BFG RV/2100778/2021

Die Bf. hat am 19.03.2013 eine Liegenschaft in Ort gekauft, die aus der EZ1 und der Liegenschaft 1 beide GB Ort besteht. Laut Kaufvertrag entfallen auf die EZ1 (Grundstück inklusive Halle) Anschaffungskosten iHv 262.000,- Euro plus 52.400,- Euro USt und auf die Liegenschaft 1 Anschaffungskosten iHv 25.000,- Euro plus 5.000,- Euro USt. Auf dem unbebauten Grundstück Liegenschaft 1 wurde in den Jahren 2014 und 2015 so wie im Einreichplan zur Errichtung einer Produktionshalle mit darüber liegenden OG von Baumeister mit Planungsdatum 28.05.2014 (Projektnummer: 14006) angegeben eine Produktionshalle (***21*** m2) mit darüber liegendem OG (208,68 m2) und allgemeiner Nutzfläche von 406,33 m2 für ein Stiegenhaus (5,97 m2), ein Lager im Zwischengeschoss (20,86 m2), eine Garage (56,00 m2), einen Abstellraum (17,50 m2) sowie eine Dachterrasse (303 m2) errichtet. Auf dem Bilanzkonto 0712 (Errichtung Halle 2) wurde im Jahr 2014 der Betrag von HK1 Euro und im Jahr 2015 der Betrag von HK2 Euro verbucht. Der so erfasste Gesamtbetrag von 1.658.896,18 Euro wurde im Rahmen des Erörterungstermins am 5. Dezember 2022 als Herstellungskosten ermittelt. Er deckt sich mit dem in der Niederschrift unter Punkt III als "Hallenbau Ort" ausgewiesenen Betrag. Im Jahr 2016 wurde ein Zuschuss iHv ZS1 Euro anschaffungskostenmindernd auf dem Anlagekonto verbucht, wobei anzumerken ist, dass dieser Zuschuss ausschließlich für die Produktionshalle gewährt wurde. Für die exklusive Gartengestaltung wurde ein Betrag von insgesamt r Euro aufgewendet und abgeschrieben. Eine exakte Aufteilung der Errichtungskosten auf Produktionshalle und OG ist anhand der verbuchten Rechnungen weder der Bf, noch dem Finanzamt möglich. Aus dem baubehördlichen Bewilligungsbescheid der Bezirkshauptmannschaft ist ersichtlich, dass das OG und die Garage ausschließlich für die private Nutzung bestimmt sind. Die Liegenschaft 1 ist als Bauland-Betriebsgebiet gewidmet. Mit Bescheid der BH wurde die Benützungsfreigabe erteilt. Zwischen der Bf. und den Gesellschaftern ***1*** und ***2*** ***Name*** als Mieter wurde ein aktenkundiger undatierter Mietervertrag abgeschlossen, der von Herrn ***1*** ***Name*** sowohl als Vertreter der Bf. als auch als Mieter (zusätzlich dazu hat auch Frau ***Name*** als Mieterin den Mietvertrag unterzeichnet) unterfertigt wurde. Gegenstand des Vertrages ist die Vermietung des OG (ca. 200 m2) sowie einer ca. 300 m2 großen Terrasse und zwei Garagenstellplätzen. Als Mietpreis wurden ***m*** Euro (einschließlich Betriebskosten und USt) monatlich, beginnend ab 01.01.2015 vereinbart. Für die Überlassung der Möbel wurde kein gesondertes Mietentgelt vereinbart. Dazu hat die Bf eine Mietzinsbewertung durch ***8*** vornehmen lassen. Diese ging von einem "durchschnittlichen Mietertrag in X aus und ermittelte nach diversen Zu- und Abschlägen einen Nettomietzins von ***22*** für eine möblierte Wohnung (entspricht für das OG einem Mietzins von ***23*** Euro netto plus 10% USt = ***24*** Euro). Die Höhe der auf das OG entfallenden Betriebskosten lässt sich nicht genau ermitteln, weil keine getrennten Abrechnungen erfolgten. Während des Streitzeitraumes haben die Gesellschafter das OG von 9.4.2015 - 19.5.2016 bewohnt und dafür monatlich 1.800 Euro Miete inkl. Umsatzsteuer bezahlt. Beweiswürdigung zum Produktionshallenbau Herstellungskosten Die Herstellungskosten für die Halle samt OG iHv 1.658.896,18 Euro ergeben sich aus dem Anlageverzeichnis und den Vorbringen im Rahmen des Erörterungstermins und werden von den Parteien nicht mehr in Zweifel gezogen. Für die Gartengestaltung wurde ein Betrag von insgesamt r Euro aufgewendet und auf 10 Jahre abgeschrieben. Der Garten wird nach dem glaubhaften Vorbringen in der mündlichen Verhandlung nicht nur vom Ehepaar ***Name***, sondern auch von Mitarbeitern und Vertriebspartnern genutzt und ist damit auch gemischt (betrieblich bzw. zu Vermietungszwecken) genutzt. Aufteilung Herstellungskosten Die Baukosten können weder von der Bf. noch vom Finanzamt eindeutig zugeordnet werden. Eine Aufteilung hat folglich im Schätzweg zu erfolgen. Zur Ermittlung eines für die sachgerechte Aufteilung heranzuziehenden %-Satzes kann die Kostenschätzung des Generalunternehmers ***7*** GmbH dienen. Diese ist ein Anbot eines fremden Unternehmers, das ihm einen Auftrag sichern sollte und ist damit unbedenklich. Überdies entspricht es im Wesentlichen auch den vom Finanzamt im Rahmen der Beschwerdevorentscheidung herangezogenen Werten (Kranewitter, Liegenschaftsbewertung7 (2017), IX. Richtwerte für Herstellungskosten Hallenbauten 2016, 313). Die als taugliche Basis für die Aufteilung heranzuziehende Kostenschätzung ist allerdings hinsichtlich der Kostenüberschreitung noch wie folgt zu adaptieren: Die geschätzten Kosten teilen sich in direkt zuordenbare Kosten von 561.406,51 Euro für die Produktionshalle (veranschlagt wurden H Euro für die Halle, wobei rund 60.000 Euro für das Fundament abzuziehen sind, da dieses für beide Bauteile notwendig ist) und PH Euro für das OG. Von den nachgereichten Rechnungen sind anhand der Leistungsinhalte eindeutig zum Bau der Produktionshalle ***12*** Euro (Installationen betr. eines Meßwandlers, der mit 160 Ampere klar für die betriebliche Produktion ausgelegt ist) dazuzuzählen und zum OG ***13*** Euro für Wandleuchten, Schalter etc, 40.632 Euro von zwei Installationsrechnungen über Rohrverlegung, Waschtisch, WC, Handbrause etc und 11.314 Euro von zwei Rechnungen über Bodenbeschichtung etc. betr. Dusche, Mosaikverlegung etc. Die übrigen Kosten können anhand des Rechnungsinhaltes sowohl zum einen als auch zum anderen Teil gehören und können daher zur Ermittlung des %-Satzes nicht herangezogen werden. Das ergibt für die %-mäßige Aufteilung eine Basis von KH Euro für die Halle und KP Euro für das OG. Damit entfällt ein Anteil von rund 60% auf die Produktionshalle und ein Anteil von rund 40% auf das OG. Für Halle und OG wurden in den Streitjahren folgende AfA-Beträge in Abzug gebracht: | Anlageverzeichnis | Herstellung | Kosten | 2014 | 2015 | 2016 | Kto 712 Hallenbau Ort | 2014 | HK1 | 13.690,43 | 27.380,86 | 27.380,86 | Kto 712 Hallenbau Ort | 2015 | HK2 | | 2.517,28 | 2.517,28 | Kto 712 Hallenbau Ort | 2016 | -ZS1 | | | -1.261,69 Das entspricht genau einer Abschreibung von 1,5% für das OG und 2% für die Produktionshalle. Vermietung an Gesellschafter Die Mietdauer April 2015 bis einschließlich Mai 2016 ergibt sich aus den Daten des Zentralen Melderegisters und dem unbestrittenen Vorbringen der Bf. im Vorlageantrag und im Erörterungstermin. Die Entrichtung des Mietentgelts konnte im Rahmen des Erörterungstermins von der steuerlichen Vertreterin belegt werden und wird vom Finanzamt nicht mehr bestritten. Die Gesellschafter haben wie vertraglich vorgesehen monatlich ***m*** Euro Miete inklusive Betriebskosten und Umsatzsteuer entrichtet. Die Bf. hat sämtliche Betriebskosten inklusive Strom getragen, wobei sich nach ihren eigenen Angaben im Erörterungstermin und in der mündlichen Verhandlung nicht ermitteln lässt, welcher Teil der Kosten auf das OG entfällt. Laut Mietervereinigung (https://mietervereinigung.at/791/Betriebskosten-Spiegel, abgerufen am 3. April 2023) betrugen die Betriebskosten für Gebäude ohne Lift im Jahr 2015 monatlich 1,78 Euro m2 und im Jahr 2016 schlugen sie mit 1,93 Euro zu Buche. Daraus ergeben sich für das 208 m2 große OG im Jahr 2015 geschätzte Kosten von 370,24 Euro (rund 370 Euro) monatlich und im Jahr 2016 geschätzte Kosten von 401,44 Euro (rund 400 Euro), die die Gesellschafter der Bf. nicht abgegolten haben. Der durchschnittlich für Energiekosten (Strom, Warmwasser, Heizung etc) eines Haushaltes aufgewendete Betrag lag im Jahr 2014 laut Statistik Austria (https://www.statistik.at/fileadmin/publications/Haushaltsenergie_und_Einkommen_mit_besonderem_Fokus_auf_Energiearmut_2014.pdf, Seite 32, abgerufen am 3. April 2023) bei mittlerem Einkommen bei 1.860 Euro, bei hohen Einkommen bei 2.230 Euro (für die Folgejahre war eine solche Statistik auf der Homepage der Statistik Austria nicht verfügbar). In Hinblick darauf, dass einerseits das OG mit 208 m2 für einen durchschnittlichen Haushalt ungewöhnlich groß ist und die Energiekosten mit dem Haushaltseinkommen steigen, andererseits die Heizung kosteneffizient gestaltet wurde, erscheint der Ansatz von 2.230 Euro anteilige Stromkosten pro Jahr angemessen zu sein. Analog zur Preissteigerung bei den Betriebskosten sind 2015 anteilige Energiekosten von 190 Euro monatlich und 2016 anteilige Energiekosten von 195 Euro monatlich anzunehmen, die die Gesellschaft für die Gesellschafter getragen hat. 2. Aufwendungen Privatsphäre Gesellschafter Im Anlagenverzeichnis bzw. in der Buchhaltung wurden in den Jahren 2013 - 2015 Aufwendungen für Fitnessgeräte iHv insgesamt 23.580,35 Euro (Vorsteuer 3.417,60 Euro und Vorsteuern aus igErwerb von 1.298,47 Euro) aktiviert und abgeschrieben. Bei einer Betriebsbesichtigung am 5.7.2017 wurden - wie in der Beschwerdevorentscheidung ausführlich dargestellt - keine Fitnessgeräte vorgefunden. Erst bei einer weiteren Betriebsbesichtigung am 3.9.2018 wurde ein Fitnessraum vorgefunden. Der Fitnessraum stehe laut Angaben der Bf. allen Mitarbeitern zur Verfügung. Das Finanzamt führt dagegen aus, dass er nur von Frau und Herrn ***Name***, danach gelegentlich auch von Herrn ***3*** genutzt wurde. Weiters hat das Finanzamt folgende Gegenstände der Privatsphäre zugeordnet: Anschaffung 2014: [...] Anschaffung 2015 [...] Für das OG wurde auch eine Küche angeschafft, die laut Bf. als Schauküche genutzt werden sollte, in Folge aber wegen Mängel abgebaut werden musste. Schließlich wurden 2014 zur Einrichtung des OG folgende Gegenstände angeschafft: [...] All diese Gegenstände ordnete das Finanzamt der Privatsphäre der Gesellschafter zu. Beweiswürdigung zu Aufwendungen Privatsphäre Gesellschafter Fitnessgeräte: Im Rahmen der mündlichen Verhandlung schilderte der Geschäftsführer glaubhaft den wechselnden Standort der Fitnessgeräte. Dadurch konnte auch geklärt werden, warum das von der Bf. übergebene Unterschriftenblatt neben dem Fitnessraum in Ort auch eine Spalte für einen Fitnessraum in Ort2 aufwies. Über die Benützung des Fitnessraumes wurden laut eigenen Angaben der Bf. zwar keinerlei Vereinbarungen mit den Mitarbeitern (zB über Haftung bei Personenverletzungen oder bei Beschädigungen der Geräte) getroffen, doch kam es bisher zu keinen Verletzungen, die eine Haftung nach sich gezogen hätten. In Hinblick auf den Umstand, dass der Gesetzgeber die betriebliche Gesundheitsvorsorge, die etwa durch die unentgeltliche Zurverfügungstellung von Sportanlagen erfolgt, begünstigt (vgl § 3 Abs. 1 Z 13 lit. a EStG 1988), liegt es nicht außerhalb der allgemeinen Lebenserfahrung anzunehmen, dass auch die Bf. die Fitnessgeräte den Arbeitnehmern zur Verfügung gestellt hat. Die Schilderungen der Bf. über die Nutzungsmöglichkeit der Fitnessgeräte waren glaubhaft, während sich das Finanzamt auf Indizien (zB kein Vorfinden eines Fitnessraumes im Zeitpunkt der Betriebsbesichtigung) stützen musste. Aufgrund der Erläuterungen des Gf. in der mündlichen Verhandlung über den wechselnden Standort des Fitnessraumes ist das Ergebnis der Betriebsbesichtigung allein für eine Beurteilung nicht tauglich. Für den erkennenden Senat hat das gleichbleibende Vorbringen der Bf. eine größere Wahrscheinlichkeit der Richtigkeit für sich. Die Fitnessgeräte werden betrieblich genutzt. Einrichtungsgegenstände: [...] Im Rahmen der mündlichen Verhandlung konnte weiters geklärt werden, dass das um i Euro angeschaffte Geschirr und der Garderobenständer im Büro genutzt wurden. [...] Für diese Gegenstände wurde ein Aufwand (AfA, Abschreibung GWG) in folgender Höhe in Abzug gebracht: [...] Die ursprünglich zur Errichtung des OG angeschaffte Küche wird nunmehr am Standort Ort2 als Betriebsküche genutzt. Aufgrund der Feststellung des Finanzamtes, der Kauf sei eine Fehlentscheidung gewesen, kann die Küche nicht der Privatsphäre der Gesellschafter zugerechnet werden. Wirtschaftliche Fehlentscheidungen des Geschäftsführers führen nicht automatisch dazu, dass an sich betrieblich bedingte Aufwendungen zu Privataufwendungen werden. Hinsichtlich der im Jahr 2015 angeschafften Gegenstände konnte in der mündlichen Verhandlung geklärt werden, dass diese betrieblichen Zwecken (Schauraum, Eingangsbereich, Fotoshooting…) dienten. Gartengestaltung Der Garten selbst wurde offenbar nach den Vorstellungen der Gesellschafter gestaltet und von diesen auch genutzt. Das Vorbringen der Bf., Mitarbeiter hätten den Garten in ihrer Mittagspause genutzt und Besprechungen mit den Vertriebspartnern hätten im Garten stattgefunden ist ebenso glaubhaft. Daher sind die dafür angefallenen Kosten anteilig dem OG und der Produktionshalle zuzurechnen (siehe hier 1). 3. Verkäufe der Gesellschafterin an die Bf. Das Finanzamt ermittelte, dass die Preise für unten angeführte Gegenstände, die Frau ***Name*** an die Bf. verkauft hat, nicht fremdüblich seien und versagte die steuerliche Anerkennung der Geschäfte zur Gänze: [...] Beweiswürdigung zu Verkäufe der Gesellschafterin an die Bf. Der Marke TC 350 wurde am 25.11.2010 um f Euro gekauft und am 22.5.2011 inkl. Winterreifen um g Euro an die Bf. verkauft. Bedenkt man, dass das Auto ein halbes Jahr alt ist und in dem Verkaufspreis ein zweites Paar Reifen enthalten sind, kann dieses Geschäft zwar nicht als für die Bf. wirtschaftlich lukrativ, aber dennoch als fremdüblich angesehen werden. Die für die gebrauchten Einrichtungsgegenstände angesetzten Preise liegen hingegen nur geringfügig unter den Neupreisen. Bedenkt man, dass Einrichtungsgegenstände nach den Erfahrungen des täglichen Lebens deshalb gebraucht gekauft werden, weil sich die Käufer Geld ersparen möchten, ist es für die Annahme eines fremdüblichen Preises geboten, den verrechneten Preis zumindest zu halbieren. Daher ist von folgenden fremdüblichen Preisen auszugehen: Einrichtung Schauraum 9.000 Euro, Sofa 1.250 Euro und gebrauchte Einrichtung ***20*** Euro. Im Rahmen der mündlichen Verhandlung konnte nicht in allen Fällen geklärt werden, wie die Gegenstände genau genutzt wurden. Für die Jahre 2012 und 2013 vertraten die Verfahrensparteien die übereinstimmende Ansicht, dass die Gegenstände in den Schauräumen ausgestellt wurden. Im Jahr 2014 wurde das OG eingerichtet und für die verkauften Einrichtungsgegenstände wurden Transportkosten für "Umzug Ort3 nach Ort" iHv 1.438,00 verbucht. Es hat daher die größte Wahrscheinlichkeit für sich, dass die Einrichtungsgegenstände im OG genutzt wurden, auch wenn beispielsweise die Außenprüfung das Vorhandensein nur eines Sessels (verrechnet wurden zwei) vermerkt hat. Die Bf. hat für die Einrichtungsgegenstände AfA in folgender Höhe in Abzug gebracht: [...] 4. Aufwendungen Silvesterparty Zu Silvester 2014/2015 wurde in den Räumlichkeiten der Bf. in Ort von den beiden Gesellschaftern eine Silvesterfeier veranstaltet. Teilgenommen daran haben Mitarbeiter mit ihren (Ehe)Partnern, Geschäftspartner, Spieler und Trainer der "Mannschaft" sowie einige weitere Personen. Da es sich um werbewirksame Betriebsaufwendungen handelte, kürzte das Finanzamt die Aufwendungen um die Hälfte: [...] Beweiswürdigung zur Silvesterparty Bei der Silvesterparty handelt es sich nach der Fotodokumentation des Finanzamtes um eine Party, bei der Abendkleidung obligat war und bei der die Gäste in anspruchsvollen Ambiente gefeiert und getanzt haben. Zu den Gästen zählten neben den Angestellten auch Handwerker, Steuerberater, Künstler, Entwickler etc. Das Vorbringen der Bf., es handle sich bei der Party hauptsächlich um die Präsentation und Testung der neuesten Entwicklung der Bf., die "neuen Produkte", wird vom Finanzamt nicht bestritten und bezeugt, dass es für die Party auch eine betriebliche Veranlassung gegeben hat. Andererseits war die Party der Einladung und Fotodokumentation zufolge so exklusiv, dass sie es der Bf. ermöglicht hat, das gesellschaftliche Ansehen zu fördern. 5. Änderung der Nutzungsdauer von diversen Maschinen Für folgende Gegenstände des Anlagevermögens hat das Finanzamt der AfA in Anlehnung an die deutsche AfA-Tabelle eine andere Nutzungsdauer zugrunde gelegt: [...] Das Finanzamt kürzte bzw. erhöhte daher die AfA um die in der Niederschrift genau dargestellten Beträge. Beweiswürdigung zur Nutzungsdauer Maschinen Im Rahmen der mündlichen Verhandlung kamen die Verfahrensparteien zur übereinstimmenden Erkenntnis, dass die vom Finanzamt angesetzte Nutzungsdauer -mit Ausnahme der Telefonanlage (richtig: 5 Jahre) und der Maschine (richtig: 5 Jahre) den wahren wirtschaftlichen Verhältnissen entspricht. Unter Zugrundelegung der Feststellung, dass für die Telefonanlage und die Maschine die richtige Nutzungsdauer angenommen wurde, ergeben sich folgende Änderungen: [...] 6. Privataufwendungen Gesellschafter Im Jahr 2011 wurden 22 Philharmoniker-Münzen im Wert von 23.120,- Euro angeschafft, im Jahr 2012 eine Perlenkette im Wert von 275 Euro (netto). Beweiswürdigung zu Privataufwendungen Auf dem zum Kauf der 22 Philharmoniker-Münzen gehörenden Bankbeleg wurde "Vertriebspartner" angemerkt, während in der Beschwerde wurde vorgebracht wurde, die Münzen seien - wie die Perlenkette - den Mitarbeitern als Weihnachtsgeschenk übergeben worden. Für eine lohnsteuerliche Berücksichtigung der Münzen der Perlenkette konnte die Bf. trotz mehrmaliger Aufforderung (beim Erörterungstermin und in der mündlichen Verhandlung) keine Nachweise erbringen. Daher ist davon auszugehen, dass die Gegenstände den Gesellschaftern zugute gekommen sind. B Rechtliche Beurteilung Für die Ermittlung des Einkommens ist es gemäß § 8 Abs 2 KStG 1988 ohne Bedeutung, ob das Einkommen im Wege offener oder verdeckter Ausschüttungen verteilt oder entnommen oder in anderer Weise verwendet wird. Verdeckte Ausschüttungen sind Vorteile, die eine Gesellschaft ihren Gesellschaftern aus ihrem Vermögen in einer nicht als Gewinnausschüttung erkennbaren Form unter welcher Bezeichnung auch immer gewährt, die sie anderen Personen, die nicht ihre Gesellschafter sind, nicht oder nicht unter den gleichen günstigen Bedingungen zugestehen würde. Entscheidendes Merkmal einer verdeckten Ausschüttung ist die Zuwendung von Vermögensvorteilen, die ihrer äußeren Erscheinungsform nach nicht unmittelbar als Einkommensverteilung erkennbar sind und ihre Ursache in den gesellschaftsrechtlichen Beziehungen haben (vgl VwGH 5.2.2021, Ro 2019/13/00278; VwGH 26.02.2014, 2009/13/0112; VwGH 4.2.2009, 2008/15/0167, mwN). Für Zwecke der Gewinnermittlung sind verdeckte Ausschüttungen daher dem Gewinn hinzuzurechnen. Gemäß § 93 Abs. 1 EStG 1988 wird die Einkommensteuer bei inländischen Kapitalerträgen (Abs. 2) durch Abzug vom Kapitalertrag erhoben (Kapitalertragsteuer). Zu den abzugsteuerpflichtigen Kapitalerträgen gehören auch verdeckte Ausschüttungen (vgl. für viele VwGH 28.5.2015, Ro 2014/15/0046; VwGH 5.2.2021, Ro 2019/13/0027). Für verdeckte Ausschüttungen ist daher dem Schuldner der Kapitalerträge (Bf.) die Kapitalertragsteuer im Haftungsweg vorzuschreiben. Die Kapitalertragsteuer beträgt 25% für das Jahr 2011 (§ 95 Abs 1 idF BGBl 65/2008), für das Jahr 2012 ebenfalls 25% (§ 27a EStG 1988 idF BGBl 112/2012), ebensowie für die Jahre 2013 und 2014 (§ 27a EStG 1988 idF BGBl 135/2013). Auch im Jahr 2015 beträgt die Kapitalertragsteuer 25%, weil § 27a Abs 1 Z 2 EStG 1988 idF BGBl 118/2015 gem. § 124b Z 281 EStG 1988 bzw. BGBl 163/2015 gem. § 124b Z 303 EStG 1988 erst ab dem 1. Jänner 2016 anzuwenden sind. Das Finanzamt hat keine Feststellungen dazu getroffen, ob die Bf. die KESt für ihre Gesellschafter getragen hat oder nicht. Betragsmäßig wurde die KESt allerdings mit 33,33% angesetzt, was üblicherweise dann der Fall ist, wenn die Gesellschaft die Kapitalertragsteuer für die Gesellschafter trägt. Die stV hat nachträglich klarstellend bemerkt, dass Herr und Frau ***Name*** die KESt tragen werden. In Hinblick darauf, dass das Finanzamt keine Feststellungen zur Tragung der KESt gemacht hat, den Gesellschaftern bereits aufgrund der offenen Ausschüttungen ausreichend Barmittel zur Verfügung standen, um die KESt zu tragen und die Gesellschaft ansonsten im Rahmen der gesetzlichen Möglichkeiten steueroptimierend vorgeht, ist davon auszugehen, dass die Bf. die Kapitalertragsteuer von ihren Gesellschaftern zurückfordert. Dem Abzug der Kapitalertragsteuer ist daher der 25%ige Steuersatz zugrunde zu legen. 1. Produktionshalle/OG Das Finanzamt ist in seiner Beurteilung davon ausgegangen, dass das OG eine dem außerbetrieblichen Vermögen der Bf. zuzuordnende Luxusimmobilie darstellt. Nach Ansicht des VwGH 16.5.2007, 2005/14/0083 ist zu unterscheiden zwischen jederzeit im betrieblichen Geschehen (zB durch Vermietung) einsetzbaren Gebäuden einer Kapitalgesellschaft einerseits und Gebäuden, die schon ihrer Erscheinung nach (etwa besonders repräsentatives Gebäude oder speziell auf die Wohnbedürfnisse des Gesellschafters abgestelltes Gebäude) für die private Nutzung durch den Gesellschafter bestimmt sind, andererseits. Im Beschwerdefall besteht bereits aufgrund der räumlichen Gegebenheiten (das OG ist direkt über der Produktionshalle gebaut) die Möglichkeit, dieses jederzeit im betrieblichen Geschehen zB als Schauraum oder als Büro einzusetzen. Der Umstand, dass die Nutzung durch die Gesellschafter geplant war und das OG nach ihren Wünschen gestaltet wurde, führt nicht automatisch dazu, dass ein außerbetriebliches Vermögen vorliegt. Die dem persönlichen Wohnbedürfnis eines Steuerpflichtigen dienende eigene Wohnung gehört andererseits zum Kernbereich der persönlichen Lebensführung (vgl. VwGH 27.1.2011, 2010/15/0197). Eine Person kann ihren Wohnbedarf auch dadurch befriedigen, dass sie die Wohnimmobilie durch eine in ihrem Einflussbereich stehende Körperschaft (GmbH, Privatstiftung etc.) anschaffen oder herstellen und sich sodann von dieser Körperschaft das Recht auf Nutzung der Wohnimmobilie einräumen lässt. In einem solchen Fall ist nach Ansicht des VwGH 20.10.2021, Ra 2019/13/0041 zu prüfen, ob die Körperschaft mit der Nutzungsüberlassung als Unternehmerin zur Erzielung von Einnahmen tätig wird oder ob die Nutzungsüberlassung erfolgt, um der nahestehenden Person (Gesellschafter, Stifter etc.) causa societatis Vorteile zuzuwenden. Dabei kann das causa societatis veranlasste Verhalten der Körperschaft auch im Kleide einer unternehmerischen Tätigkeit auftreten, weil die Geltendmachung der aus der Anschaffung bzw. Herstellung resultierenden Vorsteuern angestrebt wird. Die Prüfung, ob die Nutzungsüberlassung causa societatis erfolgt oder ob im Sinne eines gewissenhaften Geschäftsleiters im Interesse der Kapitalgesellschaft gehandelt wird, richtet sich danach, ob durch die Vermietung die Renditemiete erreicht wird (vgl. Lachmayr, Von Wurzeln, Liebhabereien und Sphärentheorien in: FS Zorn, 358). Nach der Rechtsprechung des VwGH ist die Höhe der Renditemiete daraus abzuleiten, "was unter einander fremd gegenüberstehenden Personen vereinbart worden wäre, und damit insbesondere auch daraus, was ein Investor als Rendite aus der Investition der konkret aufgewendeten Geldsumme erwartet" (VwGH 10.2.2016, 2013/15/0284, mwN). Maßgeblich ist demnach jener Renditesatz, der sich bei Veranlagung des Gesamtbetrages der Anschaffungs- und Herstellungskosten in gut rentierliche Immobilien (also in Immobilien von jener Art, die eine hohe Rendite erwarten lassen) ergibt, wobei nach Auffassung des VwGH im Allgemeinen ein Renditesatz in der Bandbreite von 3 bis 5 % (hier gemeint als Verhältnis von Jahresmieterlösen zum Betrag des investierten Kapitals) zu erzielen sein müsste (vgl. VwGH 15.9.2016, 2013/15/0256). Mit der Renditeerwartung eines "wirtschaftlich agierenden Immobilieninvestors" wird somit auf jene Mieteinnahmen abgestellt, die ein gewissenhafter, auf die Interessen der Körperschaft bedachter Geschäftsleiter aus dem eingesetzten Kapital durch Vermietung - im Wege des Investments in gut rentierliche Immobilien - erzielen kann. Dadurch ist ein Maßstab gefunden, um prüfen zu können, ob das Immobilieninvestment der Körperschaft primär den ihr nahestehenden Personen (Gesellschaftern, Stiftern) dienen soll oder auf die wirtschaftliche Tätigkeit der Erzielung von Mieteinnahmen ausgerichtet ist. Die Vorgangsweise kann dann als durch die Erzielung von Mieteinnahmen veranlasst angesehen werden, wenn die von der Körperschaft tatsächlich erzielten Mieten jene Höhe erreichen, die sich im Falle der Investition des vorgegebenen Kapitals in Immobilien jener Art, die erfahrungsgemäß gute Renditen erwarten lassen (z.B. kleinere Wohnungen im urbanen Bereich), ergeben würden (VwGH 20.10.2021, Ra 2019/13/0041, VwGH 31.1.2018, Ra 2015/15/0006). Im Beschwerdefall ist - wie der Beweiswürdigung zu entnehmen - für das OG von Herstellungskosten in Höhe von KP Euro auszugehen. Die Renditemiete, die der VwGH seinen Überlegungen zugrunde legt beträgt 3-5% der AK/HK pro Jahr. Da im Beschwerdefall das Gebäude über der Produktionshalle liegt, nur an Mitarbeiter der Bf. vermietet werden darf und auch als Büro oder Schauraum nutzbar wäre, ist ein Ansatz am unteren Rand der aufgrund der VwGH-Rechtsprechung vorgegebenen Rahmens zu wählen. Die Annahme eines 3%-igen Renditesatzes ist damit angemessen. Die jährliche Netto-Renditemiete (ohne Betriebskosten und Stromkosten) für das OG sollte daher rund 20.300 Euro betragen. Dies entspricht in etwa auch dem Wert, den die Bf. aufgrund einer Mietzinsbewertung ermittelt hat. Tatsächlich wurden 19.636 Euro netto bezahlt weshalb nicht von einer Wurzelausschüttung ausgegangen werden kann. Üblicherweise sind in den Mietentgelten auch die Betriebskosten enthalten, die in den hier dargestellten Beträgen keine Deckung finden. Liegt keine Wurzelausschüttung vor, wird aber Miete bezahlt, die geringer ist als die Renditemiete, kommt es bei der Körperschaft zum Ansatz der Renditemiete (vgl. Lachmayer, Vermietung von (Luxus-)Immobilien an Gesellschafter/Stifter, SWK 2021, 128). Auf Ebene des Gesellschafters kommt es zu einer laufenden verdeckten Ausschüttung in Höhe der Differenz zwischen Renditemiete und tatsächlich bezahlter Miete. Für den Beschwerdefall hat das zur Konsequenz, dass die im Rahmen der Renditemiete zu zahlenden Mietentgelte die nicht verrechneten Betriebskosten und Energiekosten zu umfassen haben. Damit sind folgende Beträge als verdeckte Ausschüttung dem Gewinn hinzuzurechnen bzw. der Kapitalertragsteuer zu unterwerfen: 2015 wurde das OG in den Monaten April - Dezember, somit 9 Monate an die Gesellschafter vermietet. Dafür fallen (vgl. Beweiswürdigung zu 1. "Vermietung an Gesellschafter") Betriebskosten von monatlich rund 370 Euro und Energiekosten von monatlich rund 190 Euro an. Insgesamt ergibt das für 9 Monate einen Betrag von 5.040 Euro. 2016 entfallen monatlich rund 400 Euro an Betriebskosten und 195 Euro an Energiekosten an. Für 5 Monate (Jänner - Mai) ergibt dies einen Betrag von 2.975 Euro. Für Zwecke der Umsatzsteuer ist bei einem unüblich niedrigem Entgelt zu prüfen, ob das tatsächlich vereinbarte Nutzungsentgelt um mehr als 50 % von einem als angemessen anzusehenden Mietentgelt (Renditemiete) abweicht oder nicht (vgl VwGH 7.12.2020, Ra 2020/15/0004 und VwGH 7.12.2020, Ra 2020/15/0067). Im Beschwerdefall liegt die Renditemiete inklusive Betriebskosten und Energiekosten für das Jahr 2015 bei 20.300 Euro + 6.720 Euro = 27.020 Euro, während die tatsächlich gezahlte Miete 19.636 Euro netto betrug. Damit weicht das tatsächliche Miete um weniger als 50% von der Renditemiete ab. Ein Versagen des Vorsteuerabzuges gem. § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG 1994 (wie in den o.a. Erkenntnissen des VwGH) kommt nicht in Betracht. Stattdessen ist der Normalwert die Bemessungsgrundlage für sonstige Leistungen durch den Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, sofern das Entgelt niedriger als der Normalwert ist und der Empfänger der Lieferung oder sonstigen Leistung nicht oder nicht zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt ist (§ 4 Abs 9 lit a UStG 1994). Dies gilt jedoch nach BGBl 118/2015 erst ab dem 1. Jänner 2016. Davor war die Anwendung des Normalwertes im Fall der Vermietung ausgeschlossen (vgl BGBl 112/2012). Daher wäre erst im hier nicht angefochtenen Jahr 2016 eine Anhebung des tatsächlich gezahlten Entgelts auf den Normalwert vorzunehmen. 2. Aufwendungen Privatsphäre Die Fitnessgeräte dienen dem Unternehmen (keine Zurechnung zur Privatsphäre; vgl. Beweiswürdigung zu 2. "Fitnessgeräte") und die Gartengestaltung steht in Zusammenhang mit der betrieblichen Gebäudenutzung (vgl. Beweiswürdigung zu 1. "Herstellungskosten"). Es kommt daher zu keinen Änderungen hinsichtlich der Abschreibung und es sind auch keine Zuwendungen an die Gesellschafter erfolgt. Für die Einrichtung des OGs wurden 2014 von fremden Unternehmen Gegenstände im Wert von 53.797,48 Euro (vgl Beweiswürdigung zu 2. "Einrichtungsgegenstände") und von der Gesellschafterin Gegenstände im angemessenen Wert von ***20*** Euro (vgl. Beweiswürdigung zu 3. "Angemessenheit der Verkäufe der Gesellschafterin"), somit insgesamt 78.920,48 Euro angeschafft. Der Aufwand für den "Umzug Ort3 nach Ort" iHv 1.438,00 betrifft den Transport der Möbel, die unmittelbar den Gesellschaftern dienten und ist daher als verdeckte Ausschüttung dem Gewinn wieder hinzuzurechnen. Das OG wurde 2015 erstmals zu Vermietungszwecken genutzt. Die Abschreibung beginnt nicht mit der Anschaffung, sondern mit der erstmaligen Nutzung (Inbetriebnahme, vgl beispielsweise VwGH 29.3.2017, Ra 2016/15/0007; siehe auch Kanduth-Kristen in Jakom, EStG 2022, § 7 Tz 71). Daher ist die Abschreibung im Jahr 2014 noch nicht vorzunehmen und dem Gewinn wieder hinzuzurechnen. Die Zurverfügungstellung der Einrichtungsgegenstände an die Gesellschafter erfolgte unentgeltlich (vgl. Beweiswürdigung). Zuwendungen einer Gesellschaft an die Gesellschafter stellen verdeckte Ausschüttungen iSd § 8 Abs 2 KStG 1988 dar und dürfen den Gewinn nicht mindern. Die geltend gemachte Afa ist daher 2015 in voller Höhe, 2016 in Form der HalbjahresAfA dem Gewinn hinzuzurechnen. | | AfA 2014 | AfA 2015 | ½ AfA 2016 | Einrichtung (s 2) | 6.165,88 | 5.156,18 | 2.578,09 | Einrichtung von Gf.(s.3) | 2.512,30 | 5.024,60 | 2.512,30 | Summe AfA Hinzurechnung | 8.678,18 | 10.180,78 | 5.092,39 Die Umzugskosten iHv 1.438 Euro + 287,60 Euro USt (Summe: 1.725,60) kommen direkt den Gesellschaftern zugute und unterliegen als verdeckte Ausschüttung der Kapitalertragsteuer. Durch die unentgeltliche Überlassung der Einrichtungsgegenstände wurde den Gesellschaftern ein Vorteil zugewendet. Dieser Vorteil kann im Schätzweg in Höhe der geltend gemachten Abschreibung plus 20% Umsatzsteuer (für die Gegenstände, für die ein Vorsteuerabzug vorgenommen wurde) angesetzt werden. Im Streitjahr 2015 unterliegen daher 5.156,18+ 20% USt und 5.024,60 Euro, in Summe 11.212,- Euro der Kapitalertragsteuer. Für Zwecke der Umsatzsteuer gilt, dass die Gegenstände überwiegend für Zwecke der verdeckten Ausschüttung angeschafft wurden und der Vorsteuerabzug daher gem. § 12 Abs 2 Z 2 lit. a UStG 1994 zu versagen ist. Das betrifft allerdings nur die von fremden Unternehmern angeschafften Gegenstände sowie die Vorsteuer aus den Transportkosten für die Lieferung der Gegenstände durch die Gesellschafterin, nicht jedoch die Verkäufe der Gesellschafterin, da diese als Nichtunternehmerin keine Umsatzsteuer verrechnet hat. Der Vorsteuerabzug vermindert sich im Jahr 2014 um 10.759,49 Euro aus der Anschaffung der Gegenstände und 287,60 Euro aus den Transportkosten, insgesamt somit um 11.047,09 Euro. 3. Angemessenheit der Verkäufe der Gesellschafterin Die Gesellschafterin hat der Bf. unangemessen hohe Entgelte verrechnet, nämlich im Jahr 2012 zu viel (vgl. Beweiswürdigung zu 3.). Diese Aufwendungen dienten nicht dem Erwerb der Gegenstände, sondern der Zuwendung an die Gesellschafterin. Im Ausmaß der für den unangemessenen Teil geltend gemachten AfA sind sie als verdeckte Ausschüttung dem Gewinn hinzuzurechnen und zwar: [...] Der unangemessene Teil der Anschaffungskosten wurde der Gf. aus gesellschaftlichen Gründen gezahlt und ist ihr auch zugeflossen. Daher sind die oben als unangemessen hoher Aufwand beschriebenen Beträge der Kapitalertragsteuer zu unterwerfen. Umsatzsteuerliche Konsequenzen gibt es keine, da keine Umsatzsteuer verrechnet wurde. 4. Silvesterparty Nach § 12 Abs 1 Z 3 KStG sind Repräsentationsaufwendungen oder Repräsentationsausgaben iSd § 20 EStG 1988 nicht abzugsfähig. Darunter fallen nach § 20 Abs 1 Z 3 zweiter Satz EStG 1988 auch Aufwendungen oder Ausgaben anlässlich der Bewirtung von Geschäftsfreunden. Im Beschwerdefall wurden die Besucher der Silvesterparty unzweifelhaft bewirtet. Weist der Steuerpflichtige nach, dass die Bewirtung der Werbung dient und die betriebliche oder berufliche Veranlassung weitaus überwiegt, können derartige Aufwendungen oder Ausgaben gemäß § 20 Abs 1 Z 3 EStG 1988 zur Hälfte abgezogen werden. [...] Für die Umsatzsteuer gilt, dass gem. § 12 Abs 2 Z 2 lit a UStG 1994 der Vorsteuerabzug nicht zusteht, wenn die Aufwendungen ertragsteuerlich überwiegend nicht abzugsfähig sind. Der Aufwand ist wie in den angefochtenen Bescheiden Hinsichtlich der Frage, ob Leistungen im Zusammenhang mit einem Geschäftsessen gemäß § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG 1994 in Verbindung mit § 20 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 wegen der ertragsteuerlich überwiegenden Nichtabzugsfähigkeit nicht zum Vorsteuerabzug berechtigen, ist allerdings von der Rechtslage des EStG 1988 zum 1. Jänner 1995 auszugehen (vgl. VwGH 24.9.2002, 98/14/0198 hinsichtlich der Abzugsfähigkeit der Leistungen im Zusammenhang mit einem Arbeitszimmer). Im Geltungsbereich des § 20 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 idF zum 1. Jänner 1995 waren derartige Aufwendungen oder Ausgaben entweder zur Gänze vorsteuerabzugsberechtigt, wenn diese der Werbung dienten und die betriebliche oder berufliche Veranlassung bei weitem überwog, oder - bei Fehlen dieser Voraussetzung - zur Gänze von der Vorsteuerabzugsberechtigung ausgeschlossen. Daher gilt für Zwecke der Umsatzsteuer, dass die Vorsteuern nicht unter das Abzugsverbot des § 12 Abs 2 Z 2 lit. a UStG 1994 fallen und zur Gänze abzugsfähig sind. Dies sieht im Übrigen die Finanzverwaltung gleich (vgl. Rz 1925 UStR 2000). 5. Nutzungsdauer Wie der Beweiswürdigung zu 5. zu entnehmen, hat die Bf. bei einigen Gegenständen des Anlagevermögens die Nutzungsdauer zu kurz angenommen. Durch die längere Nutzungsdauer sind die Anschaffungskosten auf mehrere Jahre zu verteilen, weshalb die vorgenommene AfA wie in der Niederschrift angegeben zu kürzen ist. Ausgenommen davon sind die AfA für die Telefonanlage (hier erfolgte 2011 - 2015 eine Kürzung um je 602 Euro und 2016 eine Erhöhung der Afa um 602 Euro) und der Maschine (hier erfolgte 2011 eine Kürzung um 1.302 Euro, 2012 - 2015 eine Kürzung um 2.604 Euro und 2016 eine Erhöhung um 2.604 Euro). | | 2011 | 2012 | 2013 | 2014 | 2015 | 2016 | Korr. lt AP | 13.106,53 | 18.270,85 | 17.225,48 | 18.526,75 | 19.241,83 | -3.731,09 | Tel/Abkantp. | -1904,00 | -3206,00 | -3206,00 | -3206,00 | -3206,00 | 3206,00 | Korr. lt BFG | 11.202,53 | 15.064,85 | 14.019,48 | 15.320,75 | 16.035,83 | -525,09 6. Privataufwendungen Im Jahr 2011 wurden 22 Philharmoniker-Münzen im Wert von 23.120,- Euro angeschafft, im Jahr 2012 wurde eine Perlenkette im Wert von 275 Euro (netto). Wie der Beweiswürdigung zu 6. zu entnehmen, ist davon auszugehen, dass die Gegenstände den Gesellschaftern zugute kamen. Die Aufwendungen sind daher dem Gewinn hinzuzurechnen und als verdecket Ausschüttung kapitalertragsteuerpflichtig. Der Vorsteuerabzug aus dem Erwerb der Kette steht nicht zu. 7. Rechnerische Zusammenfassung Körperschaftsteuer [...] Kapitalertragsteuer [...] Umsatzsteuer: [...] 8. Revision Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Im Beschwerdefall wurden keine Rechtsfragen aufgeworfen, sondern nur noch zu ermittelnde Sachverhalte der Rechtsprechung des VwGH folgend beurteilt, weshalb keine Rechtsfrage grundsätzlicher Bedeutung aufgeworfen wurde.   Graz, am 12. April 2023