vom 25.06.2018 erwähnte Stellungnahme von Dr. A ***17*** sowie allenfalls weitere am 09.11.2017 der belangten Behörde zugekommene Unterlagen zu übermitteln. 4. Der beschwerdeführenden Partei wird aufgetragen, allenfalls vorhandene Nachweise einer (geschäftsführenden) Tätigkeit von Dr. ***2*** für die Bf. im Zeitraum ab dem Anteilsverkauf vom 16.08.2012 vorzulegen." In der Folge wurde mit Schreiben vom 26. Jänner 2022 von der Bf. ausgeführt: "Bitte lassen Sie uns die einzelnen Punkte unserer Sichtweise auflisten: 1. Anonymer Anzeiger Mag. C ***23*** Beilage 1-3 Die Unterlagen und die Notiz sind bereits offenkundig, da wir nach Akteinsicht beim Finanzamt ***44*** die geschwärzten Unterlagen erhalten haben. Weiteres übermitteln wir Ihnen Korrespondenzen eines ***4*** Steuerberaters (einer unserer langjährigen Partner) und einer Kooperationspartnerin (die heute noch in unserem Unternehmen tätig ist), aus denen hervor geht, dass Herr Mag. C ***23*** laufend irgendwelche Personen anzeigt, die sich nicht so verhalten wie er sich das wünscht. Das Interessante dabei ist, dass keine dieser Anzeigen Substanz hatte und unserer Information nach, alle Anzeigen eingestellt wurden. Die Anzeige bei Herrn Mag. D ***34*** erfolge deshalb, weil seine damalige Lebensgefährtin bei Ihm angestellt war und er mit dem persönlichen Umgang zwischen Chef und Angestellter nicht einverstanden war deshalb wird bei der Finanz angezeigt Das Ganze passiert unserer Einschätzung nach aus Frust, Neid und Erfolglosigkeit. Traurig ist, dass das Finanzamt ***44*** solchen Personen Glauben schenkt. 2. Einvernahme beim Finanzamt ***44*** Mit 13. Oktober 2017 wurden Herr Dr. S ***2*** und Herr W ***7*** beim Finanzamt einvernommen. Beide Personen und auch Herr ***35*** haben daraufhin gedrängt, dass auch die anderen damaligen Geschäftsführer, Herr M ***9*** und Herr H ***10*** einvernommen werden, da Sie damals auch eindeutig bestätigt hätten, wie in den letzten Jahren im Rahmen der AbkBF agiert wurde bzw. hätten beide ordnungsgemäß bestätigen können, dass Herr Dr. S ***2*** sehr wohl als Geschäftsführer aktiv ist. Beide Herren waren bei der Einvernahme von Herrn W ***7*** und Herrn Dr. S ***2*** anwesend. Der diesbezügliche Gruppenleiter des Finanzamtes ***44*** Herr Mag. ***36*** und seine Mitarbeiterin Frau ***37***, haben dies aber nicht zugelassen. Wir betrachten das als eine absolute Verfehlung seitens des Finanzamtes ***44***. 3. Stellungnahme Dr. A ***17*** Beilage 4 Was uns als Unternehmen sehr verwundert ist, dass das Finanzamt ***44*** von Haus aus sagt, dass Herr Dr. A ***17*** als unzuverlässig gilt und dass seine schriftliche Aussage daher nicht berücksichtigt wird. (Noch mehr sind wir verwundert, dass diese Unterlagen scheinbar nicht an die nächsthöhere Behörde weitergeleitet wurden.) Diese Meinung beruht auf Gesprächen zwischen dem Finanzamt ***44*** und Herrn Mag. C ***23***. In der Beilage übermitteln wir Ihnen die schriftliche Stellungnahme, mit der Bitte der Behörde diese zu übermitteln. 4. Gesprächsnotizen Dr. S ***2*** und Wa ***16*** Beilage 5 Wie bereits mitgeteilt, haben wir dem Finanzamt keine weiteren Unterlagen ausgehändigt, da wir erstens, nicht dazu aufgefordert wurden (scheinbar wollte man das nicht klären) und zweitens, es ohnehin keinen Sinn gehabt hätte, da der damalige Gruppenleiter eine vorgefasste Meinung bezüglich unseres Unternehmens hatte und alles was wir vorgebracht haben als nicht richtig bewertet hat (das wurde uns und Herrn ***35*** mehrmals mitgeteilt). Beiliegend erhalten Sie Gesprächsnotizen, die von Herrn Dr. S ***2*** angefertigt wurden im Zusammenhang mit der Geschäftsanbahnung und Geschäftsentwicklung zwischen AbkBF uns ***15*** bzw. Herrn ***16***. Bitte ebenfalls der Behörde aushändigen. Bis zum Ausscheiden von Herrn Dr. S ***2*** aus der AbkBF Geschäftsführung, gab es immer wieder Telefonkonferenzen zwischen Herrn Dr. S ***2***, Herrn ***16*** und Herrn ***7*** im Zusammenhang mit weiteren Geschäftsmöglichkeiten und dem Ausbau der Geschäftsbeziehung. Alleine der damalige Kontakt von Herrn Dr. S ***2*** zu ***15*** und Herrn ***16***, hat die AbkBF dort hingebracht, wo sie heute steht. Dieser Kontakt ist unbezahlbar und enorm wichtig. Nach dem Ausscheiden von Herrn Dr. S ***2*** aus der Geschäftsführung, haben wir die Kooperation stetig ausgebaut und gefestigt. 5. Gesprächsnotizen/Generalversammlungsprotokoll AbkBF intern Beilage Natürlich haben wir AbkBF interne Gesprächsnotizen von Geschäftsführermeetings, wo Herr Dr. S ***2*** entweder persönlich dabei war oder mittels Telefonkonferenz dazu geschalten war. Wir übermitteln Ihnen in Beilage 6, Protokolle der Generalversammlung aus 2016 und 2015, wo klar ersichtlich ist, dass Herr Dr. S ***2*** anwesend war. 6. Firmenunterlagen AbkBF Beilage 7 Nachdem wir seit mehr als 20 Jahren regelmäßig Firmenunterlagen unserer Unternehmungen für die Öffentlichkeit und/oder Vertragspartner erstellen, übermitteln wir diese mit der Bitte um Weiterleitung an die Behörde. Diese Unterlagen sind in der Öffentlichkeit einsehbar und dienen zum besseren Verständnis für Geschäftspartner und Behörden (Vertriebspartner, Projektentwickler, Banken, Versicherungsgesellschaften, ...). Auch hier wurde Herr Dr. S ***2*** als Gesellschafter und Geschäftsführer geführt, da man diese nicht verschweigen kann. Richtig ist aber, dass Herr Dr. S ***2*** aus Diskretionsgründen gebeten hat, nicht auf der Homepage oder irgendwelchen anderen Marketingunterlagen persönlich und/oder mit Foto aufzuscheinen. Diesem Wunsch haben wir entsprochen. 7. Zurücklegung der Geschäftsführung Dr. S ***2*** Beilage 8 Herr Dr. S ***2*** hat aus gesundheitlichen Gründen, den Rücktritt aus der operativen Geschäftsführung eingereicht, den wir auch schweren Herzens angenommen haben. Der Rücktritt ist ausschließlich aus gesundheitlichen und familiären Gründen erfolgt. Wir bitten der Behörde auch diese Unterlagen auszuhändigen. Weiteres kann ich Ihnen mitteilen, dass Herr Dr. S ***2*** mit 01.04.2022 aus Krankheitsgründen seine Pension antritt welcher ***Arzt*** geht schon mit 62 Jahren in 8. Bestätigung BFAbk2-GF Geschäftsführungsmeetings Beilage 9 Im Prüfungszeitraum gab es gab es die Geschäftsführer ***2***, ***7***, ***12***, ***9*** und ***10***. Der Geschäftsführer ***12*** ist relativ rasch wieder ausgeschieden und der Geschäftsführer ***10*** mit April 2021. Der Geschäftsführer ***9*** und ***10*** bestätigen laut Beilage, die Vorgehensweise bzw. das Abhalten der Geschäftsführermeetings. Hätte der damalige Bereichsleiter des Finanzamtes ***44*** zugelassen, dass alle Geschäftsführer hinsichtlich der Geschäftspraktiken befragt werden, hätten wir mehrere Aussagen, die unsere richtige Vorgehensweise bestätigen würden. 9. Firmenorganigramm Beilage 10 Als letzte Beilage übermitteln wir Ihnen ein Firmenorganigramm aus Juni 2016 und natürlich ist Herr Dr. S ***2*** als Geschäftsführer und Gesellschafter gelistet." Beigelegt waren diesem Schreiben die genannten Beilagen Mit Beschluss vom 23. Februar 2022 wurden der Amtspartei die Unterlagen der Bf. zur Wahrung des Parteiengehörs und Stellungnahme übermittelt. Mit Schreiben vom 14. März 2022 nahm die Amtspartei nochmals Stellung und führte aus: "Das Finanzamt nimmt zu den strittigen Punkten im Beschwerdeverfahren wie folgt Stellung: 1. Zum Vorliegen einer Geschäftsführertätigkeit von Dr. ***2***: Nach Ansicht des Finanzamtes Österreich, Dienststelle ***8***, sind die von Seiten des Beschwerdeführers nunmehr vorgelegten Unterlagen nicht geeignet, eine Geschäftsführertätigkeit von Dr. S ***2*** bei der Beschwerdeführerin nachzuweisen oder glaubhaft zu machen. Hinsichtlich der Stellungnahme von Dr. A ***17*** geht die Beschwerdeführerin - wie schon im bisherigen Prüfungs- und Beschwerdeverfahren - nicht auf die im Rahmen der Betriebsprüfung festgestellten Unstimmigkeiten ein. Auch die vorgelegten Gesprächsnotizen von Dr. S ***2*** offenbaren erhebliche Unstimmigkeiten. So ist ergibt sich aus den in der Anzeige enthaltenen E-Mails, dass spätestens am 08.08.2012 alle Vorbereitungen für die Anteilsabtretung getroffen waren, und bereits ein Notartermin vereinbart wurde. Im Widerspruch dazu ist der mit 14.08.2012 datierten Gesprächsnotiz zu entnehmen, dass das Ausmaß der Beteiligung der ***7*** ***49*** GmbH an der Beschwerdeführerin noch zu definieren sei. Schon am 09.08.2012 beantragte Dr. ***2*** die Eintragung der Fortsetzung der Gesellschaft, die Abberufung des Liquidators und die Bestellung eines Geschäftsführers im Firmenbuch (Beilage 1: Antrag Firmenbuch 09.08.2012). Aus Sicht des Finanzamtes wäre es äußerst unüblich, einen Notartermin zu vereinbaren (08.08.2012), und vorbereitende Firmenbuchänderungen zu beantragen (09.08.2012), wenn noch keine Vereinbarung über das Ausmaß der Beteiligung der neuen Gesellschafterin getroffen wurde. Zur Zusammenarbeit mit ***15*** wird in der Stellungnahme vom 26.01.2022 auf Seite 2 ausgeführt: Alleine der damalige Kontakt von Herrn Dr. S ***2*** zu ***15*** und Herrn ***16***, hat die AbkBF dort hingebracht, wo sie heute steht. Dieser Kontakt ist unbezahlbar und enorm wichtig. Nach dem Ausscheiden von Herrn Dr. S ***2*** aus der Geschäftsführung, haben wir die Kooperation stetig ausgebaut und gefestigt. Herr ***2*** hat laut Niederschrift vom 13.10.2017 ausgesagt, Herrn Wa ***16*** im Jahr 2014 kennengelernt zu haben. Er habe den Kontakt zwischen Herrn ***16*** und Herrn ***7*** hergestellt. Laut der mit 14.05.2014 datierten Gesprächsnotiz kannte Dr. ***2*** Herrn ***16*** 2014 schon "seit Jahren". Im online abrufbaren "Leistungsbericht 16/17" der Beschwerdeführerin ist ein Interview mit Herrn ***16*** abgedruckt (Beilage 2: Leistungsbericht 16/17). Diesem Interview ist Folgendes zu entnehmen: "Die Kooperation mit der AbkBF existiert nun seit 5 Jahren. Wie kam es dazu? Erstmals kamen wir auf unserem Messestand bei der EXPO Real 2012 in München mit M ***9*** und H ***10*** ins Gespräch. Unser innovatives Serviceimmobilien-Modell stieß auf großes Interesse. Kurz darauf gab es ein erstes Arbeitsmeeting mit der AbkBF. Als Vertriebsprofi mit 35 Jahren Branchenerfahrung erkannte W ***7*** das Marktpotenzial hinter unserer Vision der "Seniorenimmobilien''. Mit der gemeinsamen Überzeugung, dass es sich auf Grund der demografischen Entwicklung in Österreich um eine zukunftsträchtige Asset-Klasse handelt, starteten wir schrittweise unsere exklusive Vertriebskooperation." Demnach wurde der Kontakt zwischen W ***7*** und Wa ***16*** nicht durch Herrn Dr. ***2***, sondern durch M ***9*** und H ***10***, hergestellt. Herr ***10*** kannte Herrn ***7*** jedenfalls seit 2005, da beide an der ***3*** beteiligt waren. Fraglich ist auch, wie eine im Jahr 2016/17 schon fünf Jahre existierende Kooperation erst 2014 initiiert werden konnte. Das Bundesfinanzgericht wird außerdem auf die Ausgabe 1/2013 des "mind.magazin" (Beilage 3: mind.magazin) hingewiesen. H ***10*** war ab 15.09.2012 Geschäftsführer der ***38*** Gmbh, der Herausgeberin des Magazins. M ***9*** war ab 29.11.2012 Prokurist des Tochterunternehmens ***39*** gmbH. Auf Seite 4 des Magazins ist ein Interview von M ***9*** mit Wa ***16*** abgedruckt, in dem es um betreute Wohnformen geht. Auf Seite 13 ist ein Beitrag der Gesellschaft "mp" mit folgender Passage zu finden: "Aktives und selbstbestimmter Wohnen in den eigenen vier Wänden mit einem Betreuungsangebot je nach Wahl und Bedarf", erläutert M ***9*** das Konzept in einem Satz. Gemeinsam mit unserem Partner ***15***, die hier mitjahrelanger Projekterfahrung ausgewiesene Experten sind, entwickeln wir schon heute die Infrastruktur und das Leistungsangebot, das der demografischen Bevölkerungsentwicklung von morgen gerecht wird." Offenbar gab es bereits 2013 eine Kooperation zwischen der "mp", bei der M ***9*** und H ***10*** als Geschäftsführer bzw. Prokurist tätig waren, und an der mittelbare Beteiligungen bestanden und der ***15*** GmbH. Aus Sicht des Finanzamtes steht aufgrund der beschriebenen Sachverhalte fest, dass M ***9*** und H ***10***, zwei der späteren Geschäftsführer der Beschwerdeführerin, Herrn Wa ***16*** jedenfalls vor 2014 kennengelernt haben, und mit ihm über Konzepte betreuten Wohnens gesprochen haben. Die von der Beschwerdeführerin als wichtigste Leistung von Dr. ***2*** in seiner Funktion als Geschäftsführer dargestellte Kontaktherstellung zur ***15*** GmbH wurde tatsächlich von Herr ***10*** und Herrn ***9*** erbracht. Die vorgelegten Gesprächsnotizen vom 14.08.2012, 14.05.2014 und 11.06.2014 sind daher nicht als glaubwürdig anzusehen. Es ist davon auszugehen, dass die Bestätigung von Wa ***16*** vom 25.01.2022 aus Gefälligkeit erstellt wurde. Sollte das Bundesfinanzgericht dennoch zur Beurteilung kommen, dass Dr. ***2*** den Kontakt zur ***15*** GmbH hergestellt hat, so ist wird darauf hingewiesen, dass eine Änderung der organisatorischen Struktur dann vorliegt, wenn die maßgebliche oder alleinige Entscheidungsgewalt auf eine neue Geschäftsführung übergegangen ist. Die behaupteten Leistungen von Dr. ***2*** - nämlich die Kontaktherstellung zur ***15*** GmbH, und die Teilnahme an Geschäftsführermeetings - lassen keinerlei Ausübung von Entscheidungsgewalt erkennen. Laut Firmenbuch vertrat Dr. ***2*** die Gesellschaft gemeinsam mit Mag. ***7***. Nach Ansicht des Finanzamtes ist Mag. ***7*** als faktischer Geschäftsführer anzusehen. 2. Zur Berücksichtigung der Ausgaben für die Akademiereise im Jahr 2016: Laut Stellungnahme der steuerlichen Vertretung (Beilage 4: "Offene Fragen", Email vom 05.12.2017) wurde der Aufwand im Jahr 2016 erfasst, weil der Contest sich auf den Umsatz im Herbst 2016 bezogen hat. Nach Ansicht des Finanzamtes hätte gegebenenfalls eine Verbindlichkeitsrückstellung gebildet werden können." Mit Schreiben vom 19. Jänner 2023 wurde der Antrag auf mündliche Verhandlung und Entscheidung durch den Senat zurückgenommen. Im Protokoll des Erörterungstermins vom 30.1.2023 finden sich folgende Ausführungen: "Strittig sind im gegenständlichen Verfahren die Wiederaufnahmebescheide 2015 und 2016 sowie die zugehörigen Körperschaftsteuerbescheide. Bei diesen Bescheiden inhaltlich Mantelkauf und Reise nach ***11***. Der Abgabenbehörde wird mitgeteilt, dass der steuerliche Vertreter mit Mail vom 29.1.2023 der Richterin den Betriebsprüfungsbericht der Betriebsprüfung der Jahre 2008 bis 2013 (Bericht vom 20.6.2015) übermittelt hat. 1) Wiederaufnahme Zunächst wird die Wiederaufnahme besprochen. Die Amtspartei kann nach Befragung durch die Richterin nicht angeben, warum die anonyme Anzeige vom 11.11.2015 erst am 21.7.2017 dem Finanzamt ***44*** übermittelt wurde. Es wird festgestellt, dass der Körperschaftsteuerbescheid 2015 am 5.10.2016 vom Finanzamt ***4*** erklärungsgemäß veranlagt wurde, obwohl die anonyme Anzeige schon vorlag. Der Steuerberater weist darauf hin, dass im Zuge der Vor-BP der Mantelkauf geprüft wurde und keine Feststellungen erfolgten. Diesbezüglich liegen E-Mails vor. Die Richterin gibt an, die Mails bereits erhalten zu haben. Die Amtspartei führte aus, dass die Wiederaufnahme nicht nur auf die Anzeige gestützt wurde, sondern beispielsweise auf die Nichtentrichtung des Kaufpreises und das Nichttätigwerden von Dr. ***2*** als Geschäftsführer. Die steuerliche Vertretung wird Unterlagen zur inzwischen erfolgten Restzahlung des Kaufpreises vorlegen. 2) Mantelkauf Die Richterin verweist darauf, dass es zu einem Untergang der wirtschaftlichen Identität gekommen sein muss. Es werden in der Folge die Änderungen der organisatorischen, wirtschaftlichen Struktur und der Gesellschafterstruktur besprochen. Die Amtspartei gibt zur organisatorischen Struktur an, dass Dr. ***2*** nicht mehr als Geschäftsführer tätig war und Mag. ***7*** faktisch der Entscheidungsträger der Körperschaft war. Der steuerliche Vertreter gibt an, dass Dr. ***2*** bei Besprechungen dabei gewesen sei und Vermittlungstätigkeiten (***15***) ausgeübt habe. Die Richterin weist darauf hin, dass die inhaltliche Tätigkeit der Bf. lt. Firmenbuch unverändert seit 2009 "ökologisch orientierter Wohnbau" ist. Die Gesellschafterstruktur hat sich bis heute unverändert nur zu 55 % verändert. 3) Akademiereise ***11*** Die Abgabenbehörde gibt an, dass sämtliche Unterlagen im Zuge der BP neu hervorgekommen sind. Weitere Ausführungen zu dieser Reise erfolgen nicht. Der Steuerberater wird Nachweise über die erhaltene Restzahlung des Kaufpreises vorlegen. Die Richterin wird den Parteien die Niederschrift über den Verlauf des Erörterungstermins übermitteln. Ebenso wird die Richterin der steuerlichen Vertretung die Stellungnahme der Amtspartei vom 14. März 2022 samt den im Text genannten Beilagen übermittelt. (gemeinsam mit diesem Protokoll) Sollte die steuerliche Vertretung dazu noch schriftlich Stellung nehmen wollen, wird hierfür eine Frist bis 22.2.2023 eingeräumt. Bitte auch die Nachweise für die Restzahlung innerhalb dieser Frist vorlegen. Sollten seitens der Abgabenbehörde noch Ergänzungen notwendig sein, bitte ebenfalls bis 22.2.2023." Mit Mail vom 1. Februar 2023 teilte der Steuerberater mit, dass der restliche Kaufpreis für die GmbH Anteile bis dato noch nicht bezahlt wurde. Die Forderung bzw. Verbindlichkeit sei allerdings aufrecht. Mit Schreiben vom 9. Februar 2023 nahm die Amtspartei neuerlich Stellung und führte aus: "Stellungnahme zur Niederschrift über den Verlauf der Erörterung vom 30.01.2023 1. Zur Wiederaufnahme der Verfahren Laut Firmenbuch (Beilage 1) wurde der Ort der Geschäftsleitung und der Betriebssitz am 09.03.2017 von ***4*** nach ***44*** verlegt. Entsprechend wurde das Finanzamt ***8*** erst zu diesem Zeitpunkt zuständig. Daraus erklärt sich, dass die Anzeige (erst) am 21.03.2017 übermittelt wurde. Wie bereits in der Beschwerdevorentscheidung ausgeführt, hätte die Anzeige für sich noch keine Wiederaufnahme ermöglicht. Erst die Ergebnisse der Außenprüfung 2014-2016 führten zu einem Gesamtbild der Verhältnisse, das die Wiederaufnahme rechtfertigte. 2. Zum Mantelkauf Zur organisatorischen Struktur wird auf die bisherigen Stellungnahmen, die Beschwerdevorentscheidung und den Prüfungsbericht verwiesen. Zur Änderung der wirtschaftlichen Struktur wird in der Literatur folgenden Ansicht vertreten: Die wesentliche Änderung der wirtschaftlichen Struktur betrifft sowohl die wirtschaftliche Tätigkeit - den Unternehmensgegenstand - als auch das Vermögen der jeweiligen Körperschaft. Nach den KStR 2001 liegt eine Änderung der wirtschaftlichen Struktur dann vor, wenn die aus Vermögen und Tätigkeit der Körperschaft gebildete wirtschaftliche Einheit (bezogen auf alle Tätigkeitsbereiche) verloren geht (KStR 2001 Rz 1181). Die Schaffung einer neuen oder einer zusätzlichen wirtschaftlichen Einheit durch den Folgeeigentümer der Körperschaft ist eine wirtschaftliche Strukturänderung und kann einen Mantelkauf begründen. Für eine Änderung der wirtschaftlichen Einheit ist entweder eine hinreichendgroße Erhöhung des Vermögens oder eine wesentliche Änderung des Unternehmensgegenstandes oder eine kombinierte Änderung beider Parameter erforderlich. Die hinreichend große Erhöhung des Vermögens oder die wesentliche Änderung des Unternehmensgegenstandes als solche sind bereits ausreichend (Ressler/Stürzlinger in L/S/S, §8 Tz 254fmwN). Kirchmayr in Achatz/Kirchmayr (Hrsg), Körperschaftsteuergesetz (2011) Einlagen, Entnahmen und Einkommensverwendung Rz 548 Nach Ansicht des Finanzamtes besteht die Tätigkeit der Beschwerdeführerin in der Vermittlung und im Vertrieb von Immobilienprojekten. Im Gegensatz dazu war die Tätigkeit vor dem Übergang der Anteile die Übernahme von bestehenden Wohnungsanlagen (siehe Niederschrift mit Dr. ***2*** vom 13.10.2017, Seite 1). Dem im Rahmen der Vorprüfung erstellten inneren Betriebsvergleich ist zu entnehmen, dass in den Jahren 2008 bis 2012 keinerlei Vermittlungsumsätze erzielt wurden. Die Erlöse wurden durch den Verkauf einer Wohnanlage erzielt. In den Jahren 2013-2016 wurden fast ausschließlich Provisionserlöse erzielt. Die einzig betraglich relevante Ausnahme betrifft den Verkauf eines unbebauten Grundstücks im Jahr 2016, das im Jahr 2014 angeschafft worden war. Dieser Vorgang ist keiner der beiden Tätigkeiten zuzuordnen.   | Konto | KontoBezeichnung | SaldoSL 2008 | SaldoSL 2009 | SaldoSL 2010 | SaldoSL 2011 | SaldoSL 2012 | SaldoSL 2013 | 4000 | Erlöse Vermittlungsprovisionen | | | | | | -16.500,00 | 4500 | Bestandsveränderung | 72.055,43 | -283.558,60 | | | | | 4601 | Erlöse a.d. Abgang von Anlagen | -3.000,00 | -53.300,00 | | | | | 4630 | Erlöse a.d. Abgang von Anlagen | | | | | | | 4631 | Verkauf Wohnanlage | | -800.000,00 | | | | | 4709 | Auflösung sonstige Rückstellun | | -60,00 | -1.600,00 | | -600,00 | -100,00 | Konto | KontoBezeichnung | SaldoSL 2014 | SaldoSL 2015 | SaldoSL 2016 | 4060 | Erlöse 0 Grundstücksumsätze | 0 | 0 | 225.000,00 | 4709 | Auflösung sonstige Rückstellun | 310 | 0 | 0 | 4830 | Übrige betriebliche Ertr. | 0 | 0 | 7.403,37 | 4835 | Provisionserträge20 | 155.215,23 | 840.601,51 | 1.741.762,50 | 4836 | Provisionserträge 0 | 0 | 4.500,00 | 13.500,00 | 4837 | Provisionserträge Versicherung | 0 | 0 | 866,64 | 4840 | Provisionserträge TR | 0 | -66.006,00 | 0 | 4840 | Provisionserträge TR 0 | 66.006,00 | 0 | 0 | 4850 | Erlösabgrenzungen | 0 | 31.464,00 | -539.126,19 | 4850 | Provisionserträge Abgrenzung 0 | 44.004,00 | 0 | 0 Siehe auch IBV 2008-2012 (Beilage 2) und IBV 2014-2016 (Beilage 3) Der Unternehmensgegenstand "Ankauf, Entwicklung und Verkauf von Immobilien" (vor Anteilsübertragung) ist klar von der bloßen Vermittlung von Immobilienprojekten (nach Anteilsübertragung) zu unterscheiden. Ausschlaggebend für die Beurteilung abgabenrechtlicher Fragen ist gem. § 21 BAO in wirtschaftlicher Betrachtungsweise der wahre wirtschaftliche Gehalt und nicht die äußere Erscheinungsform eines Sachverhaltes. Die (unveränderte) Tätigkeitsbeschreibung laut Firmenbuch ist daher angesichts der tatsächlichen Tätigkeitsänderung ohne Belang. Sollte das Bundesfinanzgericht dennoch nicht von einer Änderung der Tätigkeit ausgehen, so ist schon aufgrund der Erhöhung des Vermögens nach Übergang der Anteile eine Änderung der wirtschaftlichen Struktur gegeben. Diesbezüglich wird auf die Entwicklung des Anlage- und Umlaufvermögens verwiesen. Während die aktiven Bestandskonten in den Jahren 2010 bis 2012 nahezu keine Werte aufweisen, beträgt die Saldensumme dieser Konten 2014 bereits € 481.658,14: | Konto | KontoBezeichnung | SaldoSL 2008 | SaldoSL 2009 | SaldoSL 2010 | SaldoSL 2011 | SaldoSL 2012 | SaldoSL 2013 | 220 | Grundstücksgleiche Rechte | | | | | | | 630 | Fuhrpark | 58.181,54 | | | | | | 660 | andere Betriebs- u. Geschäftsa | | | | | | | 680 | GWG Betriebs-u.Geschäftsaussta | | | | | | | 1100 | Wohnanlage ***45*** | 283.558,60 | | | | | | 1200 | WA ***45*** Baustufe 2 | | | | | | | 2000 | Lieferforderungen Inland | 3.600,00 | 43.107,07 | | | | | 2295 | Lohn- und Gehaltsvorschüsse | 1.462,27 | 1.462,27 | | | | | 2500 | Vorsteuer | | | | | | | 2520 | Noch n. abzugsf. Vorsteuer | | | | | | 68,40 | 2560 | Aktivierte Körperschaftsteuer | | | | | | 625,00 | 2570 | Kapitalertragsteuer 2008 | 64,90 | | | | | | 2571 | Kapitalertragsteuer 2009 | | 5,16 | 5,16 | | | | 2572 | Kapitalertragsteuer 2010 | | | | | | | 2586 | Leasing, Depotzahlungen | | | | | | | 2700 | Kassa | | | | | | | 2810 | Raika 3456 | 4.755,40 | 2.146,10 | | | | | 2811 | Raika 5678 | | | | | | | 2812 | Sparbuch 8967 | 10.086,81 | | | | | | 2813 | Bank ***46*** | | | | | | | 2814 | BKS ***47*** | | | | | | | 2895 | Schwebende Geldbewegungen | | | | | | | | Summe Anlagevermögen | 361.709,52 | 46.720,60 | 5,16 | | | 693,40 | Konto | KontoBezeichnung | SaldoSL 2014 | SaldoSL 2015 | SaldoSL 2016 | 130 | Homepage | | | 4.142,13 | 660 | andere Betriebs- u. Geschäftsa | | | 682,78 | 1150 | Liegenschaft KG ***48*** | 219.059,01 | | | 1150 | Wohnanlage KG ***48*** | | 219.059,01 | | 1160 | Sonstige Vorräte | | 592,88 | 890,00 | 1802 | geleistete Anzahlungen | | | 9.000,00 | 2000 | Lieferforderungen Inland | 202.476,90 | 379.461,00 | 582.994,35 | 2110 | Lieferforderungen Abgrenzungen | 44.004,00 | | | 2110 | Nicht abgerechnete Forderungen | | 15.048,00 | 660.515,83 | 2500 | Vorsteuer | | | | 2502 | Vorsteuer § 19/Art 19 (reverse | | | | 2520 | Noch n. abzugsf. Vorsteuer | 15.493,23 | 10.737,10 | 98.684,58 | 2560 | Aktivierte Körperschaftsteuer | 625,00 | 2,00 | | 2582 | Darlehen KR Mag.***7*** | | | 37.740,00 | 2700 | Kassa | | | 106,58 | 2895 | Schwebende Geldbewegungen | | | | 2900 | Aktive Rechnungsabgrenzungsp | | 566,00 | 9.177,80 | | Summe Anlagevermögen | 481.658,14 | 625.465,99 | 1.403.934,05 Siehe auch IBV 2008-2012 (Beilage 2) und IBV 2014-2016 (Beilage 3) Zur Änderung der Gesellschafterstruktur ist zu ergänzen, dass die Beurteilung, ob eine wesentliche Änderung vorliegt, im Einzelfall zu erfolgen hat. Laut Rechtsprechung ist dies bei einer Änderungvon mehr als 75 % jedenfalls gegeben. Dieses Ausmaß kann laut Erkenntnis des VwGH vom 18.12.2008, Gz. 2007/15/0090, aber allenfalls als Richtwert herangezogen werden. Laut GmbH-Gesetz beschließt die Generalversammlung grundsätzlich mit einfacher Mehrheit. Eine qualifizierte Mehrheit von 75 % ist u.a. für die Änderung oder Neufassung des Gesellschaftsvertrages, die Veräußerung des Gesellschaftsvermögens im Ganzen, sowie für Umgründungsvorgänge erforderlich. Gegenständlich wurde der Gesellschaftsvertrag im Zuge der Anteilsübertragung geändert, und ist somit in diesem Zusammenhang zu betrachten. Die übernehmende ***7*** / ***49*** GmbH (Geschäfsführer und beherrschender Gesellschafter: Mag. ***7***) hielt 55 % der Anteile. Seit 2016 hält Mag. ***7*** die Anteile persönlich. Das ermöglicht(e) ihm beispielsweise, sich als selbständig vertretenden Geschäftsführer bestellen zu lassen, und den minderbeteiligten Dr. ***2*** von der Geschäftsführung auszuschließen, oder seine Zeichnungsberechtigung ("gemeinsam mit Mag. ***7***") einzuschränken. Da dies der Fall war und ist, nimmt Herr Mag. ***7*** eine beherrschende Stellung in der Gesellschaft ein, und die Gesellschaftsstruktur hat sich wesentlich geändert. Angesichts des dargelegten Sachverhaltes ist im Rahmen einer Gesamtbetrachtung vom Vorliegen eines Mantelkaufs im Sinne des § 8 Abs. 4 Z 2 KStG auszugehen." Mit Beschluss vom 9. Februar 2023 wurden das Mail des Steuerberaters bzw. das Schreiben der Amtspartei den Parteien zur Wahrung des Parteiengehörs übermittelt. Für eine weitere Stellungnahme wurde eine Frist bis 27. Februar 2023 eingeräumt. Es erfolgten keine Stellungnahmen mehr. II. Das Bundesfinanzgericht hat erwogen: 1. Sachverhalt a) Wiederaufnahme des Verfahrens 2016 Das Körperschaftsteuerverfahren wurde mit Bescheid vom 24.1.2018 wiederaufgenommen. Begründend wurde auf TZ 1 und 2 verwiesen. TZ 1 betrifft den Mantelkauf, TZ 2 die Akademiereise ***11***. In TZ 2 wird ausgeführt: "Im Zuge der BP wurden die Rechnungen, das Programm, die Präsentationen und Teilnehmerlisten dieser Reise abverlangt." Diese Unterlagen wurden im Zuge der BP vorgelegt. In der Beschwerde finden sich hinsichtlich der Akademiereise lediglich inhaltliche Ausführungen. b) Mantelkauf Strittig ist im gegenständlichen Fall die Anerkennung eines Verlustvortrages von im Jahr 2009 entstandenen Verlusten. Grund für die Entstehung der Verluste war ein nichtverwirklichtes Immobilienprojekt. (Unstrittige Ausführungen der Bf.) Im Jahr 2007 wurde die ***24***. Projekt Entwicklung GmbH von Dr. ***2*** und M ***25*** gegründet. Diese Gesellschaft wurde im Jahr 2008 von Dr. ***2*** übernommen und als ***Bf1*** weitergeführt. Die Beschwerdeführerin (in der Folge: Bf.) ***Bf1*** (nunmehr FN 1234, LG ***1***) ist seit 2009 im Geschäftszweig ökologisch orientierter Wohnbau tätig (davor ab Gründung Ankauf, Entwicklung und Verwertung von Immobilien, Abwicklung von Bauträgergeschäften). (Firmenbuch) 2010 wurde die Gesellschaft in den Status der Liquidation versetzt, Dr. ***2*** wurde als Liquidator eingesetzt. Die Gesellschaft war zu diesem Zeitpunkt weitgehend vermögenslos und inaktiv. 2012 wurde der Liquidationsbeschluss wieder aufgehoben und Dr. ***2*** wieder als Geschäftsführer eingesetzt. Grund für die Inaktivität der Gesellschaft ab 2009 bis zum Verkauf der Anteile war ein Innehalten nach einem gescheiterten Projekt. (Angaben Bf.) Dr. S ***2*** war bis zum gegenständlich strittigen Verkauf von 55 % der Anteile im Jahr 2012 Alleineigentümer der Gesellschaft. 45 % der Anteile gehören ihm bis heute. (unstrittig) Am 16.8.2012 erwarb die ***3*** 55% der Anteile an der ***Bf1*** von Herrn Dr. S ***2*** um € 100.000,- mit den bis 2012 angelaufenen Verlusten iHv € 413.414,08. Der Kaufpreis für die abgetretene Beteiligung beträgt € 100.000,--. € 35.000 wurden sofort entrichtet, der restliche Betrag von € 65.000,-- ist laut einer gesonderten Vereinbarung in jährlichen Raten zu bezahlen. Die Höhe der jährlichen Raten richtet sich nach dem jeweiligen Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit und zwar in Höhe von 25% des jeweiligen EGT. Im Jahr 2014 wies die ***Bf1*** erstmals ein positives EGT aus. Jedoch erfolgte bis dato, trotz positiven Ergebnissen, keine Zahlung des Restbetrags. Die Verbindlichkeit ist bis heute aufrecht (Mail Steuerberater vom 1. Februar 2023). Mit Kaufvertrag vom 19.12.2015 hat Herr Mag. W ***7*** (100% Gesellschafter-Geschäftsführer der ***3***) die 55% Anteile an der ***Bf1*** von der ***3*** um € 65.000,- erworben. Durch die Übernahme einer in dieser Höhe bestehenden offenen Verbindlichkeit der ***3*** gegenüber Dr. S ***2*** wird der Kaufpreis berichtigt. Herr Dr. ***2*** hat ab dem Zeitpunkt des Anteilsverkaufs (16.8.2012) weder ein Gehalt als Geschäftsführer bezogen, noch Ausschüttungen in seiner Eigenschaft als Gesellschafter erhalten, oder Provisionsabrechnungen an die ***Bf1*** gestellt. Die anderen Geschäftsführer haben ebenfalls keine Geschäftsführerbezüge oder Ausschüttungen erhalten, allerdings haben sie Provisionsabrechnungen gestellt. Nach eigenen Angaben wirkt er an der Konzeption und Entwicklung von Bauprojekten mit (Niederschrift vom 13.10.2017) Laut Firmenbuch war Dr. ***2*** bis 2012 Geschäftsführer mit Alleinvertretungsbefugnis, von 2012 bis 2018 Geschäftsführer mit Vertretungsbefugnis gemeinsam mit Mag. ***7***. 2018 ist er aus gesundheitlichen Gründen als Geschäftsführer ausgeschieden. Hauptberuflich war Dr. ***2*** im gesamten Zeitraum ***Arzt*** in ***41***. Mag. ***7*** war ab dem Kauf alleinvertretungsbefugt. Dr. ***2*** ist der einzige Geschäftsführer ohne eigene e-mail Adresse mit der Endung der Bf. (@123.at) (unstrittig) Er war nicht auf der Akademiereise anwesend. (unstrittig) Auf der Homepage der Bf. war Dr. ***2*** nicht als handelnde Person angeführt. (Abfrage waybackmachine) Er verfügt über kein Büro und keine sonstige Infrastruktur am Firmenstandort. (unstrittig) Dr. ***2*** war bei Generalversammlungen (diesbezügliche Protokolle) und Geschäftsführerbesprechungen anwesend. Dr. ***2*** war im Beschwerdezeitraum als ***Arzt*** in ***41*** tätig (Ordinationszeiten siehe Seite 6 dieser Entscheidung). Er war gesundheitlich eingeschränkt (Schlaganfall 2009 und 2015). (Ausführungen in der Beschwerde vom 27.2.2018, Seite14 dieser Entscheidung) Laut Firmenbuch ist der Geschäftszweig der Bf. seit 2009 unverändert der ökologisch orientierte Wohnbau. Im Sommer 2014 wurde mit dem Vertrieb von Beteiligungen an Immobilienprojekten (***15***) begonnen. c) Akademiereise ***11*** Die Reise fand vom 2. bis 4. Februar 2017 statt. Die ***Bf1*** hat im Herbst 2016 einen Umsatz-Contest für alle Vertriebspartner, die über eine aufrechte Kooperationsvereinbarung mit der AbkBF verfügen, veranstaltet. Im Rahmen dieses Umsatz-Contests konnte man sich mit einem Mindestumsatzvolumen von € 650.000,-- für diese Akademiereise qualifizieren. Am Jahresende wurden die Top 10 zum 3tägigen BFAbk2-Event in ***11*** eingeladen. Es handelt sich um Kunden bzw. Mitarbeiter von Kunden. Im Jahr 2016 wurden im Zusammenhang mit dieser Akademiereise Aufwendungen in der Höhe von insgesamt € 21.431,38 als Betriebsausgaben geltend gemacht. Das Programm dieser Reise wurde wie folgt dargelegt: "Die Veranstaltung begann nach individueller Anreise der Teilnehmer am Donnerstag 12:00 und endete am Samstag um 14:00, ab dann individuelle Rückreise. Donnerstag 2.2.2017 12:00-15:30 Vortrag Abend Welcome Drink Eishockeyspiel Bierverkostung Freitag 3.2.2017 08:00-11:00 Vortrag 11:00-Abend Mittagessen Schießstand Abendessen Samstag 4.2.2017 08:30-11:30 Kamingespräche, Umsatzplanung 2017 Mittag Mittagessen" (unstrittig) Diese Akademiereise ist laut Herrn Mag. ***7*** eine Veranstaltung um die Geschäftspartner für ihre Arbeitsleistung zu belohnen und um hohe Leistungen sowie die allgemeine Moral zu fördern. (BP-Bericht) 2. Beweiswürdigung Der Sachverhalt zu Wiederaufnahme und Akademiereise sind im Wesentlichen unstrittig und sind die Quellen in den Klammern angeführt. Die Beweiswürdigung der zum Mantelkauf strittigen Sachverhaltselemente (Geschäftsführertätigkeit Dr. ***2***, Tätigkeit und Vermögen der Bf.) finden sich unter Punkt 3.1.2). 3. Rechtliche Beurteilung 3.1. Zu Spruchpunkt I. (Abweisung hinsichtlich Wiederaufnahme, teilweise Stattgabe hinsichtlich Körperschaftsteuer 2016) 1) Wiederaufnahme des Verfahrens 2016 § 303 BAO lautet: (1) Ein durch Bescheid abgeschlossenes Verfahren kann auf Antrag einer Partei oder von Amts wegen wiederaufgenommen werden, wenn a) der Bescheid durch eine gerichtlich strafbare Tat herbeigeführt oder sonstwie erschlichen worden ist, oder b) Tatsachen oder Beweismittel im abgeschlossenen Verfahren neu hervorgekommen sind, oder c) der Bescheid von Vorfragen (§ 116) abhängig war und nachträglich über die Vorfrage von der Verwaltungsbehörde bzw. dem Gericht in wesentlichen Punkten anders entschieden worden ist, und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte. Eine Wiederaufnahme setzt somit voraus, dass Tatsachen oder Beweismittel neu hervorgekommen sind. Maßgebend ist der Wissensstand der Abgabenbehörde, bezogen auf die Aktenlage im Zeitpunkt der Erlassung des das Verfahren abschließenden Bescheides (vgl zB VwGH 15.12.2010, 2007/13/0157; 23.11.2011, 2008/13/0090; 28.2.2012, 2008/15/0005 und 2008/15/0006). Es wird darauf hingewiesen, dass aus dem im Betriebsprüfungsbericht gegebenen Hinweis auf einzelne Textziffern darf die Rechtsmittelbehörde im Zusammenhang mit der Wiederaufnahme der Verfahren gemäß § 303 Abs. 4 BAO (nun: § 303 Abs. 1 BAO) folgern, dass das Finanzamt die Wiederaufnahme auf den Neuerungstatbestand gestützt hat und die in den einzelnen Textziffern getroffenen Prüfungsfeststellungen jenen Tatsachenkomplex bilden, der nach Ansicht des Finanzamtes im Zuge der Prüfung neu hervorgekommen ist (vgl. VwGH 28.02.2012, 2008/15/0005) Für 2016 relevant sind die Ausführungen in TZ 2. Hier sind nach Ansicht der Richterin jedenfalls neue Tatsachen in Verbindung mit der Akademiereise (Programm, Präsentationen, Teilnehmerlisten) in der Niederschrift über die Schlussbesprechung genannt. Eine Wiederaufnahme 2016 ist daher jedenfalls grundsätzlich zulässig. 2) Mantelkauf Gemäß § 8 Abs. 4 Z 2 lit. c KStG 1988 steht der Verlustabzug ab jenem Zeitpunkt nicht mehr zu, ab dem die Identität des Steuerpflichtigen infolge einer wesentlichen Änderung der organisatorischen und wirtschaftlichen Struktur im Zusammenhang mit einer wesentlichen Änderung der Gesellschafterstruktur auf entgeltlicher Grundlage nach dem Gesamtbild der Verhältnisse wirtschaftlich nicht mehr gegeben ist (Mantelkauf). Der gesetzliche Mantelkauftatbestand bringt die Rechtsfolge des Untergangs des Verlustvortragsrechts mit einer gesamthaften wesentlichen Änderung der Strukturen der Körperschaft innerhalb eines überschaubar kurzen Zeitraums in Verbindung. Voraussetzung für die Versagung des Verlustabzugs ist, dass es zwischen dem Zeitpunkt des Entstehens eines Verlusts und dem Zeitpunkt des Verlustabzugs zu einem Verlust der wirtschaftlichen Identität der Körperschaft gekommen ist. Die wirtschaftliche Identität geht verloren, wenn wesentliche Änderungen der wirtschaftlichen und der organisatorischen Struktur mit wesentlichen Änderungen der Gesellschafterstruktur einhergehen. Der Mantelkauftatbestand ist nur dann gegeben, wenn sämtliche Strukturänderungen kumulativ erfüllt sind. Das Fehlen auch nur eines der Merkmale verhindert somit die Anwendung des § 8 Abs 4 Z 2 KStG. Die wirtschaftliche Identität geht nur dann verloren, wenn es zu einer wesentlichen Änderung aller Parameter kommt, wobei davon auszugehen sein wird, dass sich jedes der Merkmale wesentlich ändern muss. Da allerdings das Gesamtbild der Verhältnisse ausschlaggebend ist, kann eine schwächere Ausprägung eines Merkmales durch besonders starke Ausprägungen der anderen Änderungen kompensiert werden. Zu prüfen war daher, ob vor diesem Hintergrund die Voraussetzungen für die Versagung des Verlustabzugs gem. § 8 Abs. 4 Z 2 lit. c KStG 1988 im gegenständlichen Fall vorlagen. a) Änderung der organisatorischen Struktur Die organisatorische Strukturänderung betrifft die Geschäftsführung der GmbH. Es muss zu einem wesentlichen Austausch dieser Leitungsorgane kommen; die hL und Verwaltungspraxis sehen eine solche bei zumindest 75 % als gegeben an. Unstrittig ist zwischen den Parteien jedenfalls eine Änderung der organisatorischen Struktur von 50%, da jedenfalls beim Verkauf zusätzlich zu Dr. ***2*** auch Mag. ***7*** Geschäftsführer wurde. Strittig ist, ob Dr. ***2*** nach dem Verkauf noch tatsächlich als Geschäftsführer tätig war oder ob dies nur formal beibehalten wurde. Der VwGH hat am 15.12.2021, Ro 2019/13/0008, bestätigt, dass im Rahmen der wirtschaftlichen Betrachtungsweise auf das tatsächliche Wirken in der Geschäftsführung abzustellen ist. Wird eine Organstellung nur formal beibehalten, kann dies daher die Wirkungen des Mantelkaufs nicht verhindern. Er führt sodann Beispiele an, die trotz einer formalen Änderung zur Verwirklichung des Tatbestandes führen können: Etwa, wenn der (oder die) neue(n) Geschäftsführer alleinvertretungsbefugt und die bisherigen Geschäftsführer nur kollektiv zeichnungsberechtigt sind. Bedeutsam kann auch das Verhältnis der Gehälter der jeweiligen Geschäftsführer zueinander sein sowie die von den Geschäftsführern jeweils übernommenen Tätigkeitsbereiche. Der Gerichtshof verweist darauf, dass vor allem im Konzern das Merkmal der Strukturänderung auch dann erfüllt sein kann, wenn zwar eine kollektive Vertretungsbefugnis besteht, die Alt-Geschäftsführer aber außer dem formalen Leisten der erforderlichen Unterschriften nicht mehr aktiv in die Geschäftsführung und Willensbildung eingebunden sind. Der VwGH (VwGH 15. 12. 2021, Ro 2019/13/0008) hat in diesem Erkenntnis weiters ausgesprochen, dass bei der Beurteilung des Vorliegens einer wesentlichen Änderung der organisatorischen Struktur - aufgrund der wirtschaftlichen Betrachtungsweise - auf das tatsächliche Wirken der Personen in der Geschäftsführung abzustellen ist und damit die rein formale Beibehaltung einer Organstellung die Wirkungen des Mantelkaufs nicht verhindern kann. Damit bestätigt der VwGH die in Rz 995 KStR vertretene Rechtsansicht. Als Nachweis der tatsächlichen Tätigkeit können in diesem Zusammenhang herangezogen werden Unterlagen (Aktenvermerke, Protokolle) die belegen, dass die behauptete Tätigkeit auch tatsächlich ausgeübt wird Vorhandensein der für die Tätigkeit erforderlichen Infrastruktur Höhe der Geschäftsführerbezüge im Vergleich zum neuen Geschäftsführer Dr. ***2*** war ab dem Verkauf Geschäftsführer, jedoch nur mehr gemeinsam mit Mag. ***7*** zeichnungsberechtigt. Mag. ***7*** war ab dem Kauf alleinvertretungsbefugt. Dr. ***2*** verfügte am Firmenstandort über keine Infrastruktur. Er und Mag. ***7*** bezogen keine Geschäftsführerbezüge, allerdings hat Mag. ***7*** ab 2014 Provisionen bezogen. Dr. ***2*** hatte als einziger Geschäftsführer keine Mailadresse mit der Endung der Bf. Er war jedoch bei zumindest zwei ordentlichen Generalversammlungen anwesend. Er war hauptberuflich ***Arzt*** in ***41***, wodurch er sehr eingeschränkt als Geschäftsführer tätig sein konnte. Auch seine gesundheitliche Situation hat diese Tätigkeit stark eingeschränkt (Schlaganfall 2009). Dr. ***2*** war demnach nach Ansicht der Richterin in den Jahren ab 2012 nur mehr sehr eingeschränkt bzw. formal als Geschäftsführer tätig. Der Aussage von Dr. ***17***, in der zahlreiche Immoblienprojekte genannt sind, an denen Dr. ***2*** und die Bf. bzw. Dr. ***2*** gemeinsam gearbeitet haben, kommt nach den Ausführungen der Amtspartei keine Glaubwürdigkeit zu. Diese Ansicht wird von der Richterin nicht geteilt, zumal die Projekte großteils im Vorfeld gescheitert sind und die Beschreibungen sehr vage sind. Sie geht davon aus, dass hier aus persönlichem Interesse Gespräche geführt wurden und nicht betrieblich weiterverfolgt wurden. Von den in der Aussage ***17*** genannten Projekten wurde lediglich das Projekt ***20*** umgesetzt. Eine Vorarbeit von Dr. ***2*** zu diesem Projekt konnte aber nicht nachgewiesen werden. Zudem wird der Amtspartei beigepflichtet, dass es sehr ungewöhnlich ist, dass Dr. ***17*** in den Niederschriften vom 13.10.2017 nicht erwähnt wurde. Hätte er eine derart tragende Rolle bei diesem Projekt gespielt, wie von der Bf. behauptet, wäre dies mehr als unwahrscheinlich. Die Richterin geht davon aus, dass dieses Projekt von Mag. ***7*** initiiert wurde. Ohne Bedeutung für die tatsächliche Geschäftsführertätigkeit ist nach Ansicht der Richterin auch die Frage, wer konkret die Kontaktherstellung zu ***15*** getätigt hat. In der Stellungnahme von Wa ***16*** vom 25.1.2022 wurde schriftlich bestätigt, dass dies Dr. ***2*** war. Laut der Amtspartei liegt eine Gefälligkeitsbestätigung vor, da Herr ***16*** in einem Interview gesagt hat, der Kontakt sei 2012 durch M ***9*** und H ***10*** ins Gespräch gekommen. Da jedoch Dr. ***2*** bis zum Verkauf in der Branche der Bf. tätig war, ist nicht auszuschließen, dass er den Kontakt hergestellt hat bzw. zuvor bereits Kontakt hatte. Die Anbahnung des konkreten Geschäftes hat er nach Ansicht der Richterin jedoch nicht veranlasst, da es unwahrscheinlich ist, dass dafür keine Provisionen bezahlt worden wären. Im Geschäftsleben wird einander grundsätzlich nichts geschenkt, sodass das diesbezügliche Vorbringen (Seite 20 dieser Entscheidung) der Bf. unglaubwürdig ist. Die Richterin geht in freier Beweiswürdigung davon aus, dass sich Dr. ***2*** nach dem Anteilsverkauf nach wie vor mit dem Geschäftsfeld der Bf. beschäftigt hat und mit unterschiedlichen Personen Immobilienprojekte besprochen hat. Dies jedoch aufgrund eines nach wie vor bestehenden persönlichen Interesses an diesem Geschäftsfeld und nicht in seiner Eigenschaft als Geschäftsführer der Bf. Er gibt selbst an, dass er ab 2012 mit der Akquise von Projekten beschäftigt war. Es gibt jedoch keinerlei Nachweis für eine Ausübung von Entscheidungsgewalt durch Dr. ***2*** in den Jahren ab dem Verkauf. Die alleinige Entscheidungsgewalt lag nach dem Anteilsverkauf bei Geschäftsführer Mag. ***7***. Nach Ansicht der Richterin liegt daher eine wesentliche Änderung der organisatorischen Struktur vor. b) Änderung der wirtschaftlichen Struktur Gemeint ist damit in der Regel eine Änderung der wirtschaftlichen Tätigkeit der Körperschaft. Im Sinne der Rechtsprechung des VwGH setzt eine Änderung der wirtschaftlichen Struktur grundsätzlich einen Wechsel oder eine wesentliche Erweiterung des Unternehmensgegenstandes voraus. Eine Änderung im Sinne des § 8 Abs 4 Z 2 KStG liegt demnach dann vor, wenn die aus Vermögen und Tätigkeit gebildete wirtschaftliche Einheit verloren geht. Dabei kann eine hinreichend große Erhöhung des Vermögens oder eine wesentliche Änderung des Unternehmensgegenstandes oder eine kombinierte Änderung beider Parameter vorliegen. Die Änderung der wirtschaftlichen Struktur kann aber auch dann eintreten, wenn sich nur eines der genannten Strukturmerkmale (Vermögen oder Tätigkeit) wesentlich ändert. Die Beurteilung der wesentlichen Änderung der wirtschaftlichen Struktur hat jedoch fallspezifisch bzw. branchentypisch und nach der Verkehrsauffassung zu erfolgen und kann nicht verallgemeinert werden (vgl. Lang/Schuch/Staringer, KStG, § 8, Rz. 250). Insbesondere hat der VwGH zu einzelnen Größenparametern oder zu deren Ausmaß, aufgrund deren Änderung eine wesentliche Änderung der wirtschaftlichen Struktur gegeben wäre, bis dato nicht Stellung genommen (vgl. Lang/Schuch/Staringer, KStG, § 8, Rz. 250). Tätigkeit: Laut Firmenbuch ist der Unternehmensgegenstand seit 2009 unverändert der ökologisch orientierte Wohnbau. Lag der Schwerpunkt bis 2012 auf Ankauf, Entwicklung und Verkauf von Immobilien und danach ab Sommer 2014 auf Vermittlung von Immobilienprojekten, hat sich die Branche bzw. der Unternehmensgegenstand nach Ansicht der Richterin nicht wesentlich geändert. In derartigen Fällen kann von wesentlicher Änderung der wirtschaftlichen Struktur nur gesprochen werden, wenn sich zusätzlich erhebliche Veränderungen im Bereich des Betriebsvermögens ergeben; als Richtgröße könnte auch hier eine Veränderung von zumindest 75 % angesehen werden. (vgl. R/S/V (Hrsg), die Körperschaftsteuer, KStG 1988, RZ 1450 zu § 8) Die Gesellschaft hatte im Jahr 2012 kein Vermögen, keine Umsätze und keine Angestellten. Nach Angaben der Bf. aufgrund eines "Innehaltens nach einem gescheiterten Projekt". In den Folgejahren wurden Umsätze und Gewinne erwirtschaftet und ein Vermögen aufgebaut. Diesbezüglich wird auf die Darstellung der Amtspartei im Schreiben vom 9. Februar 2023 verwiesen.