BFG RV/7103469/2020

Nach § 41 Abs. 1 Familienlastenausgleichsgesetz 1967 (FLAG 1967) haben alle Dienstgeber, die im Bundesgebiet Dienstnehmer beschäftigen, den Dienstgeberbeitrag zu leisten. Dienstnehmer sind nach § 41 Abs. 2 FLAG 1967 Personen, die in einem Dienstverhältnis im Sinne des § 47 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes 1988 stehen. Gemäß § 41 Abs. 3 FLAG 1967 ist der Beitrag des Dienstgebers von der Summe der Arbeitslöhne zu berechnen, die jeweils in einem Kalendermonat an die im Abs. 1 genannten Dienstnehmer gewährt worden sind, gleichgültig, ob die Arbeitslöhne beim Empfänger der Einkommensteuer unterliegen oder nicht (Beitragsgrundlage). Arbeitslöhne sind dabei Bezüge gemäß § 25 Abs. 1 Z. 1 lit. a und b des Einkommensteuergesetzes 1988. Gemäß § 41 Abs. 5 FLAG 1967 idF beträgt der Dienstgeberbeitrag 4,5 v.H. der Beitragsgrundlage. Ordnen die Abgabenvorschriften die Selbstberechnung einer Abgabe durch den Abgabepflichtigen an, kann nach Maßgabe des § 201 Abs. 2 BAO von Amts wegen eine Festsetzung der Abgabe mit Abgabenbescheid erfolgen, wenn sich die bekanntgegebene Selbstberechnung als nicht richtig erweist (§ 201 Abs. 1 BAO). Die Festsetzung kann gemäß § 201 Abs. 2 Z 3 BAO erfolgen, wenn kein selbstberechneter Betrag bekannt gegeben wurde oder bei sinngemäßer Anwendung des § 303 die Voraussetzungen für eine Wiederaufnahme des Verfahrens vorliegen würden. § 202 Abs 1 BAO zufolge gilt § 201 BAO sinngemäß, wenn nach den Abgabenvorschriften die Selbstberechnung einer Abgabe einem abgabenrechtlich Haftungspflichtigen obliegt. Die Wiederaufnahmevoraussetzungen sind - über den Verweis in § 201 Abs 2 Z 3 BAO - auch für (Neu-)Festsetzungen von Selbstbemessungsabgaben anwendbar. Auch in diesem Fall muss daher das FA bei einer amtswegigen Neufestsetzung festlegen, welchen Tatsachenkomplex es seinem Bescheid als Rechtfertigung der Neufestsetzung zugrunde legt. Er bildet die "Sache" des Verfahrens (VwGH 19. 10. 2016, Ra 2014/15/0058). Ein durch Bescheid abgeschlossenes Verfahren kann gemäß § 303 Abs. 1 lit. b BAO von Amts wegen wiederaufgenommen werden, wenn Tatsachen oder Beweismittel im abgeschlossenen Verfahren neu hervorgekommen sind und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte. Die Tatsachen oder Beweismittel müssen im Zeitpunkt der Bescheiderlassung "im abgeschlossenen Verfahren" bereits existiert haben, sind aber erst danach hervorgekommen (VwGH 26.11.2015, Ro 2014/15/0035). Entscheidend ist im Fall einer amtswegigen Festsetzung nach § 201 Abs. 2 Z 3 zweiter Fall BAO und entsprechenden Bescheiden nach § 303 BAO somit, ob und gegebenenfalls welche für das Finanzamt seit der Selbstbemessung neu hervorgekommenen Umstände seitens des Finanzamts herangezogen wurden, die als Wiederaufnahmegrund geeignet sind (VwGH 22.03.2018, Ra 2017/15/0044). Maßgebend ist beim Neuerungstatbestand, ob der Abgabenbehörde in dem wiederaufzunehmenden Verfahren der Sachverhalt so vollständig bekannt gewesen ist, dass sie schon in diesem Verfahren bei richtiger bzw. anderer rechtlicher Subsumtion zu der nunmehr im wiederaufgenommenen Verfahren erlassenen Entscheidung gelangen hätte können. Keine Wiederaufnahmegründe (keine Tatsachen) sind neue Erkenntnisse in Bezug auf die rechtliche Beurteilung von Sachverhaltselementen, gleichgültig, ob die späteren rechtlichen Erkenntnisse durch die Änderung der Verwaltungspraxis oder Rechtsprechung oder nach vorhergehender Fehlbeurteilung oder Unkenntnis der Gesetzeslage eigenständig gewonnen werden (VwGH 19.5.1993, 91/13/0224; 19.11.1998, 96/15/0148; 31.3.2011, 2008/15/0215). Es ist nicht Sache des Abgabepflichtigen, das Nichtvorliegen eines Wiederaufnahmegrundes nachzuweisen, sondern Aufgabe der Abgabenbehörde, die von ihr verfügte Wiederaufnahme durch unmissverständliche Hinweise darauf zu begründen, welche Tatsachen oder Beweismittel auf welche Weise neu hervorgekommen sind (VwGH 30.9.1987, 87/13/0006). Zudem hat die Behörde hat ihre Ermessensübung zu begründen (VwGH 11. 8. 1993, 92/13/0096; 24. 1. 1996, 95/13/0136; 21. 3. 1996, 94/15/0085). Im gegebenen Fall steht jedenfalls fest, dass der Abgabenbehörde bereits aufgrund der GPLA Prüfung der Jahre 2005 bis 2009 - durchgeführt im Auftrag und im Einvernehmen mit der abgabenfestsetzenden Stelle im FA durch die WGKK - bekannt war, dass die HbfP. an ihre Bediensteten Naturalwohnungen überlässt und dafür keinen steuerpflichtigen Sachbezug ansetzt. Es ist dem FA seit diesem Zeitpunkt auch bekannt, warum das so gehandhabt wird. Die HbfP. vertritt dazu die Rechtsansicht, dass § 24 ff GehG gesetzlich normiert wie in derartigen Fällen vorzugehen ist und daher in diesen Fällen wegen der gesetzlichen Festlegung der Angemessenheit der Vergütung für einen steuerlichen Sachbezug kein Raum bleibt. Diese Rechtsansicht des ***B1*** ist auch im Erlass des BKA 17.11.1986, "Dienst- und Naturalwohnungen, Durchführungsbestimmungen" begründet. Neuerlich mehrfach besprochen und gegenüber den Nachschauorganen dargestellt wurde diese Rechtsansicht der HbfP. im Rahmen des Nachschauverfahrens. Die bekannt gegebene Rechtsansicht - die überdies vom Bundesverwaltungsgericht in seinen Erkenntnissen vom 13.1.2022, L501 2223004-1/2E und L501 2223004-6/2E betreffend die Behandlung der Naturalwohnungen im Rahmen der Berechnung der Sozialversicherung bestätigt wurde - führte dazu, dass die Nachschau keine weitere Veranlassung seitens des FA auslöste. Im Gegenteil, Herr ***4*** welcher als Mitglied des Nachschauteams für das zuständigen FA an allen Besprechungen teilgenommen hatte, teilte dem ***B1*** am 4.9.2014 ausdrücklich mit, dass keine Veranlassung zu erfolgen hätten und für allfällige zukünftige Verfahren ein entsprechender Aktenvermerk erstellt werde. Ergänzend sei darauf verwiesen, dass Herr ***4*** auch Prüfer im Rahmen des beschwerdegegenständlichen Prüfungsverfahren war. Aus dieser Mitteilung ist für Dritte und für die HbfP. eindeutig ableitbar, dass die im FA zuständige abgabenfestsetzende Stelle zumindest bis 2015 die Rechtsansicht der HbfP. zur Behandlung der Naturalwohnungen teilte. Das lässt sich auch den Aussagen im Punkt 11.3 (2) des RH Berichts ableiten, wo ausgeführt wird, das FA habe sich der "Meinung des RH angeschlossen". Bei unveränderter Tatsachenlage lassen sich im Wege einer Wiederaufnahme die nachteiligen Folgen einer früheren unzutreffenden Würdigung oder Wertung des offen gelegt gewesenen Sachverhaltes oder einer fehlerhaften rechtlichen Beurteilung nicht beseitigen (VwGH 5. 11. 1981, 3143, 3144/80; 21. 11. 2007, 2006/13/0107). Im gegebenen Fall war sowohl dem FA als auch dem BMF seit vielen Jahren - zumindest aber seit 2009 - bekannt, dass seit Jahrzehnten kein Ansatz von Sachbezugswerten bei Naturalwohnungen im ***B1*** erfolgte. Diese Vorgehensweise war aufgrund eines interministeriell abgestimmten Erlasses bereits 1987 für ebendiese Fälle bei voller Kenntnis der Tatsachenlage vom BMF so festgelegt worden. Das FA führt zutreffend aus, dass Verordnungen zwingend anzuwenden seien. Diese Aussage trifft grundsätzlich zu, es ist aber zu beachten, dass Vorgängerregelungen zur derzeit geltenden Sachbezugswerte-VO bestehen. Bereits im Geltungsbereich des EStG 1972 wurden die Sachbezugswerte regelmäßig durch Verordnungen der Finanzlandesdirektionen festgelegt und im Amtsblatt der österreichischen Finanzverwaltung (AöFV) veröffentlicht . Eine bundesweite Regelung der Sachbezugswerte erfolgte mit Erlass des BMF vom 2.7.1986, Z 07 0602/6-IV/7/86, AöFV Nr. 213/1986. Dem Text dieser Regelungen ist zu entnehmen, dass die Erlassbestimmungen zwingend und bundesweit anzuwenden waren und nicht bloß eine (einzelfallbezogene bzw. unpräjudizielle) Auslegung zu § 15 EStG darstellten. Ob einem generellen Verwaltungsakt Verordnungscharakter zukommt, richtet sich nach seinem Inhalt: Ein als Rundschreiben, Erlass, Richtlinie oä bezeichneter Verwaltungsakt ist als Verordnung zu qualifizieren, wenn er sich nicht in einer bloßen Wiederholung des Gesetzestextes erschöpft, sondern das Gesetz bindend auslegt (Grabenwarter/Frank, B-VG Kommentar Art 139 Tz 2; VfSlg 5905/1969; 13.632/1993). Verordnungscharakter haben derartige Bestimmungen dann, wenn sie imperative Formulierungen und allgemein verbindliche Anordnungen für die Rechtsunterworfenen enthalten (VfGH 21.06.2008, V332/08). Nach dieser Judikatur des VfGH stellt ein Erlass der die Sachbezugswerte bundesweit einheitlich regelt - schon vor der erstmalige Erlassung einer bundesweiten SachbezugswerteVO im Jahr 1992 (BGBl Nr. 642/1992) - seinem eigentlichen Charakter nach eine Verordnung (Rechtsverordnung) dar. Die Tatsache, dass die danach erlassene bundesweite SachbezugswerteVO BGBl Nr. 642/1992 sprachlich und inhaltlich dem Erlass des BMF 2.7.1986, AöFV Nr. 213/1986 entspricht, untermauert diese Einstufung. Daher war der Erlass des BMF vom 2.7.1986 zum Zeitpunkt der Verfassung des Erlasses des BKA 17.11.1986, GZ 923.101/35-11/2/86 ebenso wie die zum Zeitpunkt der GPLA in Geltung befindliche SachbezugswerteVO BGBl. II 416/2001 idF BGBl. II Nr. 366/2012 zwingend anzuwenden. Im Lichte dieser Rechtssprechung des VfGH sind sowohl der Erlass des BMF vom 2.7.1986 zur Festlegung der Sachbezugswerte als auch der Erlass des BKA vom 17.11.1986 zur Regelung der Dienst- und Naturalwohnungen ("Dienst- und Naturalwohnungen, Durchführungsbestimmungen") als Rechtsverordnung anzusehen. Wenn man dabei beachtet, dass in dem als Rechtsverordnung einzustufenden Erlass des BKA die (wohl gemeint: jeweils gültige) Rechtsverordnung des BMF betreffend die Sachbezugswerte ausdrücklich als nicht anwendbar bezeichnet wird, stellt erstere Bestimmung gegenüber letzterer eine Lex Specialis dar. Die Formulierung im Erlass des BKA in Punkt D, Unterpunkt 2. ist dabei nach Ansicht des Senats als dynamischer Verweis anzusehen. Der HbfP. ist daher zuzustimmen, dass die nunmehrige Festsetzung aus einer Änderung der Rechtsansicht des FA nach allfälliger vorheriger Fehlbeurteilung abgeleitet ist und daher schon aus diesem Grund keine neue Tatsache vorliegt, die eine Festsetzung nach § 201 Abs. 2 Z 3 BAO rechtfertigt (VwGH 19.5.1993, 91/13/0224; 19.11.1998, 96/15/0148; 31.3.2011, 2008/15/0215). Wollte man aber dem FA folgen und in der gegebenen Vorgehensweise keine Änderung der Rechtsansicht erblicken, stellt sich zunächst die Frage, welcher konkrete Tatbestand des § 201 BAO angewendet wurde bzw. ob und wann ja welche neuen Tatsachen oder Beweismittel vorlagen. Sache einer Festsetzung nach § 201 BAO ist nicht nur die konkrete Festsetzung der konkreten Abgabe gem. § 198 BAO, sondern auch der jeweils konkrete herangezogene Tatbestand des § 201 BAO (Ellinger/Sutter/Urtz, BAO, § 102 Rz 21). Gemäß § 201 Abs. 2 Z 3 kann eine Festsetzung erfolgen, wenn kein selbstberechneter Betrag bekannt gegeben wird oder wenn bei sinngemäßer Anwendung des § 303 BAO die Voraussetzungen einer Wiederaufnahme vorliegen würden. Weder im Bericht noch in den übrigen Unterlagen (Niederschrift) auf die der Bericht verweist finden sich klare Aussagen darüber welcher der beiden Tatbestände des § 201 Abs. 2 Z 3 BAO herangezogen wurden. Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs (VwGH) erfordert § 201 BAO nicht, dass im Spruch angeführt wird auf welchen Tatbestand des § 201 BAO der Bescheid gestützt wird. Der Tatbestand muss aber zumindest aus der Begründung des Bescheides hervorgehen. Eine allenfalls mangelhafte Begründung kann vom Verwaltungsgericht ersetzt werden (VwGH 27.4.2017, Ra 2016/15/0047, 24.1.2017, Ro 2016/16/0004). Es ist aber unzulässig, dass das Verwaltungsgericht oder die belangte Behörde im Rahmen der BVE Gründe für die Wiederaufnahme "nachschiebt" (VwGH 21. 7. 1998, 93/14/0187, 0188). Im Beschwerdefall verweisen die Festsetzungsbescheide zur Begründung auf die Niederschrift über die Schlussbesprechung und diese auf eine Beilage. Dieser Beilage sind umfangreiche rechtliche Ausführungen zu entnehmen, an keiner Stelle wird jedoch dargestellt, ob die Festsetzung erfolgte, weil zuvor keiner Lohnsteuerbeträge gemeldet wurden oder ob bzw. welche neue Tatsache(n) oder Beweismittel konkret neu hervorgekommen wären. Es ist Aufgabe der Abgabenbehörden, die von ihnen verfügte Wiederaufnahme durch unmissverständliche Hinweise darauf zu begründen, welche Tatsachen und Beweismittel auf welche Weise neu hervorgekommen sind (VwGH 18.10.2007, 2002/14/0104). Auf welche neu hervorgekommene Tatsachen das Finanzamt die Wiederaufnahme in einem Fall, in welchem der erstinstanzliche Bescheid in Verweisung auf die über die Feststellungen einer abgabenbehördlichen Prüfung aufgenommene Niederschrift bzw. den Prüfungsbericht begründet wurde, gestützt hat, bestimmt sich nach den Angaben in der entsprechenden Niederschrift bzw. dem Prüfungsbericht. Dies setzt jedoch voraus, dass die entsprechenden Tatsachen dort angeführt sind (VwGH 26.04.2007, 2002/14/0075). Im hier gegenständlichen Fall kann den Bescheiden bzw. der gesonderten Begründung nicht entnommen werden, ob diese auf § 201 Abs. 2 Z 3 erster Fall BAO oder auf § 201 Abs. 2 Z 3 zweiter Fall BAO gestützt werden, und liegt insofern auch keine allenfalls mangelhafte Begründung vor, die das Bundesfinanzgericht präzisieren bzw. ergänzen könnte. Auch wenn in der BVE in diesen Punkten ergänzende Ausführung zu finden sind, darf nicht übersehen werden, dass der Erstbescheid bzw. dessen Begründungen den Tatsachenkomplex und damit die "Sache" des Beschwerdverfahrens determinieren. Es ist dem Bundesfinanzgericht verwehrt, in einem Erkenntnis erstmalig den konkreten Tatbestand des § 201 BAO zu benennen, auf den die Festsetzung gestützt wird. Gem. § 279 Abs. 1 BAO hat das Verwaltungsgericht außer in den Fällen des § 278 immer in der Sache selbst zu entscheiden. Es ist berechtigt, sowohl im Spruch als auch hinsichtlich der Begründung seine Anschauung an die Stelle jener der Abgabenbehörde zu setzen und demgemäß den angefochtenen Bescheid nach jeder Richtung abzuändern, aufzuheben oder die Bescheidbeschwerde als unbegründet abzuweisen. Die Änderungsbefugnis des Bundesfinanzgerichts im Sinne des. § 279 Abs. 1 zweiter Satz BAO ist durch die Sache nach § 279 Abs. 1 erster Satz BAO begrenzt (VwGH vom 17.12.2020, Ra 2020/16/0137). Unter der Sache des Beschwerdeverfahrens vor dem Bundesfinanzgericht ist jene Angelegenheit zu verstehen, die den Inhalt des Spruchs des Bescheids der Abgabenbehörde erster Instanz bildet (VwGH vom 01.02.2021, Ra 2018/16/0121; 17.12.2020, Ra 2020/16/0137). Das Bundesfinanzgericht darf in einer Angelegenheit, die überhaupt noch nicht Gegenstand des erstinstanzlichen Verfahrens gewesen war, kein Erkenntnis erlassen, das im Ergebnis einer erstmaligen Erlassung eines Sachbescheides gleichkommt. Ein solches Vorgehen ist als unzulässig anzusehen (VwGH vom 18.09.2007, 2007/16/0089). Entscheidend ist im Fall einer amtswegigen (Neu)Festsetzung nach § 201 Abs 2 Z 3 BAO somit, ob und ggf welche für das FA seit der Selbstbemessung neu hervorgekommenen Umstände seitens des FA dargetan wurden, die als Wiederaufnahmsgrund geeignet sind (VwGH 19. 10. 2016, Ra 2014/15/0058). Bedeutsam ist in dem Zusammenhang somit ua, dass das FA seiner erstmaligen Abgabenfestsetzung auch - und mag es durch einen entsprechend konkreten Verweis auf die Niederschrift über die Schlussbesprechung anlässlich der Außenprüfung sein (VwGH 29. 3. 2017, Ro 2015/15/0030; 19. 10. 2016, Ra 2014/15/0058; 29. 1. 2015, 2012/15/0030, sowie 22. 11. 2012, 2012/15/0172) - klar erkennbar einen bestimmten Tatsachenkomplex zu Grunde gelegt hat. Ein Austausch (oder erstmaliger Ansatz) von Wiederaufnahmsgründe durch das Verwaltungsgericht ist - im Gegensatz zur bloßen Ergänzung der Begründung hinsichtlich des vom FA herangezogenen Wiederaufnahmsgrundes - auch im Rahmen des § 201 BAO (aufgrund der "sinngemäßen" Anwendung von § 303 BAO im "Gleichklang" mit diesem) nicht zulässig. Diesfalls wäre der Bescheid aufzuheben. Auch zum Umstand des Neu-Hervorkommens sind Feststellungen zu treffen (warum/bis wann dem FA die Tatsachen nicht bekannt waren). (Ellinger/Sutter/Urtz, BAO, § 201 Anm 23). Der bloße Hinweis auf die Ausführungen in einem BP-Bericht bzw. wie hier auf die Niederschrift zur Schlussbesprechung ist hinreichend, wenn aus diesem die Wiederaufnahmegründe hervorgehen und Überlegungen zur Ermessensübung angestellt sind. (VwGH 18. 9. 2003, 99/15/0262, 0263). Weder im Bericht noch in den übrigen Unterlagen (Niederschrift oder Beilage zur Niederschrift) auf die der Bericht verweist finden sich klare Aussagen welche konkreten Tatsachen oder Beweismittel überhaupt für die Festsetzung herangezogen werden. In der vorliegenden Niederschrift über die Schlussbesprechung wird kein Wiederaufnahmetatbestand genannt, es lässt sich auch nicht explizit auf einen schließen. Insgesamt wird auf die Festsetzungsgründe nur in rechtlicher Hinsicht eingegangen. Es lässt sich bloß erahnen, dass die belangte Behörde von einem Hervorkommen neuer Tatsachen oder Beweismittel ausgeht. Keinesfalls ergibt sich dies jedoch konkret aus dem Text der Beilage zur Niederschrift. Aus dem hier zu beurteilenden Text lässt sich vielmehr ableiten, dass eine neue rechtliche Würdigung eines bereits bekannten Sachverhaltes erfolgte. Ein neu herangezogener Tatsachenkomplex, wie er sich für die Begründung einer Wiederaufnahme aufzeigen muss, kann der Begründung nicht entnommen werden. Schließlich wird dem Abgabepflichtigen auch nicht zu verstehen gegeben, dass die Kenntnis neu hervorgekommener Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anderslautenden Bescheid herbeigeführt hätte. Es fehlen zudem sämtliche Hinweise zur Ermessensübung. So führte der VwGH zur Frage der ausreichenden Begründung in seinem Erkenntnis VwGH 16. 11. 2006, 2006/14/0014 aus: Die - einzige - Begründung des Bescheids über die amtswegige Wiederaufnahme, es sei im Zuge der Betriebsprüfung festgestellt worden, "dass die an die Arbeitnehmer ausbezahlten Reisekosten (lt Lohnkonto Aufwandsentschädigungen) nicht ordnungsgemäß versteuert bzw verrechnet wurden", legt nicht konkret dar, welche Tatsachen oder Beweismittel auf welche Weise neu hervorgekommen sein sollen, die eine Beurteilung gestatten, dass Lohnbezüge nicht ordnungsgemäß versteuert wurden. Legt man dieses Erkenntnis auf den gegebenen Fall um ist ersichtlich, dass die vorgenommene Festsetzung nicht ausreichend begründet wurde. Die belangte Behörde ist ihrer Aufgabe, die verfügte Festsetzung durch unmissverständliche Hinweise dahingehend zu begründen, welche Tatsachen oder Beweismittel auf welche Weise neu hervorgekommen sind, nicht ausreichend nachgekommen (VwGH 30.9.1987, 87/13/0006). Eine Sanierung derartiger Begründungsmängel in Wiederaufnahme- bzw. Festsetzungsbescheiden ist im Rahmen des Beschwerdeverfahrens weder durch die Beschwerdevorentscheidung noch durch das Erkenntnis des Verwaltungsgericht möglich (VwGH 12.4.1994, 90/14/0044). Da im Erstbescheid auch sämtliche Aussagen zur Ermessensübung fehlen liegt der Schluss nahe, dass das FA im gegenständlichen Fall gänzlich auf die verfahrensrechtlichen Grundlagen der Festsetzungbescheide vergessen hat. Würde man zum Ergebnis gelangen, dass die Festsetzungsbescheide "nur" mangelhaft begründet sind und sowohl der die Festsetzung auslösende Tatbestand des § 201 Abs. 2 Z 3 2.Tatbestand als auch der zu beurteilende Tatsachenkomplex aus der Begründung ausreichend ableitbar und damit einer Ergänzung zugänglich sind, ist zunächst die Frage des Vorliegens der "neu hervorgekommenen Tatsachen" zu beurteilen. Das FA führt dazu aus, der angezogene Grund, die Nichtbesteuerung der Naturalwohnung als Sachbezug sei erst im Zuge der GPLA-Prüfung 2010-2015 neu hervorgekommen, bzw. "später" (nämlich lange nach Bekanntwerden im Rahmen der Nachschau 2013/14) verwertet worden. Diesen Ausführungen steht der Umstand entgegen, dass die nunmehr als unrichtig eingeordnete Vorgehensweise bereits in der Vorprüfung Prüfungsgegenstand war. Den damaligen Prüfern war daher bekannt, dass seitens der HbfP. keine Sachbezugswerte angesetzt werden. Die Kenntnis des seither unverändert gebliebenen Sachverhalts muss sich das FA anrechnen lassen. Der Umstand, dass zusätzlich im Rahmen der Nachschau nur und ausschließlich die Behandlung der Naturalwohnungen Gegenstand der Nachschau war und das FA durch ein zuständiges Organ ausdrücklich die Richtigkeit der Vorgehensweise der HbfP. bestätigte, ist dabei ebenso zu beachten. Dem FA - und zwar der für die Feststetzung der Lohnabgaben zuständigen Stelle - war der zugrundeliegende Sachverhalt jedenfalls seit 2009 bekannt und hat sich danach nicht verändert. Im Gegenteil hat das FA von sich aus zu verstehen gegeben, dass die gewählte Vorgehensweise nicht nur bekannt, sondern auch richtig sei. Bezieht man zudem den Erlass des BKA vom17.11.1986, GZ 923.101/35-11/2/86 mit in die Betrachtung ein, ist ersichtlich, dass sämtlichen mit der Erhebung der Lohnsteuern befassten Dienststellen und Abteilungen die Vorgehensweise des ***B1*** iZm der steuerlichen Behandlung von Naturalwohnungen bekannt gewesen sein musste zumal die dort enthaltenen Ausführungen, wenn nicht ohnehin Rechtsverordnungen, jedenfalls als Weisungen des zuständigen Ressorts an die nachgeordneten Dienststellen (ua. Gehaltsverrechnung im ***B1*** und den für die Erhebung der Dienstnehmerabgaben zuständigen Stellen der Abgabenbehörden) anzusehen sind. Hinzu tritt der Umstand, dass für das Gericht eindeutig ersichtlich ist, dass im Rahmen der Formulierung des Erlasses des Bundeskanzleramts vom 17.11.1986, GZ 923.101/35-11/2/86 jedenfalls umfangreiche Verhandlungen zwischen den einzelnen Fachabteilungen der betroffenen Ministerien - insbesondere unter maßgeblicher Beteiligung der damaligen Abteilung IV/7 (Lohnsteuerabteilung) - stattfanden und offensichtlich (uU auf politischer Ebene) Einigkeit darüber erzielt wurde, dass bei Naturalwohnungen die bereits damals bestehende Vorgängerregelung zur nunmehrigen SachbezugswerteVO - nämlich der Erlass des BMF vom 2.7.1986, AÖFV 1986 Nr. 213 - nicht zur Anwendung gelangen sollte. In diesem Licht ist auch das Erkenntnis des VwGH (VwGH 11. 12. 1996, 94/13/0070) relevant, dass falls der Abgabepflichtige durch das Ergebnis einer abgabenbehördlichen Prüfung in seiner Auffassung von der Berechtigung der geltend gemachten (Umsatzsteuer-)Befreiung bestärkt wird, dann muss ihm bei gleichbleibender Tätigkeit deren jährlich wiederkehrende eingehende Darstellung nicht in einer Weise als erforderlich und sinnhaft erscheinen, die es rechtfertigt, von einer Verletzung der Offenlegungspflicht in einem mehr als vernachlässigbaren, weil bloß theoretischen Ausmaß zu sprechen. Umgelegt auf den gegenständlichen Sachverhalt ist daher wohl die mehrfache und unbeanstandete Darlegung der seit Jahrzehnten unverändert gebliebenen Vorgehensweise gegenüber dem BMF (1987) der WGKK (2009) und dem FA im Zuge der Nachschau (2013) als vergleichbare Offenlegung und erfolgte Bestätigung der Richtigkeit anzusehen. Erst im Zuge der Prüfung durch den Rechnungshof ergaben sich offensichtlich Zweifel an der Richtigkeit der jahrzehntelangen Vorgehensweise. Der Rechnungshofbericht löste die beschwerdegegenständliche GPLA aus. Daraus kann aber keine neu hervorgekommene Tatsache abgeleitet werden. Vielmehr ist darin eine geänderte Rechtsansicht (siehe oben) zu erblicken. Sollte man in der im Zuge der GPLA erstmals mitgeteilten Wohnungskategorie ein neues Beweismittel oder eine neu hervorgekommene Tatsache erblicken und wäre die mangelhafte Begründung des Festsetzungsbescheides diesbezüglich im Rahmen des Beschwerdeverfahrens (Ausführungen in der BVE) als verbessert anzusehen bleibt zuletzt das geübte Ermessen zu prüfen. Entscheidungen, die die Abgabenbehörden nach ihrem Ermessen zu treffen haben (Ermessensentscheidungen), müssen sich gemäß § 20 BAO in den Grenzen halten, die das Gesetz dem Ermessen zieht. Innerhalb dieser Grenzen sind Ermessensentscheidungen nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit unter Berücksichtigung aller in Betracht kommenden Umstände zu treffen. Billigkeit bedeutet dabei Bedachtnahme auf berechtigte Interessen der Parteien, Zweckmäßigkeit hingegen ist das öffentliches Interesse, insbesondere an der Einbringung der Abgaben, aber auch die Bedachtnahme auf Sinn und Zweck gesetzlicher Vorschriften und ferner - ableitbar aus Art 126b Abs 5 B-VG - auch die Bedachtnahme auf die Verwaltungsökonomie (Sparsamkeit, Wirtschaftlichkeit und Zweckmäßigkeit der Vollziehung). Aus der Begründung eines Bescheides, mit dem eine Ermessensentscheidung getroffen wurde, muss entnehmbar sein, welche für die Ermessensübung maßgeblichen Überlegungen angestellt worden sind. Im Fall eines Rechtsmittels gegen eine Ermessensentscheidung kann das Verwaltungsgericht ungeachtet der Entscheidung der Abgabenbehörde neuerlich Ermessen üben, weil es nach § 289 Abs. 2 BAO immer in der Sache selbst zu entscheiden hat und daher seine Entscheidung an die Stelle jener der Abgabenbehörde tritt. Dies gilt entsprechend auch bei Erlassung einer BVE (§ 276 Abs. 1 oder 5 BAO). Die Behörde hat bei der Ermessensübung in der Begründung des Bescheides die dafür maßgebenden Umstände und Erwägungen insoweit aufzuzeigen, als dies für die Rechtsverfolgung durch die Parteien des Verwaltungsverfahrens und für die Nachprüfbarkeit des Ermessensaktes auf seine Übereinstimmung mit dem Sinn des Gesetzes erforderlich ist (VwGH 20. 9. 1984, 82/16/0105; 15. 5. 1986, 84/16/0209; 2. 8. 1995, 93/13/0065). Dabei muss sie dartun, aus welchen Gründen sie bei der Interessenabwägung den Gesichtspunkten der Zweckmäßigkeit gegenüber jenen der Billigkeit den Vorzug gibt (VwGH 18. 4. 1985, 83/16/0182). Fehlt die erforderliche Begründung der Ermessensübung, ist dies ein Verfahrensmangel (VwGH 28. 2. 1989, 88/14/0052) der durch das Verwaltungsgericht behoben werden kann. Bei der Ermessensübung hat die Abgabenbehörde unter Bedachtnahme auf die amtswegige Ermittlungspflicht (§ 115 Abs 1 BAO) zwar grundsätzlich der Rechtsrichtigkeit (Gleichmäßigkeit der Besteuerung) den Vorrang vor der Rechtsbeständigkeit (Rechtskraft) einzuräumen, allerdings kann nach Abwägung gegenläufiger Gesichtspunkte auch von einer Festsetzung bzw. Wiederaufnahme von Amts wegen Abstand genommen werden. Gegen eine Wiederaufnahme spricht das Verschulden der Behörde an der Nichtgeltendmachung der neu hervorgekommenen Tatsachen oder Beweismittel im wiederaufzunehmenden Verfahren aber auch der Grundsatz von Treu und Glauben. Zudem sind Auswirkungen auf andere Abgabepflichtige zu bedenken. Angesichts der Einzelfallorientierung der Ermessensübung ist eine nachvollziehbare Begründung der Ermessensentscheidung in Auseinandersetzung mit den streitgegenständlich relevanten widerstreitenden Gesichtspunkten umso wichtiger (Ellinger/Sutter/Urtz, BAO § 303, Anm 31 ). Bei Ausübung des Ermessens sind alle im Zusammenhang mit der Wiederaufnahme in Betracht kommenden Umstände zu berücksichtigen (VwGH 24. 4. 2014, 2010/15/0159). Bezogen auf den gegenständlichen Fall ist ersichtlich, dass das FA im Erstbescheid keinerlei Ermessensabwägung vorgenommen hat. In der diesbezüglich ergänzenden BVE findet sich nur ein formelhafter Hinweis, das grundsätzlich dem Prinzip der Rechtsrichtigkeit der Vorrang vor jenem der Rechtsbeständigkeit zu geben sei. Ziel sei ein insgesamt rechtmäßiges Ergebnis. Da die steuerlichen Auswirkungen der neu hervorgekommenen Tatsachen und Beweismittel keineswegs geringfügig seien, erweise sich die Wiederaufnahme des Verfahrens als zweckmäßig. Eine Interessensabwägung unter Beachtung sämtlicher Umstände unterblieb zumal die belangte Behörde auch keine erkennbaren Ermittlungshandlungen zur gegebenen Regressverpflichtung und den damit verbundenen Verfahren und Kosten anstellte. Unter dem Gesichtspunkt der subjektiven Billigkeit kann das bisherige Verhalten des Abgabepflichtigen bei der Erfüllung der ihn treffenden abgabenrechtlichen Pflichten berücksichtigt werden. (VwGH 13. 5. 1986, 86/14/0005, 0006; 23. 5. 1990, 89/13/0191; 18. 1. 1996, 93/15/0165, 0166). Für die Beurteilung, ob Umstände vorliegen, die Billigkeitsmaßnahmen rechtfertigen, ist das Verschulden einer Behörde auch dann von Bedeutung, wenn es nicht der zur Entscheidung berufenen, sondern einer anderen Behörde, die am Verfahren mitzuwirken hatte, zuzurechnen ist; dieses Verschulden ist dahin zu verstehen, dass es sich um Umstände handeln muss, die in der Sphäre der Behörde eingetreten sind und die der Abgabepflichtige nicht zu verantworten hat. (VwGH 17. 10. 1974, 865/74). In diesem Kontext ist zunächst zu erkennen, dass das ***B1*** bei der steuerlichen Behandlung der Naturalwohnungen innerhalb eines gesetzlich und erlassmäßig genau geregelten Verfahrens vorzugehen hatte. Sämtliche inhaltlichen Vorgaben - seien es gesetzliche oder erlassmäßige - wurden vom ***B1*** bei der Vergabe und der Berechnung der durch die Dienstnehmer zu entrichtenden "Vergütung" unstrittig eingehalten. Dabei wurde insbesondere der Erlass des BKA vom 17.11.1986 beachtet und umgesetzt woraus auch die Nichtversteuerung eines Sachbezugswertes resultierte. Wenn das FA nunmehr die Ausführungen des Erlasses als inhaltlich unzutreffend erachtet und ausführt, dass "abgestimmte Erlässe" in der BAO nicht erwähnt und daher nicht bindend seien, ist dennoch zu beachten, dass der Grund für die Nichtbesteuerung als Sachbezug maßgeblich in der Sphäre der Finanzverwaltung und den mit dem BMF abgestimmten Inhalten des Erlasses vom 17.11.1986, GZ 923.101/35-11/2/86 liegt. Das ***B1*** war nicht befugt eigenmächtig von den dort festgelegten Regelungen abzugehen. In einem weiteren Verfahren, nämlich der GPLA 2005-2009 durchgeführt durch die WGKK, wurde durch Nichtaufgreifen des Sachverhalts die rechtliche Richtigkeit der Erlassmeinung und des Vorgehens des ***B1*** bestätigt. Weiters darf nicht übersehen werden, dass das FA im Zuge der Nachschau selbst ausdrücklich erklärt hatte, dass die Vorgehensweise des ***B1*** aus Sicht der GPLA keine Veranlassungen nach sich ziehen würden, es wird sogar darauf hingewiesen für zukünftige Amtshandlungen einen entsprechenden Vermerk zu machen. Daraus konnte das ***B1*** zu Recht ableiten, dass die gehandhabte Vorgehensweise seitens des FA keine Festsetzungen/Wiederaufnahmen im Zusammenhang mit der Nichtbesteuerung der Naturalwohnungen als Sachbezug auslösen würde. Aus der Sicht des ***B1*** wurden sämtliche einschlägigen - auch steuerlichen - Vorschriften beachtet. Falls in der Nichterfassung von Sachbezugswerten eine aus ertragsteuerlicher Sicht unrichtige Vorgehensweise erblickt wird, hat dieses unrichtige Vorgehens die Finanzverwaltung, wenn nicht alleine so doch wesentlich und überwiegend zu verantworten und ist dieser Umstand im Rahmen der Ermessensübung zugunsten der HbfP. zu berücksichtigen. Dem von der HbfP. aufgeworfenen Hinweis auf den Grundsatz von Treu und Glauben kommt im Rahmen der Ermessensübung iZm mit amtswegigen Wiederaufnahmen und Festsetzungen nach § 201 BAO ebenfalls Bedeutung zu (VwGH 4.6.2009, 2004/13/0083). Der VwGH schützt zwar in der Regel kein Vertrauen in die Richtigkeit von Erlässen des BMF (VwGH 20.9.1995, 95/13/0011; 21.11.1995, 95/14/0035; 31.5.2000, 94/13/0045; 22.5.2002, 99/15/0119; 2.2.2010, 2007/15/0253), aber im Rahmen der Ermessensübung ist ein Abgabepflichtiger der sich im Vertrauen auf eine Erlasslage erlasskonform verhalten hat in diesem Vertrauen geschützt (VwGH 27.11.2003, 2003/15/0087 iZm Haftung nach § 99 EStG). Dabei kann die Abgabenbehörde nur dann gegen Treu und Glauben verstoßen, wenn einerseits ein unrichtiges Verhalten der Abgabenbehörde, auf das der Abgabepflichtige vertraut hat, eindeutig und unzweifelhaft für ihn zum Ausdruck gekommen ist, und andererseits der Abgabepflichtige seine Dispositionen danach eingerichtet hat und nur als Folge hievon einen abgabenrechtlichen Nachteil erleidet (VwGH 9. 5. 1989, 86/14/0068; 29. 4. 1992, 90/13/0292; 24. 5. 1993, 92/15/0037; 22. 2. 1995, 93/15/0040; 20. 1. 1999, 96/13/0090). Bei der gegebenen Sachlage wurde der zugrundeliegende interministeriell erarbeitete Erlass gezielt für die Behandlung von Dienst- und Naturalwohnungen des Bundes erlassen und das ***B1*** hat gemäß den Vorgaben dieses Erlasses disponiert und keine Sachbezugswerte angesetzt. Diese Vorgehensweise beruhte nicht auf einer eigenen unrichtigen Einschätzung der Rechtslage der HbfP. sondern einer zwischen den Ministerien abgestimmten und für das ***B1*** bindenden Vorgehensweise. Der Grundsatz von Treu und Glauben ist daher aufgrund der besonderen Umstände (langjährige, bundesweite Übung im Sinne der interministeriellen Übereinkunft verbunden mit der Bindung an den Erlass des BKA) im gegenständlichen Verfahren im Rahmen der Ermessensübung als so wesentlich einzustufen, dass der Billigkeit der Vorzug gegenüber der Zweckmäßigkeit einzuräumen ist. Für die Beurteilung der Haftungsbescheide Lohnsteuer gem. § 82 EStG 1988 sind zusätzlich weitere Aspekte im Rahmen der Ermessensübung zu beachten. Wie bereits oben dargestellt besteht für das ***B1*** die Verpflichtung Lohnsteuerbeträge, für welche die HbfP zur Haftung herangezogen wird, im Regresswege von den Dienstnehmern zurückzufordern. Da es sich bei dieser Regressforderung nach der Judikatur um keinen Übergenuss im Sinne § 13a GehG handelt ist keine Einbehaltung von den laufenden Bezügen möglich, sondern muss der jeweilige Anspruch gegenüber jedem einzelnen betroffenen Bediensteten geltend gemacht bzw. im Zivilrechtswege durchgesetzt werden. Daraus entstehen der öffentlichen Hand der Höhe nach wesentliche Beratungs-, Gerichtskosten und Verwaltungskosten die im Rahmen des Ermessens zu berücksichtigen sind und schon aus Gründen der Zweckmäßigkeit gegen die Festsetzung sprechen. Darüber hinaus sind auch die Interessen der - teilweises dem Beschwerdeverfahren beigetretenen - betroffenen Naturalwohnungsnutzer in diesem Zusammenhang zu beachten. Diese wurden als öffentlich Bedienstete über entsprechenden Antrag bescheidmäßig in die Wohnungen "eingewiesen" wobei sie zu Recht davon ausgehen durften, dass die zu entrichtenden und bescheidmäßig festgelegten Entgelte sowie die gesamte Vorgehensweise im Rahmen der Lohn- und Gehaltsverrechnung sämtlichen gesetzlichen Vorgaben entsprachen. Wenn die Bediensteten nun nach Haftungsinanspruchnahme der HbfP im Regressweg nach so langer Zeit für einen mehrere Jahre umfassenden Zeitraum in Anspruch genommen werden sollen, beeinträchtigt das jedenfalls ihre Wirtschaftskraft wesentlich und unerwartet. Dieser Umstand darf bei der der Ermessensübung nicht außer Acht gelassen werden. Diese beiden Überlegen verstärken bei der gegebenen Sachlage die Unbilligkeit der Inanspruchnahme der HbfP im Haftungswege gem § 82 EStG 1988. Nach Ansicht des erkennenden Senates wäre als Folge des Rechnungshofberichtes die bundesweite Vorgehensweise allenfalls pro futuro zu ändern, eine rückwirkende Änderung und damit die Erlassung der hier gegenständlichen Haftungsbescheide nach § 82 EStG bzw. Neufestsetzung des DB bis an die Verjährungsgrenze erscheint jedoch insgesamt - wenn nicht schon wegen Fehlens der verfahrensrechtlichen Grundlagen zur Festsetzung nach § 201 BAO rechtswidrig - jedenfalls unbillig. Die angefochtenen Bescheide sind daher aufzuheben. 3.2. Zu Spruchpunkt II. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Eine derartige Rechtsfrage liegt hier nicht vor, zumal sich die gegenständliche Entscheidung an der Judikatur des VwGH orientiert. Hier insbesondere an VwGH 19.5.1993, 91/13/0224; 19.11.1998, 96/15/0148; 31.3.2011, 2008/15/0215 bzw. VwGH 21.11.2007, 2006/13/0107 zur Frage der Wiederaufnahme bei Änderung der Rechtsansicht bzw. Korrektur unrichtiger rechtlicher Beurteilung sowie VwGH 24.4.2014, 2010/15/0159 zur Ermessensübung. Wien, am 26. Mai 2023