BFG RV/7100034/2018

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht (BFG) hat durch die Richterin***Ri*** in der Beschwerdesache der ***Bf1***, ***Bf1-Adr*** vertreten durch RA-Vertreter, über die Beschwerde vom 31. Mai 2017 gegen die zur Steuernummer ***BF1StNr1*** ergangenen Bescheide des ***FA*** (jetzt Dienststelle des Finanzamtes Österreich) vom 30. März 2017 betreffend Einkommensteuer 2009 - 2014 nach Durchführung einer mündlichen Verhandlung am 15.März 2023 zu Recht erkannt: I. Die Beschwerde wird gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen. Die angefochtenen Bescheide werden abgeändert. Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der festgesetzten Abgaben sind den als Beilage angeschlossenen Berechnungsblättern zu entnehmen und bilden einen Bestandteil des Spruches dieses Erkenntnisses. II. Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig. Entscheidungsgründe Strittig ist im anhängigen Verfahren die steuerliche Behandlung von Einkünften aus deutschen Einkunftsquellen (Sozialversicherungsrente, Betriebsrente und Rente eines Pensionsfonds), welche die Beschwerdeführerin (Bf) im Verfahrenszeitraum 2009 - 2014 neben österreichischen Pensionseinkünften bezog. Bekämpft wird einerseits die Wiederaufnahmebefugnis nach § 303 BAO und anderseits die Art und Weise der steuerlichen Erfassung der Einkünfte aus Deutschland in den Besteuerungsgrundlagen der angefochtenen Einkommensteuer (ESt)-Bescheide. 1. Nach Durchführung einer Außenprüfung (AP) nahm das für das abgabenbehördliche Verfahren zuständige ***FA*** (FA) - ausgehend von einer unbeschränkten Steuerpflicht der Bf in Österreich - die rechtskräftigen Arbeitnehmerveranlagungs (ANV)-Bescheide 2009 - 2014 wieder auf (§ 303 BAO) und bezog deren bis dahin nicht berücksichtigte Auslandsrenten in die Besteuerung ein, indem es einerseits die deutsche Sozialversicherungsrente (SV-Rente) dem Bereich des Art. 18 (2) DBA-Deutschland zuordnete und bei der Anwendung des Progressionsvorbehalts berücksichtigte bzw. anderseits die Betriebsrente und die Rente des Pensionsfonds gemäß Art. 18 (1) DBA Deutschland in den Besteuerungsgrundlagen erfasste. Von der ab 2011 ausbezahlten Rente des Pensionsfonds wurden, unter Verzicht auf Erhebungen zur Finanzierung des Rentenanspruchs "zu Gunsten der Abgabepflichtigen", nur 25% der jährlichen Zuflüsse besteuert. 2. In ihrer Beschwerde gegen die aufgrund der AP ergangenen Bescheide brachte die Bf gegen die Zulässigkeit der Wiederaufnahmebescheide vor allem eine unzureichende Konkretisierung der Wiederaufnahmegründe hinsichtlich Gegenstand und Ergebnis der AP sowie eine fehlende Abwägung der Ermessensgründe in den einzelnen Wiederaufnahmebescheiden vor. Die neuen ESt-Bescheide bekämpfte die Bf als gleichheitswidrig, weil bei ihren deutschen Rentenbezügen die begünstigte Besteuerung des 13. und 14. Monatsbezuges ohne sachliche Rechtfertigung unterblieben sei. Zudem verletze die Einbeziehung ihrer bereits in Deutschland versteuerten SV-Rente in den - zumal weder im EStG noch im DBA-Deutschland explizit geregelten - Progressionsvorbehalt, mit der Konsequenz eines höheren Steuersatzes bei der Besteuerung ihrer Inlandseinkünfte, ihr Recht auf Freizügigkeit nach Art. 21 AEUV, weshalb sie dazu ein Vorabersuchen an den EUGH anrege. 3. Das FA erließ eine abweisende Beschwerdevorentscheidung (BVE). Die Begründung für die Wiederaufnahme sei im Sinne der VwGH-Judikatur durch Verweis auf Tz 1 und Tz 2 des AP-Berichts erfolgt und hinreichend konkretisiert dargelegt worden (Klärung der Ansässigkeit der Bf durch Schreiben des Finanzamtes Nürnberg-Süd vom 2.Okt.2014). Eine als gleichheitswidrig eingewendete Besteuerung liege nicht vor, da alle strittigen Renten nach den aufliegenden Unterlagen pro Jahr in zwölf gleichmäßig verteilten Beträgen zur Auszahlung gelangt seien. Unter derartigen Bedingungen käme auch bei österreichischen Rentenbezügen keine begünstigte Besteuerung nach § 67 (1) und (2) EStG zur Anwendung. Der Progressionsvorbehalt finde seine rechtliche Grundlage in § 33 (11) EStG bzw. Art. 23 (2) lit d DBA-Deutschland und verhindere eine Bevorzugung von Steuerpflichtigen mit Renten aus verschiedenen Staaten, die ohne eine derartige Maßnahme in den zwei- bzw. mehrmaligen Genuss eines steuerfreien Existenzminimums kommen würden. 4. Im Vorlageantrag an das FA hielt die Bf an der Mangelhaftigkeit der verfügten Wiederaufnahmen fest. Den angefochtenen Bescheiden sei nicht zu entnehmen, wann das FA Kenntnis von den deutschen Rentenbezügen der Bf erlangt habe. Die Information betreffend Ansässigkeit der Bf in Österreich sei lt. BVE durch das im AP-Bericht angeführte Schreiben des Finanzamtes Nürnberg-Süd "(neuerlich) bestätigt" worden. Zeitangaben zum erstmaligen Hervorkommen der maßgeblichen Tatsachen sei das FA jedoch schuldig geblieben. Dadurch sei die Wiederaufnahme für die Bf nicht nachprüfbar und somit insbesondere für die Jahre 2009 - 2013 weder begründet noch gerechtfertigt. Auch die Ermessensübung sei unzureichend erfolgt. Es fehle jegliche Abwägung der Billigkeits- und Zweckmäßigkeitsgründe. In Bezug auf die Gleichheitswidrigkeit der angefochtenen ESt-Bescheide erachtete die Bf das österreichische "Unikum" der Auszahlung von Rentenbezügen in 14 Teilbeträgen pro Jahr als unzulässiges Privileg, das ohne die rechnerische Fiktion einer entsprechenden Aufspaltung ausländischer Jahrespensionen zu einer verbotenen Diskriminierung ausländischer Einkünfte führe. § 67 EStG sei gleichheitswidrig ausgestaltet und verletze aufgrund fehlender Harmonisierung der innerstaatlichen Vorschriften und Anrechnung im Zusammenhang mit in- und ausländischen Einkünften das Diskriminierungsverbot des Art 14 EMRK. Eine bereits 1972 mit Blick auf selbständig Erwerbstätige ergangene Grundsatzentscheidung des VfGH zu § 67 EStG, wonach keine Gleichheitswidrigkeit vorliege, ändere daran nichts, da in ihrem Fall für die Nichtanwendung der Begünstigungsbestimmung "kein Argument aus dem Bereich des Tatsächlichen" existiere. Zudem sei die Ungleichbehandlung unverhältnismäßig im Sinne der ständigen EUGH-Rechtsprechung. Der Grundgedanke des durch Art 45 AEUV garantierten Rechtes auf Freizügigkeit, das nach der EUGH-Judikatur bereits verletzt sei, wenn für Bürger anderer EU-Staaten die Möglichkeit eines erschwerten oder auch nur weniger attraktiven Zuganges zur Beschäftigung bestehe, müsse auch für die Rückkehr in das Herkunftsland gelten. Wenn, wie im anhängigen Verfahren, Unterschiede in den Steuersystemen zu einer ungünstigeren Behandlung führten, werde die Freizügigkeit verletzt. Da die Sozialversicherungs(SV)- und Betriebsrenteneinkünfte der Bf aus Deutschland in voller Höhe angesetzt worden seien, werde zudem das durch die EUGH-Judikatur ebenfalls garantierte Recht verletzt, Sonderausgaben und Aufwendungen aus einem Mitgliedstaat in einem anderen Mitgliedstaat geltend zu machen. Nicht zuletzt läge es im Interesse aller Mitgliedstaaten, die Besteuerung der Renten zu begrenzen und insbesondere Mehrbelastungen durch Mehrfachbesteuerung zu vermeiden, um den Lebensunterhalt der aus dem Erwerbsleben ausgeschiedenen Menschen nicht zu gefährden. Ein zwingender Wechsel in das österreichische Pensionsbesteuerungssystem, mit dem ein Verlust ihrer wohlerworbenen Rechte aus dem Besteuerungsverfahren der BRD einhergehe, sei der Bf nicht zuzumuten. Es werde daher angeregt, ein Verständigungsverfahren nach Art 25 (2) DBA-Deutschland zwischen den zuständigen Behörden einzuleiten, "um das rechtspolitische Ziel der Sicherung der Alterseinkünfte zu erreichen". 5. Im Vorlagebericht an das BFG beantragte das FA die Abweisung der Beschwerde. Zur Wiederaufnahme wurde ergänzend ausgeführt, dass dem FA die Rentenbezüge der Bf aus Deutschland dem Grunde nach erstmals im Jahr 2014 im Zuge deren Antrags auf Erteilung einer Ansässigkeitsbescheinigung zur Kenntnis gelangt seien, jedoch ohne Informationen über die Höhe. Im Jahr 2016 sei nach ergänzenden Erhebungen die AP durchgeführt worden, aus welcher die angefochtenen Bescheide resultierten. In weiterer Folge formulierte das FA: "Die steuerliche Vertretung der Bf. lies über die Ansässigkeit der Bf. in Österreich im Rahmen der Betriebsprüfung keinen Zweifel aufkommen. Aus der Sicht der Bf. war die Ansässigkeit daher stets unstrittig (so Tz. 1). Dem Finanzamt liegt eine Ansässigkeitsbescheinigung des Ehepartners der Bf. vor, wonach dieser in Deutschland ansässig sei (Anm.: das bedeutet nicht, dass das den tatsächlichen Verhältnissen entspricht! Eine Prüfung der Ansässigkeit des Ehegatten wurde seitens des Finanzamtes nicht vorgenommen). In einer aufrechten Ehe ist es ungewöhnlich, dass die Ansässigkeiten der Ehepartner in unterschiedlichen Ländern liegen. Diese Unstimmigkeit sowie die Tatsache der konsequenten Verwehrung einer Besteuerung oder des Einbezuges für eine Versteuerung (Progressionsvorbehalt) der deutschen Renten in Österreich durch die Bf. lies die Ansässigkeit als nicht gesichert erscheinen. Auch die offenbar tatsächliche Versteuerung der strittigen Renten in Deutschland (zumindest 2014, nur dieses Jahr ist aktenkundig) gab Anlass, die Ansässigkeit im Rahmen der Betriebsprüfung von amtswegen zu hinterfragen. Erst das vorgelegte Schreiben des Finanzamtes Nürnberg-Süd vom 02.10.2014, wonach die Ansässigkeit der Bf. in Österreich grundsätzlich bestätigt wurde, führte zu der die Wiederaufnahme auslösenden neuen Tatsache (Beweismittel) lt. Tz. 2 des Prüfberichtes. Selbst wenn dieses Schreiben lt. Vorlage anders auszulegen sei, tut das der Berechtigung zur Wiederaufnahme keinen Abbruch, da die Ansässigkeit von der Bf. ja ohnehin nicht bestritten wird." Zu den Einkommensteuerbescheiden führte das FA im Vorlagebericht aus: "Die bekämpften Bescheidänderungen (im Rahmen von Wiederaufnahmen) wurden gesetzmäßig (EStG 1988) und vertragskonform (DBA) vorgenommen. Dies wird in der Beschwerde grundsätzlich auch gar nicht weiter beanstandet. Ein Verständigungsverfahren nach Art. 25 des Doppelbesteuerungsabkommens ist nicht geboten, da nach Ansicht des Finanzamtes kein Qualifikationskonflikt vorliegt. Eventuell notwendige steuerliche Korrekturen in Deutschland wurden von der Bf. nicht eingeleitet und besteht wohl auch gar nicht die Absicht dazu. Die Vorlage gründet sich hauptsächlich auf verfassungs- und EU-rechtliche Bedenken. Eine Würdigung darüber obliegt nicht dem Finanzamt. Trotzdem erlaubt sich das Finanzamt zu erwähnen, dass gerade eine hier wohl beabsichtigte Nichtversteuerung aus verfahrensrechtlichen bzw. anderen als materiellrechtlichen Gründen zu einer Ungleichbehandlung führen würde, im Vergleich zu jenen Steuerpflichtigen, die ihren Steuerverpflichtungen rechtskonform nachkommen. Ein Wahlrecht, wo versteuert wird, gibt es jedenfalls nicht. Im Übrigen würde eine Aufhebung der angefochtenen Bescheide die Bf. nicht entlasten, das hätte lediglich ein neues Verfahren zur Folge."(Zitatende/Vorlagebericht) 6. Im finanzgerichtlichen Verfahren wurden umfangreiche ergänzende Sachverhaltsermittlungen durchgeführt, die neben der Feststellung der Lebensumstände der Bf in Deutschland, insbesondere die Beischaffung ihrer Besteuerungsunterlagen aus Deutschland und der Rechtsgrundlagen zur Betriebsrente der XY Deutschland GmbH bzw. der Rente von der XY Deutschland Pensionsfonds AG betrafen. 7. In der mündlichen Beschwerdeverhandlung vor dem BFG beantragte das FA aufgrund des Ergebnisses der finanzgerichtlichen Ermittlungen eine volle Besteuerung der Rente des XY Pensionsfonds. Der Vertreter der Bf vertrat den Standpunkt, dass die Beitragsleistungen zu diesen Rentenbezügen aus arbeitsrechtlicher Sicht auch dann als Arbeitnehmerbezüge zu qualifizieren seien, wenn der Bf daraus kein Rechtsanspruch auf die spätere Rente erwachsen sei. Darüber hinaus ergänzte der Vertreter das bisherige Vorbringen vor allem in Bezug auf vom FA im Rahmen der Ermessensübung für die Verfahrenswiederaufnahme nicht berücksichtigte Billigkeitsgründe betreffend das Alter und den Gesundheitszustand der Bf. Zudem erachtete er die steuerlichen Auswirkungen der Wiederaufnahme als geringfügig. Das Bundesfinanzgericht hat erwogen: I. Sachverhalt: Die - steuerlich vertretene - Bf, geb. im Juli 1938, ist österreichische Staatsbürgerin und war bis Juli 1994 Dienstnehmerin der XY Österreich GmbH in Wien. Seit August 1994 fließen ihr Pensionsbezüge der an derselben Adresse situierten XY Pensionskasse AG, FN 999999x zu. Seit Mai 1995 erhält die Bf zudem eine Sozialversicherungspension der PVA (nachfolgend SV-Pension), die gemäß der Verordnung über die gemeinsame Versteuerung mehrere Pensionen, BGBl II 2001/55, gemeinsam mit der Pension aus der XY Pensionskasse AG ausbezahlt und versteuert wird. Neben den österreichischen Pensionsbezügen erhält die Bf aufgrund einer 7jährigen Auslandstätigkeit für den XY Konzern seit August 1998 auch eine Sozialversicherungsrente der "Deutsche Rentenversicherung Bund" (nachfolgend SV-Rente) und - aufgrund einer Direktzusage des ehemaligen Dienstgebers in Deutschland - eine Betriebsrente der XY Deutschland GmbH. Die Betriebsrente der XY Deutschland GmbH wurde ursprünglich zum Teil ohne Rechtsanspruch gewährt. Die Rentenleistungen zu dem von vorne herein mit Rechtsanspruch gegen den Dienstgeber ausgestatteten Teil der Betriebsrente erbrachte im gesamten Verfahrenszeitraum die XY Deutschland GmbH. Die Auszahlung des freiwillig geleisteten Rententeiles erfolgte bis 2010 im Wege einer XY Deutschland Unterstützungskasse GmbH (nachfolgend XY UK GmbH). Nach einer Übertragung der ohne Rechtsanspruch gewährten Rentenverpflichtungen auf die XY Deutschland Pensionsfonds AG (nachfolgend auch XY Pensionsfonds), verfügt die Bf seit 2011 auch für diesen Teil ihrer Betriebsrente über einen Rechtsanspruch, der nun gegenüber dem XY Pensionsfonds besteht. Auch nach der Teilübertragung auf den XY Pensionsfonds werden beide Teilrenten gemeinsam im Wege des Personalverrechnungsservice des ehemaligen Dienstgebers zur Auszahlung gebracht. Zu einem Einbehalt von Lohnsteuer/Solitaritätsbeitrag oder Kirchenbeiträgen kam es im Verfahrenszeitraum nicht. In den Jahren 2009 - 2012 wurden von den betrieblichen Versorgungsbezügen der Bf auch keine Versicherungsbeiträge in Abzug gebracht. Für 2013 und 2014 weisen die Lohnsteuerbescheinigungen der XY Deutschland GmbH jedoch ein "Mindestversorgungspauschale" für Beiträge zur privaten Kranken- oder Pflege-Pflichtversicherung" aus (vgl. Mitteilungen vom 17.Aug.1998 und 10.Dez.2010 sowie Lohnsteuerbescheinigungen 2009-2014 der XY Deutschland GmbH bzw. Leistungsmitteilungen 2011-2014 des XY Pensionsfonds). In Österreich erfolgten für die Bf ab 1994 Pflichtveranlagungen nach § 41 Abs. 1 Z 2 EStG unter Einbeziehungen der Bezüge der XY Pensionskasse AG in Wien und Abzug von Sonderausgaben für Personenversicherungen in Höhe des so genannten "Topf-Sonderausgaben"-Höchstbetrages. Einkünfte aus Deutschland waren bis zur verfahrensgegenständlichen AP in den Besteuerungsgrundlagen der ANV-Bescheide nicht erfasst. Die Veranlagungsbescheide waren jeweils an die österreichische Wohnadresse der Bf adressiert. Ab der Veranlagung 1996 ergingen diese Bescheide an die Adresse in 9999 (Wohnort-Ö), Wohnadress-Ö, wo die Bf gemeinsam mit ihrem Gatten seit 7/1984 ein Grundstück und seit Mitte der 90iger Jahre des letzten Jahrhunderts ein Einfamilienhaus besitzt. Dort befindet sich seither auch der meldebehördliche Hauptwohnsitz der Eheleute. Zustellprobleme sind nicht aktenkundig. Den ESt-Erklärungen der Bf bis 2014 fehlte sowohl jeglicher Bezug zu Deutschland als auch zum Ehepartner (weder deutsche Adresse noch Einkünfte aus Deutschland, keine Angaben zum Familienstand oder zum Gatten). Soweit für das BFG einsichtig, finden sich auch jenseits der ESt-Erklärungen im FA-Datenbestand keine Hinweise auf Einkünfte der Bf aus Deutschland aus der Zeit vor Ergehen der - jeweils erklärungsgemäß ergangenen - ESt-Veranlagungsbescheide 2009 - 2013 (zuletzt ESt-Bescheid 2013 vom 3.Juli 2014). Der Bescheid zur ESt-Veranlagung 2014 erging am 8.Jänner 2016. Ein erster Bezug der österr. Abgabenbehörde zu den dt. Einkünften der Bf ergibt sich durch einen Aktenvermerk zu einem Telefonat ihres Gatten mit einem Bediensteten des FA vom 28.Juli 2014 (Vorlageunterlagen, BFG-Akt OZ 19) zur Vereinbarung eines Vorsprachetermins beim FA zum Zweck der Erörterung der Vorgangsweise für eine gemeinsame Besteuerung der Pensionen der Bf und Ihres Gatten in Deutschland (handschriftlicher Hinweis auf "öffentliche Pension" und "Firmenpension" der Bf aus Deutschland neben der inländischen Pension (je ohne Betragsangaben) und Vermerk: "Mittelpunkt der Lebensinteressen in AT lt. Pfl."). Der Gatte der Bf verfügt seit 1978 über einen meldebehördlichen Hauptwohnsitz in Österreich. Seit April 1995 befindet sich dieser Hauptwohnsitz an der Adresse des gemeinsamen Wohnhauses in (Wohnort-Ö)/Niederösterreich. Beim FA war der Gatte der Bf ab 1999 mit der Adresse in (Wohnort-Ö) erfasst und, wie FA-Erledigungen an diese Adresse aus 2012 - 2014 dokumentieren, dort auch postalisch erreichbar. Erst ab April 2014 adressierte das FA Erledigungen an die Nürnberger Adresse des Gatten. Im Febr. 2013 und April 2014 hatte der Gatte der Bf dem FA Ansässigkeitsbescheinigungen für 2012/2013 bzw. 2014/2015 vorgelegt, in welchen das Finanzamt Nürnberg-Süd für Zwecke der Steuerentlastung seiner drei deutschen Renten-/Versorgungsbezüge (idente bezugsauszahlende Stellen wie Bf) die Ansässigkeit des Gatten in der BRD im Sinne des DBA-Deutschland bescheinigte. Den Bescheinigungen lagen die Angaben des Gatten in den vorangegangenen Anträgen an das Finanzamt Nürnberg-Süd zugrunde (Wohnsitz/ ständige Wohnstätte in Nürnberg und in (Wohnort-Ö)/Österreich, Mittelpunkt der Lebensinteressen in Deutschland). In der auf das Telefonat vom 28.Juli 2014 folgenden Besprechung mit dem FA hatte der Gatte der Bf Anfang August 2014 darauf verwiesen, dass beide Ehepartner in Österreich leben, er jedoch in Deutschland in die unbeschränkte Steuerpflicht optiert habe (Option nicht aufgrund des Wohnsitzes, sondern gem. § 1 (3) dEStG, weil "90% Einkünfte in Deutschland bzw. ausländ. Einkünfte unter 8.130,- €"). Im Zuge der aktuellen Erstellung der Abgabenerklärung 2013 beabsichtige auch die Bf eine Option in die deutsche Besteuerung. Die dazu für die deutsche Abgabenbehörde nötige "EU/EWR-Bescheinigung" solle sich auf die österreichischen Pensionsbezüge der Bf beschränken. Am 5.Sept.2014 bestätigte das FA im Wege des vom Gatten beigebrachten Formulars und unter Anschluss der Lohnzettel zu den österreichischen Pensionsbezügen der Bf, dass diese mit Einkünften "lt. beiliegender Lohnzettel 2005-2013" im Ansässigkeitsstaat Österreich der Besteuerung unterliege. Mit selben Datum wurden der Bf vom FA Abgabenerklärungen für 2009 - 2013 zugesendet, auf welche sie jedoch nicht reagierte (Formulare L1 u. L1i mit Vermerk "§ 303 (1) Wiederaufnahme des Verf."; "Frist bis 17.10.2014"). Erst fast zwei Jahre später, nach einem Ergänzungsvorhalt des FA vom 23.März 2016 zur Klärung der für eine Besteuerung maßgeblichen Umstände zu den deutschen Rentenbezügen 2009 - 2014 (Höhe, Besteuerung in Deutschland, Lebensmittelpunkt der Bf), übermittelte eine inzwischen auch in Österreich beauftragte steuerliche Vertretung der Bf dem FA am 27.Juni 2016 die ersten Unterlagen (teilweise geschwärzt bzw. wegkopiert) zu deren Einkünften aus Deutschland (Aufstellung der Rentenzuflüsse im Zeitraum 2009 - 2014 samt Mitteilungen der "Deutsche Rentenversicherung Bund" über die jährlichen Rentenanpassungen und "Lohnsteuerbescheinigungen" der XY Deutschland GmbH sowie den "derzeit nur für des Jahr 2014" existierenden ESt-Bescheid des Finanzamtes Nürnberg Süd vom 16.März 2016, der beide Ehepartner mit einer gemeinsamen Adresse in Nürnberg als Bescheidadressaten ausweist). Angeschlossen war auch das im AP-Bericht vom 22.März 2017 erwähnte Schreiben des Finanzamtes Nürnberg-Süd vom 2.Okt. 2014 an die steuerliche Vertretung der Eheleute in Deutschland, dem zu ersehen ist, dass die Zusammenveranlagung für 2014 ausschließlich auf Basis der behördlichen Meldedaten in Deutschland erfolgte. Eine EU/EWR-Bescheinigung der österr. Abgabenbehörde lag dem deutschen Finanzamt dabei nicht vor (BFG-Akt OZ 19 und OZ 22). Daraufhin leitete das FA die verfahrensgegenständliche AP zur ESt 2009-2014 der Bf ein (Prüfungsauftrag v. 8.Sept 2016/Prüfungsbeginn 14.Sept 2016). Nach dem Ergebnis des finanzgerichtlichen Ermittlungsverfahrens erfolgten in Deutschland ab 2010 Zusammenveranlagungen der Bf und ihres Ehemannes. Für Zeiträume bis 2009 finden sich keine Anhaltspunkte für eine Besteuerung der Bf in Deutschland (weder Zusammenveranlagung noch Einzelbesteuerung). Ausgangspunkt für die steuerliche Erfassung der Bf in Deutschland war demnach die Veranlagung 2013 gewesen. Nachdem der Gatte der Bf im Mai 2014 zunächst eine ESt-Erklärung 2013 zur Einzelbesteuerung als unbeschränkt Steuerpflichtiger eingereicht hatte, teilten die Eheleute dem Finanzamt Nürnberg-Süd mit Schreiben vom 17.Juli 2014 mit, dass eine Zusammenveranlagung durchgeführt werden solle. Wie bereits festgestellt, wandte sich der Gatte der Bf kurz danach auch in Österreich an das FA zur Klärung der Vorgangsweise betreffend Zusammenveranlagung in Deutschland. Die daraufhin im Sept. 2014 an die Bf versendeten Abgabenerklärungen 2009-2013 für Abgabepflichtige mit Auslandseinkünften blieben unbeachtet (Einreichfrist 17.Okt.2014). Kurz vor Ende der Frist zur Rücksendung der Abgabenerklärungen an das FA in Österreich, hatte sich das Finanzamt Nürnberg-Süd mit dem im AP-Bericht erwähnten Antwortschreiben vom 2.Okt.2014 zur Eingabe vom 17.Juli 2014 geäußert und - auf Basis einer durchgeführten Meldedatenabfrage für Deutschland - eine Zusammenveranlagung der Ehepartner für 2013 in Aussicht gestellt. Entsprechend dieser Auskunft reichten die Eheleute im Dez. 2014 im Wege ihrer steuerlichen Vertretung in Deutschland beim Finanzamt Nürnberg-Süd eine ESt-Erklärung 2013 ein, die für beide Abgabepflichtigen (ausschließlich) eine gemeinsame deutsche Wohnadresse in Nürnberg auswies. Zur Bf enthielt die Abgabenerklärung - unter Anschluss der EU/EWR-Bescheinigung des FA vom 5.Sept 2014 - einen Antrag auf "Anwendung personen- und familienbezogener Steuervergünstigungen", samt Angabe der österreichischen SV-Rente als nicht der Besteuerung in Deutschland unterliegend. Die Angaben zu den deutschen Einkünften der Bf beschränkten sich auf die Bezüge der Deutsche Rentenversicherung Bund. Angaben zu ihren Einkünften aus der XY Betriebsrente und der Rente des XY Pensionsfonds fehlten in den Erklärungen. Gegen den im Jänner 2015 ergangenen ESt-Bescheid 2013 erhoben die Eheleute Einspruch, der vorerst unbearbeitet blieb. Kurz nach Ergehen des österreichischen ESt-Bescheides 2014 an die Bf reichten die Eheleute Ende Jänner 2016 beim Finanzamt Nürnberg-Süd auch zum Jahr 2014 eine ESt-Erklärung auf Basis einer beantragten Zusammenveranlagung ein. Nunmehr enthielten die Angaben zu den Einkünften der Bf auch Daten zu deren betrieblichen Versorgungsbezügen aus Deutschland. Am 23.März 2016 erhob die steuerliche Vertretung gegen den erklärungsgemäß ergangenen ESt-Bescheid 2014 Einspruch beim Finanzamt Nürnberg-Süd. Am selben Tag erging vom FA in Österreich die bereits erwähnte Aufforderung an die Bf zur Klärung der Voraussetzungen für eine Besteuerung ihrer deutschen Einkünfte 2009-2014 in Österreich, deren Beantwortung vom 27. Juni 2016 zur Einleitung des verfahrensgegenständlichen AP-Verfahren im Sept. 2016 führte. Nach den Vorlageunterlagen des FA beschränkten sich die Sachverhaltserhebungen im AP-Verfahren, abgesehen von einer Grundbuchsabfrage, auf ein Telefonat mit dem Finanzamt Nürnberg-Süd im Jänner 2017, bevor das Prüfungsverfahren im März 2017 beendet wurde und die im anhängigen Verfahren zu beurteilenden Bescheide ergingen. Das Finanzamt Nürnberg-Süd nahm das Prüfungsergebnis aus Österreich zum Anlass für zwei Schriftsätze an die steuerliche Vertretung der Ehepartner in Deutschland vom 3.Juli bzw. 24.Nov.2017, in welchen es die Erfolgsaussichten der beiden Einsprüche gegen die ESt-Bescheide 2013 und 2014 negativ beurteilte und eine Zurücknahme der Rechtsmittel nahelegte (für 2013 unter Hinweis auf eine drohende Verböserung). Dieser Anregung kamen die Bf und ihr Gatte nicht nach. Zur Besteuerung der deutschen Renten- bzw. Versorgungsbezüge der Bf vertrat das Finanzamt Nürnberg-Süd in den Schriftsätzen, unter Verweis auf die Niederschrift vom 22.März 2017 aus dem AP-Verfahren in Österreich, den gleichen Rechtsstandpunkt wie die österreichische Abgabenbehörde (aufgrund von Wohnsitzen der Bf in Deutschland und Österreich unbeschränkte Steuerpflicht in beiden Staaten, jedoch Besteuerung der deutschen XY-Betriebsrente in Österreich unter Anwendung eines Progressionsvorbehalts in Deutschland auf Basis von Art 18 (1) und Art 23 (1) lit a DBA Deutschland/Ö bzw. § 32b Abs. 1 Nr 3 dEStG). Zugleich verwies das Finanzamt Nürnberg-Süd jedoch unter Hinweis auf § 50d Abs. 8 dEStG darauf, dass die Freistellung der deutschen Einkünfte der Bf (Beschränkung auf den Progressionsvorbehalt) nur gewährt werde, soweit die Bf entweder deren Entrichtung in Österreich oder einen Verzicht Österreichs auf deren Besteuerung nachweise. Da den vorgelegten österreichischen Steuerbescheiden solches jedoch nicht zu entnehmen sei, werde die Versteuerung in Deutschland bis zu einem entsprechenden Nachweis auch die deutschen Einkünfte der Bf umfassen. Eine allfällige Änderung sei auf Basis des § 50d Abs.8 Satz 2 dEstG möglich. Sofern die durch § 26b dEStG vorgegebene Beeinflussung der Einkommensverhältnisse beider Ehepartner im Rahmen der Zusammenveranlagung nicht gewünscht sei, stehe es den Steuerpflichtigen frei, eine Einzelveranlagung zu wählen. Der in den beiden Schriftsätzen nicht erwähnte Rentenbezug des XY Pensionsfonds war in den nachfolgenden Bescheiderledigungen des Finanzamtes Nürnberg-Süd miterfasst. Zugleich mit dem Schriftsatz zu den Rechtsmitteln 2013/2014 erließ das Finanzamt Nürnberg-Süd am 24.Nov.2017 auch entsprechende ESt-Bescheide für 2010 - 2012, von welchen, nach den aus Deutschland übermittelten Unterlagen, lediglich der Bescheid zum Jahr 2010 angefochten wurde. Die Erledigung dieses Einspruchs vom 20.Dez.2017 entsprach den Ergebnissen zur ESt 2011-2014 (BFG-Akt OZ 63ff u. OZ 96). Bereits im Dez 2016 war ein ESt-Bescheid 2015 des Finanzamtes Nürnberg-Süd ergangen (Zusammenveranlagung), mit dem zwar die drei deutschen Einkunftsquellen der Bf zur Gänze besteuert wurden, deren österreichischer Pensionsbezug jedoch gänzlich unberücksichtigt blieb (kein Progressionsvorbehalt). Eine Anmerkung der steuerlichen Vertretung lässt darauf schließen, dass kein Einspruch erhoben wurde. In Österreich brachte die Bf dagegen auch gegen die im Sinne der AP-Bescheide zu den Vorjahren ergangenen ESt-Bescheide 2015 - 2020 Beschwerden ein. Das FA setzte die Rechtsmittelverfahren gem. § 271 BAO aus. Eine nach § 265 (6) BAO vorgesehene Verständigung des BFG und Nachreichung ergänzender Unterlagen aus diesen Verfahren unterblieb. Das BFG erlangte dadurch vom Schriftsatz des Finanzamtes Nürnberg-Süd vom 24.Nov 2017 erst nach gesonderter Anforderung bei der Bf im Zuge ergänzender finanzgerichtlicher Ermittlungen Kenntnis. Weitere verfahrensrelevante Angaben bzw. Unterlagen blieb die Bf jedoch, trotz Anforderung im finanzgerichtlichen Verfahren, bis zum Ende des Ermittlungsverfahrens schuldig. Dies betrifft, neben Angaben/Unterlagen zu ihrem Wohnsitz bzw. ihren Lebensverhältnissen in Nürnberg, insbesondere Teile der Rechtsgrundlage für die Betriebsrente der XY Deutschland GmbH (Regelungen zur Ansparphase sowie zur Auszahlung durch die XY UK GmbH) und die Rechtsgrundlagen zu ihrem Rentenanspruch gegen den XY Pensionsfonds (Vereinbarungen der XY Deutschland GmbH mit dem Konzernbetriebsrat bzw. der XY Deutschland Pensionsfonds AG). Vorgelegt wurden im finanzgerichtlichen Ermittlungsverfahren als Rechtsgrundlage zur deutschen Betriebspension der Bf lediglich eine (unvollständige) Betriebsvereinbarung (BV) zwischen der Geschäftsführung und dem Betriebsrat der XY Deutschland GmbH über das "Versorgungswerk" des Unternehmens vom Dez 1992 sowie die bereits erwähnten Mitteilungen des Dienstgebers an die Bf anlässlich des Beginns der Rentenauszahlungen im August 1998 bzw. anlässlich des "Durchführungsformwechsels" zum des XY Pensionsfonds im Dez 2010 (BFG-Akt OZ 53ff). Gemäß der Betriebsvereinbarung vom Dez 1992 haben Mitarbeiter der XY Deutschland GmbH, je nach der Dauer ihrer Betriebszugehörigkeit, Anspruch auf verschiedene Formen von Versorgungsbezügen (Alters-, Erwerbsunfähigkeits-, Witwen- und Waisenrenten) sowie Absicherungen für den vorzeitigen Todesfall bzw. die Hinterbliebenen ("Versorgungssumme", "Rentnersterbegeld"). Auf 40% der Rentenleistungen besteht ein Rechtsanspruch gegenüber dem ehemaligen Dienstgeber, 60% der Rentenleistungen zahlt die "XY Unterstützungskasse" als freiwillige Leistung ohne Rechtsanspruch aus. Für die "Versorgungssumme" und das "Rentnersterbegeld" schließt der Dienstgeber Direktversicherungen mit unmittelbarem Rechtsanspruch der versicherten Dienstnehmer ab. Die Prämien inclusive darauf entfallender Pauschalsteuer übernimmt der Dienstgeber. Der 40:60 Aufteilung liegt eine Rentenhöchstbegrenzung für die Steuerfreiheit einer Unterstützungskasse nach §§ 2f dKöSt-DV zugrunde (restl. Teil der Seite 14 wegkopiert). Eine Übertragung der Verpflichtung auf oder Auszahlung im Wege einer XY UK GmbH ist in der vorgelegten Betriebsvereinbarung nicht erwähnt. Auch Regelungen zur Aufbringung der Mittel für die Rentenansprüche auf die Betriebsrente bzw. zur Ansparung in der Unterstützungskasse enthält der von der Bf übermittelte Auszug aus der Betriebsvereinbarung vom Dez. 1992 nicht. Eine insofern ergänzende Aufforderung des BFG blieb neuerlich unbeantwortet. Die laufenden Rentenauszahlungen erfolgen gemäß der Betriebsvereinbarung monatlich, je nach Dauer der Betriebszugehörigkeit, zu Monatsbeginn oder -ende. Darüberhinausgehende Sonderzahlungen sind im vorgelegten Regelwerk nicht angeführt. Im Zusammenhang mit Rentenzahlungen anfallende gesetzliche Abgaben ("z.B. Steuern und Krankenkassenbeiträge") haben die Rentner zu tragen (§ 2 Abs. 1, 2, 7-11 u. § 19 BV Dez.1992). Im Dez 2010 wurde die XY Deutschland Pensionsfonds AG zur "Auslagerung der Versorgungszusagen" gegründet. Die XY Deutschland GmbH schloss mit dem Zentralbetriebsrat des Konzerns eine entsprechende Vereinbarung, die unterschiedliche Versorgungspläne mit Versorgungsleistungsgarantien umfasste. In Bezug auf bereits laufende Rentenauszahlungen wurden die bisher "mittelbar über die XY Unterstützungskasse durchgeführten Versorgungszusagen" samt dem Vermögen zur Gänze und mit Zweckbindung für die Rentenzahlungen auf die Pensionsfonds AG übertragen. Ein Rückfall an den Dienstgeber ist ausgeschlossen. Im Gegenzug ist den Rentenbeziehern ein Rechtsanspruch auf die in den Versorgungsplänen zugesagten Renten eingeräumt. Die Kapitalanwartschaften und der mit Rechtsanspruch gegenüber der XY Deutschland GmbH ausgestattete Teil der Rentenanwartschaften verblieben bei der Unterstützungskasse. Das Vermögen des Pensionsfonds und der Unterstützungskasse ist über eine Treuhandkonstruktion verbunden. Für den ehemaligen Dienstgeber besteht eine gesetzliche Haftung. Der Pensionsfonds unterliegt der staatlichen Finanzaufsicht (BaFin). Während bis 2010 bei den monatlichen Rentenauszahlungen Abgaben und Versicherungsbeiträge, sofern solche anfielen, vom ehemaligen Dienstgeber einbehalten wurden, haben die Rentenbezieher die Versteuerung der vom XY Pensionsfonds ausbezahlten Rententeile selbst vorzunehmen. Die Auszahlung des auf den XY Pensionsfonds übertragenen Rententeiles erfolgt als Bruttorente ohne Abzug von Lohnsteuer, Solidaritätszuschlag und ggfs Kirchensteuer, wenn auch weiterhin gemeinsam mit dem beim Dienstgeber verbliebenen Rententeil im Wege des Lohnverrechnungsservice der XY Deutschland GmbH. Sofern bis 2010 eine Abfuhr von Beiträgen zur Kranken- und Pflegeversicherung der Rentner erfolgte, wird diese auch für den auf den XY Pensionsfonds übertragenen Rententeil fortgeführt (Mitteilung der XY Deutschland GmbH an die Bf v. 10.Dez.2010). Da den Leistungen des XY Pensionsfonds Versorgungszusagen in Form einer Direktzusage bzw. aus einer Unterstützungskasse zugrunde liegen und die Ansprüche steuerfrei nach § 3 Nr 66 dEStG auf den Fonds übertragen wurden, unterliegen die Rentenleistungen des Fonds als steuerpflichtige Leistungen aus einem Altersvorsorgevertrag iSd § 82 dEStG im vollen Umfang der Steuerpflicht nach § 22 Nr 5 Satz 7 iVm § 52 Abs 34c dEStG. Das Finanzamt gewährt jedoch einkünfteübergreifend einen Pauschbetrag für Werbungskosten nach § 9a Satz 1 Nr 1 dEStG und den Versorgungsfreibetrag samt Zuschlag nach § 19 (2) dEStG (vgl. Jahresmitteilungen des XY Pensionsfonds ab 2011). Die XY Deutschland Pensionsfonds AG betreibt lt. dHRB das Geschäft eines Pensionsfonds im Sinne der Bestimmungen des Versicherungsaufsichtsgesetzes (§§ 112 ff. dVAG) und gehört aktuell zu den fünf größten Pensionsfonds in Deutschland (vgl. wikipädia.org/ Bundesverband der Rechtsberater für betriebliche Altersversorgung und Zeitwertkonten e.V.). Gemäß den Bestimmungen der Betriebsvereinbarung vom Dez 1992 erhielt die Bf ab Aug 1998 jeweils im Voraus eine monatliche Altersrente von 1.083,- € brutto, die zu 40% (d.i. im Umfang der Direktzusage mit Rechtsanspruch) von der XY Deutschland GmbH stammt und bis incl. 2010 zu 60% als freiwillige Leistung ohne Rechtsanspruch von der XY UK GmbH ausbezahlt wurde. Seit 2011 enthalten die monatlichen Rentenüberweisungen des Personalverrechnungsservice der XY Deutschland GmbH anstelle der Leistungen der XY UK GmbH die Bezugsteile des XY Pensionsfonds als Bruttorente. Wie festgestellt, wurde im Verfahrenszeitraum für 2009 - 2014 von den privaten Rentenbezügen der Bf weder Lohnsteuer, Solidaritätszuschlag oder Kirchensteuer, bis 2012 auch keine Kranken- oder Pflegeversicherungsbeiträge in Abzug gebracht. Bei den ESt-Zusammenveranlagungen 2010 - 2014 in Deutschland kamen jeweils ein Werbungskostenpauschbetrag zu Versorgungsbezügen (102,- €) sowie ein Versorgungsfreibetrag samt Zuschlag nach § 9a Satz 1 Nr 1 dEStG und § 19 Abs.2 dEStG in Ansatz. Ein in den Lohnsteuerbescheinigungen 2013/2014 der XY Deutschland GmbH ausgewiesenes "Mindestversorgungspauschale" für Beiträge zur privaten Kranken- oder Pflege-Pflichtversicherung wurde in die dt. ESt-Bescheide nicht übernommen. II. Rechtslage: 1. Natürlichen Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, sind unbeschränkt steuerpflichtig. Die unbeschränkte Steuerpflicht erstreckt sich auf alle in- und ausländischen Einkünfte (§ 1 Abs 2 EStG 1988). Soweit im Einkommen oder bei der Berechnung der Steuer ausländische Einkünfte zu berücksichtigen sind, sind auch für die Ermittlung der ausländischen Einkünfte die Bestimmungen des österreichischen Einkommensteuerrechtes maßgebend (§ 2 Abs. 8 Z 1 EStG 1988). 2. § 25 Abs 1 EStG idF des Verfahrenszeitraumes (VerfZR) lautet auszugsweise: "Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören - Bezüge und Vorteile aus einem bestehenden oder früheren Dienstverhältnis. Dazu zählen auch Pensionszusagen, wenn sie ganz oder teilweise anstelle des bisher gezahlten Arbeitslohns oder der Lohnerhöhungen, auf die jeweils ein Anspruch besteht, gewährt werden, ausgenommen eine lohngestaltende Vorschrift im Sinne des § 68 Abs. 5 Z 1 bis 6 sieht dies vor (§ 25 Abs 1 Z 1 lit. a EStG 1988), - Bezüge und Vorteile aus inländischen Pensionskassen und aus betrieblichen Kollektivversicherungen im Sinne des § 18f des Versicherungsaufsichtsgesetzes. Jene Teile der Bezüge und Vorteile, die auf die vom Arbeitnehmer eingezahlten Beträge entfallen, sind nur mit 25% zu erfassen.…. (§ 25 Abs 1 Z 2 lit. a, sublit. aa EStG 1988), - Bezüge und Vorteile aus ausländischen Pensionskassen (einschließlich aus ausländischen Einrichtungen im Sinne des § 5 Z 4 des Pensionskassengesetzes). Z 2 lit a zweiter Satz ist für Bezüge und Vorteile aus ausländischen Pensionskassen (einschließlich aus ausländischen Einrichtungen im Sinne des § 5 Z 4 des Pensionskassengesetzes) insoweit anzuwenden, als die Beitragsleistungen an derartige ausländische Pensionskassen (einschließlich an Einrichtungen im Sinne des § 5 Z 4 des Pensionskassengesetzes) die in- oder ausländischen Einkünfte nicht vermindert haben. Dies gilt sinngemäß, wenn die Beitragsleistungen das Einkommen im Ausland nicht vermindert haben (§ 25 Abs 1 Z 2 lit. b EStG 1988), - … Bezüge und Vorteile aus Unterstützungskassen (§ 25 Abs 1 Z 2 lit. c EStG 1988), - Pensionen aus einer ausländischen gesetzlichen Sozialversicherung, die einer inländischen gesetzlichen Sozialversicherung entspricht (§ 25 Abs 1 Z 3 lit. c EStG 1988)." "Bei den Einkünften im Sinne des Abs. 1 ist es unmaßgeblich, ob es sich um einmalige oder laufende Einnahmen handelt, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht und ob sie dem zunächst Bezugsberechtigten oder seinem Rechtsnachfolger zufließen." (§ 25 Abs 2 EStG 1988) 3. § 26 Z 7 EStG 1988 idF VerfZR lautet auszugsweise: "Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören nicht, (a) Beitragsleistungen des Arbeitgebers für seine Arbeitnehmer an - Pensionskassen im Sinne des Pensionskassengesetzes, - ausländische Pensionskassen auf Grund einer ausländischen gesetzlichen Verpflichtung oder an ausländische Einrichtungen im Sinne des § 5 Z 4 des Pensionskassengesetzes, - Unterstützungskassen, die keinen Rechtsanspruch auf Leistungen gewähren, (…) Keine Beiträge des Arbeitgebers, sondern solche des Arbeitnehmers liegen vor, wenn sie ganz oder teilweise anstelle des bisher gezahlten Arbeitslohns oder der Lohnerhöhungen, auf die jeweils ein Anspruch besteht, geleistet werden, ausgenommen eine lohngestaltende Vorschrift im Sinne des § 68 Abs. 5 Z 1 bis 6 sieht dies vor." Z 5 und Z 6 der Bestimmung betrifft Kollektivverträge und Betriebsvereinbarungen. 4. Werbungskosten sind die Aufwendungen oder Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung von außerbetrieblichen Einnahmen. Sie sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen (§ 16 Abs. 1 EStG 1988). Z. 4 der Bestimmung enthält eine demonstrative Aufzählung von Werbungskosten. Nach § 16 (1) Z 4 lit a, lit f und lit h EStG gehören zu den Werbungskosten Beiträge zur Pflichtversicherung in der inländischen gesetzlichen Sozialversicherung, zu einer ausländischen Pflichtversicherung, die einer inländischen gesetzlichen Sozialversicherung entspricht bzw. zu ausländischen Pensionskassen, die auf Grund einer ausländischen gesetzlichen Verpflichtung zu leisten sind. Freiwillige Versicherungsbeiträge sind in § 16 (1) Z 4 EStG nicht erwähnt. 5. § 67 Abs 1 EStG 1988 idF VerfZR lautet auszugsweise: - BGBl. I Nr. 52/2009 bzw. Nr. 76/2011 (Veranlagung 2009 - 2012): "Erhält der Arbeitnehmer neben dem laufenden Arbeitslohn von demselben Arbeitgeber sonstige, insbesondere einmalige Bezüge (zum Beispiel 13. und 14. Monatsbezug, Belohnungen), so beträgt die Lohnsteuer, soweit die sonstigen Bezüge innerhalb eines Kalenderjahres 620 Euro übersteigen, 6%." - BGBl. I Nr. 105/2014 (Veranlagung 2013/2014): "Erhält der Arbeitnehmer neben dem laufenden Arbeitslohn von demselben Arbeitgeber sonstige, insbesondere einmalige Bezüge (zum Beispiel 13. und 14. Monatsbezug, Belohnungen), beträgt die Lohnsteuer für sonstige Bezüge innerhalb des Jahressechstels gemäß Abs. 2 nach Abzug der in Abs. 12 genannten Beträge 1. für die ersten 620 Euro 0%, 2. für die nächsten 24 380 Euro 6%, 3. für die nächsten 25 000 Euro 27%, 4. für die nächsten 33 333 Euro 35,75%. (2) Soweit die sonstigen, insbesondere einmaligen Bezüge (Abs. 1) vor Abzug der in Abs. 12 genannten Beiträge innerhalb eines Kalenderjahres ein Sechstel der bereits zugeflossenen, auf das Kalenderjahr umgerechneten laufenden Bezüge übersteigen, sind sie dem laufenden Bezug des Lohnzahlungszeitraumes zuzurechnen, in dem sie ausgezahlt werden."... 6. § 33 Abs 11 EStG 1988 idF VerfZR lautet: "Ist bei der Berechnung der Steuer ein Progressionsvorbehalt aus der Anwendung eines Doppelbesteuerungsabkommens zu berücksichtigen, gilt für die Steuerberechnung Folgendes: Der Durchschnittssteuersatz ist zunächst ohne Berücksichtigung der Abzüge nach den Abs. 4 bis 6 zu ermitteln. Von der unter Anwendung dieses Durchschnittssteuersatzes ermittelten Steuer sind die Abzüge nach den Abs. 4 bis 6 (ausgenommen Kinderabsetzbeträge nach Abs. 3) abzuziehen." Abs. 4 - Abs. 6 der Bestimmung regelt Absetzbeträge zur Berücksichtigung von persönlichen Verhältnissen der Abgabepflichtigen, darunter ein Absetzbetrag für Pensionsbezieher. 7. Die verfahrensrelevanten Bestimmungen des Doppelbesteuerungsabkommens zwischen der Republik Österreich und der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen, BGBl. III 182/2002 (DBA Deutschland) lauten auszugsweise: Art. 4 (Ansässigkeit): "(1) Im Sinne dieses Abkommens bedeutet der Ausdruck "eine in einem Vertragsstaat ansässige Person" eine Person, die nach dem Recht dieses Staates dort auf Grund ihres Wohnsitzes, ihres ständigen Aufenthalts, des Ortes ihrer Geschäftsleitung oder eines anderen ähnlichen Merkmals steuerpflichtig ist, (…). (2) Ist nach Absatz 1 eine natürliche Person in beiden Vertragsstaaten ansässig, so gilt Folgendes: a) Die Person gilt als nur in dem Staat ansässig, in dem sie über eine ständige Wohnstätte verfügt; verfügt sie in beiden Staaten über eine ständige Wohnstätte, so gilt sie als nur in dem Staat ansässig, zu dem sie die engeren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen hat (Mittelpunkt der Lebensinteressen);" … Art 18 (Ruhegehälter, Renten und ähnliche Zahlungen): "(1) Erhält eine in einem Vertragsstaat ansässige Person Ruhegehälter und ähnliche Vergütungen oder Renten aus dem anderen Vertragsstaat, so dürfen diese Bezüge nur im erstgenannten Staat besteuert werden." "(2) Bezüge, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus der gesetzlichen Sozialversicherung des anderen Vertragsstaates erhält, dürfen abweichend von vorstehendem Absatz 1 nur in diesem anderen Staat besteuert werden." Art 23 (Progressionsvorbehalt): "(2) d) Einkünfte oder Vermögen einer in der Republik Österreich ansässigen Person, die nach dem Abkommen von der Besteuerung in der Republik Österreich auszunehmen sind, dürfen gleichwohl in der Republik Österreich bei der Festsetzung der Steuer für das übrige Einkommen oder Vermögen der Person einbezogen werden." Art 25 (Verständigungsverfahren): (1) "Ist eine Person der Auffassung, dass Maßnahmen eines Vertragsstaats oder beider Vertragsstaaten für sie zu einer Besteuerung führen oder führen werden, die diesem Abkommen nicht entspricht, so kann sie unbeschadet der nach dem innerstaatlichen Recht dieser Staaten vorgesehenen Rechtsmittel ihren Fall der zuständigen Behörde des Vertragsstaats, in dem sie ansässig ist, (…) unterbreiten (…). Der Fall muss innerhalb von drei Jahren nach der ersten Mitteilung der Maßnahme unterbreitet werden, die zu einer dem Abkommen nicht entsprechenden Besteuerung führt." 8. Aus verfahrensrechtlicher Sicht kommt im anhängigen Verfahren folgenden Bestimmungen besondere Bedeutung zu: § 115 Abs 1 BAO: "Die Abgabenbehörden haben die abgabepflichtigen Fälle zu erforschen und von Amts wegen die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse zu ermitteln die für die Abgabepflicht und die Erhebung der Abgaben wesentlich sind. Diese Verpflichtung wird durch eine erhöhte Mitwirkungspflicht des Abgabepflichtigen, wie beispielsweise bei Auslandssachverhalten, eingeschränkt." Die Mitwirkungspflicht bei Auslandssachverhalten umfasst sowohl eine Beweismittelbeschaffungspflicht als auch eine Beweisvorsorgepflicht (vgl. z.B. VwGH 18.12.2019, Ro 2018/15/0025; VwGH 28.5.2009, 2008/15/0046; VwGH 21.01.2004, 2003/13/0143; VwGH 25.5.1993, 93/14/0019; VwGH 14.01.1992, 91/14/0161 und Ritz, BAO Kommentar7 § 115 Rz 10). § 119 Abs 1 BAO: "Die für den Bestand und Umfang einer Abgabepflicht oder für die Erlangung abgabenrechtlicher Begünstigungen bedeutsamen Umstände sind vom Abgabepflichtigen nach Maßgabe der Abgabenvorschriften offenzulegen. Die Offenlegung muß vollständig und wahrheitsgemäß erfolgen." Nach § 167 Abs 2 BAO haben die Abgabenbehörde und das Bundesfinanzgericht unter sorgfältiger Berücksichtigung der Ergebnisse des Abgabenverfahrens nach freier Überzeugung zu beurteilen, ob eine Tatsache als erwiesen anzunehmen ist oder nicht. Nach der ständigen VwGH-Rechtsprechung genügt es dabei, von mehreren Möglichkeiten jene als erwiesen anzunehmen, die gegenüber allen anderen Möglichkeiten eine überragende Wahrscheinlichkeit oder gar die Gewissheit für sich hat und alle anderen Möglichkeiten absolut oder mit Wahrscheinlichkeit ausschließt oder zumindest weniger wahrscheinlich erscheinen lässt ( z.B. VwGH 20.7.2011, 2009/17/0132 und Ritz, a.aO, § 167 Tz 8 mwN). III. Rechtliche Beurteilung: 1. Nach dem Ergebnis des durchgeführten Ermittlungsverfahrens war die Bf im Verfahrenszeitraum 2009 - 2014 aufgrund von ständigen Wohnsitzen in Österreich und Deutschland in beiden Staaten unbeschränkt steuerpflichtig. Die Feststellungen zu ihrer Lebenssituation in Österreich sprechen aus Sicht des BFG eindeutig für einen langjährigen Lebensmittelpunkt in Österreich. Hinweise auf einen Lebensmittelpunkt in Deutschland wurden im Verfahren nicht erhärtet. Trotz Aufforderung blieben sowohl die Bf als auch das Finanzamt Nürnberg-Süd weiterführende Angaben bzw. Unterlagen zum Wohnsitz bzw. den Lebensumständen der Bf in Deutschland schuldig. Die Bf kam damit bei der Klärung ihrer Lebensverhältnisse in Deutschland ihrer erhöhten Mittwirkungsverpflichtung aufgrund des Auslandsbezugs (§ 115 BAO) nicht nach. Vor diesem Hintergrund erachtet es das BFG im Sinne des § 267 (2) BAO für erwiesen, dass der Mittelpunkt der Lebensinteressen der Bf im Sinne von Art 4 Abs 2 DBADeutschland im Verfahrenszeitraum in Österreich lag. 2. Nach den Bestimmungen des DBA-Deutschland ist die BRD somit nur für eine Besteuerung des Rentenbezuges von der Deutschen Rentenversicherung Bund zuständig. Die übrigen im Verfahren bekannt gewordenen Renten-/Pensionsbezüge der Bf sind in Österreich zu besteuern (§ 25 EStG bzw. Art 18 (1) und (2) DBA-Deutschland). 3. Aufgrund des Art 23 Abs. 2 lit. d DBADeutschland werden Einkünfte, die bei unbeschränkt Steuerpflichtigen mit Wohnsitz in Österreich zwar nach dem Welteinkommensprinzip, nicht aber nach dem DBA in Österreich besteuert werden dürfen, von der inländischen Einkommensteuer freigestellt. Die ausländischen Einkünfte dürfen jedoch zur Berechnung der individuellen Steuerprogression mitberücksichtigt werden (Befreiungsmethode mit Progressionsvorbehalt). Der Progressionsvorbehalt dient dazu, dass die in Österreich besteuerten Einkünften jenem Steuersatz unterliegen, der zur Anwendung käme, wenn alle Einkünfte aus inländischen Quellen stammten. Durch die Anwendung des Progressionsvorbehalts bemisst sich der für die Besteuerung maßgebliche Einkommensteuersatz nach dem Gesamtwelteinkommen. § 33 (11) EStG ist bei der Berechnung der Einkommensteuer zwingend anzuwenden und liegt nicht im Ermessen der Abgabenbehörde. So wie bei der Ermittlung der Einkünfte für die Anwendung des Progressionsvorbehalts, kommen auch bei der Ermittlung der in Österreich zu besteuernden ausländischen Einkünfte die Bestimmungen des österreichischen Einkommensteuergesetzes zur Anwendung (§ 2 (8) Z 1 EStG). Somit ist bei Anwendung des Progressionsvorbehaltes das Gesamtwelteinkommen nach den Vorschriften des österreichischen EStG zu ermitteln, die auf dieses Einkommen entfallende österreichische Einkommenssteuer zu eruieren und daraus der Durchschnittssteuersatz zu errechnen. Letzterer ist auf jene Einkommensteile anzuwenden, die von Österreich besteuert werden dürfen. Besonderheiten des deutschen Rechts, etwa nur im deutschen Steuerrecht vorgesehene Steuerbefreiungen, sind dabei nicht zu berücksichtigen. Anderseits sind aber steuerliche Begünstigungen, die nur im österreichischem EStG vorgesehen sind, wie etwa in § 26 oder §§ 67f EStG normiert, auch auf Einkommensteile aus Deutschland anwendbar (vgl. VwGH 7.9.2022, Ra 2021/13/0067; VwGH 29.7.2010, 2010/15/0021; VwGH 24.5.2007, 2004/15/0051; VwGH 14.12.2006, 2005/14/0099; VwGH 23.10.1997, 96/15/0234; Doralt u.a., EStG14, § 2 Rz 193, mwN; Jakom/Laudacher EStG12, § 2 Rz 190). 4. Im anhängigen Verfahren wurde das Besteuerungsrecht der Republik Österreich hinsichtlich der betrieblichen Versorgungsbezüge der Bf aus Deutschland und die Anwendung des Progressionsvorbehalts im Bereich ihrer deutschen SV-Rente dem Grunde nach nicht in Frage gestellt. Das Beschwerdevorbringen richtet sich gegen die Art und Weise der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen aus den Auslandsrenten. Die von der Bf für ihre Rentenbezüge aus Deutschland eingemahnte begünstigte Besteuerung eines 13. und 14.Monatsbezuges setzt voraus, dass der betreffende Arbeitgeber bzw. die bezugsauszahlende Stelle neben dem laufenden Arbeitslohn sonstige, insbesondere einmalige Bezüge zur Auszahlung bringt (§ 67 (1) EStG). Das Ergebnis des Ermittlungsverfahrens bietet keine Anhaltspunkte, dass dies im Verfahrenszeitraum bei den Rentenbezügen der Bf aus deutschen Einkunftsquellen der Fall war. Der Eingabe der steuerlichen Vertretung vom 27.Juni 2016 ist zu entnehmen, dass die Auszahlung der dt. SV-Rente 12x pro Jahr erfolgte (BFG-Akt OZ 22). Die Betriebsvereinbarung zur XY Unterstützungskasse vom Dez. 1992 legt für die Betriebsrente der Bf explizit eine monatliche Rentenauszahlung im Voraus fest. Regelungen über eine Auszahlung von Sonderzahlungen fehlen im vorlegten Teil des Regelwerks (BV 16.12.1992, § 2 u. Art 2/§ 2 - Übergangsvorschriften).