BFG RV/4100260/2018

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch die Richterin I. in der Beschwerdesache Bf., ***Bf1-Adr***, vertreten durch PERLOGIS Mag. Franz Harrand Wirtschaftstreuhand GmbH, Bahnstraße 7, 2345 Brunn am Gebirge, über die Beschwerde vom 28. Februar 2018 gegen die Bescheide des Finanzamtes Klagenfurt vom 2. Februar 2018 betreffend a. Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich Feststellung von Einkünften 2005 und 2009 sowie b. Feststellung von Einkünften 2005 und 2009 zu Steuernummer Bf.-StNr. zu Recht erkannt: Die Beschwerde wird gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen. B. Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig. Entscheidungsgründe I. Verfahrensgang A. WIEDERAUFNAHME DES VERFAHRENS HINSICHTLICH FESTSTELLUNG VON EINKÜNFTEN 2005 und 2009 Die Beschwerdeführerin (Bf.) ist eine KG mit dem Gegenstand "Immobilienhandel". Beteiligt waren in den Jahren 2005 und 2009 Person 1 und Person 2 als Komplementäre sowie Person 3 als Kommanditistin. Feststellung von Einkünften für 2005 Für 2005 war vorerst ein vorläufiger Feststellungsbescheid vom 04.12.2007 erlassen worden. Die dagegen eingebrachte Beschwerde wurde vom UFS zurückgewiesen, weil der Hinweis gemäß § 101 Abs. 3 BAO fehlte. Am 09.07.2013 erging ein neuer Feststellungsbescheid 2005 mit einem Gewinn aus Gewerbebetrieb iHv € 10.111,64. Feststellung von Einkünften für 2009 Am 04.07.2011 erging der vorläufige Feststellungsbescheid 2009 mit einem Gewinn aus Gewerbebetrieb iHv € 28.726,09. Abgabenbehördliche Prüfung und neue Bescheide Nach einer abgabenbehördlichen Prüfung (Niederschrift über die Schlussbesprechung 19.12.2017, Datum des Bp-Berichts 30.01.2018, tatsächlicher Beginn der Bp lt. Arbeitsbogen am 15.09.2017) erließ das Finanzamt im wiederaufgenommenen Verfahren berichtigte Feststellungsbescheide 2005 und 2009, alle vom 02.02.2018, in denen die nunmehr strittigen Anzahlungen von € 15.000,00 (2005) und € 43.000,00 (2009) nicht zum Abzug zugelassen wurden. Es setzte die Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von € 25.111,64 (2005) und € 71.726,10 (2009) fest. In der Begründung der Bescheide betreffend die Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich Feststellung 2005 und 2009 heißt es wie folgt: "Die Wiederaufnahme des Verfahrens erfolgte gem. § 303 (1) BAO aufgrund der Feststellungen der abgabenbehördlichen Prüfung, die der darüber aufgenommenen Niederschrift bzw. dem Prüfungsbericht zu entnehmen sind. Daraus ist auch die Begründung für die Abweichungen vom bisherigen im Spruch bezeichneten Bescheid zu ersehen. Die Wiederaufnahme wurde unter Abwägung von Billigkeits- und Zweckmäßigkeitsgründen (§ 20 BAO) verfügt. Im vorliegenden Fall überwiegt das Interesse an der Rechtsrichtigkeit das Interesse auf Rechtsbeständigkeit. Die steuerlichen Auswirkungen können auch nicht als bloß geringfügig angesehen werden. Bp-Bericht Im Bp-Bericht wurde zur Wiederaufnahme auf die Tz. 1 des Bp-Berichts betreffend die einheitliche und gesonderte Feststellung verwiesen. Weiters wird ausgeführt: "Die Wiederaufnahme erfolgt unter Bedachtnahme auf das Ergebnis der durchgeführten abgabenbehördlichen Prüfung und der sich daraus ergebenden Gesamtauswirkung. Im vorliegenden Fall können die steuerlichen Auswirkungen nicht als geringfügig angesehen werden. Bei der im Sinne des § 20 BAO vorgenommenen Interessensabwägung war dem Prinzip der Rechtsrichtigkeit Gleichmäßigkeit der Besteuerung) der Vorrang vor dem Prinzip der Rechtsbeständigkeit (Parteiinteresse an der Rechtskraft einzuräumen. Begründung des Ermessens zur Wiederaufnahme gem. § 303 Abs 1 BAO: Im Zuge der Betriebsprüfung wurden erstmalig die Vereinbarungen zu den Anzahlungen vorgelegt und entsprechend gewürdigt. Aus Seiten der Betriebsprüfung bestehen keine Bedenken, die nicht wiederaufgenommenen Bescheide im Prüfungszeitraum für endgültig zu erklären (Umsatzsteuer 2006 - 2010, Feststellungsverfahren 2006 - 2008 und 2010)." Unter Tz. 1 des Bp-Berichts heißt es betreffend einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften für 2005 und 2009 wie folgt: "Alle Anzahlungen, die im Prüfungszeitraum 2005 bis 2010 nicht durch konkrete Immobilienbereitstellungen abgerechnet wurden, werden im Zeitpunkt der Vorauszahlung nicht als Betriebsausgabe anerkannt." Unstrittig ist, dass folgende Vereinbarungen der Bf. mit der GmbH 1 ("GmbH 1") bzw. der GmbH 3 ("GmbH 3") als Vertragspartner dem Finanzamt im Zuge der Betriebsprüfung erstmals zur Kenntnis gelangt sind: Betreffend Anzahlung 2005: Vereinbarung vom 19.12. 2005 "Vereinbarung Immobilienanzahlung 2005 Bf. und GmbH 1 Die GmbH 1 erhält von der Bf. (damals KEG) eine Immobilienanzahlung in Höhe von € 20.000,-. Die GmbH 1 verpflichtet sich zur Lieferung einer entsprechenden Immobilie bis längstens Dezember 2010. Die Anzahlung wird bis auf weiteres unverzinst zur Verfügung gestellt. Es gilt österreichisches Recht. Gerichtsstand: Sitz der Gesellschaft. xxx, 19. Dezember 2005" Vereinbarung vom Dezember 2010 "Vereinbarung Immobilienanzahlung 2005 Bf. und GmbH 1 Die GmbH 3 übernimmt diese Vereinbarung mit der Schuldübernahmeerklärung vom 16.3.2009. Die GmbH 1/und GmbH 3 hat von der Bf. eine Immobilienanzahlung in Höhe von € 20.000,- erhalten. Der GmbH 1 war es nicht möglich, innerhalb der, per Vereinbarung vom 19. Dezember 2005, festgelegten Frist eine entsprechende Immobilie zu liefern. Die GmbH 3 verpflichtet sich zur Lieferung einer entsprechenden Immobilie bis längstens Dezember 2013. Die Anzahlung wird bis auf weiteres unverzinst zur Verfügung gestellt. Es gilt österreichisches Recht. Gerichtsstand: Sitz der Gesellschaft. xxx, Dezember 2010" Vereinbarung vom Dezember 2012 "Vereinbarung Immobilienanzahlung 2005 Bf. und GmbH 1 Die GmbH 3 übernimmt diese Vereinbarung mit der Schuldübernahmeerklärung vom 16.3.2009. Die GmbH 3 hat von der Bf. eine Immobilienanzahlung in Höhe von € 20.000,- erhalten. Der GmbH 3 war es nicht möglich innerhalb der, per Vereinbarung vom Dezember 2010, festgelegten Frist eine entsprechende Immobilie zu liefern. Die GmbH 3 verpflichtet sich nun zur Lieferung einer entsprechenden Immobilie bis längstens Dezember 2013. Die Anzahlung wird bis auf weiteres unverzinst zur Verfügung gestellt. Im Dezember 2012 erhielt die Bf. eine Teilrückzahlung von € 3.000,- somit beträgt der restliche Immobilienanzahlungsbetrag € 17.000,-. Es gilt österreichisches Recht. Gerichtsstand: Sitz der Gesellschaft. xxx, Dezember 2012" Vereinbarung vom Dezember 2013 "Vereinbarung Immobilienanzahlung 2005 Bf. und GmbH 1 Die GmbH 3 übernimmt diese Vereinbarung mit der Schuldübernahmeerklärung vom 16.3.2009. Die GmbH 3 hat von der Bf. eine Immobilienanzahlung in Höhe von € 17.000,- erhalten. Der GmbH 3 war es nicht möglich innerhalb der, per Vereinbarung vom Dezember 2010, festgelegten Frist eine entsprechende Immobilie zu liefern. Der GmbH 3 wird nun eine letztmalige Frist bis längstens Dezember 2016 eingeräumt. Die Vertragsparteien kommen jedoch überein, dass die Immobilienanzahlung nunmehr ab 1.1.2014 mit jährlich 2 bis 3% p.a. verzinst wird. Die Zinsen sind jeweils am 31.12. eines Jahres fällig und sind innerhalb von 60 Tagen zu bezahlen. Im Dezember 2013 erhielt die Bf. eine Teilrückzahlung von € 2.000,- somit beträgt der restliche Immobilienanzahlungsbetrag € 15.000,-. Es gilt österreichisches Recht. Gerichtsstand: Sitz der Gesellschaft. xxx, Dezember 2013" Betreffend Anzahlung 2009 Vereinbarung vom 14.12.2009 "Vereinbarung Immobilienanzahlung 2009 Bf. und GmbH 3 Die GmbH 3 erhält von der Bf. eine Immobilienanzahlung in Höhe von € 43.000,-. Die GmbH 3 verpflichtet sich zur Lieferung einer entsprechenden Immobilie bis längstens Dezember 2013. Die Anzahlung wird bis auf weiteres unverzinst zur Verfügung gestellt. Es gilt österreichisches Recht. Gerichtsstand: Sitz der Gesellschaft. xxx, 14. Dezember 2009" Vereinbarung vom Dezember 2013 "Vereinbarung Immobilienanzahlung 2009 Bf. und GmbH 3 Die GmbH 3 hat von der Bf. eine Immobilienanzahlung in Höhe von € 43.000. erhalten. Der GmbH 3 war es nicht möglich innerhalb der, per Vereinbarung vom 14. Dezember 2009, festgelegten Frist eine entsprechende Immobilie zu liefern. Der GmbH 3 wird nun eine letztmalige Frist bis längstens Dezember 2016 eingeräumt. Die Vertragsparteien kommen jedoch überein, dass die Immobilienanzahlung nunmehr ab 1.1.2014 mit jährlich 2 bis 3% p.a. verzinst wird. Die Zinsen sind jeweils am 31.12. eines Jahres fällig und sind innerhalb von 60 Tagen zu bezahlen. Es gilt österreichisches Recht. Gerichtsstand: Sitz der Gesellschaft. xxx, Dezember 2013" Beschwerde Bezüglich der Beschwerde gegen die Wiederaufnahmebescheide verwies die Bf. auf die Darlegungen zur rechtlichen Würdigung betreffend die Beschwerde gegen die Feststellungsbescheide 2005 und 2009. Aus diesen ergebe sich die Unrechtmäßigkeit der Verfügung der Wiederaufnahme. Abweisende BVE Das Finanzamt verwies in der BVE betreffend die Wiederaufnahme auf die Begründung der BVE betreffend die Feststellungsbescheide 2005 und 2009. Die neu hervorgekommenen Tatsachen hätten zu einem im Spruch anders lautenden Bescheid geführt. Vorlageantrag Die Bf. brachte den Vorlageantrag ein. B. FESTSTELLUNG VON EINKÜNFTEN 2005 und 2009 Strittig ist die Abzugsfähigkeit der Anzahlungen von € 15.000,00 (2005) und € 43.000,00 (2009). Beschwerde Hinsichtlich der Anzahlung für 2005 verwies die Bf. auf die zuvor festgehaltenen Vereinbarungen. Im Dezember 2012 sei eine Teilrückzahlung von € 3.000,00 beschlossen worden. Sie bemängelte die nur knappe Feststellung unter Tz.1 des Bp-Berichtes. Die Bescheide seien nicht begründet, weil gesetzliche Vorschriften nicht angeführt seien. Die Beurteilung der Betriebsprüfung sei mit elementaren Gewinnermittlungsnormen nicht in Einklang zu bringen. Anzahlungen, die nicht für Anlagevermögen geleistet werden, seien im Bereich der Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 3 EStG grundsätzlich Betriebsausgaben. Dies zeige sich schon an der mit dem 1. Stabilitätsgesetz 2012 eingeführten Bestimmung über die -auch Anzahlungen betreffende - steuerliche Berücksichtigung von Gebäuden und sonstigen Wirtschaftsgütern, die keinem regelmäßigen Wertverzehr unterliegen. Mit dieser Bestimmung wollte der Gesetzgeber ua. "jene Steuerlücken" schließen, die "durch gezieltes Ausnutzen der Gewinnermittlungsart nach § 4 Abs. 3 EStG in der Vergangenheit aufgetreten sind". Werde aber selbst vom Gesetzgeber eine im Prüfungszeitraum noch gegebene Steuerlücke für die hier geleisteten Anzahlungen attestiert, könne die Abgabenbehörde für ihre anderslautende Beurteilung keine gesetzliche Deckung im EStG finden. Demzufolge enthalte der Bescheid auch keine Gesetzesstelle, die dieses Vorgehen rechtfertige. In der abweisenden BVE heißt es: "Im Zuge der Betriebsprüfung bei der GmbH 1 wurde festgestellt, dass zwischen einer Reihe von Immobilien-Handel-KGs und der GmbH 1 in den Geschäftsjahren bis 2007 Vereinbarungen über die Bereitstellung von Immobilien gegen Anzahlungen getroffen wurden. Diese Anzahlungen wurden in der Bilanz der GmbH 1 als Verbindlichkeiten gegenüber den KGs eingebucht. Die Passivierung dieser Verbindlichkeiten erfolgte lt. Auskunft der GmbH 1 deshalb, da die Immobilien nicht wie vorgesehen angeschafft und an die KGs mittels Kaufverträgen geliefert werden konnten. Ursprünglich waren diese Anzahlungen unverzinst vereinbart. Im Jahr 2008 wurde einmalig eine Verzinsung dieser Verbindlichkeiten durchgeführt. Ein Geldfluss an die KGs hinsichtlich dieser Verzinsung erfolgte nicht. Die Verbindlichkeiten gegenüber den KGs stiegen somit in Höhe des Zinsaufwandes an. Anzumerken gilt, dass diesen KGs als Gewinnermittlung die Einnahmen-Ausgaben-Rechnung zugrunde liegt und mangels Zufluss bei den KGs hinsichtlich dieser Zinserträge keine Einnahmen vorliegen. Am selben Tag, an welchem die Anzahlungen von den KGs an die GmbH 1 geleistet wurden, hat die GmbH 1 der GmbH 2 ("GmbH 2") ein Verrechnungsdarlehen in gleicher Höhe gewährt. Im März 2009 hat sich die GmbH 1 lt. schriftlicher Stellungnahme vom 04.09.2014 zu diesem Sachverhalt, mit den KGs, der GmbH 2 und unter Einbindung der GmbH 3 darauf geeinigt, rückwirkend zum 31.12.2008 die Verbindlichkeiten der GmbH 1 gegenüber den KGs und die Forderung gegenüber der GmbH 2 auf die GmbH 3 zu übertragen. Hinsichtlich dieser beider Rechtsgeschäfte liegen lediglich zwei Schuldübernahmeerklärungen vom 16.03.2009 vor, aus denen von Seiten der Bp diese oben beschriebene Verbindlichkeits- und Forderungsabtretung nicht eindeutig hervorgeht. Zusätzliche Vereinbarungen zwischen der GmbH 3 und der GmbH 1 bzw. der GmbH 2, wie zum Beispiel Rückzahlungsvereinbarungen, Vereinbarungen hinsichtlich der Verzinsung, Zustimmungserklärungen der KGs, Vereinbarung wer nun zur Erfüllung der Immobilienankäufe verpflichtet ist und welche Konsequenzen eine Nichterfüllung mit sich bringt, konnten nicht vorgelegt werden. Die Bp sah sich veranlasst zwei dieser 41 KGs auf den Prüfungsplan zu setzen, um den Sachverhalt hinsichtlich der Geldflüsse exakt ermitteln zu können. Im Zuge der Prüfung dieser beiden KGs kristallisierte sich heraus, dass den geleisteten Anzahlungen bis heute keine tatsächlichen Liegenschaftserwerbe zugrunde liegen. Hinsichtlich dieser Anzahlungen liegen Schriftstücke vor, die jedoch dem Fremdvergleichsgrundsatz nicht standhalten, da die Beschreibung der Art der zu beschaffenden Liegenschaft und die Vereinbarungen, welche Konsequenzen die Nichterfüllung der vereinbarten Liegenschaftslieferung zu dem vereinbarten Zeitpunkt hinsichtlich der geleisteten Anzahlung mit sich bringen, fehlen. Für die Unüblichkeit spricht auch der Zeitraum von drei Jahren, der zur Erfüllung der Liegenschaftslieferung ausgesprochen wurde und trotzdem auf eine Verzinsung in der Vereinbarung verzichtet wurde. Es wurde darüber hinaus der Geldfluss zwischen den Gesellschaften ermittelt, der sich bei allen KGs gleich darstellt und sich grafisch wie folgt festhalten lasst: GmbH 1=> GmbH 2 => KGs => GmbH 1 Festzuhalten gilt, dass die Geldtransfers am selben Tag und in gleicher Höhe von statten gingen. Es floss Geld von der GmbH 1 an die GmbH 2, dann weiter von der GmbH 2 an die KGs (E/A-Rechner) und dann von den KGs zurück zur GmbH 1. Durch diese Konstruktion wird Geld im Kreis gesendet und bei jeder einzelnen Geldbewegung scheinen das gleiche Buchungsdatum und die gleiche Höhe des Geldbetrages auf. Sowohl bei der GmbH 1 sowie der GmbH 2 stellt der Geldein- und Geldausgang aufgrund der Bilanzierung, einen erfolgsneutralen Vorgang dar. Bei den einzelnen KGs jedoch, die Einnahmen-Ausgaben-Rechner sind, wirkt sich diese Vorgehensweise wie folgt aus: Der Geldfluss als Darlehen von GmbH 2 an die KGs stellt keine Einnahme dar und verhält sich somit erfolgsneutral. Der Geldfluss von den KGs an die GmbH 1, betitelt als Anzahlung für Liegenschaftserwerbe, hatte zur Folge, dass dieser Geldfluss als Ausgabe bei den KGs behandelt wurde und somit erfolgsmindernd wirkte. Ein Geldausgang an die GmbH 1, betitelt als Anzahlung für Liegenschaftserwerbe, wurde von Seiten der KGs in jenen Jahren getätigt, wo ein Geldeingang aus Liegenschaftsveräußerung als Einnahme zu behandeln war. Somit wurde die Einnahme aus dem Geldeingang betreffend Liegenschaftsveräußerung neutralisiert oder lediglich ein Bruchteil dieser Einnahmen als Einkünfte aus Gewerbebetrieb ausgewiesen. Die durch die Prüfung festgestellte Tatsache, dass den geleisteten Anzahlungen bis heute keine tatsächlichen Liegenschaftserwerbe zugrunde liegen, die fremdunübliche Gestaltung der Vereinbarungen betreffend der Anzahlungen sowie durch die oben beschriebene Gestaltungsform hinsichtlich Geldkreislauf bezüglich Anzahlungen, ist die Betriebsprüfung zur Ansicht gelangt, dass es sich hierbei um eine rein steuerliche Gestaltungsform ohne wirtschaftlichen Gehalt handelt. Diese gewählte Gestaltungsform dient lediglich dazu, um den Anlegern (Kommanditisten) die zuzuweisenden Gewinne zu schmälern, die in der Einkommensteuererklärung der einzelnen Anleger zu versteuern sind. Festzuhalten gilt, dass daraufhin für jede der 41 KGs ein Prüfungsauftrag ausgefertigt und vom geschäftsführenden Gesellschafter dieser KGs, Person 1, der obige Sachverhalt und die rechtliche Schlussfolgerung, nämlich die Anzahlungen im Prüfungszeitraum nicht als Ausgabe anzuerkennen, ohne einen formalen Rechtsmittelverzicht, akzeptiert wurde. Daher wurde aus verfahrensökonomischen Gründen lediglich eine kurze Begründung in den Bericht geschrieben. Bei 30 von insgesamt 41 KGs sind mittlerweile bereits rechtskräftige Bescheide ergangen. Die oben beschriebene Vorgehensweise und Systematik ist bei allen KGs gleich und hat daher einen modellhaften Charakter, somit auch im beschwerdegegenständlichen Fall. Der Beschwerde wird der von der Bp festgestellte Sachverhalt so nicht zugrunde gelegt, sondern es wird lediglich der Geldabfluss in der KG herausgegriffen und isoliert betrachtet. Im Prüfungszeitraum (2005-2010) sind hinsichtlich der Bf. folgende Zahlungsein- und Zahlungsausgänge besonders festzuhalten: Im Jahr 2005 erfolgten zwei Zahlungseingänge aus Liegenschaftsveräußerung: 1. Zahlungseingang v. 07.04.2005 - Liegenschaftsverkauf iHv € 14.500,00 2. Zahlungseingang v. 27.09.2005 - Liegenschaftsverkauf iHv € 19.000,00 Als Ausgabe wurde am 19.12.2005 folgender Zahlungsausgang geltend gemacht: • Anzahlung für Immobilienankauf iHv € 20.000,00 Für diese geleistete Anzahlung liegt bis heute kein tatsächlicher Liegenschaftserwerb zugrunde, wie auch aus der eingebrachten Beschwerde zu entnehmen ist ("Eine weitere Fristerstreckung wurde mit Vereinbarung vom Dezember 2013 bis längstens Dezember 2016 festgelegt"). Im Jahr 2009 erfolgte ein Zahlungseingang aus Liegenschaftsveräußerung: • Zahlungseingang v. 19.03.2009 - Liegenschaftsverkauf iHv € 240.000,00 Als Ausgaben wurden 2009 folgende Zahlungsausgänge geltend gemacht: • Anzahlung für Immobilienankauf vom 14.12.2009 iHv € 43.000,00 • Verrechnung für Kauf vom 19.01.2009 iHv € 160.000,00 Für diese geleistete Anzahlung liegt ebenfalls bis heute kein tatsächlicher Liegenschaftserwerb zugrunde, wie auch aus der eingebrachten Beschwerde zu entnehmen ist ("... nicht möglich war, innerhalb der... festgelegten Frist eine entsprechende Immobilie zu liefern, wurde diese mit Vereinbarung vom Dezember 2013 bis längstens Dezember 2016 verlängert."). Ein Nachweis über einen tatsächlichen Liegenschaftserwerb wurde in der Beschwerdeschrift nicht angeführt und somit auch nicht erbracht. Anzahlungen wurden von der Bf. im Prüfungszeitraum (2005-2010) in den Jahren 2005 und 2009 an die GmbH 1 geleistet, also in jenen Jahren, wo ein Geldeingang aus Liegenschaftsveräußerung als Einnahme zu behandeln war. Die schriftlichen Vereinbarungen hinsichtlich dieser Anzahlungen weisen dieselben Merkmale der Fremdunüblichkeit auf, wie bereits oben beschrieben … Eine Verzinsung wird erst ab dem Jahr 2014 vereinbart, wobei die obigen sonstigen angeführten fremdunüblichen Gegebenheiten nicht beseitigt wurden. Der Geldfluss hinsichtlich der Anzahlungen gestaltete sich in den beiden Jahren wie folgt: 2005: am 19.12.2005 wurde eine Anzahlung für Liegenschaftserwerbe in Höhe von € 20.000,00 an die GmbH 1 geleistet und ebenfalls am 19.12.2005 ging Geld in Form eines Darlehens iHv € 20.000,00 von der GmbH 2 ein. Die GmbH 2 erhielt wiederum am 19.12.2005 Geld in Form eines Verrechnungsdarlehens von der GmbH 1 iHv € 20.000,00. 2009: am 14.12.2009 wurde eine Anzahlung für Liegenschaftserwerbe in Höhe von 43.000,00 an die GmbH 1 geleistet und ebenfalls am 14.12.2009 ging Geld in Form eines Darlehens iHv € 43.000,00 von der GmbH 2 ein. Die GmbH 2 erhielt wiederum am 14.12.2009 Geld in Form eines Verrechnungsdarlehens von der GmbH 1 iHv €43.000,00. Der oben beschriebene und grafisch dargestellte Geldkreislauf spiegelt sich demnach bei der Bf. wider. Es floss Geld von der GmbH 1 an die GmbH 2, dann weiter von der GmbH 2 zur Bf. (E/A-Rechner) und dann von der Bf. zurück zur GmbH 1. Durch diese Konstruktion wird Geld ohne wirtschaftlichen Gehalt im Kreis gesendet und bei jeder einzelnen Geldbewegung scheinen das gleiche Buchungsdatum und die gleiche Höhe des Geldbetrages auf. Als Untermauerung des obigen Sachverhaltes wird der Ausschnitt aus der E/A-Rechnung für die Jahre 2005 und 2009 eingefügt, der den ausgabenwirksamen Geldfluss an die GmbH 1 bzw. ab dem Jahr 2009 an die GmbH 3 und den erfolgsneutralen Geldfluss von der GmbH 2 (=GmbH 2) zur Bf. widerspiegelt Darstellung siehe Beilage A zum Erkenntnis Wie in der Beschwerde ausgeführt, stellen Anzahlungen, die nicht für Anlagevermögen geleistet wurden, im Bereich der Gewinnermittlung gem. § 4 Abs. 3 EStG grundsätzlich Betriebsausgaben dar. Um jedoch Anzahlungen als Betriebsausgabe geltend zu machen, muss im Zeitpunkt der Leistung der Anzahlung ernstlich damit gerechnet werden, dass der die Betriebsausgabeneigenschaft begründende Zusammenhang gegeben ist (VwGH 22.1.1992, 91/13/0114). In seinem Erkenntnis führt der VwGH an, dass bei der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung in einem gewissen Rahmen die Möglichkeit der bewussten Steuerung des Zahlungszeitpunktes besteht, aber willkürlich Zahlungen jedoch nicht als Betriebsausgabe zu berücksichtigen sind. Als Indiz, ob Aufwendungen betrieblich veranlasst sind oder nicht, gilt die Unangemessenheit und Unüblichkeit der getätigten Ausgaben (VwGH vom 14.01.1992, 91/14/0178). Die BP gelangte durch die umfangreiche Sachverhaltsermittlung, analog zu den anderen 40 KGs, ebenfalls bei der Bf. zur Auffassung, dass diese gewählte Gestaltungsform lediglich dazu dient, durch willkürliche Zahlungen mit fremdunüblichen Vereinbarungen ohne wirtschaftlichen Gehalt, den Anlegern (Kommanditisten) die zuzuweisenden Gewinne, die in der Einkommensteuererklärung der einzelnen Anleger zu versteuern sind, zu schmälern, da es sich hierbei um eine rein steuerliche Gestaltungsform ohne wirtschaftlichen Gehalt handelt. Daher greift auch die in der Beschwerde behauptete "Steuerlücke", welche vermeintlich erst mit dem Stabilitätsgesetz 2012 geschlossen wurde, ins Leere, da auch bereits schon vor dem Stabilitätsgesetz 2012 nur Ausgaben, die durch den Betrieb veranlasst sind, zu einer Betriebsausgabe gem. § 4 Abs. 4 führten. Als steuerliche Konsequenz dieser rechtlichen Würdigung sind alle Anzahlungen, die im Prüfungszeitraum nicht durch konkrete Immobilienbereitstellungen abgerechnet wurden, im Zeitpunkt der Vorauszahlung nicht als Ausgabe anzuerkennen. Die von der Bf. überwiesenen Geldbeträge stellen keine Anzahlung für Liegenschaftsankäufe dar, da im Zeitpunkt der "Anzahlung" nicht annähernd feststand, welche Immobilie zu welchem Preis von den KG's angeschafft werden soll. Die Leistung einer "Anzahlung" ohne einen rechtswirksamen Kaufvertrag bzw. zumindest eines Vorvertrages, der die wesentlichen Bestandteile eines Kaufvertrages aufweist, ist unter fremden Dritten völlig unüblich. Die Erhöhung der Einkünfte der Bf. um € 15.000,00 für 2005 bzw. um € 43.000,00 für 2009 erfolgte daher zu Recht." Vorlageantrag Die Bf. brachte den Vorlageantrag ein. WEITERES VORHALTEVERFAHREN VOR DEM BFG zu A. und B. Dieses hat ergeben: Außer Streit steht, dass die Bf. keinen formellen Rechtsmittelverzicht abgegeben hat. Kein Wiederaufnahmegrund und fehlende Darstellung des zeitlichen Ablaufs über das Hervorkommen von neuen Tatsachen und Beweismitteln Bf.: Die Bf. bemängelte, dass die Niederschrift vom 19.12. 2017 überhaupt keine Darlegungen zur Wiederaufnahme enthalte. Die Tz. 1 des Bp-Berichts bestehe nur in einem einzigen, nicht näher erläuterten Satz. Aus welchen Gründen diese Vorgangsweise vertretbar sein soll, sei weder in der Niederschrift zur Schlussbesprechung noch im Außenprüfungsbericht dargelegt. Der Bp-Bericht enthalte keinen Wiederaufnahmsgrund. Wiederaufnahmsgründe seien in der Begründung des jeweiligen Bescheides anzuführen. Die Rechtsmittelbehörde könne sich auf keine neuen Wiederaufnahmsgründe stützen. Das Bundesfinanzgericht habe nach der Rechtsprechung des VwGH lediglich zu beurteilen, ob die von der Abgabenbehörde angeführten Gründe eine Wiederaufnahme rechtfertigen. Aus der inhaltlich gleichlautenden Änderungsbefugnis einer Beschwerdevorentscheidung (§ 263 Abs. 1 BAO) und eines Erkenntnisses (§ 279 Abs. 3 BAO) folge, dass die fehlende Angabe der Wiederaufnahmsgründe selbst in der BVE nicht nachholbar sei. Dies gelte auch für das zweitinstanzliche Erkenntnis, da im Beschwerdeverfahren über die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheids (und nicht über die BVE) zu entscheiden sei. Demzufolge sei eine Auseinandersetzung mit den in der anlässlich der BVE ergangenen gesonderten Bescheidbegründung enthaltenen Darlegungen für die Entscheidung über die Beschwerde gegen die Wiederaufnahmsbescheide entbehrlich. Die Bf. begehrte die Stattgabe und ersatzlose Aufhebung der Wiederaufnahmebescheide 2005 und 2009. Der Begründung der Wiederaufnahmebescheide seien keine Angaben betreffend die zeitliche Abfolge des Bekanntwerdens der maßgebenden Tatsachen und Beweismittel zu entnehmen. Ebenso sei das Ermessen entgegen § 93 Abs. 3 lit a BAO nicht begründet. Es liege hier keine mangelhafte und durch das BFG ergänzungsfähige Begründung iSd der Judikatur des VwGH vor, sondern überhaupt keine. Der Aussage des Finanzamtes, dass im Zuge der Schlussbesprechung die Bf. die Feststellungen der Bp akzeptiert hätte, weshalb die Begründung nur kurz gehalten sei, hielt die Bf. entgegen, dass gerade der Umstand der Prüfung durch die Großbetriebsprüfung im Auftrag des Finanzamtes einer eingehenden Auseinandersetzung mit der Wiederaufnahmeproblematik bedurft hätte. Dem den Bescheid erlassenden Finanzamt sei eine diesbezügliche Beurteilung mangels entsprechender Darlegungen im Bp-Bericht gar nicht möglich gewesen. Der Satz in Tz. 1 stelle - wie vom Finanzamt in seiner Bescheidbegründung vom 25.05.2018 explizit dargelegt - nur die "steuerliche Konsequenz" einer "rechtlichen Würdigung" dar. Die Aussage, dass "Anzahlungen im Prüfungszeitraum … nicht durch konkrete Immobilienbereitstellungen abgerechnet wurden", stelle für sich allein keinen Wiederaufnahmegrund dar. Die Kenntnis des Umstandes, dass die Anzahlungen im Prüfungszeitraum nicht durch konkrete Immobilienbereitstellungen abgerechnet worden seien, sei geeignet, Zweifel an der Ernsthaftigkeit der vertraglichen Vereinbarungen zu begründen. Derartig auftauchende Zweifel seien jedoch nach der Rechtsprechung des VwGH noch keine Tatsache, die den Spruch eines Bescheides zu tragen vermögen. Eine derartige Feststellung rechtfertige es nämlich noch nicht, als erwiesen anzunehmen, dass die Anzahlungen bereits im Jahr der Verausgabung keine Betriebsausgabe darstellen. Ein "Tatsachenkomplex" im Sinn der Judikatur des VwGH, der als neu hervorgekommen herangezogen werden könnte, sei mit dem einzigen Satz hingegen zweifelsfrei nicht beschrieben worden. Die in der Bescheidbegründung vom 25.05.2018 angesprochene rechtliche Würdigung habe das Finanzamt laut Aktenlage erst im Zuge der BVE nachgeholt und fuße auf der Annahme, dass der geleisteten Anzahlung eine "rein steuerliche Gestaltungsform ohne wirtschaftlichen Gehalt" zugrunde liegt. Dieser Annahme würden u. a. BFG-Erkenntnisse zugrunde liegen, die bei 41 anderen Abgabepflichtigen abgehaltenen Außenprüfungen gewonnen worden seien. Finanzamt: Die neu hervorgekommene Tatsache sei nicht, dass Anzahlungen für Immobilienankäufe geleistet wurden - welche den beigelegten Unterlagen zu entnehmen gewesen wären - sondern, dass den strittigen Anzahlungen im gesamten Prüfungszeitraum keine Immobilienankäufe gegenüberstanden. Dies sei erst im Rahmen der abgabenbehördlichen Prüfung festgestellt worden. Der Tatsachenkomplex, der im gegenständlichen Verfahren als Wiederaufnahmegrund herangezogen worden sei - Anzahlungen für Immobilienkäufe, denen tatsächlich keine Immobilienkäufe folgten -, sei unmissverständlich der Tz. 1 zu entnehmen und habe auch erst im Zuge der Außenprüfung festgestellt werden können. Aus der vorgelegten Einnahmen-Ausgaben-Rechnung des Jahres, in dem die Vorauszahlung geleistet wurde, sei nicht ersichtlich gewesen, dass der Vorauszahlung in den Folgejahren kein Immobilienankauf folgte. Die gewählte Vorgangsweise, Leistung von Anzahlungen, ohne dass ein konkretes Kaufobjekt feststeht und ohne finanzielle Absicherung des die Anzahlung Leistenden, sei gerade im Immobilienbereich völlig fremdunüblich und diente ausschließlich dem Zweck, die steuerpflichtigen Einkünfte zu reduzieren. Dies sei daran ersichtlich, dass die Anzahlungen jeweils kurz vor Ende des Kalenderjahres geleistet wurden. Grundlos und zeitlich willkürlich getätigte Ausgaben seien nicht betrieblich veranlasst. Bf.: Sollte das Finanzamt mit seinen Ausführungen einen im Wiederaufnahmsbescheid genannten Tatsachenkomplex "... Leistung von Anzahlungen ohne nachfolgendem Rechtsgeschäft" behaupten wollen, so würde es den Sachverhalt verdrehen. Der Wiederaufnahmsbescheid sei nicht mit dem Vorliegen von geleisteten Anzahlungen ohne nachfolgende Rechtsgeschäfte begründet worden. Es sei vielmehr ohne Angabe eines Wiederaufnahmsgrundes nur dargelegt worden, dass jene Anzahlungen, "die im Prüfungszeitraum ... nicht durch konkrete Immobilienbereitstellungen abgerechnet wurden", nicht als Betriebsausgaben anerkannt werden, ohne einen Grund anzugeben, warum bei einer derartigen Konstellation keine Betriebsausgaben vorliegen sollen. Neue Tatsachen und Beweismittel - Kenntnis des Sachverhalts aus mit den Erklärungen eingereichten Einnahmen-Ausgaben-Rechnungen Bf.: Dem Finanzamt seien durch die zugleich mit den Jahressteuererklärungen eingereichten Einnahmen-Ausgaben-Rechnungen der einzelnen Jahre jeweils bereits vor Erlassung der Erstbescheide bekannt gewesen, dass die geltend gemachten Betriebsausgaben iSd der Kennzahl 9100 der Beilage zu den Feststellungserklärungen (E 6) für betriebliche Einkünfte (Waren, Rohstoffe, Hilfsstoffe) auf bloßen Anzahlungen beruhten. Die mit den Steuererklärungen - mit ziemlicher Sicherheit für 2005, mit großer Wahrscheinlichkeit wegen der elektronischen Einreichung für 2009 jedoch nicht - eingereichten Einnahmen-Ausgaben-Rechnungen seien nämlich jeweils in einer Form gestaltet, dass diese nicht nur die Salden der einzelnen Konten, sondern sogar jeden einzelnen Buchungsfall gesondert darstellten. Die strittigen Betriebsausgaben seien hierbei jeweils explizit als "Anzlg Immoankauf' ausgewiesen, es sei auch ersichtlich, dass jeweils am Tag der als Anzahlung geltend gemachten Betriebsausgabe im Ausgabenverteiler ausdrücklich als "Immobilienausg." sogar in einer eigenen Spalte nochmals gesondert hervorgehoben die Mittelbereitstellung in exakt gleicher Höhe durch die GmbH 2 erfolgt sei. Dem Finanzamt sei somit die gänzliche Fremdfinanzierung der Anzahlungen zum Zeitpunkt der Erlassung der Erstbescheide bereits bekannt gewesen. Aus den beigelegten Einnahmen-Ausgaben-Rechnungen der Jahre 2005 und 2009 seien u. a. die Einzahlungen der GmbH 2, die als Darlehen nicht in die Spalte "Einnahmen betrieblich" übertragen worden seien, unmittelbar ersichtlich. Die Ansicht des Finanzamts, dass selbst bei Kenntnis der Einnahmen-Ausgaben-Rechnungen "nicht ersichtlich" gewesen sein soll, "welche Immobilientransaktionen im Prüfungszeitraum tatsächlich stattgefunden haben", könne nicht nachvollzogen werden. Aktenkundigerweise würden diese Einnahmen-Ausgaben-Rechnungen jeden einzelnen Buchungsfall enthalten und ermöglichten daher eine einschlägige Beurteilung über die Anzahlungen und die Liegenschaftskäufe bis ins Detail. Dies sei schon aufgrund des Umstands außer Streit zu stellen, dass eine andere Buchhaltung auch der Großbetriebsprüfung nicht zur Verfügung gestanden sei. Mangels gesetzeskonformer Bescheidbegründung sei schon aus zeitlichen Gründen unerklärlich, warum eine nur bis Ende 2010 nicht erfolgte Abrechnung zur Versagung der Betriebsausgaben für 2009 führen soll. Es sei wohl amtsbekannt, dass Liegenschaftstransaktionen oftmals längerfristige Vorgänge darstellen. Auch insoweit könne die verfügte Wiederaufnahme daher nicht aus dem Bescheid nachvollzogen werden. Die Erklärungen wurden wie folgt eingereicht bzw. veranlagt: | Jahr | Einreichung der Steuererklärung | Datum des Erstbescheides | 2005 | 26.10.2005 (Anm.: lt. FA-Konto) | 09.07.2013 | 2006 | 10.01.2008 | 18.02.2008 (vorläufig) | 2007 | 19.06. 2008 | 23.03. 2010 (vorläufig) | 2008 | 18.03. 2010 | 23.03. 2010 (vorläufig) | 2009 | 24.03.2011 | 04.07.2011 (vorläufig) | 2010 | 30.04. 2012 | 13.06.2012 (vorläufig) Daraus gehe hervor, dass die Veranlagung 2009 zwei Jahre vor der Veranlagung für 2005 erfolgt sei. Weil der vorerst als Feststellungsbescheid 2005 intendierten Erledigung vom 04.12.2007 nach der Entscheidung des UFS im Jahr 2012 kein Bescheidcharakter zukam, sei das Finanzamt sodann im Zeitpunkt des Ergehens des Erstbescheids für das Jahr 2005 am 09.07.2013 durch die mit den Erklärungen eingereichten Einnahmen-Ausgaben-Rechnungen über die gesamten wirtschaftlichen Verhältnisse des Prüfungszeitraums sehr wohl informiert, also davon in Kenntnis gewesen, "ob der jeweils gegen Jahresende getätigten Anzahlung im Folgejahr ein zeitnaher Geschäftsabschluss gefolgt ist". Finanzamt: Auf welchem Weg die Erklärung 2005 eingelangt sei, lasse sich nicht mehr eruieren, es werde wohl von der "Papierform" auszugehen sein. Ob die Einnahmen-Ausgaben- Rechnungen vor Erlassung der Wiederaufnahmebescheide dem Finanzamt bekannt waren, ändere nichts an der Tatsache, dass aus den Beilagen nicht ersichtlich sei, welche Immobilientransaktionen im Prüfungszeitraum tatsächlich stattgefunden haben bzw. welcher Sachverhalt den erfassten Positionen zugrunde lag. Auch sei nicht ersichtlich gewesen, ob der jeweils gegen Jahresende getätigten Anzahlung im Folgejahr ein zeitnaher Geschäftsabschluss gefolgt sei. Die Vereinbarungen bzw. Unterlagen in Bezug auf Darlehen seien erst im Zuge der Bp vorgelegt worden. Dem Finanzamt sei vor dem wiederaufzunehmenden Verfahren der Sachverhalt nicht so vollständig bekannt gewesen, dass es schon in diesem Verfahren bei richtiger rechtlicher Subsumtion zu der nunmehr im wiederaufgenommenen Verfahren erlassenen Entscheidung hätte gelangen können. Das Hervorkommen von Tatsachen und Beweismitteln ist nach hA aus der Sicht des jeweiligen Verfahrens zu beurteilen (vgl. BFG RV/4100148/2021). Maßgebend sei der Wissensstand des jeweiligen Veranlagungsjahres, d. h. aus der konkreten Abgabenerklärung und den Beilagen, ohne Setzen weiterer Prüfungsschritte durch Einsichtnahme in andere Veranlagungsverfahren (der in diesem speziellen Fall wie vom Stb vorgebracht schon veranlagten Folgejahre). Die in der vorliegenden EAR 2005 (wie auch in jenen der Jahre 2006-2010) dargestellten Buchungen geben lediglich Aufschluss darüber, dass eine "Anzlg. Immoankauf" sowie eine Vielzahl an Verrechnungsbuchungen (zB Verrechnung GmbH 2, Firma X, Firma Y., etc.) stattgefunden haben. Die diesen Geschäftsfällen zugrundeliegenden Vereinbarungen und näheren Umstände bzw. Sachverhalte wurden durch die knappe Textbezeichnung keineswegs offengelegt, sodass die Abgabenbehörde allein damit, ohne Setzen weiterer Prüfungsmaßnahmen, keine von der Abgabenerklärung abweichende - sprich die Betriebsausgaben iZm der "Anzlg. Immoankauf" versagende - Veranlagung 2005 hätte durchführen können. Aus den Buchungszeilen geht nicht hervor, dass inhaltslose, fremdunübliche Vereinbarungen über nicht konkretisierte, nicht besicherte und zeitlich nicht terminisierte Immobilienankäufe vorlagen und war auch die auffällige Art der Finanzierung (Darlehen von Tochterunternehmen des Zahlungsempfängers) nicht erkennbar. Wie dem Vorlagebericht vom 15.06.2018 zu entnehmen ist, gelangte die Bp erst durch eine umfangreiche Sachverhaltsermittlung zu der Auffassung, dass die gewählte Gestaltungsform lediglich dazu diente, durch willkürliche Zahlungen mit fremdunüblichen Vereinbarungen ohne wirtschaftlichen Gehalt, den Anlegern (Kommanditisten) die zuzuweisenden Gewinne zu schmälern. Dass diese von der Bf überwiesenen Geldbeträge keine Anzahlungen für Liegenschaftsankäufe darstellen, da im Zeitpunkt der "Anzahlung" nicht annähernd feststand, welche Immobilie zu welchem Preis von der KG angeschafft werden sollte, konnte erst durch die im Rahmen der BP vorgelegten Unterlagen festgestellt werden. Im Übrigen wird auf das Erkenntnis des BFG vom 14.12.2021, RV/4100297/2021, verwiesen." Ermessensentscheidung Bf.: Die Bf. wendet ein, dass das Ermessen nicht begründet sei. Es seien auch die bei der Wiederaufnahme von Feststellungsbescheiden zu berücksichtigenden steuerlichen Auswirkungen der Beteiligten in die Ermessensübung nicht miteinbezogen. Gegen eine Wiederaufnahme spreche im Rahmen einer derartigen Ermessensübung, dass die Folgeänderungen bei allen Beteiligten wegen des Eintritts der Verjährung nicht mehr zulässig wäre und die Wiederaufnahme auch ansonsten keine steuerlichen Folgen mehr nach sich zöge (vgl. Ritz, BAO5, Rz. 77 zu § 303 BAO). Eine Ermessensübung, die sich mit dieser Frage befasste, sei im konkreten Fall jedoch nicht erfolgt. Selbst für den Fall einer Anwendbarkeit einer fünfzehnjährigen absoluten Verjährungsfrist gemäß § 209 Abs. 4 BAO wäre eine Abgabenfestsetzung für die einzige von der geänderten Gewinnverteilung betroffene Kommanditistin nur dann möglich gewesen, wenn die nach Maßgabe des § 208 begonnene und nach § 209 Abs. 1 BAO verlängerte (fünfjährige) Verjährungsfrist nicht früher geendet hätte (vgl. Ritz, BAO5, Rz. 57 zu § 303 BAO). Die Bf. verwies auf die Entscheidungen des BFG vom 15.03.2019, RV/7100223/2018, und vom 03.10.2019, RV/5100999/2014 (Anm.: richtig /2017), wonach es in der im konkreten Fall gegebenen Fallkonstellation (Aufhebung des ursprünglichen vorläufigen Feststellungsbescheides durch eine Wiederaufnahme des Verfahrens) zu keiner Anwendung der verlängerten fünfzehnjährigen absoluten Verjährungsfrist komme. Finanzamt: Die Wiederaufnahmebescheide würden sehr wohl eine Ermessensbegründung enthalten, die nach der Rechtsprechung des VwGH als ausreichend anzusehen sei. Das Finanzamt teile nicht die Ansicht, dass die verfahrensrechtliche Durchführbarkeit der Änderungen bei den Beteiligten zu prüfen sei. Folgte man der Ansicht der Bf., würde das bedeuten, dass die Abgabenbehörde im Verfahren über die Wiederaufnahme von Feststellungsbescheiden Feststellungen über den verfahrensrechtlichen Stand der jeweiligen Ertragssteuerverfahren aller Beteiligten treffen müsste, um beurteilen zu können, ob eine Berichtigung der entsprechenden Ertragssteuerbescheide aus verfahrensrechtlicher Sicht noch möglich sei. Dies, obwohl die Beteiligten nicht Partei und die Ertragssteuern der Beteiligten nicht Gegenstand des Wiederaufnahmeverfahrens sind. Die Bekanntgabe solcher Feststellungen an die Partei des Wiederaufnahmeverfahrens verstieße nicht nur gegen die abgabenrechtliche Geheimhaltungspflicht, sondern widerspräche jeglicher Verfahrensökonomie. Die Frage könne nur im Einkommensteuerverfahren entschieden werden, weil es eine vorläufige Veranlagung gebe oder ein Rechtsmittelverfahren anhängig sei. Zum Hinweis auf zwei BFG-Entscheidungen zu § 209 Abs. 4 BAO sei festzuhalten, dass das Recht, Einkünfte festzustellen, nicht der Verjährung unterliegt, sodass die Anwendbarkeit bzw. Nichtanwendbarkeit dieser Bestimmung im vorliegenden Verfahren nicht von Relevanz sei. Die in den angeführten Erkenntnissen vertretene Rechtsansicht teile das Finanzamt nicht und sei zu dieser Rechtsfrage ein Verfahren beim VwGH anhängig. Welcher Tatbestand des § 303 Abs. 1 BAO? Bf.: Aus den Bescheiden in Verbindung mit dem Prüfbericht und der Niederschrift betreffend die Wiederaufnahme "gemäß § 303 (1) BAO" sei nicht ersichtlich, auf welchen der in § 303 Abs. 1 BAO normierten Tatbestände das Finanzamt seine Wiederaufnahme stützte. Der maßgebliche Wiederaufnahmetatbestand gehöre nach der Rechtsprechung des VwGH in den Spruch des Bescheides (Ritz, BAO5, § 307 ITz. 2 mit Verweis aufVwGH vom 20.6.1990, 90/16/0003; 12.6.1991,90/13/0027; 21.6.1994,91/14/01 65, 28.9.1998,96/16/135). Der Verweis des Finanzamtes auf das Erkenntnis des VwGH vom 28.02.2012,2008/15/0006, sei unzutreffend. Nach damaliger Rechtslage habe sich der Neuerungstatbestand für Wiederaufnahmeanträge im Abs. 1 lit. b BAO befunden. Im Abs. 4 sei für die amtswegige Wiederaufnahme bestimmt gewesen, dass eine Wiederaufnahme unter den Voraussetzungen Abs. 1 lit. a und c "in allen Fällen zulässig" sei, "in denen Tatsachen oder Beweismittel neu hervorgekommen sind, die im Verfahren nicht geltend gemacht worden sind". Das Erkenntnis sei auf den damaligen § 303 Abs. 4 BAO gestützt gewesen. Im dortigen Sachverhalt habe der UFS zurecht folgen dürfen, dass das Finanzamt die Wiederaufnahme auf den Neuerungstatbestand gestützt habe und die in den einzelnen Textziffern getroffenen Prüfungsfeststellungen jenen Tatsachenkomplex bilden, der nach dessen Ansicht im Zuge der Prüfung neu hervorgekommen sei. Es sei kein unzulässiges Auswechseln von Wiederaufnahmegründen vorgelegen. Der Ansicht zur vom Finanzamt behaupteten Amtsverschwiegenheit könne schon deshalb nicht gefolgt werden, weil eine im Jahr 2018 verfügte Wiederaufnahme des Jahres 2005 zwingend nach Ablauf der zehnjährigen absoluten Verjährung stattgefunden habe (der Sonderfall des § 209 Abs. 4 BAO sei im konkreten Fall mangels Vorliegen einer Ungewissheit im Sinne des § 200 BAO zweifelsfrei nicht gegeben). Eine diesbezügliche Beurteilung erfordere keine Ermittlungen, die in einem etwaigen Spannungsverhältnis zur abgabenrechtlichen Geheimhaltungspflicht stehen könnten. Ausreichend sei vielmehr ein Blick ins Gesetz (§ 209 Abs. 3 erster Satz BAO. Finanzamt: Inwieweit die Novellierung des § 303 BAO zu einer Änderung bezüglich der Wiederaufnahmegründe geführt haben soll, sei für das Finanzamt nicht erkennbar. Es sei nur eine Harmonisierung (insbesondere betreffend Ermessen, Verjährungsfrist, keine formelle Rechtskraft nötig) der Wiederaufnahme auf Antrag und von Amts wegen erfolgt. Weder die Wiederaufnahmegründe noch die Anforderungen an diese hätten durch diese Novellierung eine Änderung erfahren; die Ausführungen im VwGH-Erkenntnis hätten weiterhin Gültigkeit. Folgte man der Ansicht der Bf., wonach aus der Bescheidbegründung der Wiederaufnahmegrund nicht ersichtlich sei, sprich keine "Sache" erkennbar wäre, müsste ohne gegen den Grundsatz "ne bis in idem" zu verstoßen, eine neuerliche Wiederaufnahme damit begründet werden können, dass Anzahlungen für Immobilienkäufe geleistet wurden, ohne dass zeitnah tatsächlich Immobilienkäufe getätigt wurden. Dies sei nach Ansicht des Finanzamtes nicht zulässig, da der Tatsachenkomplex - nämlich die Leistung von Anzahlungen ohne nachfolgendem Rechtsgeschäft - sehr wohl aus den bekämpften Bescheiden hervorgehe und daher die Identität der Sache gegeben wäre. Bf.: Die Bf. entgegnete, eine neuerliche Wiederaufnahme im Falle einer solchen überprüfen zu wollen. Beschluss des VwGH vom 13.10.2022, Ro 2022/15/0016 In einem zum Beschwerdefall vergleichbaren Sachverhalt (betreffend die Wiederaufnahme des Verfahrens) hatte ein Kommanditist einer der 41 KGs Beschwerde und in weiterer Folge Revision an den VwGH erhoben. Der VwGH erklärte die Revision für nicht zulässig. Die für den vorliegenden Fall maßgeblichen Aussagen des Beschlusses werden an anderer Stelle festgehalten. Die für 22.02.2023 anberaumte mündliche Senatsverhandlung musste aufgrund der Erkrankung der Richterin abberaumt werden. Die steuerliche Vertretung hat mit Schreiben vom 27.02.2023 die Anträge auf Durchführung einer mündlichen Verhandlung vor dem Senat zurückgezogen. II. Das Bundesfinanzgericht hat erwogen: 1. Sachverhalt Die Erstbescheide betreffend die Feststellung von Einkünften für 2005 bis 2010 sind an den in der im Pkt. I, Verfahrensgang, festgehaltenen Tabelle ausgewiesenen Tagen ergangen (unstrittig). Die Bf. hat nicht nachgewiesen, dass sie 2005 und 2009 den Steuererklärungen im Zeitpunkt ihrer Einreichung die Einnahmen-Ausgaben-Rechnungen beigelegt hatte. Sie hält die gemeinsame Einreichung für 2005 für "ziemlich sicher", für 2009 geht sie "mit großer Wahrscheinlichkeit" davon aus, sie nicht den Steuererklärungen beigelegt zu haben. Die Betriebsprüfung hat am 15.09.2017 begonnen. Die Schlussbesprechung fand am 19.12.2017 (Datum Niederschrift) statt, der Bp-Berichts ist mit 30.01.2018 datiert. Die angefochtenen Bescheide wurden am 02.02.2018 erlassen. Im Zuge der Betriebsprüfung sind dem Finanzamt erstmals die Vereinbarungen betreffend die Anzahlungen mit ihren Verlängerungen und die (näheren) Umstände der Finanzierung bekannt geworden, des Weiteren das Faktum, dass Grundstückslieferungen aus den Vereinbarungen bis zur Bp nicht erfolgt waren (unstrittig). Die Bf. hat an die GmbH 1 am 19.12.2005 aufgrund der Vereinbarung vom gleichen Tag eine Anzahlung in Höhe von € 20.000,00 geleistet. Im Dezember 2012 hat sie eine Teilrückzahlung von € 3.000,00 und im Dezember 2013 eine Teilrückzahlung von € 2.000,00 erhalten (unstrittig). Vereinbarungen über die Rückzahlungen liegen nicht vor. Die Verpflichtungen zur Lieferung durch die GmbH 1 bzw. nach Übernahme der Verpflichtung durch die GmbH 3 durch diese einer nicht einmal ansatzweise bestimmten Immobilie wurde auf Dezember 2013 bzw. letztmalig auf Dezember 2016 - also letztendlich auf 11 Jahre nach Abschluss der ersten Vereinbarung - verschoben (vorgelegte Vereinbarungen, siehe Pkt. I, Verfahrensgang). Besicherungen und Folgen für den Fall der Nichtlieferung waren nicht vereinbart. Die GmbH 1 hat der GmbH 2 jeweils am Tag der ersten Vereinbarung ein Verrechnungsdarlehen gegeben und die GmbH 2 hat der Bf. am Tag der Vereinbarung ein Darlehen in gleicher Höhe zur Begleichung der Anzahlung gegeben. Die Bf. hat an die GmbH 1 am 14.12.2009 aufgrund der Vereinbarung vom selben Tag eine Anzahlung in Höhe von € 43.000,00 geleistet. Die Verpflichtungen zur Lieferung durch die GmbH 1 bzw. nach Übernahme der Verpflichtung durch die GmbH 3 einer nicht einmal ansatzweise bestimmten Immobilie wurde auf längstens Dezember 2016 - also letztendlich auf 7 Jahre nach Abschluss der ersten Vereinbarung - verschoben (vorgelegte Vereinbarungen, siehe Pkt. I, Verfahrensgang). Besicherungen und Folgen für den Fall der Nichtlieferung waren nicht vereinbart. Die GmbH 1 hat der GmbH 2 jeweils am Tag der ersten Vereinbarung ein Verrechnungsdarlehen gegeben und die GmbH 2 hat der Bf. am Tag der Vereinbarung ein Darlehen in gleicher Höhe zur Begleichung der Anzahlung gegeben. Gegen die Feststellungen des Finanzamtes, dass das Geld für die Anzahlungen am gleichen Tag "im Kreis geschickt" wurde, hat die Bf. keine (essentiellen) Einwendungen erhoben. Grundstückslieferungen aus den Vereinbarungen erfolgten weder bis zum Beginn noch bis zum Abschluss der Bp. Auch im Beschwerdeverfahren vor dem BFG hat die Bf. keine Grundstückslieferungen bekannt gegeben. 2. Beweiswürdigung Die Entscheidung basiert auf dem vorgelegten Akteninhalt (Erklärungen, Daten der Bescheide, Bp-Bericht und ergänzend bekannt gegebene Daten der Bp) sowie den Ergebnissen des ergänzend geführten Vorhalteverfahrens vor dem BFG. 3. Rechtliche Beurteilung 3.1.ZUR WIEDERAUFNAHE DES VERFAHRENS HINSICHTLICH FESTSTELLUNG VON EINKÜNFTEN 2005 und 2009 Gemäß § 303 Abs. 1 lit. b BAO kann ein durch Bescheid abgeschlossenes Verfahren auf Antrag einer Partei oder von Amts wegen wiederaufgenommen werden, wenn Tatsachen oder Beweismittel im abgeschlossenen Verfahren neu hervorgekommen sind, und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte. Die Wiederaufnahme auf Grund neu hervorgekommener Tatsachen oder Beweismittel bietet die Möglichkeit, bisher unbekannten, aber entscheidungswesentlichen Sachverhaltselementen Rechnung zu tragen; sie dient aber nicht dazu, bloß die Folgen einer unzutreffenden rechtlichen Würdigung eines offengelegten Sachverhaltes zu beseitigen. Neu hervorkommen können als Beweismittel (§ 166) etwa Urkunden (§ 168) und Aufzeichnungen (zB solche gem § 124) [Ritz/Koran, BAO7 (2021), § 303, Rz. 25]. Wiederaufnahmsgründe sind nur im Zeitpunkt der Bescheiderlassung existente Tatsachen, die später hervorkommen (nova reperta). Später entstandene Umstände (nova producta) sind keine Wiederaufnahmsgründe. Das Hervorkommen von Tatsachen und Beweismitteln ist nach hA aus der Sicht des jeweiligen Verfahrens zu beurteilen. Maßgebend ist der Wissensstand des jeweiligen Veranlagungsjahres. Waren bestimmte Umstände im betreffenden Verfahren der Behörde bekannt, hat sie diese Umstände jedoch für unwesentlich gehalten, so sind solche Umstände keine Wiederaufnahmsgründe (Ritz/Koran, BAO7 (2021), § 303, Rz. 30 f.). Die Wiederaufnahmsgründe sind in der Begründung anzuführen. Dies ist nicht zuletzt deshalb notwendig, weil nach der Judikatur des VwGH (zB VwGH 14.5.1991, 90/14/0262; 12.4.1994, 90/14/0044; 21.6.1994, 91/14/0165; 21.7.1998, 93/14/0187, 0188) sich die Rechtsmittelbehörde bei der Erledigung der gegen die Verfügung der Wiederaufnahme gerichteten Rechtsmittels auf keine neuen Wiederaufnahmsgründe stützen kann. Sie habe lediglich zu beurteilen, ob die von der Abgabenbehörde angeführten Gründe eine Wiederaufnahme rechtfertigen. Die fehlende Angabe der Wiederaufnahmsgründe in der Begründung des mit Beschwerde angefochtenen Bescheides ist auch in der Beschwerdevorentscheidung nicht "nachholbar" (Ritz/Koran, BAO7, (2021), Rz. 3 zu § 307). In dem bereits zitierten Beschluss des VwGH vom 13.10.2022, Ro 2022/15/0016 (betreffend die Revision eines Kommanditisten einer der 41 KGs), sind unter Hinweis auf Vorjudikatur folgende maßgebliche Rechtsansichten zu entnehmen: