BFG RV/7103469/2020

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch die Senatsvorsitzende Dr. Gabriele Krafft, die Richterin Dr. Monika Kofler sowie die fachkundigen Laienrichter Ing. KomzlR. Georg Senft und Karl Stubenvoll in der Beschwerdesache ***Bf1***, ***Bf1-Adr***, über die Beschwerde vom 4. Dezember 2018 gegen die Bescheide des Finanzamtes Wien 1/23 nunmehr Finanzamt Österreich vom 30. Oktober 2018 betreffend Haftungsbescheide Lohnsteuer 2010 bis 2015 und Dienstgeberbeitrag 2010 bis 2015 Steuernummer ***Bf1StNr1*** nach Durchführung einer mündlichen Verhandlung am 20. April 2023 in Anwesenheit der Schriftführerin Romana Schuster zu Recht erkannt: I. Der Beschwerde wird gemäß § 279 BAO Folge gegeben. Die angefochtenen Bescheide werden aufgehoben. II. Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig. Entscheidungsgründe I. Verfahrensgang Das ***B1*** - ***Bf1*** (hauptbeschwerdeführende Partei, HbfP.) wurde ab 2016 bis Oktober 2018 einer gemeinsamen Prüfung aller Lohnabgaben (GPLA) unterzogen. Infolge der Prüfung erließ das Finanzamt Wien 1/23 nunmehr Finanzamt Österreich (in der Folge FA) jeweils für die Jahre 2010 bis 2015 Haftungsbescheide Lohnsteuer gemäß § 82 EStG (L), geänderte Abgabenbescheide für Dienstgeberbeitrag (DB) sowie Säumniszuschläge (SZ) für beide Abgaben. Die festgesetzten Mehrbeträge setzen sich wie folgt zusammen: [Grafik]   Begründend führte das FA im Bericht zur GPLA aus, dass aufgrund der von der HbfP. zur Verfügung gestellten Wohnungsdatenbanken eine Neuberechnung durchgeführt worden sei und dabei die Berechnungen der Richtwertmethode und der Vergleichswertmethode gegenübergestellt worden seien und der höhere Wert nach Abzug der vom Dienstnehmer (DN) zu leistenden Grundvergütung als Sachbezug anzusetzen sei. Nach § 25 Abs. 1 Z 1 lit. a EStG 1988 ergebe sich auch ein Sachbezug für Benutzung der Wohnung nach Ende des jeweiligen Dienstverhältnisses, dieser sei im Wege der Veranlagung der ehemaligen DN zu erfassen, sofern die die Pensionsauszahlung nicht durch den Dienstgeber (DG) erfolgen würde. Die Beilage zur Niederschrift der Schlussbesprechung auf welche in Bescheidbegründung letztlich verwiesen wird (Mehrfachverweise) lautet wörtlich wie folgt: Gemäß § 15 Abs. 1 EStG liegen dann Einnahmen vor, wenn dem Steuerpflichtigen Geld oder geldwerte Vorteile im Rahmen der Einkunftsarten des § 2 Abs. 3 Z 4 bis 7 zufließen. Gemäß § 15 Abs. 2 EStG 1988 sind geldwerte Vorteile (Wohnung, Heizung, Beleuchtung, Kleidung, Kost, Waren, Überlassung von Kraftfahrzeugen zur Privatnutzung und sonstige Sachbezüge) mit den üblichen Mittelpreisen des Verbrauchsortes anzusetzen. Geldwerte Vorteile sind in Geld umzurechnen. Die Grundregel des § 15 Abs. 2 EStG 1988 lautet, dass geldwerte Vorteile mit den üblichen Mittelpreisen des Verbrauchsortes anzusetzen sind. Der Wortlaut des Gesetzes weist darauf hin, dass der Wert solcher Sachbezüge nach einem objektiven Maßstab zu ermitteln ist. Der übliche Mittelpreis des Verbrauchsortes ist jener Wert, den der Steuerpflichtige aufwenden müsste, um das, was ihm als Sachbezug zukommt, käuflich zu erwerben. Die Bewertung bestimmter Sachbezüge ist in der Verordnung über die Bewertung bestimmter Sachbezüge ab 2002, BGBl II Nr 416/2001 idF BGBl II Nr 468/2008 (=AÖF 16/2009) geregelt. Diese Verordnung ist für alle Bezüge aus einem bestehenden oder früheren Dienstverhältnis im Sinne des § 25 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 maßgeblich. Soweit Sachbezüge in dieser Verordnung geregelt sind, gelten diese Werte als übliche Mittelpreise des Verbrauchsortes. Die Zurverfügungstellung von Wohnraum wird durch diese Sachbezugswerteverordnung (Sachbezugswerteverordnung, BGBl. II 416/2001 idF BGBl. II Nr. 366/2012) - im § 2 der VO - geregelt. …. es folgt die wörtliche Wiedergabe von § 2 Sachbezugswerte-VO …. Aufgrund vorstehender Ausführungen war eine Bewertung der Wohnungen vorzunehmen und die von den Mietern bezahlte Grundvergütung den ermittelten Sachbezugswerten gegenzurechnen. Die seitens des ***Bf1*** zur Verfügung gestellten Wohnungsdatenbanken bildeten die Grundlagen und den Ausgangspunkt für die Neuberechnungen. Im Zuge der Berechnungen der Sachbezugswerte wurde eine Gegenüberstellung zwischen den Berechnungen nach der Richtwertmethode (Methode 1) und der Vergleichswertmethode (Methode 2) vorgenommen. Im gegenständlichen Fall werden die Betriebskosten und Heizkosten von den Dienstnehmern getragen. Dies wurde in den Berechnungen daher berücksichtigt und in Abzug gebracht. Richtwertmethode 1 Bei der Richtwertmethode wurden die Sachbezüge anhand der Richtwerte, bezogen auf die einzelnen Bundesländer wie folgt berechnet: Quadratmeter x Richtwert, abzgl. 25 % Abschlag (BK werden vom AN getragen) Sofern eine Nichtnormwohnung gegeben ist, wurde ein weiterer Abschlag in Höhe von 30 % vorgenommen. Vergleichswertemethode 2 Bei der Vergleichswertmethode wurden die Sachbezüge wie folgt berechnet: Vom Dienstgeber bezahlte Miete (inkl. Betriebskosten) vermindert um die Betriebskosten ergibt ein Zwischenergebnis, von welchem ein Abschlag von 25 % vorzunehmen war und so den Vergleichswert ergibt. Abschließend wurden beide Werte gegenübergestellt und der höhere Wert ergibt den monatlichen Sachbezugswert. Dieser Wert wurde sodann um die Grundvergütung (wird von den DN getragen) vermindert und mit zwölf multipliziert, um den jährlichen Sachbezugswert zu erhalten. Gemäß den Bestimmungen des § 25 Abs. 1 Z 1 lit. a EStG 1988 unterliegen Bezüge und Vorteile aus einem bestehenden oder früheren Dienstverhältnis der Steuerpflicht. Daraus ergibt sich, dass der Sachbezug für die Benutzung einer Dienstwohnung nach Beendigung des Dienstverhältnisses ebenfalls der Lohnsteuerpflicht unterliegt. Für die Erfassung im Wege der Veranlagung ist - wenn die Auszahlung der Pension nicht durch den Arbeitgeber erfolgt, wie im gegenständlichen Fall - ein Lohnzettel zu erstellen. Die Grundlagen und Berechnungen dafür wurden aufbereitet und dem ***Bf1*** übergeben. Da der Arbeitgeber dem Bund für die Einbehaltung und Abfuhr der vom Arbeitslohn einzubehaltenden Lohnsteuer gemäß § 82 EStG 1988 haftet, ist ein Haftungsbescheid (§ 201 und 202 BAO) zu erlassen. Diese Haftung des Arbeitgebers erstreckt sich auf sämtliche durch Lohnsteuerabzug zu erhebenden Beträge. Von den ermittelten Bemessungsgrundlagen war auch der Dienstgeberbeitrag gem. § 41 FLAG 1967 vorzuschreiben. Die unterschiedlichen Rechtsansichten wurden im Zuge der GPLA und Schlussbesprechung nochmals dargelegt und erörtert: Anbringen ***B1***: § 24 GehG 1956 spricht von einem angemessenen Entgelt für Sachleistungen. Im § 24a GehG 1956 legt er die Berechnungsmethode für Dienst- und Naturalwohnungen fest. Auf den § 24a Abs. 3 wurde hingewiesen. Aus Sicht ***B1*** wäre davon auszugehen, dass die normierten Paragraphen die Angemessenheit wiederspiegeln. Das ***B1*** ging bzw. geht davon aus, dass die Bestimmungen über die Angemessenheit zu keiner Steuerpflicht führen kann. Das ***B1*** geht weiters davon aus, dass die Bescheide für die Zuweisung der Naturalwohnungen, Bindungswirkung auch für die Besteuerung haben. Das ***B1*** stellt den Antrag die Prüfungsberichte über etwaige abgehaltene GPLA-Prüfungen zu eruieren. Das ***B1*** teilt mit, dass die Finanzprokuratur auf die Bestimmungen den § 257 BAO hingewiesen hat, daher wird das ***B1*** nach Bescheiderlassung um Verlängerung der Rechtsmittelfrist ersuchen. Das ***B1*** weist darauf hin, dass es noch weitere Ressorts mit Naturalwohnungen gibt und daraus weitere Verfahren eventueller Regresse möglich wären. Die Berechnungsgrundlagen über die Feststellungen wurden mittels CD übergeben Seitens Finanzamt wird noch angemerkt, dass der bundesweite Fachbereich im Zuge der Besprechung mit der BMF- Fachabteilung und Finanzprokuratur darauf hingewiesen hat, dass arbeitsrechtliche Grundlagen einerseits nie über steuerrechtliche Konsequenzen oder Würdigungen absprechen können. In der nach Mängelbehebungsauftrag fristgerecht eingebrachten Beschwerde wendet das ***B1*** ein, dass der Bund als Dienstgeber seinen Dienstnehmern im Gegensatz zu Arbeitgebern im privatwirtschaftlichen Bereich eine Naturalwohnung nur unter Beachtung von festgelegten Rechtsnormen zur Verfügung stellen könne. Gleiches gelte für die Festlegung der angemessenen Vergütung für eine Naturalwohnung. Naturalwohnung seien alle anderen Wohnung als Dienstwohnungen, welche der Beamte zur Erfüllung seiner dienstlichen Aufgaben beziehen müsse. Das ***B1*** habe keine Dienstwohnungen, sondern ausschließlich Naturalwohnungen, welche sie per Bescheid (Dienstgebermitteilung) an ihre Bediensteten zugewiesen habe. Die Zuweisung begründe kein Bestandsverhältnis. In § 24 GehG werde normiert, dass, wenn dem Beamten (Vertragsbediensteten) neben seinem Monatsbezug Sachleistungen, wie zum Beispiel die Zurverfügungstellung von Naturalwohnungen zu Wohnzwecken gewährt werde, dieser hierfür eine angemessene Vergütung zu leisten habe welche in § 24a GehG durch den Gesetzgeber selbst festgelegt sei zumal bei der Berechnung der Vergütung auf die örtlichen Verhältnisse sowie die dem Bund erwachsenden Gestehungskosten Bedacht zu nehmen sei. Nach der Wortinterpretation des § 24 GehG iVm § 24a GehG habe der Gesetzgeber die Angemessenheit bei der Vergütung bereits definiert. Dem Gesetzgeber könne daher unterstellt werden, dass keine weitere Vergütung vorgesehen sei und daher eine steuerliche Berücksichtigung als Sachbezug abzulehnen wäre. Mit BGBl.Nr. 387/1986 sei im Art. lX eine gesetzliche Bestimmung normiert worden, die eine von § 24a GehG abweichende Vergütung für vom Bund angemietete Wohnungen vorgesehen habe, "solange es ***10*** Rücksichten erfordern" würden. Dazu sei explizit auf die ***10*** Rücksichten abgestellt, nicht aber auf die steuerrechtlichen Belange Bezug genommen worden. Die Versetzbarkeit von Soldaten solle nach den ***10*** Erfordernissen dadurch erleichtert werden, dass Naturalwohnungen in jedem ***Ort*** zur Verfügung gestellt werden könnten. Diese erleichterte Versetzbarkeit diene dem Vorteil des Arbeitgebers ***B1*** und nicht dem Vorteil des Bediensteten. Im Erlass des Bundeskanzleramtes vom 17.11.1986, GZ 923.101/35-11/2/86, werde eine lohnsteuerliche Berücksichtigung bei der Zurverfügungstellung von Naturalwohnungen dezidiert ausgeschlossen und sei der genannte Erlass mit Wirkung nach außen gegenüber den im öffentlichen Dienstverhältnis stehenden Naturalwohnungsbesitzern angewandt worden. Auf Seite 30 des Erlasses werde der Sachbezug für Naturalwohnungen verneint und dort ausgeführt: "Für die Benützer von Natural- und 'unechten' Dienstwohnungen findet eine Hinzurechnung des Wohnraumwertes bei der Ermittlung der oa. Bemessungsgrundlagen nicht statt." Der genannte Erlass sei im Einvernehmen mit dem Bundesministerium für Finanzen (BMF) erlassen worden und für den Vollzug des Naturalwohnungswesens bindend. Aufgrund des bestehenden Einvernehmens, sei dieser Erlass auch durch die belangte Behörde zu beachten und ein Sachbezug demgemäß nicht anzusetzen. Zudem sei der genannte Erlass keine reine Verwaltungsverordnung, sondern im Lichte der Judikatur des VfGH als Rechtsverordnung anzusehen, weshalb die Ausführungen zum Nichtvorliegen eines Sachbezugswertes im gegenständlichen Verfahren bindend seien. Das ***B1*** sei im gesamten Prüfzeitraum in der Vollziehung des Naturalwohnungswesens an die Gesetze sowie an die durch die Richtlinienkompetenz des zuständigen Ressorts erlassenen Durchführungserlässe (Verordnungen) gebunden gewesen und hätte keine andere Vollzugsmöglichkeit in dieser Angelegenheit gehabt. Im Zuge einer GPLA für die Jahre 2005 bis 2009, durchgeführt durch die Wiener Gebietskrankenkasse (WGKK), sei bei gleicher Sachverhaltslage kein Sachbezug für Wohnraum angesetzt worden. Weiters habe das FA Wien 1/23 ab 14.10.2013 eine Nachschau bei der HbfP. durchgeführt, welche die Prüfung des Sachbezuges bei der Zurverfügungstellung von Naturalwohnungen an Bedienstete der HbfP. für die Finanzjahre 2008 bis 05/2013 umfasst habe. Diese Nachschau sei im September 2014 ohne Beanstandungen beendet worden. Dennoch seien die der Nachschau unterzogenen Zeiträume im Rahmen der Prüfung einbezogen und nunmehr anderes behandelt worden. Hätte die Abgabenbehörde im Zuge der Nachschau einen Sachbezug erkannt, hätte dies unmittelbar zu einer Außenprüfung und/oder entsprechenden Haftungsbescheiden führen müssen. Durch die formlose Beendigung ohne weitere Maßnahmen habe das FA eine "Auskunft erteilt" auf deren sachliche Richtigkeit die HbfP. vertraut habe. Dieses Vertrauen sei nach der Rechtsprechung des VwGH unter dem Grundsatz von "Treu und Glauben" schützenswert. Weiters bekämpft die HbfP. die Festsetzung der Lohnabgaben gemäß § 201 Abs 2 Z 3 BAO iVm § 202 BAO und § 303 BAO wegen des Fehlens neuer Tatsachen zumal bereits im Zuge der GPLA für 2005 bis 2009 und im Rahmen der Nachschau für 2008 bis 5/2013 ausschließlich die Frage des Vorliegens von Sachbezugswerten bei Naturalwohnungen geprüft worden sei. Eine unrichtige oder geänderte Rechtsansicht stelle keine Wiederaufnahmegrund dar. Zuletzt wendet sich die HbfP. in einzelnen, näher genannten Fällen, gegen die durchgeführten Berechnungen und bemängelt deren betragliche Richtigkeit wegen Nichtbeachtung des Vorliegens von "Nicht-Normwohnungen". Mit Beschwerdevorentscheidungen (BVE) vom 22.1.2020 gab das FA der Beschwerde hinsichtlich des Beschwerdepunktes der unrichtigen Berechnung teilweise statt und wies die Beschwerde in den übrigen Punkten ab. In der Begründung der BVE wird ausgeführt, dass der Schwerpunkt der GPLA in der Überprüfung der zur Verfügung gestellten Naturalwohnungen gewesen sei und auch die weiteren Abgabenkonten ***StNr2*** "***B1*** - Kommando Landstreitkräfte" und das Abgabenkonto ***StNr3*** "***B1*** - Kommando Logistik" - beide nachgeordnete Dienststellen der HbfP. - in die Prüfung miteinbezogen worden seien. Zur Sachverhaltsfeststellung verweist die BVE auf die Schlussbesprechung vom 29.10.2018 und den Prüfbericht. Zum Beschwerdepunkt der fehlenden neuen Tatsachen führt belangte Behörde in der BVE wörtlich aus: Die Festsetzung gemäß § 201 BAO kann, wenn sich die bekanntgegebene Selbstberechnung iSd Absatz 1 dieser Bestimmung als "nicht richtig erweist, gemäß Abs. 2 Z 3 erfolgen, "wenn bei sinngemäßer Anwendung des § 303 die Voraussetzungen für eine Wiederaufnahme des Verfahrens vorliegen würde". Entscheidend ist im Fall einer amtswegigen Festsetzung nach § 201 Abs. 2 Z 3 zweiter Fall BAO und entsprechenden Bescheiden nach § 202 BAO somit, ob und gegebenenfalls welche für das Finanzamt seit der Selbstbemessung neu hervorgekommenen Umstände seitens des Finanzamts herangezogen wurden, die als Wiederaufnahmegrund geeignet sind (vgl. VwGH 22.03.2018, Ra 2017/15/0044). Die Ergänzung einer mangelhaften Begründung in Richtung der tatsächlich vom Finanzamt herangezogenen Wiederaufnahmegrundlagen stellt kein unzulässiges Auswechseln von Wiederaufnahmegründen dar (vgl. dazu auch VwGH 29.03.2017, Ro 2015/15/0030). In den angefochtenen Haftungsbescheiden gemäß § 82 EStG 1988 betreffend Lohnsteuer für die Jahre 2010, 2011, 2012, 2013, 2014 und 2015, alle datiert mit 30.10.2018, wird zur Begründung auf den Bericht über das Ergebnis einer durchgeführten Außenprüfung vom selben Tag und auf die Niederschrift über die Schlussbesprechung vom 29.10.2018 verwiesen. Dass ein solcher Verweis grundsätzlich zulässig ist, entspricht ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (z.B. VwGH 29.01.2015, 2012/15/0030). Im verwiesenen Bericht sind unter der Überschrift "Eingesehene Unterlagen und Hinweise für den Dienstgeber" folgende Beweismittel angeführt: "Lohnkonten, Buchhaltungsunterlagen, Wohnungsdatenbanken etc.".In der Niederschrift vom 29.10.2018 verweist die Prüferin explizit auf "die seitens des ***Bf1*** zur Verfügung gestellten Wohnungsdatenbanken, die "die Grundlagen und den Ausgangspunkt für die Neuberechnungen" bildeten. Vor dem Hintergrund der unmittelbar vor Bescheiderlassung durchgeführten Außenprüfung bringt die Begründung mit hinreichender Deutlichkeit zum Ausdruck, dass es sich dabei um dem vom Finanzamt herangezogenen Tatsachenkomplex iSd. § 201 Abs. 2 Z 3 BAO zweiter Fall BAO handelt, der als Wiederaufnahmegrund zur Bescheiderlassung herangezogen wurde. Ergänzend dazu ist auszuführen, dass das ***B1*** erst im Beschwerdeverfahren den Erlass des BKA, GZ 923.101/35-II/2/86, vorgelegt hat. In Zusammenhalt mit dem Vorbringen in der Beschwerdebegründung ergibt sich, dass die HbfP. in Verkennung der Rechtslage den Standpunkt vertreten hat, wegen verbilligter Überlassung von Wohnungen an Dienstnehmer sei in den geprüften Jahren kein Sachbezug zu berücksichtigen gewesen. Des Weiteren ist darauf hinzuweisen, dass erst im Zuge der GPLA alle Details zu den Wohnungsdatenbanken (samt unterschiedlicher Kategorien) offengelegt und im Detail erklärt wurden (über 20 verschiedene Berechnungsarten, unterschiedliche Kategorien, etc.). Bei der Ermessensübung war grundsätzlich dem Prinzip der Rechtsrichtigkeit der Vorrang vor jenem der Rechtsbeständigkeit zu geben. Ziel ist ein insgesamt rechtmäßiges Ergebnis. Da die steuerlichen Auswirkungen der neu hervorgekommenen Tatsachen und Beweismittel keineswegs geringfügig sind, erweist sich die Wiederaufnahme des Verfahrens als zweckmäßig. Die Beurteilung der Frage, ob wegen verbilligter Überlassung von Wohnungen an Dienstnehmer ein Sachbezug zu berücksichtigen sei, habe ausschließlich nach dem Abgabenrecht zu erfolgen. In diesem Sinn habe das FA in der am 29.10.2018 aufgenommen Niederschrift zutreffend angemerkt, "dass arbeitsrechtliche Grundlagen... nie über steuerrechtliche Konsequenzen oder Würdigungen absprechen können." Die Richtlinien des BKA zur Behandlung von Naturalwohnungen könnten schon deshalb keine Bindungswirkung entfalten, weil das Abgabenrecht ein Verfahren zur Herstellung des Einvernehmens zwischen dem BKA und dem BMF (betreffend die steuerliche Behandlung von Sachleistung) nicht vorgesehe.Im Anlassfall sei Wohnraum begünstigt an viele DN zur Verfügung gestellt worden, weshalb zu untersuchen sei, ob dies einen geldwerten Vorteil darstelle. Werde eine Wohnung zur Verfügung gestellt, die nach objektiven Kriterien als Mittelpunkt der Lebensinteressen verwendet werden kann, liege immer ein steuerpflichtiger Sachbezug vor, bei dessen Bewertung die SachbezugswerteVO idF BGBl II Nr. 468/2008 zwingend anzuwenden sei. Der von der HbfP. zitierte Erlass des BKA vom 17.11.1986, ZI 923.101/35-II/2/86 (konkret bezeichnet als "Dienst- und Naturalwohnungen, Durchführungsbestimmungen") sei, ebenso wie der Erlass des BMF vom 2.4.1997, GZ 923.101/1- VII/4/97, nicht zum EStG 1988 sondern zu §§ 24a bis 24c Gehaltsgesetz 1956 ergangen. Die Ausführungen im Erlass vom 17.11.1986, ZI 923.101/35-II/2/86, Seite 30 wonach eine Hinzurechnung des "Wohnraumwertes" für die Benützer von Natural- und "unechten" Dienstwohnungen nicht zu erfolgen habe, stelle zudem nur eine Klarstellung dar. Bedienstete, denen eine "unechte" Dienstwohnung bzw. eine Naturalwohnung zur Verfügung gestellt werde, hätten entsprechend des § 24 ff GehG einen Kostenersatz zu leisten. Es könne daher auch nicht der gesamte laut Erlass vom 17.11.1986, ZI 923.101/35-II/2/86, zu ermittelnde Wohnraumwert zur Bemessungsgrundlage für die Sozialversicherungsbeiträge und Lohnsteuer hinzugerechnet werden, weil der vom Bediensteten jeweils zu leistende Kostenersatz bei Ermittlung des geldwerten Vorteils aus der Überlassung von verbilligtem Wohnraum in Abzug zu bringen sei. Aus den genannten Ausführungen ergebe sich zudem nicht, dass die Anwendbarkeit einer 1992 erstmals ergangenen Verordnung des Bundesministers für Finanzen über die bundeseinheitliche Bewertung bestimmter Sachbezüge für 1992 und ab 1993 (StF: BGBl. Nr. 642/1992) hinsichtlich der Bewertung von Dienstwohnungen oder die Anwendbarkeit von Bestimmungen des Einkommensteuerrechts (konkret des § 15 Abs. 2 EStG 1988) ausgeschlossen hätte werden sollte. Verordnungen sind zwingend anzuwenden. Ein Ausschluss der Anwendung einer Verordnung, die zu § 15 EStG 1988 ergangen ist, durch einen Erlass (konkret als Durchführungsbestimmung bezeichnet), der im Übrigen zu den §§ 24a bis 24c des Gehaltsgesetzes 1956 ergangen ist, wäre unzulässig. Zudem sei davon auszugehen, dass die von den Bediensteten des ***B1*** nach dem GehG zu leistenden Kostensätze im Jahr 1987 möglicherweise auch noch die nach dem Erlass des BMF vom 2.7.1986, ZI 07 0602/6-IV/7/86, zu ermittelnden Sachbezugswerte überschritten hätten und sich daher kein geldwerter Vorteil aus steuerlicher Sicht ergab. Die HbfP. dürfte die streitgegenständlichen Naturalwohnungen zu derart günstigen Konditionen anmieten, dass die nach § 24 ff GehG vom DN zu leistende Vergütung, die ua. den vom ***B1*** zu entrichtenden Hauptmietzins umfasst, nicht einmal die Quadratmeterwerte nach der SachbezugswerteVO überschreitet. Dieser Umstand sei insbesondere darauf zurückzuführen, dass das ***B1*** langfristige Mietverträge eingegangen sei. Die Bestimmung des § 24a GehG stelle überdies eine arbeitsrechtliche Bestimmung dar und könne daraus keine gesetzliche Mietzinsbeschränkung abgeleitet werden. Eine Angemessenheit des vom DN zu leistenden Kostenersatzes iSd GehG bedeute nicht, dass sich nach der SachbezugswerteVO (bzw. nach § 15 Abs. 2 EStG 1988) kein steuerpflichtiger geldwerter Vorteil ergeben könnte. Es bestehe zudem kein Anwendungsvorrang von arbeits- bzw. besoldungsrechtlichen Bestimmungen gegenüber jenen des EStG. Mit Schriftsatz vom 18.2.2023 beantragte die HbfP die Vorlage an das Bundesfinanzgericht (BFG). In der mündlichen Verhandlung vom 20.4.2023 ergänzte das FA seine Ausführungen zu den Wiederaufnahmegründen. Die neue Tatsache der Nichtbesteuerung der Naturalwohnungen als Sachbezug mit den gegebenen Festsetzungsbescheiden sei verspätet verwertet worden sei. Eine bescheidmäßige Erledigung der im Jahr 2014 bekannt gewordenen Nichtbesteuerung sei erst im Rahmen des beschwerdegegenständlichen Verfahrens mit den gegenständlichen Festsetzungen im Oktober 2018 erfolgt. Das von der Vorsitzenden zitierte E-Mail (eines Bediensteten des FA der im Nachschauteam tätig war) vom 4.9.2014 habe keinerlei Rechtsqualität und sei daher im Rahmen dieses Verfahrens nicht relevant. Erst die Festsetzungsbescheide würden die ehemals durchgeführten Meldungen der Selbstbemessungsabgaben ändern und daher seien die vorangegangenen Kenntnisse zwar später aber jedenfalls mit den streitgegenständlichen Bescheiden verarbeitet worden. Zu vergleichen sei der Wissensstand zum Zeitpunkt der Meldung der Selbstbemessungsabgabe mit dem Wissensstand der Behörde zum Zeitpunkt der Bescheiderlassung. Im Rahmen der Prüfung seien erstmals Daten zur Verfügung gestellt worden, die bislang nicht bekannt gewesen seien, die die exakte Berechnung des Sachbezugswert ermöglichten. Der Wiederaufnahmegrund der Nichtbesteuerung der Sachbezugswerte sei noch nicht bescheidmäßig "verbraucht" worden. Die HbfP. führte zur Datenbank WOHNIS II aus, dass diese seit 1999 bestehe und folgende Inhalte habe: Nutzer samt allen persönlichen Daten inklusive Sozialversicherungsnummer und Zeitpunkt der Nutzungsübernahme; die Genossenschaft, welche die Wohnung an die HbfP. vermietet, die Größe er Wohnung, die Adresse, die Kategorie (A B C usw.), die von der HbfP. gezahlte Miete sowie die Betriebskosten und die vom Mieter zu zahlende Grundvergütung bzw. BK. Sämtliche Zahlungen (Grundvergütung und BK) würden an die HbfP. geleistet. Aus dem Budget der HbfP. würden sodann die Kosten für die Wohnungen (Miete und BK) an die jeweiligen Vermieter entrichtet. Die Frage, ob die Datenbank als solches im Rahmen der GPLA zur Selbstabfrage durch die Prüfer zur Verfügung gestellt worden sei, verneinte die HbfP., dies sei faktisch gar nicht möglich. Über Frage, ob die zur Verfügung gestellten Auswertungen im Zuge der Nachschau und der GPLA inhaltlich ident oder unterschiedlich gewesen wären, führte MinR ***X*** (***B1***) wörtlich aus: "Bis auf zwei zusätzliche Informationen wurden idente Daten zur Verfügung gestellt. Die Unterschiede waren: Die Zuordnung der jeweiligen Bediensteten zu den unterschiedlichen Dienstgeberkonten Die Wohnqualität, also die Einstufung als Kategorie A, B oder C Wohnung Zu diesem Vorbringen werden ergänzend zwei Datenblätter vorgelegt, aus welchen die zur Verfügung gestellten Daten und Unterlagen ersichtlich sind. Die übergebenen Datenblätter wurden damals jeweils 1:1 in Excel-Dateien exportiert." Über Frage des FA, ob die Datenbank für die Prüfer einsehbar gewesen wäre, führte MinR ***X*** aus, das wäre möglich gewesen, habe aber niemand gewollt. Es sei in Besprechungen dargestellt worden, welche Auswertungsmöglichkeiten aus der Datenbank möglich wären und die Prüfer des FA hätten dann definiert, welche Daten sie dargestellt haben wollten. Über weitere Frage der Vertreter des Finanzamtes wurde dargestellt, dass für die einzelnen Jahre unterschiedlich hohe Mietzahlungen erfolgen würden und dies auch für die einzelnen Jahre gesondert dargestellt worden sei. Im Rahmen der Nachschau habe der damalige Prüfer gemeint, dass er nur die Daten für 2013 benötigen würde. Es seien ihm daher auch nur diese zur Verfügung gestellt worden. Er hätte aber jederzeit auch die anderen Daten bekommen können. Der steuerliche Vertreter der HbfP. verwies darauf, dass der der zitierte Erlass des Bundeskanzleiamtes laut Verteiler auch an die Abteilung IV/7 des BMF ergangen sei und sich das E-Mail des Prüfers zum Abschluss der Nachschau inhaltlich dem Erlass entspreche. Die Vertreterin des Finanzamtes erwiderte zu diesem Vorbringen, dass die damaligen Sachbezugswerte (Anm: zum Zeitpunkt der Erlassveröffentlichung 1986) möglicherweise von der Berechnung der Vergütung damals gar nicht abgewichen wären. Das könne sich ja mittlerweile wesentlich geändert haben. II. Das Bundesfinanzgericht hat erwogen: 1. Sachverhalt Im Bereich des ***B1*** werden Bediensteten Naturalwohnung zur Verfügung gestellt. Die Wohnungen stehen teils im Eigentum des ***B1*** oder werden mittels langfristiger Verträge angemietet und sind unterschiedlichen Wohnungskategorien zuzuordnen. Vermieter sind unterschiedliche natürliche und juristische Personen, darunter eine große Anzahl von Wohnbaugenossenschaften. Die Wohnungen werden den Bediensteten mit Bescheid zugewiesen. Die Wohnungsnutzer haben dafür nach § 24 ff GehG ein "angemessenes Entgelt" an das ***B1*** zu leisten und sämtliche Betriebskosten zu ersetzen. Für Naturalwohnungen, deren Vergabe, Berechnung der zu leistenden Vergütung und Behandlung im Rahmen der Lohn- und Gehaltsverrechnung im Bund und damit auch im Bereich des ***B1*** sind die Bestimmungen des Erlasses des BKA vom 17.11.1986, GZ 923.101/35-11/2/86, "Dienst- und Naturalwohnungen, Durchführungsbestimmungen" zu beachten. Zur Administration der Naturalwohnungen verwendete das ***B1*** seit 1985 eine Wohnungsdatenbank (WOHNIS I). WOHNIS I wurde ab 1999 von der Weiterentwicklung "WOHNIS II" abgelöst. Die Datei erfasst alle Daten zu sämtlichen Wohnungen (Adresse, Größe, Vermieter, Wohnungsqualität nach Kategorie, die gezahlte Miete und die Betriebskosten) und zu den Wohnungsnutzern (SVNR, Dienststelle, Dienstgrad bzw. Amtstitel, Personenstand, Nutzungsübernahme, zu zahlende Grundvergütung und Betriebskosten). Die Naturalwohnungen wurden bis Ende 2018 im ***B1*** nicht als Sachbezug behandelt und/oder versteuert, weil nach Rechtsansicht des ***B1*** aufgrund § 24ff GehG eine angemessene Vergütung zu leisten ist, weshalb kein Vorteil aus dem Dienstverhältnis vorliegen könne und der mit dem BMF abgestimmte Erlass des BKA vom 17.11.1986, GZ 923.101/35-11/2/86 einen Sachbezug ausdrücklich ausschließt. Unter Punkt "D Wohnraumbewertung, Berücksichtigung bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für Sozialversicherungsbeiträge und Lohnsteuer" des genannten Erlasses wird zunächst unter Punkt 1. die Benützung von echten Dienstwohnungen unter Beachtung der Sachbezugswerte anhand diverser Berechnungsbeispiele ausführlich dargelegt. Punkt 2. lautet wörtlich: 2. Für die Benützer von Natural- und "unechten" Dienstwohnungen findet die Hinzurechnung des Wohnraumwertes bei der Ermittlung der o.a. Bemessungsgrundlagen nicht statt. Aus dem Erlass des BKA vom 17.11.1986, GZ 923.101/35-11/2/86 "Dienst- und Naturalwohnungen, Durchführungsbestimmungen" ist aus dem Verteiler und dem Text eindeutig ableitbar, dass der Inhalt des Erlasses mit der zuständigen Fachabteilung für Lohnsteuer im BMF (damals Abteilung IV/7) abgestimmt war. Derartige Abstimmungen eines ressortübergreifenden Erlasstextes - der alle verwaltungsinternen Stellen der jeweils betroffenen Ressorts einbindet - ist erfahrungsgemäß ein Vorgang der zumindest mehrere Wochen und zahlreiche Abstimmungssitzungen erfordert. Es ist daher davon auszugehen, dass der endgültige und hier vorliegende Erlasstext die Rechtsansicht des BMF, vertreten durch die zuständige Fachabteilung Lohnsteuer, zur steuerlichen Behandlung von Naturalwohnungen wiedergibt. Dabei ist aufgrund der komplexen Berechnungen und inhaltlichen Ausführungen zusätzlich davon auszugehen ist, dass der genannten Punkt D zur Gänze von der zuständigen Fachabteilung im BMF verfasst wurde. Dem BMF kann nicht unterstellt werden, dass bei (Mit-) Verfassung der die das BMF betreffenden Rechtsfragen - nämlich die steuerrechtliche Behandlung - nicht zuvor sämtliche Sachverhalts- und Rechtsgrundlagen umfassend ermittelt und ausführlich besprochen wurden. Ein inhaltlich diesbezüglich geänderter Erlass "Dienst- und Naturalwohnungen, Durchführungsbestimmungen" wurde soweit ersichtlich bis Ende 2015 nicht erlassen. Auf Seite 35 des genannten Erlasses vom 17.11.1986 wird zudem darauf verwiesen, dass zur Festsetzung der Höhe der Vergütung für jede einzelne Wohnung die Zustimmung des BMF einzuholen ist. Erst nach Vorliegen dieser Zustimmungen würden die festgesetzten Vergütungsgrößen der zuständigen Dienstbehörde zur Durchführung der weiteren Verfahren bekanntgegeben. Die HbfP. wurde bereits für die Jahre 2005 bis 2009 einer GPLA unterzogen welche von der Sozialversicherung (WGKK) durchgeführt worden war. Bereits im Rahmen dieser Prüfung waren die Naturalwohnungen Gegenstand der Überprüfungshandlungen. Unterlagen zu dieser Prüfung (Arbeitsbogen, Abschlussbericht oder dgl.) konnten von der belangten Behörde trotz entsprechender Aufforderung nicht vorgelegt werden. In freier Beweiswürdigung der diesbezüglichen Ausführungen der Vertreter der HbfP. und nach den Erfahrungen des täglichen Lebens ist davon auszugehen, dass auch im Rahmen der damaligen Prüfung sämtliche zur Vergabe und weiteren Behandlung der Naturalwohnungen vorhandenen Unterlagen sowie Auswertungen aus der Datenbank WOHNIS II zur Verfügung gestellt worden waren. Bereits im Rahmen dieser Prüfungshandlungen welche die WGKK im Auftrag und in Zusammenarbeit mit dem damals zuständigen Finanzamt durchgeführt hatte ("gemeinsame Prüfung aller Lohnabgaben") wurde daher der im FA zuständigen abgabenfestsetzende Stelle die Vorgehensweise des ***B1*** iZm mit der Behandlung der Naturalwohnungen, nämlich das Nichtansetzen von Sachbezugswerten, offengelegt. Im Jahr 2013 erfolgte, offensichtlich ausgelöst durch einen kritischen Zeitungsartikel zu den Naturalwohnungen (NEWS 19/13 "Österreichs schönste Sozialwohnungen"), laut Nachschauauftrag vom 4.11.2013 für den Zeitraum 1/2008 bis 5/2013 eine Nachschau seitens des FA 1/23 durch ein dreiköpfiges Team von Lohnsteuerprüfern. Gegenstand der Überprüfungshandlungen war dabei ausschließlich die Behandlung der Naturalwohnungen im Bereich des ***B1***. Dabei wurden zahlreiche Unterlagen eingesehen. Im Arbeitsbogen finden sich dazu eine Reihe von Unterlagen, die das FA dem Gericht auszugsweise übermittelte. Der Arbeitsbogen selbst stand dem Gericht nicht zur Verfügung. Aus den vorgelegten Unterlagen des Arbeitsbogens der Nachschau ist ersichtlich, dass die Daten aus der Wohnungsdatenbank WOHNIS II den Prüfern im Rahmen der Nachschau zur Verfügung gestellt und als "Wohnungsdatenauszug" im Arbeitsbogen abgelegt wurden. Dazu ist auch folgender mail-Verkehr im Arbeitsbogen ersichtlich: Teamleiter der GPLA ***N*** an den damaligen Leiter der Dienststelle: Bezug: NEWS 19/13 und andere Medien "Österreichs schönste Sozialwohnungen", Bericht über die Wohnung von ***8***. Anzeige vom 6. Mai 2013 Wir (***3***, ***4*** und ich) befassen uns seit geraumer Zeit mit dem Problem Naturalwohnungen/Dienstwohnungen beim ***Bf1***. Da erst die nötigen Ansprechpartner gefunden und die Daten ermittelt werden mussten, sowie erst eine Methode der Auswertung des Datenbestandes von uns gefunden werden musste, hat sich das Verfahren über längere Zeit hingezogen. Betonen möchte ich die ausgesprochen gute Zusammenarbeit und das rasche und umfangreiche Auskunftsverhalten der Dienststellen (führend Hr. ***X***, ***11***). Die Daten (es geht um ca. 1900 Einzelobjekte) samt Unterlagen (Erlässe, Gesetzesvorschriften, Dienstanweisungen usw.) liegen uns seit einiger Zeit vor und wurden unsererseits grob ausgewertet. Der Datenbestand umfasst umfangreiche Einzeldaten (ua. Wer ist der Nutzer, wer verwaltet die Wohnung, von wem wird sie angemietet, was zahlt das BM für die Wohnung, was zahlt der Nutzer, Dienststelle, Dienstgrad, Adresse). Die Abrechnung/Berechnung erfolgt detailliert nach Einzelobjekt, wobei aus bisheriger Sicht keine "bevorzugten Gruppen" (im Sinne von Dienstgrad, Truppenzugehörigkeit, Lage der Wohnung usw.) erkennbar sind. Im Wohnungsbestand sind auch Wohnungen der Stiftung. Nachdem wir nun einen Überblick über obigen Datenbestand haben, haben wir nun Kontakt mit dem im NEWS 19/13 genannten Stiftungsgeschäftsführer ***1*** aufgenommen, um die Wohnungen der Stiftung im Detail anzusehen. Besprechungstermin ist der 19.3. Die Prüfung (Nachschau) wird in diesem Sinne fortgesetzt. Eventuelle Berichte erfolgen weiter. ***N*** Teamleiter GPLA 1 FA 1/23 CC an MR ***2***, wie gewünscht Zuständiger Prüfer an Mitarbeiter der Bf am 30.1.2014 - im Arbeitsbogen bezeichnet als AW Datenauszug WOHNIS II: Sehr geehrter Herr ***X***! Danke für die Übermittlung der Daten. Diese haben wir nun analysiert.... Unsere Fragen (aus derzeitiger Sicht): - Was ist der Grund für den Abschlag? Dieser wirkt sich sowohl negativ als auch positiv aus! - In vielen Fällen würde der Abschlag zu einem Sachbezug führen können. - Wird vom Mieter tatsächlich immer nur die Grundvergütung + > BK... bezahlt? - Zahlt das Ministerium auch einen Teil der Betriebskosten oder trägt diese immer ausschließlich der Mieter? - Wie läuft der Zahlungsfluss: Zahlung Mieter an BM oder an die Genossenschaft? - Im Datensatz sind auch Häuser der Stiftung? Wie sieht es mit den restlichen Daten der Stiftung aus bzw. einem Kontakt? Mit freundlichen Grüßen ***N***, ***3***, ***4*** Prüfer an Mitarbeiter der HbfP. am 6.2.2014: Sehr geehrter Herr ***X***! Leider brauche ich noch weitere Hilfe und bitte Sie daher, mir ein paar Beispiele zu erklären: SVNr (aus der Datei) ***Zahl 1***, ***Zahl 2***, ***Zahl 3***.Die Beispiele wurden ohne bestimmte Absicht gewählt. Bitte, wie ist der Abschlag begründet/berechnet? Der Abschlag beträgt keine 60% oder 75% oder was auch immer. Antwort ***X*** an Prüfer am 10.2.2014: 1. SV ***Zahl 1*** (Hr. ***5***) Die Grundvergütung von Hr. ***5*** wird vom Gehalt V/2 mit 0,045% berechnet. Das Gehalt V/2 richtet sich nach dem Gehaltsgesetz und ist im Ressort ein "oft" verwendeter Bezugswert (auch für die Festsetzung der Grundwehrdienergehälter), wird bei jeder Gehaltsanpassung erhöht und verändert sich dementsprechend im Laufe der Nutzung. Bei Hr. ***5*** war diese Regelung zur Festsetzung der Grundvergütung heranzuziehen, da diese bis zum 31.12.1986 (bis zur 45. Gehaltsgesetz-Novelle) "aktuell" war. Da Hr. W. diese Wohnung schon sehr lange nutzt, fiel dieser unter die beschriebene Festsetzungsvariante. Zusätzlich habe ich Ihnen das Wohnungsblatt von Hr. ***5*** in der Anlage übermittelt. Dort ist ersichtlich, dass Hr. W. die Wohnung seit 01.01.1984 nutzt. Auf der zweiten Seite sind die historischen Vergütungsdaten ersichtlich. Die Regelung über die Festsetzung der Grundvergütung bleibt so lange bestehen, bis Hr. W. in den Ruhestand Übertritt. 2. SV ***Zahl 2*** (Hr. ***6***) Hr. Sch. wird nach jener Vorgabe für die Festsetzung der Grundvergütung eingestuft, die vor der aktuellen Regelung gültig war. Dabei wurde die Festsetzung der Grundvergütung von einem Schilling-Mischbetrag abzüglich 25% ermittelt. Der Mischbetrag wurde ermittelt aus der Summe von Mietzins Kategorie A + Kategorie B (alles vorgegebene Richtwerte durch BKA). Die Summe wird dann durch zwei dividiert. Vom Ergebnis werden die 25 % gem GehG abgezogen. Zusätzlich habe ich Ihnen das Wohnungsblatt von Hr. Sch. in der Anlage übermittelt. Hr. Sch. nutzt die Wohnung bereits seit 01.02.1987. Die Regelung über die Festsetzung der Grundvergütung bleibt ebenfalls so lange aufrecht, bis dieser in den Ruhestand Übertritt. 3. SV ***Zahl 3*** (Hr. ***7***) Hr. ***7*** benutzt die Wohnung seit 01.02.2011 und fällt daher unter die aktuelle Festsetzungsregelung. Da Hr. ***7*** auch KlOP-Soldat ist, wird seine Grundvergütung gemäß der Sonderregelung §112d GehG iVm der Anlage zum Schreiben BKA-GZ 924.570/0001 -II1/2/2012 (siehe Anhang Email vom 03.02.2014). Die Ermittlung richtet sich nach dem gemittelten Richtwert (aktuell: € 5,37) * m2 - 25%. In der Anlage habe ich Ihnen auch das Wohnungsblatt zu Hr. ***7*** beigelegt. Ebenfalls auf Seite 2 ersichtlich sind die historischen Vergütungen. Weiters darf ich Ihnen eine Statistik über alle Grundvergütungen übermitteln. Darin werden alle Grundvergütungen historisch aufgelistet. Es nicht alle "Varianten der Festsetzung für die Grundvergütung" derzeit gültig, aber ich bin überzeugt, dass man dadurch einen Überblick über die unterschiedlichen "Varianten" erhält. Im Arbeitsbogen findet sich zudem eine Unterlage des ***B1*** mit dem Titel "Naturalwohnungen Zahlen, Daten, Fakten und Org-Ablauf" mit Stand Oktober 2013 in welcher sich unter anderem folgender Passus findet: Berechnung der Grundvergütung; Zurzeit 26 verschiedene Berechnungsarten (abhängig vom Datum des Nutzungsbeginnes und des damals gültigen Verrechnungssatzes). Es folgt sodann die Darstellung der unterschiedlichen Berechnungsarten, sowie folgende Aussage: Generalmietverträge; Zurzeit gibt es 106 Generalmietverträge für die ang. NW mit 22 verschiedenen Eigentümern, die großteils mit einer 3-monatigen und einige mit einer 6-monatigen Kündigungsfrist jederzeit gekündigt werden können. Teilkündigungen einzelner NW sind jedoch vertragsgemäß nicht vorgesehen. Dies führte zu bekannter struktureller Leerstehungsproblematik. 9 Mietverträge sind unkündbar bis 2024 bzw. bis 2037, 2040, 2041, 2046 und 2048. Ein Mietvertrag wurde mit der BIG abgeschlossen, die zum Großteil die Naturalwohnungen an weitere Eigentümer verkauft hat. Von diesen Eigentümern hat das ***Bf1*** keine eigenen Mietverträge, sohin gilt der BIG-Mietvertrag weiterhin. Die Anzahl, der Eigentümer ist dadurch auf derzeit ca. 80 und der Verwaltungsaufwand enorm gestiegen. Mit E-Mail vom 4.9.2014 teilte ein Prüfer des GPLA -Teams (Herr ***4***) dem zuständigen Mitarbeiter des ***B1*** (***X***) wie folgt mit (das Schreiben ging in CC an den Teamleiter und eine weitere Person des zuständigen GPLA Teams): Ich möchte Ihnen kurz mitteilen, dass die Nachschau beim ***Bf1*** beendet ist. Aus dem dargestellten Sachverhalt (Wohnungen) ergeben sich für die Finanzverwaltung keine weiteren Veranlassungen. Es wird unsererseits ein Aktenvermerk (für etwaige zukünftige Veranlassungen) angelegt. Sollte es noch Feststellungen oder Einwände ihrerseits geben, bitte ich Sie mir dies mitzuteilen. …… Aus den Unterlagen des Arbeitsbogens der Nachschau, durchgeführt unter der Leitung des zuständigen Teamleiters der GPLA des damals zuständigen Finanzamtes Wien 1/23 (nunmehr FAÖ DS Wien 1/23) ist ersichtlich, dass der zuständigen abgabenfestsetzenden Stelle jedenfalls seit 2013 vollumfänglich bekannt war, wie und nach welchen Kriterien die HbfP. die von den betroffenen Dienstnehmern zu leistende Abgeltung für Naturalwohnungen im Detail berechnet und dass die HbfP. für die streitgegenständlichen Naturalwohnungen keinen Sachbezugswert ansetzt. Die HbfP. hat nicht nur sämtliche Berechnungsparameter im Rahmen der Nachschau betreffend 2008 bis 5/2013 offengelegt sondern auch die Rechtsansicht begründet und auf die jeweiligen von ihr angewendeten Rechtsgrundlagen verwiesen. Die für die Abgabenfestsetzung zuständige Stelle teilte zudem der HbfP. mittels E-Mail mit, dass bei gleichbleibendem Sachverhalt aus der Sicht das FA keine Veranlassungen aus diesem Grund erfolgen würden. Die HbfP. konnte daher zu Recht davon ausgehen, dass das FA ihre Rechtsmeinung teilte und ihr Vorgehen - nämlich Nichtansatz eines Sachbezugswertes für die Naturalwohnungen - zutreffend und daher auch für die Zukunft nicht zu ändern war. Beginnend mit 20.12.2016 wurde bei der HbfP. - ausgelöst durch einen Bericht des Rechnungshofs (RH) zu "Wohnungen im Bereich des ***Bf1***" vom August 2017 (Punkt 10.1.¸11.1. und 11.3. des RH-Berichts) - eine GPLA Prüfung für 2010-2015 durchgeführt. Die Prüfer laut Prüfungsauftrag vom 20.12.2016 waren Frau ***9***, Herr ***4*** und Herr ***3*** (somit waren zwei der drei Prüfer ident mit jenen der Nachschau). Unter 11.1. im RH Bericht wird wörtlich ausgeführt: Aufgrund fehlerhafter Berechnungen des ***Bf1*** bei drei stichprobenartig ausgewählten Fällen kam das FA zum Ergebnis, dass die Vergütungen, welche die Bediensteten zu entrichten hatten, den Kosten des ***Bf1*** entsprachen, weshalb kein geldwerter Vorteil vorgelegen sei, der zu versteuern gewesen wäre. Der angenommene Berechnungsfehler der zur Fehlbeurteilung des FA geführt haben soll, kann nicht erkannt werden. Worin diese Berechnungsfehler gelegen wäre, wird weder im Rechnungshofbericht noch in den Ausführungen des FA dargestellt, ist für das Gericht nicht ersichtlich und wurde auch von der belangten Behörde nicht aufgeklärt. Im RH-Bericht findet sich weiters unter 11.3 (2) folgende Aussage: Laut Stellungnahme des BMF habe sich das zuständige Finanzamt der Meinung des RH angeschlossen. Das ***Bf1*** sei bereits auf den Prüfungsplan für eine GPLA gesetzt worden. Für die Jahre ab 2010 sei ein entsprechender Prüfungsauftrag ergangen. Aus dieser Formulierung ist ersichtlich, dass die belangte Behörde offensichtlich über Anregung/Weisung des BMF tätig wurde. Das BMF und damit die belangte Behörde gingen damit von der im Erlasswege ausgedrückten Rechtsansicht des BMF in der konkreten Themenstellung der Naturalwohnungsbehandlung ab. Mit der hier gegenständlichen GPLA sollte diese nunmehr als unrichtig gewertete Erlassansicht nicht nur für zukünftige Zeiträume, sondern für alle Ende 2016 (Beginn der Prüfung) noch nicht verjährten Jahre korrigiert werden. Die im Rahmen der beschwerdegegenständlichen GPLA für 2010 - 2015 zur Verfügung gestellten Auswertungen aus WOHNIS II deckten sich mit jenen Auswertungen die im Rahmen der Nachschau zur Verfügung gestellt worden waren, wurden aber um zwei Informationen ergänzt nämlich die Darstellung der Wohnungskategorie und die Zuordnung der Wohnungsnutzer zu den jeweiligen Dienstgeberkonten für Lohnabgaben die damals im Ressort bestanden. Zudem wurden für den Nachschauzeitraum 2008 bis 5/2013 über Wunsch der Nachschauorgane nur die Daten für 2013 aufbereitet. Wird das ***B1*** im Haftungsweg zur Zahlung von Lohnsteuernachforderungen herangezogen besteht die Verpflichtung diese Beträge im Regresswege bei den Bediensteten rückzufordern. Die Rückforderung stellt dabei keinen Übergenuss dar, sondern ist im Einzelfall im Klagswege einbringlich zu machen. 3. Beweiswürdigung Die obigen Sachverhaltsfeststellungen ergeben sich Großteils aus den vorgelegten Akten, Unterlagen und dem Bericht des Rechnungshofes zu "Wohnungen im Bereich des ***Bf1***" sowie insbesondere aus den Auszügen aus dem Arbeitsbogen der Nachschau. Die Feststellungen zum Inhalt der WOHNIS II und den im Rahmen der Nachschau 2008-5/2013 und der GPLA Prüfung 2010-2015 zur Verfügung gestellten Unterlagen und Auswertungen ergeben sich aus den glaubwürdigen Ausführungen von MinR ***X*** welche sich mit den Darstellungen der belangten Behörde und den vorgelegten Unterlagen decken. Die Aussagen zum "Berechnungsfehler" der HbfP. die eine Fehleinschätzung des FA ausgelöst habe, ergeben sich aus dem zitieren RH-Bericht. Das FA machte trotz entsprechender Aufforderung zur genauen Darlegung der neuen Tatsachen bzw. Beweismittel keine Angaben, worin der Berechnungsfehler bei den oben zitierten Antworten zu den ausgewählten Stichproben gelegen wäre. Im Gegenteil ist aus dem mail-Verkehr im Arbeitsbogen der Nachschau ersichtlich, dass die Berechnungen durch übermittelte zusätzliche Unterlagen untermauert und bereits 2014 erklärt worden waren. Nach Ansicht des Gerichts liegt auch kein Berechnungsfehler vor, sondern verrechnete das ***B1*** die entstandenen Kosten entsprechend den einschlägigen Bestimmungen (§ 24a GehG, Erlass des BKA) an die Wohnungsnutzer weiter. Die Feststellung, dass bereits 2005-2009 eine GPLA-Prüfung stattgefunden hat ist unstrittig. Dass dabei die Naturalwohnungen Prüfungsgegenstand waren, ergibt sich aus den unwidersprochen gebliebenen Ausführungen von Vertretern des ***B1*** und entspricht bei der gegebenen Sachlage auch den Erfahrungen des täglichen Lebens. Dabei ist nachgerade zwingend davon auszugehen, dass auch im Rahmen dieser Prüfung sämtliche bezughabenden Unterlagen und Datenbankauswertungen zur Verfügung gestellt wurden. Die Kooperationsbereitschaft der Mitarbeiter des ***B1*** im Rahmen von Prüfungshandlungen wurde vom Nachschauteam ausdrücklich hervorgehoben. Es besteht kein Anlass anzunehmen, dass das in der Vorprüfung nicht so gewesen wäre. Die Feststellungen zur Erarbeitung eines interministeriellen Erlasses entsprechen der diesbezüglichen Lebenserfahrung und resultieren aus den einschlägigen beruflichen Vorerfahrungen der vorsitzenden Richterin. Die Regressverpflichtung der HbfP. gegenüber den Mitarbeitern wurde den glaubwürdigen Ausführungen der zuständigen Sachbearbeiter im ***B1*** entnommen und deckt sich mit diesbezüglicher Judikatur und einschlägigen Rechtsvorschriften: Wird das ***B1*** im Haftungswege zur Zahlung einer Lohnsteuernachforderung verpflichtet übernimmt es eine fremde Schuld iSd § 1358 ABGB und ist befugt, vom Arbeitnehmer den Ersatz der bezahlten Schuld zu fordern (OGH 17.6.1987, 14 OB A80/87). Die zivilrechtliche Qualifikation dieses Anspruches besteht unabhängig davon, ob das zugrundeliegende Dienstverhältnis öffentlich-rechtlich oder privatrechtlichen Charakter hat. Nach § 72 BHG 2013 hat das zuständige Organ eine irrtümlich erbrachte Leistung des Bundes, zurückzufordern. Gemäß § 74 BHG 2013 kann der Bund nur aufgrund von Einzelfallprüfungen auf Forderungen gegenüber den Bediensteten verzichten. Wenn der Bedienstete der Rückforderung nicht zustimmt, so hat der Arbeitgeber (Bund) eine Klage gegenüber seinen Bediensteten bei einem ordentlichen Gericht einzubringen (VfGH 2.10.1996, A7/96-B2844/95). Bei der Forderung des ***B1*** gegenüber den Bediensteten liegt bei der Bezahlung der Lohnsteuer im Haftungswege und bei späterer Rückforderung kein Übergenuss nach § 13a GehG vor. Damit kann die Forderung des Bundes gegenüber den Bediensteten auch nicht im Aufrechnungswege hereingebracht werden (VwGH 23.11.2011, 2011/12/0024). Die Rückforderung hat sohin im Zivilrechtsweg durch Einzelklagen der jeweiligen Bediensteten zu erfolgen. 4. Rechtliche Beurteilung 3.1. Zu Spruchpunkt I. (Stattgabe) Gemäß § 25 Abs. 1 Z 1 lit. a EStG 1988 sind Bezüge und Vorteile aus einem bestehenden oder früheren Dienstverhältnis Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (Arbeitslohn). Gemäß § 47 Abs. 1 EStG 1988 wird bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (§ 25) die Einkommensteuer durch Abzug vom Arbeitslohn erhoben (Lohnsteuer), wenn im Inland eine Betriebsstätte (§ 81) des Arbeitgebers besteht. Arbeitnehmer ist eine natürliche Person, die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit bezieht. Arbeitgeber ist, wer Arbeitslohn im Sinne des § 25 auszahlt. Gemäß § 83 Abs. 1 EStG 1988 ist der Arbeitnehmer beim Lohnsteuerabzug Steuerschuldner. Nach § 78 Abs. 1 EStG 1988 hat der Arbeitgeber die Lohnsteuer des Arbeitnehmers bei jeder Lohnzahlung einzubehalten und gemäß § 79 Abs. 1 EStG 1988 spätestens am 15. Tag nach Ablauf des Kalendermonates an das Finanzamt abzuführen. Gemäß § 82 EStG 1988 haftet der Arbeitgeber dem Bund für die Einbehaltung und Abfuhr der vom Arbeitslohn einzubehaltenden Lohnsteuer. Das Vorliegen eines Dienstverhältnisses im steuerrechtlichen Sinn zieht - §§ 78 Abs. 1 und 79 Abs. 1 EStG 1988 zufolge - zwangsläufig die Einbehaltung und Abfuhr der Lohnsteuer durch den Arbeitgeber nach sich. Die Einbehaltung und Abfuhr der Lohnsteuer durch den Arbeitgeber ist in diesem Fall die vom Gesetz angeordnete Erhebungsform der Einkommensteuer. Kommt ein Arbeitgeber seinen Verpflichtungen zur Einbehaltung und Abfuhr der Lohnsteuer nicht nach, so ist der Arbeitgeber mit Haftungsbescheid (§ 82 EStG 1988) zur Entrichtung der Lohnsteuer heranzuziehen.