BFG RV/2101138/2017

Dass die Gesellschafter-Geschäftsführer nicht nur im Hinblick auf die Wahrnehmung der Geschäftsführungsagenden, sondern auch mit ihren von den Geschäftsführungsagenden nicht klar abgrenzbaren Tätigkeiten im operativen Bereich der Bf in die betrieblichen Abläufe der Bf unmittelbar eingebunden waren, ergibt sich aus Folgendem: Wie dem Vorbringen von ***Dr. B*** und ***Dr. C*** im Zuge des am 9.6.2021 am Bundesfinanzgericht abgehaltenen Erörterungstermines zu entnehmen ist, verantworteten die Gesellschafter-Geschäftsführer den gesamten operativen Bereich der Bf, indem sie für die Auftragsakquise zuständig waren und Projektaufträge, welche die Bf annahm, entweder an andere Angestellte der Bf zur Abarbeitung delegierten oder - bei besonderer Komplexität - selbst abarbeiteten. Dass die organisatorischen Maßnahmen, wie insbesondere die Delegierung von Projektaufträgen (samt Arbeitsanweisungen) an andere Angestellte der Bf, eine unmittelbare Einbindung der Gesellschafter-Geschäftsführer in die betrieblichen Abläufe der Bf voraussetzen, liegt auf der Hand. Es erscheint in der gegebenen Konstellation konstruiert, wenn der steuerliche Vertreter der Bf im Schreiben vom 7.6.2021 im Hinblick auf die von den Gesellschafter-Geschäftsführern selbst abgearbeiteten Projektaufträge vorbringt, die Gesellschafter-Geschäftsführer hätten diesbezüglich "völlig eigenständig - unabhängig von der GmbH - gehandelt". Alleine der Umstand, dass die Gesellschafter-Geschäftsführer vielfach an denselben Projekten arbeiteten, was zwangsläufig einen Abstimmungsbedarf mit sich bringt, bedingt eine unmittelbare Einbindung der Gesellschafter-Geschäftsführer in die betrieblichen Abläufe der Bf. Für eine solche Einbindung spricht auch, dass die Gesellschafter-Geschäftsführer die Büroräumlichkeiten sowie die betriebliche Infrastruktur der Bf nutzten. Die Feststellung, dass sich die Gesellschafter-Geschäftsführer in ihrer Tätigkeit für die Bf zu keinem Zeitpunkt durch Dritte vertreten ließen, beruht auf den Ausführungen von ***Dr. C*** im Zuge des am 9.6.2021 am Bundesfinanzgericht abgehaltenen Erörterungstermines. Die Feststellung, dass die Gesellschafter-Geschäftsführer verkehrsplanerische und verkehrswirtschaftliche Beratungsleistungen nahezu ausschließlich für die Bf erbrachten, beruht zunächst auf einem Abgleich der an ***Dr. B*** und ***Dr. C*** ergangenen aktenkundigen Umsatzsteuerbescheide 2013, 2014 und 2015 mit den von ihnen an die Bf gelegten Honorarnoten einerseits und dem aktenkundigen Auszug aus dem von der Bf geführten Buchhaltungs-Konto 5703 "Fremdleistungen Büro ***Stadt 1***" andererseits. Die in den angeführten Umsatzsteuerbescheiden ausgewiesenen Umsätze decken sich mit den von ***Dr. B*** und ***Dr. C*** an die Bf verrechneten Honoraren bzw bestehen diesbezüglich nur geringfügige Abweichungen. Hinweise darauf, dass sich die Situation in Bezug auf ***Dr. A*** anders darstellen würde, sind den aktenkundigen Unterlagen nicht zu entnehmen. Abgesehen von drei Honorarnoten, die ***Dr. B*** im Jahr 2013 an den Verein ***Vereinsname***, dessen Vorstand er laut eigenen Angaben war (vgl das dem Vorlageantrag beigelegte Schreiben der Gesellschafter-Geschäftsführer vom 14.8.2017), legte, wurden im gesamten Verfahren keine Honorarnoten vorgelegt, welche die Gesellschafter-Geschäftsführer an eine andere Person als die Bf gelegt hätten. Die Feststellungen zu den Gewerbeberechtigungen der Gesellschafter-Geschäftsführer gründen sich auf GISA-Abfragen sowie auf die diesbezüglichen Ausführungen von ***Dr. B*** im Zuge des am 9.6.2021 am Bundesfinanzgericht abgehaltenen Erörterungstermines. Dass ***Dr. A*** ab März 2014 - anders als ***Dr. B*** und ***Dr. C*** - nur noch (sozialversicherungsrechtlich) geringfügig bei der Bf beschäftigt war, ergibt sich aus einer vom Bundesfinanzgericht eingeholten AJ-WEB Auskunft (Auskunftsverfahren beim Dachverband der österreichischen Sozialversicherung). Dass er korrespondierend dazu ab März 2014 die regelmäßigen, meist monatlichen Honorarverrechnungen an die Bf einstellte, ist dem von der Bf geführten Buchhaltungs-Konto 5703 "Fremdleistungen Büro ***Stadt 1***" zu entnehmen. Die dort ausgewiesenen Beträge decken sich mit den in der ebenfalls aktenkundigen Niederschrift über die Schlussbesprechung vom 17.11.2016 genannten Beträge, die von der Bf (der Höhe nach) nicht bestritten wurden. Dass eine gesellschaftsvertragliche Sonderbestimmung bestanden hätte, aufgrund welcher die Gesellschafter-Geschäftsführer weisungsfrei gestellt gewesen wären, ist, was auch vom Finanzamtsvertreter im Zuge des am 9.6.2021 am Bundesfinanzgericht abgehaltenen Erörterungstermines bestätigt wurde, dem aktenkundigen Gesellschaftsvertrag der Bf nicht zu entnehmen und finden sich diesbezüglich auch sonst keine Hinweise in den vorliegenden Akten.   3. Rechtliche Beurteilung: Zu Spruchpunkt I. (Abweisung): Gemäß § 41 Abs 1 FLAG 1967 haben den Dienstgeberbeitrag alle Dienstgeber zu leisten, die im Bundesgebiet Dienstnehmer beschäftigen. Gemäß § 41 Abs 2 FLAG 1967 sind Dienstnehmer Personen, die in einem Dienstverhältnis iSd § 47 Abs 2 EStG 1988 stehen, freie Dienstnehmer iSd § 4 Abs 4 ASVG, sowie an Kapitalgesellschaften beteiligte Personen iSd § 22 Z 2 EStG 1988. Der Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag, der von der in § 41 FLAG 1967 festgelegten Bemessungsgrundlage zu erheben ist, findet in § 122 Abs 7 und 8 Wirtschaftskammergesetz 1998 idF BGBl I 153/2001 seine rechtliche Grundlage. Gemäß § 47 Abs 2 EStG 1988 liegt ein Dienstverhältnis vor, wenn der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet. Dies ist der Fall, wenn die tätige Person in der Betätigung ihres geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist. Ein Dienstverhältnis ist weiters dann anzunehmen, wenn bei einer Person, die an einer Kapitalgesellschaft nicht wesentlich iSd § 22 Z 2 EStG 1988 beteiligt ist, die Voraussetzungen des § 25 Abs 1 Z 1 lit b EStG 1988 vorliegen. Festzuhalten ist zunächst, dass gegenständlich kein Anwendungsfall des § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 vorliegt, weil die Gesellschafter-Geschäftsführer in den Streitjahren mit jeweils 25% und somit nicht wesentlich iSd genannten Bestimmung an der Bf beteiligt waren. Ebenfalls nicht einschlägig ist die Bestimmung des § 25 Abs 1 Z 1 lit b EStG 1988, weil es im vorliegenden Fall - wie auch der Finanzamtsvertreter im Zuge des am 9.6.2021 am Bundesfinanzgericht abgehaltenen Erörterungstermines einräumte - an einer gesellschaftsvertraglichen Sonderregelung iSd genannten Bestimmung fehlt. Der Legaldefinition des § 47 Abs 2 EStG 1988 sind zwei Kriterien zu entnehmen, die für das Vorliegen eines Dienstverhältnisses sprechen, nämlich die Weisungsgebundenheit gegenüber dem Arbeitgeber und die Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers. In Fällen, in denen beide Kriterien noch keine klare Abgrenzung zwischen einer selbständig und einer nichtselbständig ausgeübten Tätigkeit ermöglichen, ist auf weitere Abgrenzungskriterien (wie etwa auf das Fehlen eines Unternehmerrisikos, oder die Befugnis, sich vertreten zu lassen) Bedacht zu nehmen (vgl VwGH 28.5.2015, 2013/15/0162, unter Hinweis auf Vorjudikatur). Der VwGH unterscheidet demnach zwischen vorrangigen und nur in Zweifelsfällen maßgeblichen Kriterien (vgl etwa auch VwGH 12.9.2018, Ra 2017/13/0041; VwGH 25.4.2019, Ra 2018/13/0083). Beim Begriff des Dienstverhältnisses iSd § 47 Abs 2 EStG 1988 handelt es sich um einen eigenständigen Begriff des Steuerrechts (vgl VwGH 19.8.2020, Ra 2020/13/0052). Für die Frage nach dem Bestehen eines Dienstverhältnisses kommt es im Einzelfall nicht auf die von den Vertragspartnern gewählte Bezeichnung wie Dienstvertrag oder Werkvertrag an. Vielmehr sind die tatsächlich verwirklichten Vereinbarungen entscheidend. Für die Beurteilung einer Leistungsbeziehung ist dabei stets das tatsächlich verwirklichte Gesamtbild der vereinbarten Tätigkeit maßgebend (vgl VwGH 29.2.2012, 2008/13/0087; VwGH 26.11.2015, 2013/15/0176; VwGH 31.3.2005, 2000/15/0127). Es besteht keine Vermutung der Richtigkeit des vertraglich Vereinbarten (vgl VwGH 19.8.2020, Ra 2020/13/0052). Unstrittig ist, dass die Gesellschafter-Geschäftsführer ihre Geschäftsführungstätigkeit im Rahmen von Dienstverhältnissen (somit persönlich weisungsgebunden und in den geschäftlichen Organismus der Bf eingegliedert) ausübten und insoweit Arbeitslöhne iSd § 25 Abs 1 Z 1 lit a EStG 1988 iVm § 47 Abs 2 EStG 1988 bezogen. Streit besteht darüber, ob die von den Gesellschafter-Geschäftsführern darüber hinaus für Tätigkeiten im operativen Bereich der Bf, der in der Abwicklung von (Beratungs-)Projekten auf den Gebieten der Verkehrsplanung und Verkehrswirtschaft besteht, bezogenen Honorare ebenfalls Arbeitslöhne im Sinne dieser Bestimmungen darstellen und dem Dienstgeberbeitrag sowie dem Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag unterliegen oder nicht. Nach der ständigen Rechtsprechung des VwGH ist es nicht ausgeschlossen, dass ein und dieselbe Person ein und derselben anderen Person im gleichen Zeitraum sowohl als Arbeitnehmer als auch als selbständig Erwerbstätiger gegenübertritt. Voraussetzung dafür ist, dass sich die als selbständig zu beurteilende Tätigkeit des Arbeitnehmers deutlich von seinen gegenüber dem Arbeitgeber sonst erbrachten Leistungen abhebt und für sich allein zumindest überwiegend die Merkmale einer selbständigen Tätigkeit aufweist (vgl VwGH 1.6.2016, 2013/13/0061; VwGH 26.2.2013, 2010/15/0049; VwGH 29.2.2012, 2008/13/0087; VwGH 28.10.2010, 2007/15/0177; VwGH 5.7.1988, 87/14/0121). Die genannten Voraussetzungen (deutliches Abheben, Überwiegen der Merkmale selbständiger Tätigkeit) müssen, wie dem insoweit klaren Wortlaut der zitierten Judikatur zu entnehmen ist, kumulativ vorliegen. Der steuerliche Vertreter der Bf vertritt dazu die Ansicht, dass es sich bei den von den Gesellschafter-Geschäftsführern für die Bf erbrachten Beratungsleistungen um abgrenzbare Werke handle, denen Werkverträge zugrunde lägen (siehe Protokoll zum Erörterungstermin vom 9.6.2021). Diese Ansicht teilt das Bundesfinanzgericht nicht. Nach der Rechtsprechung des VwGH liegt ein Werkvertrag vor, wenn jemand die Herstellung eines Werkes gegen Entgelt übernimmt, wobei es sich dabei um eine im Vertrag individualisierte und konkretisierte Leistung, also eine in sich geschlossene Einheit handelt. Der Werkvertrag begründet in der Regel ein Zielschuldverhältnis. Die Verpflichtung besteht darin, die genau umrissene Leistung - in der Regel bis zu einem bestimmten Termin - zu erbringen. Mit der Erbringung der Leistung endet das Vertragsverhältnis. Das Interesse des Bestellers und die Vertragsverpflichtung des Werkunternehmers sind lediglich auf das Endprodukt als solches gerichtet. Für den Werkvertrag ist die Gewährleistungsverpflichtung essenziell, die am Maßstab des Erfolges der Tätigkeit gemessen werden kann (vgl VwGH 4.10.2022, Ra 2022/08/0130; VwGH 29.1.2020, Ra 2018/08/0028). Im vorliegenden Fall ist die von den Gesellschafter-Geschäftsführern für die Bf in deren operativem Bereich laufend durchgeführte Beratungstätigkeit nicht als Herstellung eines Werkes als in sich geschlossene Einheit einer individualisierten, konkretisierten und gewährleistungstauglichen Leistung anzusehen. Es ist kein Maßstab ersichtlich, nach welchem für den Werkvertrag typische Gewährleistungsansprüche bei Nichtherstellung oder mangelhafter Herstellung des Werkes beurteilt werden sollten. Ein der für den Werkvertrag essenziellen Gewährleistungsverpflichtung entsprechender Erfolg der Beratungstätigkeit der Gesellschafter-Geschäftsführer ist nicht messbar, weshalb von einem individualisierbaren Werk nicht die Rede sein kann. Weder die - sehr abstrakt gehaltenen - Rahmenverträge, denen zufolge die Bf Leistungen der Gesellschafter-Geschäftsführer im Rahmen von Kundenprojekten und für eigene Zwecke benötigt, noch die Honorarnoten, in denen bloß von "Leistungen im Projekt [Projektname] für den Leistungszeitraum [Monat/e]" ohne konkrete Leistungsbeschreibung die Rede ist, lassen auf die Herstellung eines Werkes im oben beschriebenen Sinn schließen. Zwischen der Bf und den Gesellschafter-Geschäftsführern wurden auch keine schriftlichen oder sonst nach außen in Erscheinung tretenden Vereinbarungen über einzelne Aufträge abgeschlossen. Hinzu kommt, dass die Gesellschafter-Geschäftsführer vielfach an denselben Projekten arbeiteten, sodass individualisierbare Werke je Gesellschafter-Geschäftsführer auch aus diesem Grund nicht vorliegen. Es handelt sich dabei vielmehr um laufend zu erbringende, qualifizierte (Dienst)leistungen im operativen Bereich der Bf. Dafür sprechen auch die kontinuierliche Leistungserbringung sowie der Umstand, dass die Leistungen nach Zeitaufwand abgegolten wurden (vgl zB auch VwGH 26.5.2014, 2012/08/0233). Dies gilt umso mehr, als die in der Regel monatsweise verrechneten Beträge keinen bzw nur geringen Schwankungen unterlagen und es auch zwischen den Gesellschafter-Geschäftsführern keine bzw nur geringe Unterschiede im Hinblick auf die Höhe der verrechneten Beträge gab. Es handelt sich dabei um ein zeitraumbezogenes Dauerschuldverhältnis, nicht - wie es einem Werkvertrag entsprechen würde - um ein Zielschuldverhältnis. Wie unter Punkt II. 1. (Festgestellter Sachverhalt) und Punkt II. 2. (Beweiswürdigung) des gegenständlichen Erkenntnisses ausgeführt wurde, ist eine klare organisatorische, funktionale (inhaltliche) und zeitliche Trennung zwischen der von den Gesellschafter-Geschäftsführern im Dienstverhältnis ausgeübten Geschäftsführungstätigkeit und den von ihnen für die Bf in deren operativem Bereich laufend ausgeübten Beratungstätigkeit nicht ersichtlich. Die beiden Tätigkeitsbereiche griffen ineinander. Damit mangelt es aber an dem in der oben zitierten höchstgerichtlichen Rechtsprechung geforderten "deutlichen Abheben" der beiden Tätigkeitsbereiche. Zu den Kriterien der Eingliederung und der Weisungsgebundenheit: Nach der Rechtsprechung des VwGH zeigt sich die Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers ua in der unmittelbaren Einbindung der Tätigkeit in betriebliche Abläufe des Arbeitgebers (vgl VwGH 28.5.2015, 2013/15/0162, unter Hinweis auf Vorjudikatur). Ein Indiz für die Eingliederung ist auch in der Nutzung der Büroräumlichkeiten und der betrieblichen Infrastruktur des Vertragspartners zu erblicken (vgl VwGH 12.9.2018, Ra 2017/13/0041, unter Hinweis auf Vorjudikatur). Wie den Ausführungen unter Punkt II. 1. (Festgestellter Sachverhalt) und Punkt II. 2. (Beweiswürdigung) des gegenständlichen Erkenntnisses zu entnehmen ist, waren die Gesellschafter-Geschäftsführer nicht nur im Hinblick auf die im Dienstverhältnis wahrgenommenen Geschäftsführungsaufgaben, sondern auch mit ihrer von den Geschäftsführungsagenden nicht klar abgrenzbaren Beratungstätigkeit im operativen Bereich der Bf in die betrieblichen Abläufe der Bf unmittelbar eingebunden. Damit ist eine Eingliederung der Gesellschafter-Geschäftsführer in den geschäftlichen Organismus der Bf zu bejahen. Was das Kriterium der (persönlichen) Weisungsgebundenheit anbelangt, so kommt diesem Kriterium bei höher qualifizierten Tätigkeiten, zu denen die im vorliegenden Fall von den Gesellschafter-Geschäftsführern für die Bf ausgeübte, von den im Dienstverhältnis wahrgenommenen Geschäftsführungsaufgaben nicht klar abgrenzbare Beratungstätigkeit zweifelsfrei zu zählen ist, aufgrund der Art der Tätigkeit wenig Unterscheidungskraft zu (vgl etwa VwGH 12.9.2018, Ra 2017/13/0041). Vor diesem Hintergrund sind weitere Kriterien in die Beurteilung einzubeziehen. Zum Kriterium des Unternehmerrisikos: Das für eine selbständige Tätigkeit typische Unternehmerrisiko besteht nach der Rechtsprechung des VwGH darin, dass der Leistungserbringer die Möglichkeit hat, im Rahmen seiner Tätigkeit die Einnahmen und Ausgaben maßgeblich zu beeinflussen und solcherart den finanziellen Erfolg seiner Tätigkeit weitgehend zu gestalten (vgl etwa VwGH 2.9.2009, 2005/15/0035; VwGH 29.7.2010, 2007/15/0223; VwGH 24.11.2011, 2008/15/0180). Im vorliegenden Fall rechneten die Gesellschafter-Geschäftsführer ihre für die Bf in deren operativem Bereich laufend erbrachten, von der Geschäftsführungstätigkeit nicht klar abgrenzbaren Leistungen in regelmäßigen, meist monatlichen Abständen nach Stundenaufwand gegenüber der Bf ab. Eine solche Bezahlung nach geleisteter Arbeitszeit begründet kein einnahmenseitiges Unternehmerrisiko (vgl etwa VwGH 28.5.2009, 2007/15/0163). Dies gilt umso mehr, als die in der Regel monatsweise verrechneten Beträge keinen bzw nur geringen Schwankungen unterlagen und es auch zwischen den Gesellschafter-Geschäftsführern keine bzw nur geringe Unterschiede im Hinblick auf die Höhe der verrechneten Beträge gab. Im Jahr 2015 etwa waren die von ***Dr. B*** und ***Dr. C*** monatsweise verrechneten Beträge exakt gleich hoch, was als klares Indiz dafür zu werten ist, dass die Gesellschafter-Geschäftsführer eben nicht die Möglichkeit hatten, den finanziellen Erfolg ihrer Tätigkeit eigenständig und unabhängig voneinander zu gestalten. Vielmehr kommt darin zum Ausdruck, dass es letztlich darum ging, neben dem in den Geschäftsführer-Anstellungsverträgen festgelegten fixen Geschäftsführergehalt eine zweite im Wesentlichen gleichbleibende, zwischen den Gesellschafter-Geschäftsführern nicht variierende Gehaltskomponente zu beziehen. Wenn im Schreiben des steuerlichen Vertreters der Bf vom 7.6.2021 ausgeführt wird, es habe in den Streitjahren Schwierigkeiten mit kroatischen Auftraggebern gegeben und sei daher das vereinbarte Entgelt für ***Dr. C*** nicht in voller Höhe gewährt worden, so wurde dieses pauschale Vorbringen im Verfahren weder konkretisiert noch durch Unterlagen, wie etwa eine schriftliche Honorarvereinbarung, belegt. Gegen ein ins Gewicht fallendes ausgabenseitiges Unternehmerrisiko spricht insbesondere der Umstand, dass die Gesellschafter-Geschäftsführer über keine kostenverursachende eigene betriebliche Infrastruktur verfügten, sondern die Büroräumlichkeiten und die betriebliche Infrastruktur der Bf nutzten. Zum Kriterium der Vertretungsbefugnis: Kann sich der Auftragnehmer bei seiner Arbeitsleistung vertreten lassen und kann er über die Vertretung selbst bestimmen, spricht dies nach ständiger Rechtsprechung des VwGH gegen ein Schulden der Arbeitskraft und damit gegen ein Dienstverhältnis (vgl etwa VwGH 29.7.2010, 2007/15/0223; VwGH 28.5.2015, 2013/15/0162). Dem Umstand einer eingeräumten Vertretungsbefugnis kommt jedoch nur eingeschränkte Bedeutung zu, wenn diese tatsächlich nicht in Anspruch genommen wird (vgl etwa VwGH 21.11.2013, 2012/15/0025). Da sich die Gesellschafter-Geschäftsführer in ihrer Tätigkeit für die Bf zu keinem Zeitpunkt durch Dritte vertreten ließen, kommt dem Kriterium der Vertretungsbefugnis gegenständlich keine besondere Aussagekraft zu. Zu weiteren Kriterien: Im Schreiben des steuerlichen Vertreters der Bf vom 7.6.2021 wird die Gewerbeberechtigung von ***Dr. B*** für das reglementierte Gewerbe "Ingenieurbüros (Beratende Ingenieure) gemäß § 94 Z 69 GewO 1994 auf dem Gebiet Verkehrswesen und Verkehrswirtschaft" als ein für die Selbständigkeit sprechendes Indiz ins Treffen geführt. Abgesehen davon, dass ***Dr. B*** die genannte Gewerbeberechtigung nicht im gesamten Streitzeitraum (und auch nicht in den Jahren davor), sondern erst ab ***tt.mm.2013*** innehatte, ist dazu zu bemerken, dass das Vorliegen einer Gewerbeberechtigung keinen für die steuerliche Beurteilung maßgeblichen Umstand darstellt (vgl etwa VwGH 18.10.2017, Ra 2017/13/0066; VwGH 18.12.2013, 2009/13/0230). Ungeachtet dessen wird darauf verwiesen, dass ***Dr. A*** überhaupt keine Gewerbeberechtigung innehatte und auch ***Dr. C*** zu keinem Zeitpunkt über die - einschlägige - Gewerbeberechtigung für das reglementierte Gewerbe "Ingenieurbüros (Beratende Ingenieure) gemäß § 94 Z 69 GewO 1994 auf dem Gebiet Verkehrswesen und Verkehrswirtschaft" verfügte, sondern ab ***tt.mm.2013*** (und somit ebenfalls nicht im gesamten Streitzeitraum) lediglich eine Gewerbeberechtigung für das reglementierte Gewerbe "Unternehmensberatung einschließlich Unternehmensorganisation" innehatte. Wenn der steuerliche Vertreter der Bf im Schreiben vom 7.6.2021 auf die projektbezogene Abrechnung verweist, worin "eine eigenständig erbrachte selbständige Leistung" zum Ausdruck komme, so ist hiezu zu bemerken, dass die Abrechnung in Form der Legung von Honorarnoten nach der Rechtsprechung des VwGH unerheblich ist, weil es bei der steuerlichen Beurteilung einer Tätigkeit nicht darauf ankommt, in welches äußeres Erscheinungsbild die Vertragspartner ihr Rechtsverhältnis gekleidet haben (vgl etwa VwGH 2.2.2010, 2009/15/0191). Zusammenfassend ist festzuhalten, dass sich die Tätigkeiten der Gesellschafter-Geschäftsführer im operativen Bereich der Bf nicht deutlich von den von ihnen im Dienstverhältnis wahrgenommenen Geschäftsführungsagenden abheben (keine klare organisatorische, funktionale [inhaltliche] und zeitliche Trennung) und ein Überwiegen der für die Selbständigkeit einer Tätigkeit sprechenden Kriterien nicht feststellbar ist. Die von den Gesellschafter-Geschäftsführern an die Bf verrechneten Honorare für Tätigkeiten im operativen Bereich der Bf unterliegen folglich als Arbeitslöhne iSd § 25 Abs 1 Z 1 lit a EStG 1988 iVm § 47 Abs 2 EStG 1988 dem Dienstgeberbeitrag und dem Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag. Wenn der steuerliche Vertreter der Bf in der Beschwerde unter Hinweis auf eine "Besprechung und Vereinbarung" mit einer GPLA-Prüferin auf den Grundsatz von Treu und Glauben verweist, so erübrigt sich ein näheres Eingehen auf diesen Punkt schon deshalb, weil im gesamten Verfahren nicht dargelegt wurde, worin der Inhalt dieser "Besprechung und Vereinbarung" konkret bestanden haben soll. Im Übrigen wird auf die umfassenden Ausführungen zum Grundsatz von Treu und Glauben in der Beschwerdevorentscheidung des Finanzamtes verwiesen. Die Beschwerde war daher - wie im Spruch ersichtlich - als unbegründet abzuweisen. Zu Spruchpunkt II. (Unzulässigkeit der Revision): Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Im vorliegenden Fall waren die in freier Beweiswürdigung vorgenommenen Feststellungen des maßgeblichen Sachverhaltes entscheidungswesentlich (vgl zB VwGH 25.2.2016, Ra 2016/16/0006). Soweit Rechtsfragen zu klären waren, folgt das Bundesfinanzgericht mit der vorliegenden Entscheidung der oben zitierten höchstgerichtlichen Rechtsprechung. Die Voraussetzungen für die Revisionszulassung sind demnach nicht erfüllt. Graz, am 28. Juli 2023