BFG RV/7103526/2017

Auch der Umstand, dass sich der Sohn nicht mehr erinnern konnte, warum bzw. wie es zum Wechsel der Steuererklärungen (von Einkommensteuererklärung hin zu Arbeitnehmerveranlagung) im Jahr 2010 und den damit im Zusammenhang stehenden Umstand, dass in weiterer Folge weder Kapitaleinkünfte erklärt respektive Kapitalertragssteuer beantragt wurde, kam, begründete er mit dem langen dazwischenliegenden Zeitraum bzw. verwies auf den Tod seines Vaters und das Erbe seines Hälfteanteils am Wertpapierdepot. Diese Begründung vermochte das Gericht aber nicht zu überzeugen. Das Argument bedingt gemeinsam mit dem Vorbringen "es hat sich nichts verändert im Vergleich zu früher" (Niederschrift S. 7), genau das Gegenteil. Dem Vorbringen zufolge hätte es demnach zu keinem Wechsel in der (Steuer)Erklärungsform kommen dürfen und "alles beim Alten" bleiben müssen. Wie die belangte Behörde in der mündlichen Verhandlung dazu ausführte, bedarf es darüberhinaus einer aktiven Handlung durch die BF, dass es überhaupt zu einem Erklärungswechsel in der Veranlagung kommt (keine automatische Änderung im System/FinanzOnline möglich). Hingegen blieb dem Vertreter der BF als "absoluten Zahlenmenschen", der sogar seine eigene Lohnsteuer immer selbst "exakt" berechnet (Niederschrift S. 6), natürlich nicht verborgen, dass ein Antrag auf Erstattung der entrichteten Kapitalertragsteuer in seiner eigenen Einkommensteuererklärung natürlich ohne steuerliche Auswirkung geblieben wäre, da seine Einkünfte, im Vergleich zu den Einkünften seiner Mutter, (viel) zu hoch waren. Dieser Umstand war dem Vertreter von Anfang an klar und spielte möglicherweise bei der gewählten Vorgehensweise ebenso eine bedeutsame Rolle. Der Hintergrund der hohen Depotgebühren hingegen, die den Sohn als versierten Bankfachmann gestört haben, ist nachvollziehbar. Die divergierenden Angaben zur Höhe der ursprünglichen Depotgebühren bei der ***Bank3*** konnten in der mündlichen Verhandlung aufgeklärt werden. Das Gericht kommt daher zum Schluss, dass es natürlich eine Absprache zwischen der BF und ihrem Sohn bezüglich der Gebühreneinsparung und Depotübertragung im Jahr 2010 (bzw. davor) gab und der Sohn nicht eigenmächtig tätig wurde. Aufgrund des engen Verwandtschaftsverhältnisses, verbunden mit der Tatsache, dass der Sohn stets als Alleinerbe der BF vorgesehen war und offenbar auch ein gutes Einvernehmen zwischen ihnen bestand, erachteten sie es (damals jedoch) für nicht notwendig sich darüber hinaus, über etwaige Rechtsfolgen dieser Vereinbarung zu unterhalten, geschweige denn solche (schriftlich) festzuhalten. Dass die BF eine solche Vereinbarung auf keinen Fall mit einem (fremden) Dritten geschlossen hätte, gibt auch der Vertreter in der mündlichen Verhandlung zweifelsfrei zu Protokoll (Niederschrift S. 8). Erst die Ermittlungen durch das Finanzamt nach Stellung des Wiederaufnahmeantrages im Jahr 2014/2015 führten zu weiteren (rechtlichen) Überlegungen zu diesem Thema und wurde die sog. Treuhandvereinbarung erstmalig am 05.03.2015, also Jahre danach, erstmalig vorgebracht. Davor gab es weder einen diesbezüglichen Vertrag, noch wurde ein solcher gegenüber der Bank bzw. dem Finanzamt angezeigt bzw. offengelegt. Eine genaue, dokumentierte Treuhandvereinbarung existierte dabei ebenso wenig. Die im Verfahren vorgebrachten Hintergründe warum das Depot ab Juli 2010 nur mehr auf den Sohn der BF übertragen wurde und auf diesen lautet, wurden durch das Finanzamt und das BFG so weit wie möglich, vor dem Hintergrund der Sachverhaltserhellung, versucht zu rekonstruieren, spielten aber angesichts des ohnehin fehlenden Treuhandvertrages nur mehr eine untergeordnete Rolle. Die Grenzen der Ermittlungsmöglichkeit fanden sich naturgemäß in den Bestimmungen des BWG, dem Bankgeheimnis. Demnach wurde auch das Auskunftsersuchen des BFG vom 19.12.2022 durch die ***Bank1*** (Rechtsnachfolge der direktanlage.at/***Bank2***) nicht beantwortet. Aus demselben Grund konnte dahingestellt bleiben, ob im Jahr 2013 bzw. danach ein Sparkonto bei der ***Bank*** für die BF eröffnet wurde oder nicht. Eigenartig mutet es in diesem Zusammenhang jedoch an, dass sich der Sohn, als erfahrener Bankangestellter, die Mühe machte und eine Freundschaftswerbung in Bezug auf seine Mutter durchführte, in weiterer Folge es jedoch wiederholt (wie schon im Jahr 2010) an der Ausweisvorlage der Mutter scheitert. Was die Rückübertragung des Depots auf die ***Bank3*** nach Kündigung (24.11.2016) aus "wichtigen Gründen", AGB Z 23, durch die ***Bank2*** anbelangt, erlaubt sich das Gericht festzuhalten, dass diese Durchführung grundsätzlich außerhalb des Beschwerdezeitraumes liegt und demnach nicht fallgegenständlich ist. Zu diesem Zeitpunkt waren der BF und ihrem Sohn die Bedenken des Finanzamtes bzw. die rechtliche Qualifikation der Vorgehensweise auch hinlänglich bekannt und wurde möglicherweise auch deswegen das Depot wieder auf ein Gemeinschaftsdepot (rück)übertragen. Faktum ist, dass der Sohn der BF im Depot(rück)übertrag an die ***Bank3*** im Jahr 2017 nun explizit angibt/ankreuzt, dass er (alleine) nicht Inhaber des Empfängerdepots ist und es sich um eine unentgeltliche Übertragung handelt: […] Dasselbe gilt grundsätzlich für die - nach diesen Gesichtspunkten - falsch durchgeführte Einkommensteuerveranlagung für das Jahr 2016. Auch dieser Zeitraum liegt einerseits außerhalb des Beschwerdezeitraumes; andererseits gab die belangte Behörde auf Nachfrage plausibel dazu an: "Weshalb betreffend das Veranlagungsjahr 2016 eine stattgebende Entscheidung erfolgte, kann derzeit nicht nachvollzogen werden. Dass die Stattgabe aus Wirtschaftlichkeitsüberlegungen aufgrund der geringen Höhe des beschwerdegegenständlichen Betrages erfolgte, kann nicht ausgeschlossen werden." Tatsache ist jedoch, dass aus dieser unrichtigen Veranlagung kein - wie von der BF vorgebrachter - Rechtsanspruch für die Vorjahre abgeleitet werden kann. Auch wenn bis zum Schluss des Beweisverfahrens der zentrale Beweis, nämlich der Depotübertrag(svertrag) aus 2010 nicht vorgelegt wurde/werden konnte, so geht das Gericht davon aus, dass der Sohn die Angaben bezüglich Eigentümer/Name Depotinhaber schon damals (2010), ausschließlich auf seinen Namen lautend, ausfüllte und damals jegliche Hinweise auf seine Mutter (Miteigentümerin/Treugeberin) explizit unterließ. Diese Annahme wird nicht zuletzt bestätigt durch folgendes Mail des Mag. ***6*** (12.02.2017/verfasst im Zuge der Kündigung) an die ***Bank2***: "Ein weiterer Grund zur Verärgerung über die ***Bank2*** ergab sich aus der Tatsache, dass die von mir als (Allein-)Depotinhaber beauftragte Depotübertragung noch immer nicht durchgeführt wurde: nach meiner telefonischen Rückfrage am 8.2.2017 um 14:19 laut Ihrer Fr. ***9*** wegen einer angeblich fehlenden Unterschrift (meiner Mutter vom gemeinsamen Emfängerkonto/-depot bei der ***Bank3***, die keinerlei Beziehung zur ***Bank2*** hat und daher auch nicht geprüft werden kann und eigentlich geht es doch um einen Auftrag von meinem Depot weg, wohin auch immer - also wozu diese Schikane? Beim Depotübertrag 2010 von diesem gemeinsamen ***Bank3***-Depot zur ***Bank2*** waren jedenfalls keine derartigen Hindernisse zu überwinden). Aber wenn ich nicht angerufen hätte, würde mich die ***Bank2*** blöd sterben lassen - und für Nichtstun abweichende Konditionen verrechnen wollen! Im ihrem Text zur Depotübertragung heißt es ja auch "Ich beauftrage …" und nicht "Wir beauftragen …" - und auch im Leitfaden findet sich kein Hinweis auf eine erforderliche Unterschrift auf den Inhaber / die Inhaberin des Empfängerdepot. Ich hoffe sehr, dass für die ***Bank2*** das angefügte pdf-Dokument mit der ergänzten Unterschrift nunmehr ausreicht und die ***Bank2*** endlich mein gesamtes Depot zur ***Bank3*** überträgt und das Verrechnungskontoguthaben überweist." Auch hieraus ergibt sein kein Hinweis auf die Treuhandschaft/Miteigentümerschaft zwischen der BF und ihrem Sohn, ganz im Gegenteil. Der Sohn besteht (im Mail) darauf, dass seine Mutter in keinerlei Vertragsbeziehung zur ***Bank2*** stand. Der Umstand, dass für die (Rück)Übertragung kein Ausweis notwendig war, stützt die getroffene Feststellung des Gerichtes, wonach für eine Depotübertragung - anders als für den (erstmaligen) Depoterwerb - eben kein Ausweis notwendig ist. Die Unterschrift der Mutter war deswegen notwendig, weil sie nun wieder Empfängerin des Depots wird und der Empfänger der Erträge der Übertragung zustimmen muss (s. vorgelegtes Mail vom 16.02.2017). Durch die am 24.02.2023 vorgelegten Unterlagen liegen dem Gericht nun auch die tatsächlichen Kündigungsgründe durch die Bank vor (vgl. AGB, Z 23, Kündigung aus wichtigen Gründen). Demnach handelte es sich explizit nicht um eine "ordentliche Kündigung" nach Z 22, sondern lag ein in Z 23 demonstrativ augezählter wichtiger Grund hierfür vor. Nach dem durchgeführten Ermittlungsverfahren verbleibt demnach denklogisch nur mehr der Punkt "unrichtige Angaben über wesentliche Umstände", sprich die auch gegenüber der Bank nie (rechtzeitig/nämlich von Anfang an) offengelegte, sondern nur im Nachhinein behauptete Treuhandschaft. Durch die Anführung des Kündigungsgrundes im Schreiben vom 24.11.2016 liegt auch keine "wischiwaschi-Begründung" (Mail Mag. ***6*** vom 25.12.2016) vor. Hingegen geht aus den vorgelegten AGB (Stand Oktober 2009) zum Depotübertragungsvertrag klar, deutlich und unmissverständlich hervor, dass ein Übertrag sowohl auf ein Gemeinschaftsdepot bzw. ein Treuhandkonto möglich gewesen wäre: [Grafik]   Wenn der Vertreter der BF in seinen Eingaben die Abgabenbehörde immer wieder auffordert, einen zivilrechtlichen Titel für den unterstellten Eigentümerwechsel beibringen zu müssen, so wird einerseits darauf hingewiesen, dass die Abgabenbehörde aufgrund der im Abgabenrecht vorherrschenden Beweislastregeln, aber auch generell dazu nicht verpflichtet ist, die Abgabenbehörde darüber hinaus aber ohnehin sehr umfassend und unter Anführung der gesetzlichen Regelungen inkl. Judikaturverweisen darstellte, warum sie die Einkünftezurechnung (und KESt-Erstattung) bei der BF nicht anerkannte, andererseits die naheliegende Begründung der gewählten Vorgehensweise ohnehin in der Sphäre der BF zu suchen und finden sein wird, da in der Praxis die Veranlagung von Kapitaleinkünften (siehe oben) nur bei sehr niedrigen (anderen) Einkünften sinnvoll ist (vgl. Marschner in Jakom EStG, 15. Aufl. (2022), § 27a, Rz 48). Aufgrund der Tatsache, dass die Pensionseinkünfte der BF unter der Besteuerungsgrenze lagen, die Einkünfte des Sohnes hingegen zum Tarif veranlagt wurden, liegt der wirtschaftliche Vorteil der beantragten Kapitalertragsteuerrückerstattung bei der BF ganz offensichtlich auf der Hand (vgl. Marschner in Jakom EStG, 15. Aufl. (2022), § 27a, Rz 48: In der Praxis ist die VA idR nur bei Vorliegen von Verlusten bzw Verlustvorträgen, die nicht anders verwertet werden können, oder bei sehr niedrigen (anderen) Einkünften sinnvoll (Vorteilshaftigkeitsvergleiche bei Herzog/KapBesteuerung, 368 ff; Vaishor/KapEinkünfte, 71 f; Rohn JEV 11, 10 f). Dieser Feststellung wurde auch im Rahmen der mündlichen Verhandlung nicht entgegengetreten, sondern im Gegenteil, der Vertreter hat aus eigenem heraus darauf hingewiesen. Die Feststellungen zu den Vertragsbedingungen waren den im Akt befindlichen AGB der Bank zu entnehmen. Sowohl in der von der belangten Behörde ermittelten Version aus 2015, als auch in der am 24.02.2023 erstmals vorgelegten Fassung aus 2009 ist klar ersichtlich, dass für einen Depotübertrag (sprich für die Übertragung bestehender Wertpapiere von einer auf eine andere Bank) keine Ausweisvorlage notwendig ist. Für die Behauptung, dass 2010 ein Depotübertrag auf ein gemeinsames Depot ohne gültigen Ausweis nicht möglich war, blieb die BF jeden Beweis schuldig und konnte im Ermittlungsverfahren das Gegenteil festgestellt werden. Dass es sich bei der am 17.8.2015 übermittelten "Treuhandvereinbarung" nur um ein(e) Wiedergabe/Vorbringen und nicht um die tatsächlich geschlossene Vereinbarung handelt, wurde vom Sohn der BF in der mündlichen Verhandlung bestätigt (Niederschrift S. 9: "Aber ich gebe offen und ehrlich zu: dies war alles damals kein Thema"). Der Umstand, dass die BF am 22.5.2009 auf Ihren Führerschein verzichtete und dabei persönlich auf der BH Gänserndorf (Zistersdorf) erschien, konnte mittels Auskunftsverfahren vom 03.10.2022 eruiert werden und wurde in der mündlichen Verhandlung auch nicht widersprochen. Zum Zeitpunkt des Ermittlungsverfahrens vor dem BFG (im Oktober 2022) konnte jedoch nicht mehr eruiert werden, ob die BF im Beschwerdezeitraum in Besitz eines (weiteren gültigen) Personalausweises/Reisepasses war, da die BH Gänserndorf dazu (im Jahr 2022) keine Daten mehr gespeichert hatte. Daran änderte auch die Vorlage des am 12.03.2007 abgelaufenen Reispasses nichts, da dadurch nicht ausgeschlossen ist, dass ein neuer Reisepass danach beantragt und ausgestellt wurde. Mangels Datenspeicherung durch die BH Gänserndorf konnte dieser Umstand jedoch nicht weiter überprüft werden und spielte angesichts des fehlenden Treuhandvertrages ohnehin nur mehr eine untergeordnete Rolle. Dass die BF am ***8***.2017 verstorben ist, ist aktenkundig und unstrittig. Die Information zur erfolgten Einantwortung wurde dem BFG durch Schreiben der belangten Behörde vom 04.09.2018 mitgeteilt und ergibt sich weiters aus dem im Akt befindlichen Einantwortungsbeschluss vom 05.04.2018. Dass der Sohn Alleinerbe war, gab er in der mündlichen Verhandlung zu Protokoll. 3. Rechtliche Beurteilung Rechtsgrundlagen § 24 Abs 1 BAO Für die Zurechnung der Wirtschaftsgüter gelten bei der Erhebung von Abgaben, soweit in den Abgabenvorschriften nicht anderes bestimmt ist, folgende Vorschriften: […] b) Wirtschaftsgüter, die zu treuen Handen übereignet worden sind, werden dem Treugeber zugerechnet. c) Wirtschaftsgüter, die zu treuen Handen für einen Treugeber erworben worden sind, werden dem Treugeber zugerechnet […] § 115 Abs 1 BAO Die Abgabenbehörden haben die abgabepflichtigen Fälle zu erforschen und von Amts wegen die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse zu ermitteln die für die Abgabepflicht und die Erhebung der Abgaben wesentlich sind. Diese Verpflichtung wird durch eine erhöhte Mitwirkungspflicht des Abgabepflichtigen, wie beispielsweise bei Auslandssachverhalten, eingeschränkt. § 119 Abs 1 BAO Die für den Bestand und Umfang einer Abgabepflicht oder für die Erlangung abgabenrechtlicher Begünstigungen bedeutsamen Umstände sind vom Abgabepflichtigen nach Maßgabe der Abgabenvorschriften offenzulegen. Die Offenlegung muß vollständig und wahrheitsgemäß erfolgen. § 120 Abs 1 BAO Die Abgabepflichtigen haben dem Finanzamt alle Umstände anzuzeigen, die hinsichtlich der Einkommensteuer, der Körperschaftsteuer, der Umsatzsteuer oder Abgaben vom Vermögen die persönliche Abgabepflicht begründen, ändern oder beendigen. Sie haben dem Finanzamt auch den Wegfall von Voraussetzungen für die Befreiung von einer solchen Abgabe anzuzeigen. § 138 BAO (1) Auf Verlangen der Abgabenbehörde haben die Abgabepflichtigen und die diesen im § 140 gleichgestellten Personen in Erfüllung ihrer Offenlegungspflicht (§ 119) zur Beseitigung von Zweifeln den Inhalt ihrer Anbringen zu erläutern und zu ergänzen sowie dessen Richtigkeit zu beweisen. Kann ihnen ein Beweis nach den Umständen nicht zugemutet werden, so genügt die Glaubhaftmachung. (2) Bücher, Aufzeichnungen, Geschäftspapiere, Schriften und Urkunden sind auf Verlangen zur Einsicht und Prüfung vorzulegen, soweit sie für den Inhalt der Anbringen von Bedeutung sind. § 303 BAO (1) Ein durch Bescheid abgeschlossenes Verfahren kann auf Antrag einer Partei oder von Amts wegen wiederaufgenommen werden, wenn a) der Bescheid durch eine gerichtlich strafbare Tat herbeigeführt oder sonstwie erschlichen worden ist, oder b) Tatsachen oder Beweismittel im abgeschlossenen Verfahren neu hervorgekommen sind, oder c) der Bescheid von Vorfragen (§ 116) abhängig war und nachträglich über die Vorfrage von der Verwaltungsbehörde bzw. dem Gericht in wesentlichen Punkten anders entschieden worden ist, und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte. (2) Der Wiederaufnahmsantrag hat zu enthalten: a) die Bezeichnung des Verfahrens, dessen Wiederaufnahme beantragt wird; b) die Bezeichnung der Umstände (Abs. 1), auf die der Antrag gestützt wird. (3) Der Bundesminister für Finanzen wird ermächtigt, durch Verordnung die für die Ermessensübung bedeutsamem Umstände zu bestimmen. § 27a Abs 5 EStG 1988 Anstelle der besonderen Steuersätze gemäß Abs. 1 kann auf Antrag der allgemeine Steuertarif angewendet werden (Regelbesteuerungsoption). Die Anrechnung ist betraglich insoweit ausgeschlossen, als der Steuerpflichtige den Anspruch auf einen Alleinverdienerabsetzbetrag oder einen Kinderabsetzbetrag vermittelt. Die Regelbesteuerungsoption kann nur für sämtliche Einkünfte, die einem besonderen Steuersatz gemäß Abs. 1 unterliegen, ausgeübt werden. Zu Spruchpunkt I. (Abweisung) Mitwirkungspflicht des Abgabepflichtigen Die Abgabenbehörde hat die Möglichkeit die Abgabenerklärung - im Sinne der Erforschung der materiellen Wahrheit und Gewährung des Parteiengehörs - zu prüfen und gegebenenfalls ergänzende Sachverhaltsermittlungen durchzuführen (Bedenkenvorhalt, Ergänzungsvorhalt etc.). Nach der Judikatur des VwGH tritt die amtswegige Ermittlungspflicht gegenüber der Behauptungs- und Mitwirkungspflicht des Abgabenpflichtigen in den Hintergrund, wenn die Behörde nur auf Antrag des Abgabenpflichtigen tätig wurde (VwGH 20.6.1990, 89/13/0107). Im vorliegenden Fall wurde die Abgabenbehörde auf Antrag tätig (Antrag auf Wiederaufnahme der Verfahren; Antrag auf Rückerstattung der KESt). Den Abgabepflichtigen trifft weiters eine erhöhte Mitwirkungspflicht im Abgabenverfahren, wenn die Möglichkeiten der Abgabenbehörde zur amtswegigen Ermittlung des Sachverhaltes eingeschränkt sind, wie dies - wie im vorliegenden Fall - beim Bankgeheimnis der Fall ist (vgl. VwGH 16.09.1986, 86/14/0020; vgl. auch Arnold, in Berufsverschwiegenheit und Klientenschutz, Wien 1994, 88). Bei Verletzung der erhöhten Mitwirkungspflicht seitens der (beschwerdeführenden) Partei, hat das Finanzamt den maßgebenden Sachverhalt im Rahmen der freien Beweiswürdigung (§ 167 BAO) festzustellen (vgl. VwGH 23.2.1994, 92/15/0159). Die Begründung und Auflösung einer Treuhandschaft sind jedenfalls "abgabenrechtlich bedeutsame Umstände" iSd § 119 BAO und bedürfen einer vollständigen und wahrheitsgemäßen Offenlegung, um Berücksichtigung von seiten der Abgabenbehörde finden zu können. Diese Umstände sind insbesondere in den Abgabenerklärungen, Anmeldungen, Anzeigen darzulegen. Sie müssen auch in der Buchführung und in den Bilanzen zum Ausdruck kommen. Umgekehrt entspricht es auch der Verpflichtung zur wahrheitsgemäßen Offenlegung (§ 119 Abs 1), dass nicht fingierte, sondern nur die tatsächlich (rechtsgeschäftlich) zustandegekommenen Treuhandverhältnisse und die ihnen entsprechenden, für die jeweiligen Abgaben bedeutsamen eingetretenen Sachverhalte als bestehende Treuhandverhältnisse erklärt werden dürfen (Stoll, Kommentar zur BAO, 305). Die Sachaufklärungspflichten der BF ergeben sich nicht aus einer Beweislastregel, sondern aus der Verfahrensstellung der Behörde (§ 115 Abs 1 BAO) und der Mitwirkungspflicht der Partei (§ 119 BAO). Die tatsächlichen Verhältnisse können im Ergebnis dazu führen, dass derjenige die Beweislast trägt, in dessen Verantwortungsbereich die zu beweisenden Tatsachen liegen. Die sachliche Richtigkeit der behaupteten Treuhandschaft ist dann in Zweifel zu ziehen, wenn eine Überprüfung der Vollständigkeit und Richtigkeit wegen Verletzung der Mitwirkungspflicht nicht möglich ist. Dies ist dann der Fall, wenn Abgabepflichtige ihrer Mitwirkungspflicht nicht entsprechen, indem sie Auskünfte verweigern, Unterlagen nicht oder nicht in entsprechender Form vorlegen und daher eine Überprüfung nicht möglich ist (vgl. Höbart, Änderungen der Aufzeichnungspflichten durch Betrugsbekämpfungsgesetz 2006 und Barbewegungs-VO, ÖStZ 2007, 345; vgl. BFG vom 24.07.2014, RV/5100399/2009). Nach Ritz, BAO7, § 119 Rz 3, und der dort zitierten Rechtsprechung der Höchstgerichte bedeutet vollständig und wahrheitsgemäß offenlegen, der Abgabenbehörde nicht nur ein richtiges und vollständiges, sondern auch ein klares Bild von den für die Abgabenerhebung maßgeblichen Umständen zu verschaffen (VwGH 20.09 1989, 88/13/0072; OGH 18.12.1995, 14 Os 83/95; VwGH 25.01.1999, 93/17/0313). Was bei einer Abgabenerklärung zu einer vollständigen Offenlegung gehört, hat der Erklärungspflichtige in der Abgabenerklärung zunächst selbst nach bestem Wissen und Gewissen, d.h. nach der äußersten, ihm nach seinen Verhältnissen zumutbaren Sorgfalt zu beurteilen. Objektiv setzt die Vollständigkeit die Offenlegung aller für eine ordnungsgemäße Feststellung des Sachverhaltes notwendigen Tatsachen voraus (VwGH 11.04.1991, 90/16/0231). Der Umfang der Offenlegungs- und Wahrheitspflicht beschränkt sich keineswegs lediglich auf das Vorbringen unbewiesener Tatsachen. Umstände, die regelmäßig oder sogar ihrer Natur entsprechend nach außen nicht in Erscheinung treten, sind in erster Linie von demjenigen unter Beweis zu stellen, der ihr Vorliegen behauptet (VwGH 20.02.1991, 86/13/0047). In diesem Zusammenhang sieht auch § 138 Abs. 1 BAO vor, dass die Abgabepflichtigen auf Verlangen der Abgabenbehörde zur Beseitigung von Zweifeln den Inhalt ihrer Anbringen zu erläutern und zu ergänzen, sowie dessen Richtigkeit zu beweisen haben. Kann ihnen ein Beweis nach den Umständen nicht zugemutet werden, so genügt die Glaubhaftmachung. Nach Ritz, BAO7, betrifft § 138 Abs. 1 vor allem die Feststellung solcher Verhältnisse, die für die Abgabenbehörde nur unter Mithilfe des Abgabepflichtigen aufklärbar sind, also Umstände, denen der Abgabepflichtige hinsichtlich der Beweisführung nähersteht als die Abgabenbehörde (VwGH 24.02.2004, 99/14/0247). Es handelt sich um Tatsachen, bei deren Beweisbarkeit der Abgabepflichtige vorsorglich wirken kann (VwGH 12.06.1990, 89/14/0173). Die vermeintliche Treuhandvereinbarung fällt genau unter diese Bestimmung; sie hätte auf jeden Fall und zumindest dem Finanzamt gegenüber in einer jeden Zweifel ausschließenden Weise erkennbar zum Ausdruck kommen müssen. Diesem Erfordernis wird regelmäßig nicht entsprochen, wenn eine solche Vereinbarung erst nach Ablauf eines Besteuerungszeitraumes, für den es bereits steuerliche Wirkungen entfalten soll, dem Finanzamt offengelegt wird. Denn bei einer derartigen Vorgangsweise ist ein willkürliches Herbeiführen steuerlicher Folgen geradezu immanent. Im konkreten Fall wird zudem festgehalten, dass die Treuhandvereinbarung nicht nur nach Ablauf des Besteuerungszeitraumes nicht vorgelegt wurde, sondern bis zum Schluss der mündlichen Verhandlung die Existenz einer solchen stets nur behauptet, aber keine weiteren Beweise/Unterlagen dazu beigebracht wurden. Erst im Zuge der mündlichen Verhandlung wurde vom Sohn der BF eingestanden und zu Protokoll gegeben, dass sich die BF und er im Zeitpunkt der Depotübertragung im Jahr 2010 keinerlei Gedanken zur rechtlichen Ausgestaltung gemacht haben; sich damals ja nicht einmal darüber im Klaren war, dass ein Vertrag geschlossen wurde. Im Umkehrschluss bedeutet dies für das Gericht, dass diese Gedanken erst im Zuge der Ermittlungen durch das Finanzamt bzw. im Zuge der Beantragung der Wiederaufnahme der Verfahren, demnach erst Jahre später, aufgekommen sind und die Idee der Treuhandvereinbarung geboren wurde. Der Vollständigkeit halber ist anzumerken, dass nach der Lehre und der Rechtsprechung des VwGH auch bei Begünstigungstatbeständen die Amtswegigkeit der Sachverhaltsermittlung gegenüber der Offenlegungspflicht des Begünstigungswerbers in den Hintergrund tritt; der Begünstigungswerber hat die Umstände darzulegen, auf die die abgabenrechtliche Begünstigung gestützt werden kann (vgl. die Erkenntnisse des VwGH vom 23. Februar 1989, Zl. 88/16/0187, vom 12. Juni 1990, Zl. 90/14/0100, vom 22. Dezember 1993, Zl. 90/13/0160; vom 24.Jänner 1996, Zl. 93/13/0237, 0238; vom 28. Mai 1997, Zl. 96/13/0110, vom 4. März 1999, Zl. 98/16/0325, 0326, 0327, vom 30. März 2000, Zl. 99/16/0100; sowie Ellinger/Iro/Kramer/Sutter/Urtz, BAO3 § 115, Tz 10ff). Angewendet auf den beschwerdegegenständlichen Sachverhalt ist festzuhalten, dass sich aus dem Akteninhalt kein Hinweis ergibt, wonach die erschöpfende wahrheitsgemäße Vorhaltsbeantwortung durch die BF die nach ihren Verhältnissen zumutbare Sorgfalt übersteigen würden. Der (erhöhten) Mitwirkungspflicht wurde nicht entsprochen. Abschließend erlaubt sich das Gericht in Hinblick auf das vom 18.01.2016 vorgebrachte "Brennholz-Einlagerungs-Beispiel" (Eine Bekannte hat in OÖ ihr Brennholz im Freien gelagert, teilweise notdürftig abgedeckt, […]. Ihrer Nachbarin bleibt das nicht verborgen und spricht sie darauf an. Sie sagt, seit dem Tod ihres Mannes stehe die große Garage leer, da wäre doch genug Platz für das bisserl Holz, und rauchen würde es beim Heizen mit trockenem Holz auch weniger. Wenn nun die Bekannte auf den Vorschlag der Nachbarin eingeht und ihr Holz bei der Nachbarin einlagert: - haben die beiden die Absicht, einen Vertrag zu schließen? - ist beiden bewusst, dass sie in Wirklichkeit tatsächlich ein Rechtsgeschäft abgeschlossen haben - hatten die beiden die Absicht, dass mit der Einlagerung das Holz der Nachbarin geschenkt wird? - wie würden sie reagieren, wenn eine Behörde Jahre später von ihnen einen schriftlichen Nachweis über die getroffene Vereinbarung verlangen würde? - und wie würden sie reagieren, wenn eine Behörde auf dem Standpunkt stünde, das Holz gehöre nun der Nachbarin, weil sie einen Schenkungsvertrag abgeschlossen hätten und das Gegenteil nicht beweisen könnten? Dieses nur teilweise erfundene Beispiel zeigt, dass das Finanzamt in meinem Fall in kleinlicher und spitzfindiger Weise juristisch völlig überspannte Anforderungen an juristische Laien stellt) folgende Anmerkung: Für das Gericht war bis zur Durchführung der mündlichen Verhandlung nicht erkennbar, was die BF daraus in Hinblick auf den ihrerseits vorgebrachten Treuhandvertrag für sich gewinnen möchte. Wollte sie damit zum Ausdruck bringen, dass Ihr der Abschluss der Treuhandvereinbarung ebenso (wie den Nachbarinnen im Beispiel) gar nicht bewusst war? War der BF demnach auch nicht klar, dass ein Rechtsgeschäft abgeschlossen wurde? Genau diese Annahmen widersprechen aber in weiterer Folge ihren eigenen Beschwerdepunkten. Der Vergleich hinkt auch insofern, als die Nachbarinnen durch ihre Vereinbarung keine steuerlichen Vorteile daraus in ihrer Einkommensteuererklärung lukrieren möchten; anders gelagert wäre der Fall (und vergleichbarer mit dem Beschwerdefall), wenn die Nachbarin bspw. Lagerkosten als steuerliche Abzugsposten geltend machen würde. Nicht zuletzt wären auch die Nachbarinnen gut beraten, sich Gedanken über Vertragsinhalte zu machen: was passiert, wenn die Garage samt dem Holz verschuldet/unverschuldet abbrennt? Was, wenn das Holz gestohlen wird? Was passiert im Fall einer Weitveräußerung des Hauses samt Garage? Dieses Beispiel zeigt vielmehr die Notwendigkeit klarer Regelungen von Vertragsinhalten auf, auch wenn es für die BF scheinbar lächerlich erscheint. Dies gilt, unter Zugrundelegung der oben angeführten Judikatur zur Beweisvorsorge, naturgemäß viel mehr in Bereichen, in denen Jahre später steuerliche Vorteile lukriert werden möchten. Ein Treuhandschaftsverhältnis ist demnach erhöht beweisdürftig wie sonstige an sich irreguläre Phänomene auch, sollen sie mit besonderen Besteuerungsfolgen verknüpft werden. Nach durchgeführter Verhandlung konnte sich auch das BFG ein klares Bild von den Verhältnissen im Jahr 2010 machen (vgl. Niederschrift, S. 14: "Wir sind und waren keine Juristen, wir haben den ganzen Sachverhalt auch erst viel später im Nachhinein juristisch durchleuchtet bzw. wurden damit konfrontiert"). Treuhandschaft Die Treuhandschaft ist im österreichischen Recht gesetzlich nicht geregelt, sondern im Geschäftsverkehr durch Gewohnheit entstanden. Der Begriff und der Inhalt der Treuhandschaft wird von der Lehre bestimmt und ist im Einzelnen nach der Parteienvereinbarung zu beurteilen. Inhalt und Umfang sind anhand der Vertragsbestimmungen zu prüfen. Maßgeblich sind die Parteienabsicht und der Zweck des Rechtsgeschäftes. Das Treuhandverhältnis ist idR ein Auftragsverhältnis, auf das die Bestimmungen der §§ 1002 ff ABGB anzuwenden sind (10 Ob 309/02t). Gemäß § 24 Abs 1 lit b und c BAO werden Wirtschaftsgüter, die zu treuen Handen für einen Treugeber erworben oder übereignet worden sind, dem Treugeber zugerechnet. Wesensmerkmal der Treuhandschaft ist, dass der Treuhänder eigene Rechte ausübt; er handelt im eigenen Namen und für fremde Rechnung (VwGH 20. 9. 1984, 82/16/0105, ÖStZB 1985, 246 = Slg 5915/F, Ellinger/Iro/Kramer/Sutter/Urtz, BAO3 § 24, E.14). Ein Treuhandverhältnis liegt vor, wenn der Treugeber dem Treuhänder zu Wirtschaftsgütern eine Rechtsstellung einräumt, die der intern verfolgte Zweck an sich nicht erfordert und deren Ausübung deshalb im Innenverhältnis durch ausdrückliche oder stillschweigende Abmachungen gebunden wird. Bei Treuhandverhältnissen ist der Treuhänder zivilrechtlicher Eigentümer. Die Treuhand ist fremdnützig, wenn der Treuhänder nur im Interesse des Treugebers handelt und sie ist eigennützig, wenn sie auch den Interessen des Treuhänders dient. Sie ist offen, wenn der Treuhänder Dritten zu erkennen gibt, dass er nicht im eigenen Interesse handelt, und sie ist verdeckt, wenn dies nicht der Fall ist (der verdeckt Handelnde wird mitunter als "Strohmann" bezeichnet; vgl § 23 E 30. VwGH 22. 12. 1988, 84/17/0069, ÖStZB 1989, 326, Ellinger/Iro/Kramer/Sutter/Urtz, BAO3 § 24, E.15). Das Treuhandeigentum ist eine Erscheinungsform des wirtschaftlichen Eigentums und nur wenn das Treuhandverhältnis erwiesen ist, sind die Zurechnungsregeln anzuwenden (vgl. VwGH 28.5.1979, 2001/77, ÖStZB 1980, 45). Einkünfte sind einer Person mit steuerrechtlicher Wirkung zuzurechnen, wenn diese Person auch über die Einkunftsquelle verfügt. Dies wieder setzt voraus, dass diese Person auf die Einkunftserzielung Einfluss nehmen kann, indem sie, z.B. durch zulässige Investitionen, durch Erschließung neuer Einnahmen, durch Belassung bestehender Einkünfte kraft eigenen Rechts oder durch Verzicht auf künftige Einkünfte, am Wirtschaftsleben teilnimmt und die Nutzungsmöglichkeiten nach eigenen Intentionen gestaltet. Bei der Einkommensbesteuerung ist eine Einkunftsquelle demjenigen zuzurechnen, der wirtschaftlich über sie disponieren und so die Art der Nutzung bestimmen kann. Die Treuhandschaft ist ebenso erhöht beweisdürftig wie sonstige an sich irreguläre Phänomene auch, sollen sie mit besonderen Besteuerungsfolgen verknüpft werden. Bei der Prüfung, ob ein Treuhandverhältnis tatsächlich gegeben ist, ist daher ein strenger Maßstab anzulegen. Das Treuhandverhältnis muss auf ernst gemeinten und klar nachweisbaren Vereinbarungen beruhen und tatsächlich durchgeführt werden. Das Handeln des Treuhänders im fremden Interesse muss wegen der vom zivilrechtlichen Eigentum abweichenden Zurechnungsfolge eindeutig erkennbar sein. Auch die Vereinbarung eines Treuhandentgeltes kann indizielle Bedeutung haben (UFSF vom 04.08.2005, RV/0319-F/02). Die steuerliche Anerkennung eines Treuhandverhältnisses folgt dabei den allgemeinen Grundsätzen der Anerkennung von Rechtsbeziehungen zwischen nahen Angehörigen. Obwohl diese Grundsätze nach der Rechtsprechung nur im Rahmen der Beweiswürdigung Bedeutung haben (zB VwGH 7. 12. 1988, Zl. 88/13/0009), gestatten sie doch der Behörde, bei Nichtvorliegen dieser Voraussetzungen dem Treuhandverhältnis die Anerkennung zu versagen (VwGH 16. 3. 1989, 89/14/0024, ÖStZB 1989, 345). Um anerkannt zu werden, ist auch ein verdecktes Treuhandverhältnis vom Abgabepflichtigen zeitnah gemäß §§ 120, 121 BAO unter Schilderung der wesentlichen Punkte pro futuro offen zu legen (VwGH 16. 3. 1989, Zl. 89/14/0024), die Behörde hat weiters - unter Mitwirkung des Abgabepflichtigen (Offenlegung und Darstellung des Sachverhaltes) - die die wahren wirtschaftlichen Gegebenheiten widerspiegelnden Verhältnisse zu ermitteln (VwGH 22. 12. 1988, 84/17/0069). Den Mitwirkungs- und Offenlegungspflichten der Abgabepflichtigen (§§ 119 ff BAO) kommt daher in dem Ausmaß erhöhte Bedeutung zu, in dem die im Innenverhältnis der Treuhand bestehenden Vereinbarungen nicht ohne erhebliche Schwierigkeiten ermittelt werden können, was insbesondere bei nach außen nicht erkennbaren Treuhandverhältnissen von Relevanz ist. Die Beteiligten haben daher in besonderem Maße für eine klare Gestaltung der Sach- und Rechtslage zu sorgen. Gerade eine Treuhandvereinbarung, die dadurch gekennzeichnet ist, dass das äußere Erscheinungsbild des im eigenen Namen auftretenden Treunehmers das Innenverhältnis zum Treugeber ganz verdeckt, kann nur dann als erwiesen angenommen werden, wenn der Abgabenbehörde zeitnah eine klare vertragliche Abmachung über den Umfang des Treuhandauftrages nachgewiesen wird (UFSW vom 29.11.2005, RV/0216-W/05). Wenn nun im Juli 2010 eine Treuhandvereinbarung - deren Vorliegen im Beschwerdefall lediglich behauptet wird - im Zuge der Übertragung der Depot-Hälfteanteile auf ein Depot bei der direktanlage.at, abgeschlossen wurde, so muss die betreffende Vereinbarung auf jeden Fall dem Finanzamt gegenüber zeitnah und in einer jeden Zweifel ausschließenden Weise erkennbar zum Ausdruck kommen. Diesem Erfordernis wird regelmäßig nicht entsprochen, wenn eine solche Vereinbarung erst nach Ablauf eines Besteuerungszeitraumes, für den es bereits steuerliche Wirkungen entfalten soll, dem Finanzamt zur Kenntnis gebracht wird. Denn bei einer derartigen Vorgangsweise ist ein willkürliches Herbeiführen steuerlicher Folgen und damit jenes Ergebnis nicht auszuschließen, dem gerade die Forderung, Verträge zwischen nahen Angehörigen müssten hinreichend nach außen zum Ausdruck kommen (s. unten), vorbeugen soll. Im Sinne obiger Ausführungen ist festzuhalten, dass Treuhandverhältnisse - ebenso wie andere für die Abgabenfestsetzung maßgebende Umstände - gem §§ 119 ff BAO binnen Monatsfrist dem Finanzamt anzuzeigen gewesen wären. Denn nur dann, wenn die betreffenden Vereinbarungen der Abgabenbehörde gegenüber ausreichend und pro futuro bekannt gegeben werden, kann eine den tatsächlichen Gegebenheiten entsprechende steuerliche Beurteilung bzw. Berücksichtigung erfolgen. Für den Nachweis kommt es nicht nur auf den Wortlaut sowie auf den Sinn und Zweck der von den Vertragspartnern getroffenen Vereinbarungen, sondern auch auf den tatsächlichen Vollzug an. Das Handeln des Treuhänders im fremden Interesse muss wegen der vom zivilrechtlichen Eigentum abweichenden Zurechnungsfolge eindeutig erkennbar sein (vgl. das BFH-Urteil vom 15. Juli 1997 - VIII R 56/93). Die Feststellungslast für das Bestehen eines Treuhandverhältnisses trägt derjenige, der sich auf das Treuhandverhältnis beruft. Abgesehen davon, dass im vorliegenden Fall das angebliche Treuhandverhältnis nicht zeitnah nach außen zum Ausdruck gekommen ist, sind auch aus der Aktenlage, abgesehen vom Vorbringen der BF, keinerlei Anhaltspunkte für das Bestehen eines Treuhandverhältnisses ersichtlich. Die erst im Nachhinein gemachten Ausführungen naher Angehöriger reichen als Beweis nicht aus. Gleiches gilt für (verdeckte) Treuhandverhältnisse zwischen Angehörigen (VwGH 16.3.1989, 89/14/0024 mwN, BFG vom 28.05.2014, RV/7103848/2009). Im vorliegenden Fall ist in freier Beweiswürdigung unter Beachtung der ständigen Rechtsprechung, wonach es genügt, von mehreren Möglichkeiten jene als erwiesen anzunehmen, die gegenüber allen anderen Möglichkeiten eine überragende Wahrscheinlichkeit oder gar die Gewissheit für sich hat und alle anderen Möglichkeiten absolut oder mit Wahrscheinlichkeit ausschließt oder zumindest weniger wahrscheinlich erscheinen lässt (vgl. beispielsweise die Erkenntnisse des VwGH vom 25. April 1996, Zl. 95/16/0244, vom 19. Februar 2002, Zl. 98/14/0213 und vom 9. September 2004, Zl. 99/15/0250) auf Grund des sich aus den Verhältnissen des vorliegenden Falles ergebenden Gesamteindruckes davon auszugehen ist, dass ein Treuhandvertrag im Juli 2010 nicht abgeschlossen wurde und die BF daher nicht als Treugeberin angesehen werden kann. Jedenfalls ist diese Variante bei weitem wahrscheinlicher als jene der BF, die bewusst ab der Einreichung der Steuererklärung im Jahr 2010 keine Kapitaleinkünfte in ihren Arbeitnehmerveranlagungen angab, keine Rückerstattung der KESt nach dem Depotwechsel mehr beantragt und sich erst 5 Jahre später auf eine Treuhandschaft, ohne Vorlage von Unterlagen, beruft. Nicht zuletzt bestätigt der Sohn und Vertreter der BF diese Annahme in der mündlichen Verhandlung. Im Hinblick darauf, dass im zu beurteilenden Fall eine zeitgerechte Bekanntgabe der angeblichen Treuhandvereinbarungen nicht erfolgt ist, das Bestehen einer solcher Vereinbarungen an Hand der Aktenlage nicht ersichtlich war und schlussendlich aufgrund der eindeutigen, im Zuge der mündlichen Verhandlung dargestellten und nachvollziehbaren Version, ist das behauptete Treuhandverhältnis nicht anzuerkennen. Auch der Hinweis auf die mittlerweile erfolgte Rückführung des Depots zur ***Bank3***, vermag die fehlende, den oben angeführten Kriterien entsprechende, fremdübliche Vereinbarung nicht zu ersetzen. Rechtsbeziehungen zwischen nahen Angehörigen Nicht zuletzt wird darauf hingewiesen, dass im gegenständlichen Fall auch die Rechtsprechung des VwGH zur Rechtsbeziehung zwischen nahen Angehörigen zu beachten ist: In der Regel fehlt es bei Angehörigenvereinbarungen an den zwischen Fremden üblicherweise bestehenden Interessensgegensatz, der aus dem Bestreben der Vorteilsmaximierung jedes Vertragspartners resultiert. Durch rechtliche Gestaltungen können steuerliche Folgen abweichend von wirtschaftlichen Gegebenheiten herbeigeführt werden. Verträge zwischen nahen Angehörigen können - unbeschadet ihrer zivilrechtlichen Wirksamkeit - für den Bereich des Abgabenrechtes grundsätzlich nur Anerkennung finden, wenn sie nach außen ausreichend in Erscheinung treten, einen eindeutigen und klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und auch unter Fremden so abgeschlossen worden wären (VwGH vom 06.10.1992, 89/14/0078). Angehörigenvereinbarungen sind daher deswegen näher zu untersuchen, um eine Verlagerung privat motivierter Geldflüsse in einen steuerlich relevanten Bereich zu vermeiden. Damit soll eine in ihrer abgabenrechtlichen Auswirkung zu Lasten der Gleichmäßigkeit der Besteuerung gehende willkürliche Herbeiführung oder Vortäuschung abgabenrechtlicher Wirkungen verhindert werden. Diese in der Rsp des VwGH für die steuerliche Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen aufgestellten Kriterien haben ihre Bedeutung im Rahmen der - vom VwGH nur auf ihre Schlüssigkeit zu prüfenden - Beweiswürdigung und kommen daher in jenen Fällen zum Tragen, in denen berechtigte Zweifel am wahren wirtschaftlichen Gehalt einer behaupteten vertraglichen Gestaltung bestehen. Auch bloße Erklärung, die Rechte an einem Wirtschaftsgut künftig (nur noch) als Treuhänder für einen anderen ausüben zu wollen, ohne die schuldrechtliche Vereinbarung anzuführen, auf die sich die Treuhandschaft begründet, entspricht nicht den Kriterien für die Anerkennung von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen (VwGH 28.10.2009, 2005/15/0118). Zwischen Fremden würden derartige Verhältnisse nicht ohne eindeutige Festlegung seines Inhaltes betreffend Gegenstand, Dauer, Beendigung sowie beidseitige Rechte und Pflichten eingegangen (VwGH 16.03.1989, 89/14/0024). Die nicht offen gelegten, die wahren wirtschaftlichen Gegebenheiten widerspiegelnden Verhältnisse, sind zu ermitteln (VwGH 22.12.1988, 84/17/0069). Da der Inhalt einer derartigen Vereinbarung den Abgabenbehörden nicht bekannt sein kann, trifft die Parteien die Pflicht zur Darlegung des maßgeblichen Inhaltes (VwGH 16.03.1989, 89/14/0024). Entspricht das tatsächliche Geschehen nicht einer vertraglich vereinbarten Treuhandschaft, kann eine solche Treuhandschaft nicht mit steuerlicher Wirkung anerkannt werden (VwGH 28.10.2009, 2005/15/0118). Mit welchen Mitteln die Tatbestandserfüllung nachgewiesen wird, steht dem Abgabepflichtigen zwar frei, der Vertrag(sabschluss) muss aber jedenfalls für Dritte erkennbar sein. Ist es jedoch nach Art und Inhalt des Vertrages üblich, ihn in Schriftform abzuschließen, führt die mangelnde Schriftform idR zu seiner Nichtanerkennung (VwGH 14.9.1977, 0027/77). Die bloße Mitteilung an das Finanzamt kann üblicherweise nicht als eine nach außen hin mit genügender Deutlichkeit in Erscheinung tretende Vereinbarung angesehen werden. Die (behauptete) Notwendigkeit einer Leistungserbringung durch einen nahen Angehörigen bewirkt für sich gesehen noch keine Publizität (VwGH 19.5.1993, 91/13/0045). Ausreichende Publizität ist allgemein für die Anerkennung von Verträgen erforderlich (Ruppe, Handbuch der Familienverträge2, 115, 119; Doralt/Toifl in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG14, Tz 161). Im Rahmen der Beweiswürdigung kommt der Schriftlichkeit des Vertrages besondere Bedeutung zu. Das Fehlen eines schriftlichen Vertrages kann als Indiz einer fremdunüblichen Leistungsbeziehung gewertet werden. Schriftlichkeit ist aber nicht unbedingt erforderlich (VwGH 25.10.1994, 94/14/0067). Im Einzelfall kann das Fehlen eines schriftlichen Vertrages auch fremdüblich sein (VwGH 30.6.2005, 2001/15/0081). Liegt keine schriftliche Vereinbarung vor, müssen jedoch zumindest die wesentlichen Vertragsbestandteile mit genübender Deutlichkeit fixiert sein (VwGH 8.9.1992, 87/14/0186; VwGH 1.7.2003, 97/13/0215; VwGH 17.12.2008, 2004/13/0056). Dass Verträge einen klaren, eindeutigen und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben sollen, ist ein Grundsatz, der nicht nur für Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen gilt (Ruppe, Handbuch der Familienverträge2, 119; Doralt/Toifl in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG14, Tz 163). Bei zweifelhaftem Inhalt hat derjenige, der sich auf die Vereinbarung beruft, zur Aufklärung besonders beizutragen, verbleibende Zweifel gehen im Rahmen der Beweiswürdigung zu seinen Lasten (VwGH 18.05.1977, 0346/77). Es besteht daher das Erfordernis einer klaren und eindeutigen Rechtsbeziehung sowie an der Pflicht der Beteiligten, in erhöhtem Maße für eine klare Gestaltung nicht nur der Rechts-, sondern auch der Sachlage und ihre Beweisbarkeit Sorge zu tragen (Stoll, BAO Kommentar, 305). Wie oben ausgeführt, liegt im konkreten Fall weder ein schriftlicher Vertrag vor, noch sind die wesentlichen Vertragsbestandteile mit genügender Deutlichkeit nach außen fixiert. Sie haben keinen eindeutigen, jeden Zweifel ausschließenden Inhalt und halten einem Fremdvergleich nicht stand. Nachdem im/vor Juli 2010 an einen solchen Vertrag auch gar nicht gedacht war, geschweige denn konkrete Bedingungen dazu formuliert wurden, war der vermeintliche Vertrag auch aus diesem Aspekt steuerlich nicht anzuerkennen. Im Übrigen hätte die BF eine solche Vereinbarung keinesfalls mit einem (fremden) Dritten geschlossen. Wiederaufnahme des Verfahrens Eine Wiederaufnahme von Amts wegen ist gemäß § 303 Abs. 4 BAO u.a. unter den Voraussetzungen des Abs. 1 lit. b zulässig, in denen Tatsachen oder Beweismittel neu hervorkommen, die im Verfahren nicht geltend gemacht worden sind, und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte. Neu hervorgekommene Tatsachen und Beweismittel rechtfertigen eine Wiederaufnahme des Verfahrens. Neu hervorgekommen sind solche Umstände, wenn sie im Zeitpunkt der Bescheiderlassung bereits existent, der Behörde aber nicht bekannt waren. Damit bietet die Wiederaufnahme die Möglichkeit, bisher unbekannten, aber entscheidungsrelevanten Sachverhaltselementen Rechnung zu tragen. Sie dient aber nicht dazu, bloß die Folgen einer unzutreffenden rechtlichen Würdigung eines offengelegten Sachverhaltes zu beseitigen (VwGH 9.7.1997, 96/13/0185). Die neu hervorgekommenen Tatsachen und Beweismittel müssen entscheidungsrelevant sein, somit geeignet, einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeizuführen (VwGH 26.4.2000, 96/14/0176). Es ist Aufgabe der Abgabenbehörde, die von ihr verfügte Wiederaufnahme durch unmissverständliche Hinweise darauf zu begründen, welche Tatsachen oder Beweismittel auf welche Weise neu hervorgekommen sind (VwGH 30.9.1987, 87/13/0006). Dazu hat sie die zeitliche Abfolge des Bekanntwerdens der maßgebenden Tatsachen und Beweismittel zu erheben und in der Begründung ihres Bescheides kontrollierbar darzustellen (VwGH 17.10.1984, 84/13/0054). Die Verfügung einer Wiederaufnahme des Verfahrens liegt im Ermessen der Abgabenbehörde (VwGH 20.1.2010, 2006/13/0015). Nach § 20 BAO müssen sich Entscheidungen, die die Abgabenbehörden nach ihrem Ermessen zu treffen haben, in den Grenzen halten, die das Gesetz dem Ermessen zieht. Innerhalb dieser Grenzen sind Ermessensentscheidungen nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit unter Berücksichtigung aller in Betracht kommenden Umstände zu treffen. Dabei ist dem Begriff Billigkeit die Bedeutung von Angemessenheit in Bezug auf berechtigte Interessen der Partei und dem Begriff Zweckmäßigkeit das öffentliche Interesse, insbesondere an der Einhebung der Abgaben beizumessen (VwGH 24.2.2011, 2009/15/0161). Ziel der Wiederaufnahme von Amts wegen ist es, insgesamt ein rechtmäßiges Ergebnis zu erreichen (VwGH 17.12.2008, 2006/13/0114). Bei der Ermessensübung ist daher grundsätzlich dem Prinzip der Rechtsrichtigkeit der Vorrang vor jenem der Rechtsbeständigkeit einzuräumen (VwGH 30.1.2001, 99/14/0067). Die Wiederaufnahme eines Verfahrens ist dann nicht zweckmäßig im Sinne des § 20 BAO und daher nicht zu verfügen, wenn die steuerlichen Auswirkungen bloß geringfügig sind (VwGH 28.5.1997, 94/13/0032). Die Geringfügigkeit muss anhand der steuerlichen Auswirkungen des konkreten Wiederaufnahmegrundes beurteilt werden (VwGH 4.3.2009, 2006/15/0079). Nach der Rechtssprechung der VwGH ist dem Gesetzesbegriff "Billigkeit" nämlich die Bedeutung von "Angemessenheit in Bezug auf berechtigte Interessen der Partei" beizumessen (vgl. Erkenntnis vom 82/60/0105). Durch eine Wiederaufnahme wird der bisherige Bescheid in vollem Umfang aus dem Rechtsbestand beseitigt. § 303 BAO enthält keine Vorschrift, nach der eine uneingeschränkte Wiederaufnahme unmöglich sei oder dass der Umfang der amtswegigen Wiederaufnahme dem Steuerpflichtigen bekanntzugeben wäre. Es ist daher zulässig, im wiederaufgenommenen Verfahren einzelne Fragen auch abweichend von der bisherigen rechtlichen Beurteilung zu entscheiden (VwGH vom ZI. 1391/63; VwGH vom 17.2.1988, 87/13/0039, ÖJZ 1989/F). Tatsachen sind ausschließlich mit dem Sachverhalt des abgeschlossenen Verfahrens zusammenhängende tatsächliche Umstände (zB VwGH 26.1.1999, 98/14/0038; 26.7.2000, 95/14/0094); also Sachverhaltselemente, die bei einer entsprechenden Berücksichtigung zu einem anderen Ergebnis (als vom Bescheid zum Ausdruck gebracht) geführt hätten, etwa Zustände, Vorgänge, Beziehungen, Eigenschaften (zB VwGH 19.11.1998, 96/15/0148; 26.7.2000, 95/14/0094; 21.11.2007, 2006/13/0107; 26.2.2013, 2010/15/0064) (Ritz, BAO, 5. Aufl. 2014, § 303 Rz 21). Die die Wiederaufnahme begründende Tatsache muss dabei zum Zeitpunkt der Bescheiderlassung bereits existent gewesen sein (nova reperta). Wie im Wiederaufnahmebescheid ausgeführt gründet sich die Wiederaufnahme auf die im abgeschlossenen Verfahren neu hervorgekommene Tatsache, dass die BF am (bzw. vor dem) 05.07.2010 Wertpapiere auf Ihren Sohn übertragen hat und daher nicht mehr Eigentümerin dieser war. An das Erwiesensein von Tatsachen, die als Wiederaufnahmsgründe in Betracht kommen, sind keine höheren Anforderungen zu stellen als an andere Tatsachen, die der Besteuerung zugrunde zu legen sind (zB VwGH 27.11.2001, 97/14/0110; 19.9.2007, 2003/13/0115; 21.2.2013, 2009/13/0258). Kann somit eine Tatsache in freier Beweiswürdigung als erwiesen angenommen werden, dann stellt sie einen Wiederaufnahmsgrund dar (VwGH 14.11.1990, 86/13/0059) (Ritz, BAO, 5. Aufl. 2014, § 303 Rz 35). Nach ständiger Rechtsprechung genügt es, von mehreren Möglichkeiten jene als erwiesen anzunehmen, die gegenüber allen anderen Möglichkeiten eine überragende Wahrscheinlichkeit oder gar die Gewissheit für sich hat und alle anderen Möglichkeiten absolut oder mit Wahrscheinlichkeit ausschließt oder zumindest weniger wahrscheinlich erscheinen lässt (zB VwGH 23.9.2010, 2010/15/0078; 28.10.2010, 2006/15/0301; 26.5.2011, 2011/16/0011; 20.7.2011, 2009/17/0132; vgl. Ritz, BAO5, § 167 Tz 8). Wie oben angeführt, hat die BF ihre Offenlegungs- und Mitwirkungspflicht verletzt (VwGH 5.11.1986, 85/13/0012). Im Ausmaß dieser Unterlassung tritt die Verpflichtung der Behörde, den Sachverhalt nach allen Richtungen über das von ihr als erwiesen erkannte Maß hinaus zu prüfen, zurück (VwGH 22.10.1996, 92/14/0224; 30.9.1998, 94/13/0099). Es ist in der Folge bei Durchführen der freien Beweiswürdigung der innere Wahrheitsgehalt der Ergebnisse der Beweisaufnahmen ausschlaggebend (VwGH 25.9.1997, 97/16/0067). Dazu genügt es, von mehreren Möglichkeiten die als erwiesen anzunehmen, die gegenüber allen anderen eine überragende Wahrscheinlichkeit oder gar die Gewissheit für sich hat und alle anderen Möglichkeiten absolut oder mit Wahrscheinlichkeit ausschließt oder zumindest weniger wahrscheinlich erscheinen lässt (VwGH 25.4.1996, 95/16/0244).