BFG RV/4100260/2018

"Bei einer Beschwerde gegen eine Wiederaufnahme von Amts wegen ist die Sache, über welche das Bundesfinanzgericht gemäß § 279 Abs. 1 BAO zu entscheiden hat, nur die Wiederaufnahme aus den vom Finanzamt herangezogenen Gründen, also jene wesentlichen Sachverhaltsmomente, die das Finanzamt als Wiederaufnahmegrund beurteilt hat. Unter Sache ist in diesem Zusammenhang die Angelegenheit zu verstehen, die den Inhalt des Spruches des Bescheides der Abgabenbehörde erster Instanz gebildet hatte. Die Identität der Sache, über die abgesprochen wurde, wird durch den Tatsachenkomplex begrenzt, der als neu hervorgekommen von der für die Wiederaufnahme zuständigen Behörde zur Unterstellung unter den von ihr gebrauchten Wiederaufnahmetatbestand herangezogen wurde (vgl. mit weiteren Hinweisen VwGH vom 29. Jänner 2015, 2012/15/0030). Aufgabe des Bundesfinanzgerichts bei Entscheidungen über ein Rechtsmittel gegen die amtswegige Wiederaufnahme durch ein Finanzamt ist es daher, zu prüfen, ob dieses Verfahren aus den vom Finanzamt gebrauchten Gründen wieder aufgenommen werden durfte, nicht jedoch, ob die Wiederaufnahme auch aus anderen Wiederaufnahmegründen zulässig gewesen wäre. Liegt der vom Finanzamt angenommene Wiederaufnahmegrund nicht vor oder hat das Finanzamt die Wiederaufnahme tatsächlich auf keinen Wiederaufnahmegrund gestützt, muss das Bundesfinanzgericht den vor ihm bekämpften Wiederaufnahmebescheid des Finanzamtes ersatzlos beheben (vgl. nochmals VwGH vom 29. Jänner 2015, 2012/15/0030)." Zur Begründung der Entscheidung betreffend die Wiederaufnahme wird im Beschluss ausgeführt: "31 Das BFG hat, sofern die Bescheidausführungen des wiederaufnehmenden Finanzamtes mangelhaft sind, ausgehend von einem vom Finanzamt herangezogenen Wiederaufnahmegrund, diesen zu prüfen und zu würdigen und gegebenenfalls erforderliche Ergänzungen vorzunehmen (vgl. VwGH 17.4.2008, 2007/15/0062). Die Ergänzung einer mangelhaften Begründung der auf Grund der Feststellungen einer abgabenbehördlichen Prüfung ergangenen Wiederaufnahmebescheide in Richtung der tatsächlich vom Finanzamt herangezogenen Wiederaufnahmegrundlagen stellt kein unzulässiges Auswechseln von Wiederaufnahmegründen dar (vgl. VwGH 26.11.2015, Ro 2014/15/0035). 32 Im Hinblick darauf, dass bei der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 idF vor BGBl I 2012/22 Zahlungen für den Erwerb von Immobilien in das Umlaufvermögen grundsätzlich zu Betriebsausgaben führten, hatte die KG die Anzahlungen gewinnmindernd geltend gemacht. Das BFG ist im Revisionsfall davon ausgegangen, dass aus dem Wiederaufnahmebescheid (im Zusammenhang mit dem ausdrücklich verwiesenen, im wiederaufgenommenen Verfahren ergangenen Bescheiden), jener Tatsachenkomplex hinreichend zum Ausdruck kam, den das Finanzamt als neu hervorgekommen angesehen hat, nämlich dass "alle Anzahlungen, die im Prüfungszeitraum nicht durch konkrete Immobilienbereitstellungen abgerechnet wurden, im Zeitpunkt der Vorauszahlung nicht als Ausgabe anerkannt" werden. 33 Die revisionswerbende Partei bekämpft zwar diese Beurteilung, legt aber nicht dar, dass das Finanzamt bereits aufgrund der Erklärungen der S KG die näheren Umstände der geleisteten Anzahlungen im Hinblick auf die tatsächlichen "konkreten Immobilienbereitstellungen" hätte erkennen können. Der Annahme eines zulässigen Wiederaufnahmegrundes durch das Finanzamt ist vor diesem Hintergrund nicht entgegen zu treten." Eine mangelnde Begründung eines Abgabenbescheides ist im Rechtsmittelverfahren sanierbar (vgl. VwGH 30.6.2016, 2012/15/0045; 26.4.2012, 2009/15/0119, mwN) [VwGH vom 29.06.2022, Ro 2021/15/0002]. Verweis auf Tz. 1 Im Erkenntnis des VwGH vom 22.11.2012, 2012/15/0172, hat der VwGH ausgesprochen, dass es nicht rechtswidrig ist, in der Begründung eines Bescheides auf die der Partei zugegangenen Schriftstücke Bezug zu nehmen (vgl. Ritz, BAO4, § 93 Tz 15). So ist auch ein Verweis auf den Betriebsprüfungsbericht zulässig (vgl. das hg. Erkenntnis vom 27. Mai 1998, 95/13/0282). Siehe weiters auch die diesbezüglichen Ausführungen im Erkenntnis des VwGH vom 29.06.2022, Ro 2021/15/0002. Wenn nun daher in den Wiederaufnahmebescheiden betreffend Feststellung 2005 und 2009 auf die Feststellungen im Bp-Bericht und der Niederschrift verwiesen sowie im Bp-Bericht vom 30.01.2018 bezüglich der Wiederaufnahme auf die Feststellungen unter "Tz. 1" verwiesen wurde, so war dieser Verweis zulässig. Der Einwand, es sei bezüglich der Wiederaufnahme überhaupt keine Begründung in den Bescheiden enthalten, erweist sich als unzutreffend. Zum Fehlen der konkreten gesetzlichen Bestimmung des Wiederaufnahmetatbestandes Die Unterlassung der Anführung von (auch maßgeblichen) Gesetzesbestimmungen im Spruch eines Abgabenbescheides stellt keinen wesentlichen Verfahrensmangel dar, wenn mit Rücksicht auf die Eindeutigkeit des Gegenstandes keine Zweifel darüber bestehen, welche gesetzlichen Vorschriften die Grundlagen des Bescheides gebildet haben; nach VwGH 28.4.1994, 92/16/0187, stellt die Anführung der Gesetzesstelle ein Begründungselement dar. In Haftungsbescheiden ist auf die maßgebende gesetzliche Vorschrift hinzuweisen (§ 224 Abs. 1) [Ritz, BAO7, Rz. 9 zu § 93 BAO, sowie die dort zitierte VwGH-Judikatur]. Die Begründung muss in einer Weise erfolgen, dass der Denkprozess, der in der behördlichen Erledigung seinen Niederschlag findet, sowohl für die Parteien als auch für die Höchstgerichte nachvollziehbar ist (Ritz, BAO7, Rz. 15 zu § 93 BAO, und die dort zitierte Judikatur). Wie im Erkenntnis des VwGH vom 29.06.2022, Ro 2021/15/0002, festgehalten, besteht kein abstraktes Recht auf Anwendung von durch Paragraphenzahlen bezeichneten Bestimmungen. Bei der behaupteten Verletzung des Rechts auf (richtige) Anwendung einzelner Bestimmungen des UStG handelt es sich nicht um Revisionspunkte, sondern um Revisionsgründe iSd § 28 Abs. 1 Z 5 VwGG, welche nur in Verbindung mit der Verletzung eines aus einer materiell-rechtlichen Vorschrift ableitbaren subjektiven Rechts zielführend vorgebracht werden können (vgl. mit weiteren Nachweisen VwGH 30.4.2019, Ro 2018/15/0001). § 93 BAO verlangt nicht die Nennung der konkreten gesetzlichen Bestimmung mit der Rechtsfolge bei Fehlen einer solchen, dass die Erledigung kein Bescheid wäre. Für das BFG ist aus der Begründung der Wiederaufnahmebescheide iVm den Ausführungen im Bp-Bericht und der Niederschrift unzweifelhaft zu erkennen, dass der Wiederaufnahme der Neuerungstatbestand zugrunde lag. Zumal die Bf. steuerlich vertreten war und die Ausführungen in ihren Schriftsätzen des Beschwerdeverfahrens auf den Neuerungstatbestand Bezug nehmen bzw. auf ihn gerichtet sind, ist nicht erkennbar, dass für die Bf. an der Maßgeblichkeit des Neuerungstatbestandes ein Zweifel bestanden hätte. Wenn die Bf. meint, das Finanzamt hätte lediglich Zweifel an der Ernsthaftigkeit der vertraglichen Vereinbarungen gehabt, die noch keine Tatsache seien, die den Spruch eines Bescheides zu tragen vermögen, so hatte das Finanzamt nicht nur Zweifel, sondern stellte die fehlende Ernsthaftigkeit bzw. Fremdunüblichkeit fest. Auch wenn erst mit BGBl. I 22/2012 der Satz "Bei Zugehörigkeit zum Umlaufvermögen sind die Anschaffungs- und Herstellungskosten oder der Einlagewert von Gebäuden und Wirtschaftsgütern, die keinem regelmäßigen Wertverzehr unterliegen, erst bei Ausscheiden aus dem Betriebsvermögen abzusetzen. Grund und Boden ist in die Anlagekartei gemäß § 7 Abs. 3 aufzunehmen." eingeführt wurde, war das Finanzamt nicht gehindert, nach dem Hervorkommen der Tatsachen und Beweismittel die von ihm der Entscheidung zugrunde gelegte Ansicht zu vertreten. Der Einwand der "Gesetzeslücke" erweist sich somit als unberechtigt. Zum behaupteten Fehlen von Wiederaufnahmsgründen Wenn die Bf. meint, in den Wiederaufnahmebescheiden sei kein Wiederaufnahmegrund angeführt, so negiert sie beständig die Verweise auf den Bp-Bericht und die Niederschrift. Hält man sich vor Augen, dass in einem gleich gelagerten Fall im Beschluss des VwGH vom 13.10.2022, Ro 2022/15/0016, der VwGH den Tatsachenkomplex, "nämlich dass alle Anzahlungen, die im Prüfungszeitraum nicht durch konkrete Immobilienbereitstellungen abgerechnet wurden,…" für die Wiederaufnahme ausreichend ansah, und auch im vorliegenden Fall die Begründung die gleiche war, erweist sich im Hinblick auf die im Zuge der Bp neu hervorgekommenen Tatsachen und Beweismittel - der Inhalt der Vereinbarungen betreffend die Anzahlungen, die (näheren) Umstände der Finanzierung sowie das Fehlen der Grundstückslieferungen - der Einwand des Fehlens von Wiederaufnahmegründen als unberechtigt. Zumal der VwGH in dem dem Erkenntnis zugrunde liegenden Sachverhalt den für die Wiederaufnahme maßgeblichen Tatsachenkomplex als ausreichend definiert ansah, ist bei den gleichen Gegebenheiten nach Ansicht des BFG auch hier bei einer nur knappen Begründung des Erstbescheides mit entsprechenden Ergänzungen in der BVE nicht von einer erstmaligen Nennung der Wiederaufnahmegründe in der BVE, sondern von einer nicht schädlichen Ergänzung der Begründung des Erstbescheides betreffend die Wiederaufnahme auszugehen. Ein unzulässiges "Nachholen" der Wiederaufnahmegründe liegt somit nicht vor. Auch wenn eine zeitliche Abfolge zum Neuhervorkommen von Tatsachen und Beweismitteln im Bescheid nicht dezidiert festgehalten ist, besteht für das BFG kein Zweifel, dass die entscheidungswesentlichen Tatsachen und Beweismittel erst im Zuge der Bp hervorgekommen sind. Die Bf. meint, dass der Verweis des Finanzamtes auf das Erkenntnis des VwGH vom 28.02.2012, 2008/15/0006, unzutreffend sei. Den Entgegnungen des Finanzamtes bezüglich der zwischenzeitigen Harmonisierung der Wiederaufnahme, jedoch grundsätzlichen weiteren Gültigkeit der Aussagen in dem Erkenntnis hat die Bf. nichts Essentielles entgegengehalten, auf das einzugehen gewesen wäre. Kenntnis des maßgeblichen Sachverhalts durch Beilage der Einnahmen-Ausgaben-Rechnungen 2005 und 2009 zu den Steuererklärungen Das Hervorkommen von Tatsachen und Beweismitteln ist nach hA aus der Sicht des jeweiligen Verfahrens zu beurteilen. Daher können zB Kenntnisse des Lohnsteuerprüfers für die Einkommensteuerveranlagung oder für die Erhebung der Kommunalsteuer für die Gemeinde neu hervorkommen. Maßgebend ist der Wissensstand des jeweiligen Veranlagungsjahres (Ritz, BAO7 (2021), Rz. 31 zu § 303 BAO). Die Bf. wendet ein, es seien jedenfalls 2005, allenfalls auch 2009 den Steuererklärungen die Einnahmen-Ausgaben-Rechnungen beigelegen. Ihre Beilage zu den Steuererklärungen ist nicht erwiesen. Selbst wenn die Bf. die Einnahmen-Ausgaben-Rechnungen den Steuererklärungen 2005 und 2009 beigelegt hätte, war (für das Finanzamt) aus den Angaben in den Buchungszeilen nicht ersichtlich, dass und welche Vereinbarungen dem dort Festgehaltenem zugrunde lagen, wofür die Anzahlungen konkret geleistet wurden, dass die Vereinbarungen vom Inhalt, insbesondere vom Liefergegenstand her unbestimmt und völlig unüblich waren, dass die Abwicklung der Vereinbarungen nicht fremdüblich war, insbesondere, dass Folgen für die Nicht-Lieferung eines Grundstücks nicht vereinbart waren, eine Verzinsung nur fallweise erfolgte, jedoch entgegen der Vereinbarung nicht bezahlt wurde und letztendlich Grundstückslieferungen bis zur Bp nicht erfolgt waren. Zu diesen Feststellungen gelangte das Finanzamt aber erst aufgrund der Überprüfungshandlungen im Zuge der Bp. Demzufolge war dem Finanzamt der entscheidungswesentliche Sachverhalt nicht schon vor bzw. im Zeitpunkt der Erlassung der Erstbescheide so vollständig bzw. in einem solchen Maß bekannt, dass er einer Wiederaufnahme entgegengestanden wäre. Zum Einwand der Bf., dem Finanzamt wäre der entscheidungswesentliche Sachverhalt im Zeitpunkt der Erlassung des Erstbescheides für 2005 am 09.07.2013 vollständig bekannt gewesen Die Bf. behauptet nicht, dass das Finanzamt vor der Bp die Feststellungserklärungen der Jahre 2005 bis 2010 einer näheren Überprüfung unterzogen hätte. Zu einer solchen war das Finanzamt auch nicht verpflichtet. Mögen im Zeitpunkt der Erlassung des Erstbescheides für 2005 am 09.07.2013 die Veranlagungen bis 2010 durchgeführt gewesen sein, so konnte das Finanzamt erst aufgrund der im Zuge der Bp vorgelegten Unterlagen Kenntnis über den für die Wiederaufnahme maßgeblichen Tatsachenkomplex - insbesondere den Inhalt und die Abwicklung der Vereinbarungen, die Umstände der Finanzierung und das Fehlen von Grundstückslieferungen - gewinnen. Wenn auch im Bp-Bericht ein als neues Beweismittel zu qualifizierendes Faktum - nämlich die im Zuge der Bp erstmals hervorgekommenen Vereinbarungen - zur Begründung des Ermessens genannt wird, so bestreitet die Bf. nicht, dass der Inhalt der Vereinbarungen dem Finanzamt gegenüber erstmals im Zuge der Bp bekannt wurde. Den Einwand, dem Finanzamt wäre bereits vor Wiederaufnahme des Verfahrens der der Wiederaufnahme zugrunde gelegte Sachverhalt bekannt gewesen, vermochte daher das BFG nicht zu folgen. Zum Vorbringen der Nichtberücksichtigung des Einwandes der absoluten Verjährung im Rahmen der Ermessensübung Wie bei allen Ermessensentscheidungen kommt dem Gleichheitssatz, dem Normzweck und den im § 20 genannten Kriterien Bedeutung zu. Stets hat eine Abwägung aller für die Ermessensübung relevanten Umstände zu erfolgen. Das Ziel der Wiederaufnahme (vgl Rz 4, 67 und 70) bzw der vielfach betonte Vorrang der Rechtsrichtigkeit (ablehnend Werndl in Hofer-Zeni-FS, 281; Wiedermann, Wiederaufnahme, 47 ff) rechtfertigt keine nur dieses Kriterium berücksichtigende Ermessensübung. Die Ermessensübung ist entsprechend zu begründen; bei einer sich zu Ungunsten der Partei auswirkenden Wiederaufnahme ist in der Begründung der positiven Ermessensentscheidung darzutun, aus welchen Gründen bei der vorzunehmenden Interessenabwägung den Gesichtspunkten der Zweckmäßigkeit gegenüber jenen der Billigkeit der Vorzug eingeräumt wurde. Siehe auch § 307 Rz 3 sowie Stoll, Ermessen 2, 285 (Ritz/Koran, BAO7 (2021, Rz. 64 f. zu § 303, sowie die dort zitierte Judikatur). Wie der VwGH wiederholt ausgesprochen hat, siehe hiezu zB VwGH vom 10.09.2020, Ro 2019/15/0181, unterliegt nach § 207 Abs. 1 BAO lediglich das Recht, eine Abgabe festzusetzen, der Verjährung. Die BAO beinhaltet kein Verbot, der Festsetzung (Einhebung) vorangehende abgabenrechtliche Schritte zu unternehmen. Grundlagenbescheide (z.B. Feststellungsbescheide gemäß § 188 BAO) können daher ohne Bedachtnahme auf Verjährungsfristen erlassen werden. Die Frage der Verjährung ist erst im Zusammenhang mit einer Abgabenfestsetzung zu beurteilen (vgl. VwGH 22.2.2007, 2006/14/0018). Die Bf. verweist diesbezüglich auf Ritz, BAO, Rz. 77 zu § 303 BAO. Dort heißt es: "Stellt sich die Frage der amtswegigen Wiederaufnahme von Verfahren über Grundlagenbescheide (zB Feststellung von Einkünften gem § 188), so werden die steuerlichen Auswirkungen bei den Beteiligten in das Ermessenskalkül miteinzubeziehen sein. Da die Wiederaufnahme des Verfahrens (grundsätzlich) entweder zur Gänze oder gar nicht verfügt werden kann, werden die steuerlichen Auswirkungen per Saldo (somit bei allen Beteiligten) gegen die Wiederaufnahme sprechen, sofern sie bei allen Beteiligten bloß geringfügig sind. Gegen die Wiederaufnahme der Verfahren bei gem § 188 erlassenen Feststellungsbescheiden spräche übrigens, dass Folgeänderungen bei allen Beteiligten wegen Eintritts der Verjährung nicht mehr zulässig wären (vgl Staringer in Holoubek/ Lang, Vertrauensschutz, 314) und die Wiederaufnahme auch ansonsten keine (insbesondere keine steuerlichen) Folgen mehr nach sich ziehen würde." Dass die Nichtberücksichtigung des Einwandes der absoluten Verjährung im Feststellungsverfahren jedenfalls zu einer Unzulässigkeit der Wiederaufnahme führen würde, ist dem Gesetz nicht zu entnehmen. Dieses Vorbringen kann immer nur eines von mehreren zu prüfenden Beurteilungskriterien der zu treffenden Ermessensentscheidung sein. Das Finanzamt lehnt die Einbeziehung der steuerlichen Auswirkungen in die Ermessensübung gänzlich ab. Zumal die Feststellung von Einkünften für alle Beteiligten einheitlich zu ergehen hat und ein Blick in den - oft auch nicht alle Ereignisse ausweisenden - Veranlagungsstatus des Finanzamtskontos der Beteiligten zeigt, dass sich diese Frage der Berechtigung des Einwandes der absoluten Verjährung nicht auf kurzem Wege klären lässt, sondern einer eingehenden Prüfung bei den Beteiligten bedarf, vertritt auch das BFG die Ansicht, dass im hier vorliegenden Fall die Frage der Berechtigung des Einwandes der absoluten Verjährung im jeweiligen Einkommensteuerverfahren zu prüfen ist. Die Bf. zeigt selbst unter Hinweis auf Ritz, BAO5, Rz. 57 zu § 303 BAO auf, unter welchen Bedingungen die Wiederaufnahme möglich wäre. Die Prüfung eben dieser Frage kann - zumal für drei Beteiligte mit jeweils völlig unterschiedlichen Konstellationen - im jeweiligen Einkommensteuerverfahren getroffen werden. Durch diese Ermessensentscheidung wird den Beteiligten kein Recht genommen. Es kann hier nicht davon ausgegangen werden, dass für alle Beteiligten einheitlich der Einwand der absoluten Verjährung "gesichert" war. Das von der Bf. ins Treffen geführte Erkenntnis des BFG vom 15.03.2019, RV/7100223/2018, betrifft eine Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich Einkommensteuer, das weitere genannte Erkenntnis des BFG vom 13.10.2019, RV/5100999/2017, die Einkommensteuer sowie die Festsetzung von Anspruchszinsen. Die Entscheidungen vermögen daher nicht das Vorbringen zu untermauern, die absolute Verjährung bei den Beteiligten sei im Rahmen der Ermessensübung betreffend die Wiederaufnahme zu Unrecht nicht berücksichtigt worden. Angemerkt werden darf noch, dass die Bf. die Nichtberücksichtigung der absoluten Verjährung im Rahmen der Ermessensübung erst im fortgeschrittenen Beschwerdeverfahren einwandte. Das Finanzamt hat der Rechtsrichtigkeit den Vorzug gegenüber der Rechtsbeständigkeit gegeben, insbesondere weil es - dies blieb seitens der Bf. unwidersprochen - die steuerlichen Auswirkungen in den abgeleiteten Einkommensteuerverfahren als nicht unbeträchtlich erachtete. Hinzu kommt noch, dass die Bf. der Feststellung des Finanzamtes nicht entgegengetreten ist, dass die Vorgänge als "Modell" der Steuerersparnis ohne zugrundeliegende Leistung abgewickelt wurden. Diese "modellhafte" Vorgehensweise ist ein für die Wiederaufnahme des Verfahrens sprechendes Beurteilungselement. Hält man sich vor Augen, dass nicht nur der hier vorliegende Fall, sondern eine Vielzahl von Fällen einzelnen Personen eine ungerechtfertigte Steuerersparnis verschaffen sollte und den einzelnen Beteiligten durch die Anfechtungsmöglichkeit im Einkommensteuerverfahren das Recht, die Einrede der absoluten Verjährung (wirksam) durchzusetzen unbenommen ist, ist in der vorliegenden Entscheidung kein Fehler in der Ermessensübung zu erblicken. In diesem Punkt konnte daher der Bf. nicht gefolgt werden. Zusammenfassend darf festgehalten werden: Aufgrund der zuvor gemachten Ausführungen geht das BFG davon aus, dass dem Finanzamt in dem wiederaufzunehmenden Verfahren betreffend die Feststellung 2005 und 2009 der Sachverhalt jedenfalls nicht so bekannt gewesen ist, dass es schon in diesem Verfahren bei richtiger rechtlicher Subsumtion zu der nunmehr im wiederaufgenommenen Verfahren erlassenen Entscheidung gelangen hätte können. Das BFG vermochte auch nicht dem Einwand zu folgen, dass in den angefochtenen Bescheiden keine Wiederaufnahmegründe genannt waren. Ebenso wurde aus Sicht des BFG das Ermessen im Rahmen des Gesetzes ausgeübt. Der Beschwerde gegen die Bescheide betreffend die Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich Feststellung 2005 und 2009 konnte somit kein Erfolg beschieden sein, weshalb sie als unbegründet abzuweisen war. 3.2. ZUR FESTSTELLUNG VON EINKÜNFTEN 2005 UND 2009 Der Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben darf gemäß § 4 Abs. 3 EStG 1988 dann als Gewinn angesetzt werden, wenn keine gesetzliche Verpflichtung zur Buchführung besteht und Bücher auch nicht freiwillig geführt werden. Durchlaufende Posten, das sind Beträge, die im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt werden, scheiden dabei aus. Der Steuerpflichtige darf selbst entscheiden, ob er die für Lieferungen und sonstige Leistungen geschuldeten Umsatzsteuerbeträge und die abziehbaren Vorsteuerbeträge als durchlaufende Posten behandelt. Hinsichtlich des Grund und Bodens gilt Abs. 1 letzter Satz. Für die Beurteilung abgabenrechtlicher Fragen ist gemäß § 21 Abs. 1 BAO in wirtschaftlicher Betrachtungsweise der wahre wirtschaftliche Gehalt und nicht die äußere Erscheinungsform des Sachverhaltes maßgebend. Vom Abs. 1 abweichende Grundsätze der Abgabenvorschriften bleiben gemäß § 21 Abs. 2 BAO unberührt. Die Bf. hat die vom Finanzamt nach der Bp getroffene rechtliche Beurteilung in den Feststellungsbescheiden 2005 und 2009 bzw. die vom Finanzamt herangezogenen Elemente der Fremdunüblichkeit der Vereinbarungen und ihrer Abwicklung letztendlich nicht bestritten. Das "im-Kreis-Schicken" des Geldes, die fehlenden Lieferungen von Grundstücken und die Feststellung des Finanzamtes, dass die in der Bf. gewählte Vorgangsweise modellhaft in einer Vielzahl von KGs betrieben wurde, hat die Bf. nicht in Abrede gestellt. Die Bf. vermochte auch im weiteren Beschwerdeverfahren nicht entsprechend zu dokumentieren, dass den modellhaften Vorgängen fremdübliche Vereinbarungen zugrunde lagen und diese auch fremdüblich abgewickelt werden sollten. Die Bf. hätte hinreichend Zeit und Gelegenheit gehabt, dies auch noch im Beschwerdeverfahren darzutun. Wenn die Bf. einwendet, dass der für die Jahre 2005 und 2009 maßgebliche Wortlaut des § 4 Abs. 3 EStG 1988 das Vorgehen der Bf. wegen der "Steuerlücke" erlaubt hätte, so stehen dem die vom Finanzamt in seiner Stellungnahme geschilderten allgemeinen Voraussetzungen entgegen, dass ein entsprechender Zusammenhang vorliegen muss. Dem Finanzamt kann nicht entgegengetreten werden, wenn es im vorliegenden Fall eine steuerliche Gestaltungsform ohne wirtschaftlichen Gehalt erblickte. Nach all dem Gesagten konnte daher der Beschwerde gegen die Feststellungsbescheide 2005 und 2009 kein Erfolg beschieden sein. Es war daher auch die Beschwerde gegen die Feststellungsbescheide 2005 und 2009 als unbegründet abzuweisen. 3.3. UN/ZULÄSSIGKEIT DER REVISION Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Die hier getroffene Entscheidung hinsichtlich des Vorliegens von Wiederaufnahmegründen findet in der Rechtsprechung des VwGH (Beschluss vom 13.10.2022, Ro 2022/15/0016) Deckung. Das Ermessen wurde im Rahmen des Gesetzes auf Basis mehrerer Kriterien ausgeübt. Im Übrigen wurden keine Rechtsfragen von grundsätzlicher Bedeutung aufgeworfen. Eine Revision ist daher nicht zulässig. Beilagen: Beilage A Klagenfurt am Wörthersee, am 16. März 2023