BFG RV/7105684/2016

Dieser BP-Stellungnahme sind ein Schreiben der StV vom 24.2.2014, ferner die Erläuterung zur Prognoserechnung für die sechs ausgewählten Objekte vom 21.2.2014 sowie die betreffenden Einzelprognoserechnungen und die E-Mail über die Anfragebeantwortung der ESt-Fachabtei-lung des BMF vom 18.9.2013 angeschlossen. In dem Schreiben vom 24.2.2014 wurde dargelegt, dass in den Einzelprognoserechnungen die Abschreibungen an die gesetzliche AfA von 1,5% angepasst wurden und potenzielle Veräußerungsgewinne in Übereinstimmung mit der Rechtsmeinung des Fachsenates der WT angesetzt wurden. Diesbezüglich müsse zwischen Kapitalgesellschaften, die betriebliche Einkünfte erzielen und daher mit sämtlichen stille Reserven der Immobilien steuerhängig sind und natürlichen Personen, die außerbetriebliche Einkünfte erzielen, unterschieden werden. Im verwaltungsgerichtlichen Verfahren ergänzte die StV das Vorbringen der Bf. zum Vorliegen eines einheitlichen Gewerbebetriebes wie folgt (E-Mail v. 22.02.2023): "Untersuchungsgegenstand für die Liebhabereiprüfung ist die einzelne Einkunftsquelle (jedes selbständige Leistungspotential nach § 2 EStG). Diese wird nach der Verkehrsauffassung abgegrenzt (VwGH 25.2.04, 2000/13/0092 zur wirtschaftlichen Einheit, die von der organisatorischen, wirtschaftlichen und finanziellen Verflechtung abhängt, technische Zusammenhänge weisen darauf hin [Wieser FJ 99, 7; Ehgartner in Jakom EStG, 15. Aufl. (2022), § 2, XI. Liebhaberei, Rz 220 - 289]). § 1 Abs 1 und 2 LVO sprechen von einer organisatorisch in sich geschlossenen und mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteten Einheit und übernehmen den Teilbetriebsbegriff auch für den außerbetrieblichen Bereich (Ehgartner, aao mit Hinweis auf Heiss LVO, 18). Bei betrieblichen Einkünften ist der Betrieb, Teilbetrieb iSd § 24 oder sog. Nebenbetrieb (VwGH 23.5.96, 93/15/0215) zu beurteilen (Fuchs/Renner in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG22 Liebhabereiverordnung (Stand 1.10.2021, rdb.at), Rz 338; Ehgartner, aao mit Hinweis auf VwGH 24.11.11, 2007/15/0154). Nicht gleichartige Tätigkeiten bilden einen einheitlichen Betrieb und somit eine Beurteilungseinheit, wenn sie geeignet sind, einander zu ergänzen (Fuchs/Renner in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG22 Liebhabereiverordnung (Stand 1.10.2021, rdb.at), Rz 338 mit Hinweis auf VwGH E 25.2.2003, 98/14/0088, 2003, 329; E 25.10.2006, 2006/15/0034, 2007, 116). Die prinzipiell für jede einzelne noch als selbständig anzusehende "Einheit" gesonderte Betrachtung entspricht allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften (Fuchs/Renner in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG22 Liebhabereiverordnung (Stand 1.10.2021, rdb.at), Rz 338 mit Hinweis auf § 4 Tz 38 ff; Zorn, ÖStZ 1989, 262 ff, Pkt 11). Dies hat seine Ursache darin, dass generelle Grundlage der Liebhabereibeurteilung der - allenfalls adaptierte- "steuerliche Gewinn" ist. Kleinere Einheiten (zB unselbständige Filiale, einzelne Produkt- oder Leistungspalette oder in die Gesamtproduktion eingegliederter einzelner Produktionszweig) sind idR jedoch nicht gesondert zu beurteilen (Fuchs et al, aao mit Hinweis auf Quantschnigg/Schuch, § 2 Tz 20, bzw LRL 2012 Rz 7 letzter Satz). Obwohl Einkünfte in den § 7/3- KStG-Fällen stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb gelten, kann hinsichtlich einzelner abgrenzbarer Teilbereiche (jede einzelne Beurteilungseinheit, Fuchs, aao, Rz 338/1 mit Hinweis VwGH E 20.1.2021, Ra 2020/13/0050-0052) von Liebhaberei ausgegangen werden. Ob Tätigkeiten mehrere Betriebe oder einen einheitlichen Betrieb mit Teilbetrieben begründen, ist nach objektiven Grundsätzen anhand der Verkehrsauffassung zu beurteilen (Perl, Steuerrecht für die Praxis, 5. Aufl. (2022), 4.3. Betrieb als Einkunftsquelle betrieblicher Einkünfte, mwN). Dabei ist auf das Ausmaß der organisatorischen, wirtschaftlichen und finanziellen Verflechtung zwischen den einzelnen Betriebsbereichen abzustellen. Für einen einheitlichen Betrieb sprechen (zitiert nach Perl, aao): • die Ergänzung der Tätigkeiten aus wirtschaftlicher Sicht (Produktion, Vertrieb), • die Unterordnung einer Tätigkeit unter die andere als Hilfstätigkeit, und • die Einheit im äußeren Auftreten (Marketing, Lage) oder in der internen Organisation (Verwendung gleicher Ressourcen und Personal). Der Hinweis, dass ein abgrenzbarer Bereich vorliegen muss, hat wohl auch Gründe, welche mit der Gewinnermittlung zusammenhängen. Die Begriffe Gewinnermittlung und Gewinn stehen mit dem Begriff des Betriebes in engem Zusammenhang (Ehgartner, aao mit Hinweis auf Q/Sch § 4 Rz 4). Deswegen können eine einzelne Filiale oder einzelne Produktgruppen wohl auch keinen abgrenzbaren Teilbereich darstellen. Es würde der gesetzlichen Gewinnermittlung zuwiderlaufen, würde man den Betrieb sozusagen "atomisieren", denn einzelne Filialen oder Produktgruppen stehen in untrennbaren Zusammenhang mit dem Betrieb als Ganzen. Würde man dies tun (müssen), so käme es zur Umlage von vielerlei zentralen Kosten und von nicht zuordenbaren Kosten. Dies würde der Intention der §§ 4 und 5 EStG zuwiderlaufen. Unsere Mandantin hat eine Vielzahl von nicht zuordenbaren Kosten. Hierzu zählen insbesondere die Zinsen aus der einheitlichen Finanzierung des Gesamtportfolios sowie die Zinsabsicherung. Beides "läuft" ohne unstrittig nachvollziehbarer Zuordnungsmöglichkeit auf einzelne Gebäude, bzw Wohnungen. Auch der Unternehmensbereich Veräußerung/Entwicklung lässt sich durch eine derartige Aufspaltung nicht angemessen abbilden. Letztlich stellt sich die Frage der Angemessenheit, ob es zumutbar ist, für jedes einzelne Gebäude sowie für jede einzelne Wohnung/Geschäftseinheit eine gesonderte Planrechnung zu erstellen und in dieser völlig abstrakt oder durch Annahme verschiedener (eventueller strittiger) Zuschlagsmethoden zur Zuordnung der Overheads zu berücksichtigen. So haben etwa große Immobilienunternehmen wie die CA Immobilien Anlagen AG oder die BUWOG hunderte oder tausende Objekte mit komplizierten Querbezügen und Funktionen. Würde man hier für jede einzelne Immobilie eine gesonderte Liebhabereiprüfung durchführen, so wäre dies praktisch wohl nicht machbar. Die Tätigkeit der Z. O. geht jedenfalls weit über eine reine Vermögensverwaltung hinaus. Das Immobilienportfolio wird als Ganzes aktiv bewirtschaftet mit dem Ziel insgesamt die Erträge der Gesellschaft zu steigern. Die Gesellschaft investiert seit Ihrer Gründung jährliche intensiv in die Gebäude und Wohnungen. Beispielsweise werden thermische Sanierungen durchgeführt, Aufzüge eingebaut, Sanierungen zur Kategorieanhebung vorgenommen etc. Die Mieterlöse sind durch diese Maßnahmen von 2009 bis 2022 von 1,45 Mio auf 2,54 Mio, also um rund 75% und somit weit über der Indexanpassung gestiegen. Die Gesellschaft beschäftigt aktuell fünf Dienstnehmer und hat auch in den Jahren seit Gründung immer Dienstnehmer beschäftigt. Dabei handelt es sich um die Hausbetreuer für die Liegenschaften. Der Geschäftsführer der Gesellschaft übernimmt auch die Ausschreibung und Vergabe von Bauaufträgen sowie die Beaufsichtigung der Bauausführung. Bei größeren Projekten (zB Neubau G7, aktuell thermische Sanierung G8) wird für die örtliche Bauaufsicht von der Z. eine Fremdfirma eingesetzt, wobei aber alle Entscheidungen dem Geschäftsführer der Z. vorgelegt werden und dieser bei den wöchentlichen Baubesprechungen teilnimmt und das Gesamtprojekt überwacht. Zwei Mitarbeiter der Hausverwaltung sitzen vor Ort im Büro der Z. und wickeln den Parteienverkehr sowie die Hausverwaltung der Häuser ab. Laufende Instandhaltungen und sonstige Arbeiten wurden bisher zu einem sehr hohen Anteil vom Personal der Stadtgemeinde (Bauhof) erbracht und weiterverrechnet. Zunehmend werdend die Aufträge an Fremdfirmen vergeben, da der Bauhof der Stadtgemeinde nicht über ausreichende Kapazitäten verfügt. Wie schon in der Beschwerde ausgeführt, wurden 2009, 2010 und 2011 Baulandgrundstücke und 2014 die bebaute Liegenschaft (Wohnhaus, E1, KG X3, Grundstücksnummer) verkauft. Im Jahr 2018 wurden weitere drei bebaute Immobilien zu einem Verkaufserlös von 3,6 Mio veräußert: G10 (E9), G11 (E3) und G222 (E4). Im Jahr 2021 wurde das Wohnhaus, G33 und 2022 wurde das Wohnhaus, G44 verkauft. Für 2023 ist der Verkauf des Wohn-und Geschäftsgebäudes G99, das in den Jahren 2016 bis 2018 mit Herstellungskosten von rd 4,5 Mio EUR von der Gesellschaft errichtet wurde und seitdem vermietet wird, geplant. Zwei weitere Liegenschaften sollen ebenfalls 2023 noch verkauft werden. Im Rahmen einer Marketingkooperation 2020 bis 2024 wurden Einnahmen aus Werbeflächen für die Handballhalle in Höhe von rd 100 TEUR erzielt. Auch im Bereich der Finanzierung, die gemeinsam mit der Bewirtschaftung der Immobilien den einheitlichen Gewerbebetrieb bildet, gab es Veränderungen. Da sich die Aufnahme der Swap-Geschäfte im Nachhinein aufgrund der niedrigen Zinsen als Fehlentscheidung erwiesen hat, wurden aufgrund einer Vereinbarung mit der finanzierenden Bank im Jahr 2015 die Verträge derart geändert, dass nunmehr ein einfacher Swap vorliegt, der wirtschaftlich einem Fixzinssatz entspricht. Die Wertpapiere wurden, da die Erträge unter den Erwartungen lagen, veräußert und zu einer Rückführung von Krediten verwendet." Mit schriftlicher Erklärung vom 23.02.2023 wurde von der Bf. der Antrag auf Entscheidung durch den Senat und der Antrag auf Durchführung einer mündlichen Verhandlung zurückgezogen. II. Das Bundesfinanzgericht hat erwogen: 1. Beweiswürdigung Der vorstehend dargestellte Sachverhalt ist aktenkundig und eindeutig bewiesen. Zu beurteilen ist die Rechtsfrage, ob in dem BP-Bericht vom 20.1.2016 - auf den zur Begründung der Wiederaufnahme der Veranlagungsverfahren betreffend die Körperschaftsteuer 2008 bis 2013 verwiesen wurde - ein Wiederaufnahmegrund gemäß § 303 Abs. 1 BAO enthalten ist. 2. Rechtliche Beurteilung 2.1. Rechtmäßigkeit der Wiederaufnahmebescheide Gemäß § 303 Absatz 1 lit. b BAO kann ein durch Bescheid abgeschlossenes Verfahren auf Antrag einer Partei oder von Amts wegen wiederaufgenommen werden, wenn Tatsachen oder Beweismittel im abgeschlossenen Verfahren neu hervorgekommen sind, und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte. 2.1.1. Neu hervorgekommene Tatsachen Die Begründung der Wiederaufnahmebescheide besteht ausschließlich in dem Verweis auf den BP-Bericht vom 20.01.2016, der in Tz. 3 explizit die "fehlende Einkunftsquelleneigenschaft des Objektes Gärtnerei, da bis dato keine Einzelprognoserechnung vorgelegen hat" als neu hervorgekommene Tatsache im Sinne des § 303 Abs. 1 lit. b BAO anführt. Die Tz. 1 des BP-Berichtes nennt an Sachverhaltsfeststellungen, dass von der Bf. die Vorlage von Einzelprognoserechnungen für alle Vermietungsobjekte abgelehnt worden ist. Exemplarisch sind der BP für sechs repräsentative Objekte Einzelprognoserechnungen (darunter die Vermietung an die Stadtgärtnerei) vorgelegt worden. Auf Verlangen wurden auch die Mietverträge zu den sechs Objekten vorgelegt und Auskünfte über die Bemühungen zur Verbesserung der Ertragslage (inbs. Zusammenlegungen, Sanierungen) gegeben. Weitere ein Sachverhaltsgeschehen betreffende Ausführungen sind dem BP-Bericht nicht zu entnehmen. Der BP-Bericht gibt außerdem wieder, dass vom FA der Bf. die Rechtsauskunft erteilt wurde, dass die potenziellen Veräußerungsgewinne in die Prognoserechnung mit einzubeziehen sind. Weiters wird im Bericht darauf hingewiesen, dass vom FA in Kenntnis der Vorhaltebeantwortung vom 27.9.2011 erklärungsgemäß die Körperschaftssteuerbescheide 2008 bis 2013 ohne eine weitere Begründung erlassen worden sind. In dieser Vorhaltebeantwortung wurde im Detail offengelegt und vertreten, dass die gesamte Bewirtschaftung des Immobilienportfolios eine einzige Beurteilungseinheit bilde (insb. wegen § 1 Abs. 3 LVO) und künftige mögliche Veräußerungsgewinne in die Prognoserechnung miteinbezogen werden (ohne die sich innerhalb des Beobachtungszeitraumes kein Gesamtgewinn ergäbe, was zudem in der vorgelegten Gesamtprognoserechnung ausgewiesen wurde). Nach Kenntnis dieser Vorhaltebeantwortung hat die Abgabenbehörde mit der Erlassung der erklärungsgemäßen Abgabenbescheide objektiv zum Ausdruck gebracht, dass sie die von der Bf. dargelegte Auffassung betreffend die Liebhabereibeurteilung teilt und deshalb vom Vorliegen einer Einkunftsquelle ausgeht. Zutreffend wurde in Tz. 1 Pkt. 1 "Sachverhalt" des BP-Berichts ausgeführt, dass die vorgelegten sechs Einzelprognoserechnungen einer "Würdigung unterzogen" wurden. Die inhaltliche Auseinandersetzung mit den Einzelprognoserechnungen erfolgte in Tz. 1 Pkt. 2 unter dem Titel "Rechtliche Würdigung". Der Prüfer führt im Vorhabensbericht an das FA (Mail v 8.5.2015) aus, "als Wiederaufnahmegrund wegen neu hervorgekommener Tatsache dient - die Erkenntnis - dass bei der Gärtnerei aufgrund der Einzelprognoserechnung keine Einkunftsquelle vorliegt." Tatsachen sind ausschließlich mit dem Sachverhalt des abgeschlossenen Verfahrens zusammenhängende tatsächliche Umstände (z.B. VwGH 26.1.1999, 98/14/0038; 26.7.Plz, 95/14/0094); also Sachverhaltselemente, die bei einer entsprechenden Berücksichtigung zu einem anderen Ergebnis (als vom Bescheid zum Ausdruck gebracht) geführt hätten, etwa Zustände, Vorgänge, Beziehungen, Eigenschaften (z.B. VwGH 19.11.1998, 96/15/0148; 26.7.Plz, 95/14/0094; 21.11.2007, 2006/13/0107; 26.2.2013, 2010/15/0064; 24.10.2019, Ra 2018/15/0097). Tatsachen sind nicht nur sinnlich wahrnehmbare Umstände, sondern auch innere Vorgänge, soweit sie rational feststellbar sind (Ansichten, Absichten oder Gesinnungen wie z.B. die Zahlungswilligkeit, VwGH 14.6.1982, 82/12/0056). Die Einstufung einer Tätigkeit als Liebhaberei berechtigt nach stR des VwGH nicht zur Wiederaufnahme des Verfahrens, weil dies nur eine rechtliche Würdigung der Umstände darstellt (Laudacher in Jakom 2014 EStG, § 2 Rz. 288, VwGH, 17.12.2001, 95/14/0010; Rauscher/Grübler in Steuerliche Liebhaberei in Rechtsprechung und Verwaltungspraxis (2007), Pkt. 15.5. mwH). Nach einhelliger Lehre und Rechtsprechung stellt die Qualifikation einer ausgeübten Tätigkeit als Einkunftsquelle oder als Liebhaberei die rechtliche Beurteilung eines Sachverhaltes und keine Tatsache iSd § 303 Abs 1 lit b BAO dar, auf die eine Wiederaufnahme des Verfahrens gestützt werden könnte (Hinweis auf 24.1.1996, 95/13/0278). Die nachteiligen Folgen einer früheren eventuell unzutreffenden Würdigung oder Wertung des unbestrittenen Sachverhaltes oder einer eventuell fehlerhaften rechtlichen Beurteilung lassen sich - gleichgültig durch welche Umstände sie veranlasst worden sind - bei unveränderter Tatsachenlage nicht nachträglich im Weg der Wiederaufnahme des Verfahrens beseitigen (Hinweis E 11.5.1993, 93/14/0021). Soll eine amtswegige Wiederaufnahme des Verfahrens in Folge einer abgabenbehördlichen Prüfung auf Grund des Neuerungstatbestandes iSd § 303 Abs 1 lit b BAO zulässig sein, dann muss aktenmäßig erkennbar sein, dass dem Finanzamt nachträglich Tatumstände zugänglich gemacht wurden, von denen es nicht schon zuvor Kenntnis gehabt hat. Eine nachträglich anders geartete rechtliche Beurteilung oder Würdigung des schon bekannt gewesenen Sachverhalts allein rechtfertigt einen behördlichen Eingriff in die Rechtskraft nicht (bereits Stoll, Handbuch zur BAO, Wien 1980, 727 und die dort angeführte Judikatur). Weder die Einzelprognoserechnung selbst ist eine neu hervorgekommene Tatsache noch die - auf einer zweifachen Änderung der Rechtsauffassung des FA beruhende - Beurteilung, dass die Vermietung der Liegenschaft an die Stadtgärtnerei keine Einkunftsquelle sei. Gegenüber den Erstbescheiden änderte die Abgabenbehörde im Zuge der Außenprüfung seine rechtliche Beurteilung, dass innerhalb der gesamthaften Immobilienportfoliobewirtschaftung der Bf. jede vermietete Liegenschaft eine Beurteilungseinheit bilde und künftige potenzielle Veräußerungsgewinne nicht in den Prognoserechnungen anzusetzen sind. Hätte das FA hinsichtlich der Einbeziehung der in den Liegenschaften anwachsenden stillen Reserven in die Prognoserechnung seine Rechtsauffassung beibehalten, wäre es auch bei der Teilprognoserechnung/Gärtner nicht zum Beurteilungsergebnis "Liebhaberei", sondern "Vorliegen einer Einkunftsquelle" gelangt. Erst durch das Außerachtlassen des in der Einzelprognoserechnung ausgewiesenen Veräußerungsgewinns, der in dieser Liegenschaft (G1, E5) enthalten ist, kommt es nämlich zu einem Gesamtverlust innerhalb des 25jährigen Beobachtungszeitraumes. Der Umstand, dass sich allein durch die Vermietung - ohne Berücksichtigung der in den Liegenschaften ansammelnden Veräußerungsgewinne - kein Gesamtgewinn innerhalb des Beobachtungszeitraumes ergibt, ist dem Finanzamt aber bereits in der Vorhaltebeantwortung vom 27.09.2011, Pkt. 5 und der angeschlossenen Gesamtprognoserechnung vollständig offengelegt worden. Dieses Sachverhaltselement kann der Abgabenbehörde daher nicht nach der Erlassung der Erstbescheide neu hervorgekommen sein. Dieser für die Liebhabereibeurteilung relevante Umstand - Gesamtgewinn nur inklusive der dargestellten künftigen Veräußerungsgewinne - bleibt auch stets derselbe, unabhängig davon, ob die Beurteilung auf Basis einer betriebsgesamten Beurteilungseinheit oder Basis von Beurteilungseinheiten pro Liegenschaft erfolgt. Wenn das FA nach einem Vorhalteverfahren betreffend Liebhabereibeurteilung in Kenntnis der Vorlage einer betriebsgesamten Prognoserechnung diese akzeptiert, indem sie erklärungsgemäße KöSt-Bescheide erlässt, stellt das nachträgliche behördliche Verlangen auf Vorlage von Einzelprognoserechnungen pro Liegenschaftseinheit eine geänderte rechtliche Beurteilung bezüglich der Liebhabereiprüfung dar und können diese Einzelprognoserechnungen und die in ihr dargestellten Informationen für bereits rechtskräftig veranlagte Zeiträume deshalb nicht als neu hervorgekommene Tatsache qualifiziert werden. Eine Ertragsprognose über einen bestimmten Beobachtungszeitraum - gleichgültig ob auf Betriebsebene oder Liegenschaftsebene - ist niemals eine Tatsache iSd § 303 BAO, sondern bloß ein Urteil auf Basis einer bestimmten Tatsachenlage über ein voraussichtliches Gesamtbetriebsergebnis. Den für eine Wiederaufnahme relevanten Tatsachenkomplex bilden die in der Prognose angeführten Einnahmen, Ausgaben, stille Reserven, usw. Diesen Tatsachenkomplex betreffend sind im BP-Bericht keine Feststellungen enthalten, insbesondere wurde nicht festgestellt, dass die in der Gesamtprognoserechnung von der Bf. angeführten Werte (Einnahmen, Ausgaben, stille Reserven) nicht den Tatsachen entsprechen würden. Eine Wiederaufnahme nach dem Neuerungstatbestand würde voraussetzen, dass ein für die Liebhabereibeurteilung entscheidungserhebliches Geschehen, das der Behörde im Erstverfahren noch nicht bekannt gewesen ist, durch die spätere Außenprüfung hervorgekommt. Beispielsweise wäre das der Fall, bei nachträglichem Bekanntwerden eines höheren Sanierungsbedarfes (VwGH, 5.4.1988, 88/13/0052), konkreter Umstände über die Vermietungstätigkeit (VwGH, 13.05.1986, 83/14/0089, 0094) oder nähere für die Liebhabereibeurteilung wesentliche Umstände des Erwerbes und der Finanzierung (VwGH, 5.05.1992, 92/14/0006). Im angeführten BP-Bericht ist aber eindeutig keine Feststellung einer für die Liebhabereibeurteilung relevanten neue Tatsachenlage - die dem FA nicht bereits im Zeitpunkt der Erlassung der Erstbescheide bekannt gewesen ist - enthalten. Feststellungen, dass die anlässlich der KöSt-Veranlagung 2008 erfolgte Vorhaltsbeantwortung samt Prognoserechnung hinsichtlich der ausgewiesenen künftigen Veräußerungsgewinne inhaltlich nicht zutreffend gewesen sei oder die dargestellten Einnahmen und Ausgaben mit den tatsächlichen Umständen nicht übereinstimmen würden, sind von der Außenprüfung nicht getroffen worden. Der Neuerungstatbestand setzt voraus, dass der Behörde nachträglich Umstände bekannt werden, die zu einer anderen rechtlichen Beurteilung führen, als im Erstbescheid. Wird umgekehrt von der Behörde die Rechtsauffassung gegenüber dem Erstbescheid geändert (gegenständlich betreffend die Beurteilungseinheit und die Berücksichtigung künftiger Veräußerungsgewinne in der Prognoserechnung), können die Ergebnisse dieser geänderten Rechtsauffassung nicht als neu hervorgekommene Tatsache qualifiziert werden. Mit anderen Worten, die Einzelprognoserechnungen pro Liegenschaft - gleichgültig ob sie von der Stpfl erstellt oder nichterstellt wurden - sind keine neue Tatsache iSd § 303 Abs. 1 lit. b BAO, sondern eine Folge oder - wie der Prüfer zutreffend anführte - Erkenntnis aus der gegenüber dem Erstbescheid geänderten Rechtsauffassung der Behörde. Dies gilt in gleicher Weise für die rechtliche Beurteilung hinsichtlich der Berücksichtigung des in Liegenschaften bestehenden künftigen Veräußerungsgewinnes in der Prognoserechnung. Der Umstand, dass sich die von der Bf. in der Prognoserechnung auf Betriebsebene bereits offengelegten Einnahmen und Ausgaben bei Herunterbrechen auf einzelne Liegenschaften so verteilen, dass sich differenzierte "Einkunftsquellenprognosen pro Liegenschaft" ergeben, ist keine neu hervorgekommene Tatsache im Sinne des § 303 Abs. 1 lit. b BAO, sondern die Folge und das Ergebnis einer gegenüber dem Erstbescheid geänderten rechtlichen Beurteilung der Behörde. Zu der ergänzenden Stellungnahme des FA ist anzumerken, dass die Stellungnahme des Prüfers vom 13.4.2016 nicht Begründungsbestandteil der angefochtenen Wiederaufnahmebescheide ist. Selbst wenn darin neu hervorgekommene Tatsachen angeführt wären, könnten diese nicht als Grund für die Wiederaufnahmebescheide vom 25.01.2016 berücksichtigt werden. Die angefochtenen Verfahrensbescheide verweisen ausschließlich auf den BP-Bericht und nur dessen Inhalt bildet die Begründung der Wiederaufnahme der Verfahren. Überdies enthält diese BP-Stellungnahme zur Rechtsmittelvorlage samt Beilagen keinen anderen Tatsachenkomplex als im BP-Bericht angeführt. Die vom BFG gegenständlich vertretene Rechtsauffassung zur Wiederaufnahme bei Liebhabereibeurteilung deckt sich vollkommen mit den vom FA in der ergänzenden Stellungnahme zitierten Erkenntnissen des BFG und des VwGH. Anders als in diesen Entscheidungen, sind im vorliegenden Fall - wie eingehend dargelegt - gerade keine näheren Umstände über die Tätigkeit der Bf. nach Erlassung der Erstbescheide dem FA bekanntgeworden, sondern hat die Abgabenbehörde lediglich ihre Rechtsauffassung hinsichtlich der für die Einkunftsquellenprognose maßgebenden Beurteilungseinheit und des Ansatzes künftiger Veräußerungsgewinne geändert. Diese bloße Änderung der Rechtsauffassung - mag sie auch richtig sein - berechtigt aber nicht im Wege einer Wiederaufnahme der Verfahren die rechtskräftigen Körperschaftssteuerbescheide 2008 bis 2013 abzuändern. 2.1.2. Entscheidungserheblichkeit von Einzelprognoserechnungen pro Liegenschaft Die Bf. hat fremdfinanziert (€ 51 Mio.) ein Immobilienportfolio von mehr als 60 größtenteils bebauten Liegenschaften erworben. Ihr Betriebsgegenstand ist die Entwicklung dieser Liegenschaften zur Ertragssteigerung, wobei sowohl eine Vermietung als auch ein Verkauf von Liegenschaften dieses Portfolios - je nach künftiger Immobilien- und Marktentwicklung - vorgesehen war und stattfand. Bereits die nahezu ausschließliche Fremdfinanzierung und die Vermögensverhältnisse der Bf. sind ein starkes Indiz, dass der gewerbliche Grundstückshandel eine wesentliche Rolle bei ihrer Geschäftstätigkeit spielt. Aus den gesamten Umständen lag es auf der Hand, dass die Kreditrückzahlungen im Wesentlichen aus dem Immobiliengeschäft durch die Bf. erwirtschaftet werden mussten und daher der Firmenname bewusst so gewählt (Z. - ***Za***) und Programm war. Es ist klar erkennbar und wurde von der Bf. offengelegt, dass allein mit einer Liegenschaftsvermietung, die hohe Fremdfinanzierung nicht getilgt werden konnte und wie von ihr vorgebracht - je nach Immobilien- und Marktentwicklung - planmäßig Liegenschaftsverkäufe stattfinden mussten. Die Annahme des FA, dass bei der Bf. zwei klar getrennte Tätigkeitsbereiche vorliegen würden, nämlich ein Gewerbebetrieb betreffend den Verkauf der Baulandgrundstücke und eine Vermögensverwaltung hinsichtlich der übrigen, vermieteten Liegenschaft, entspricht nachweislich nicht den tatsächlichen Gegebenheiten. Die Verschränkung und Verflechtungen beider Tätigkeitsbereiche sowie die verschiedenen organisatorischen, finanziellen und wirtschaftlichen Zusammenhänge zwischen den Geschäftstätigkeiten der Liegenschaftsvermietung und des Liegenschaftsverkaufes wurde von der Bf. substantiiert und glaubhaft dargelegt. Einigkeit der Parteien besteht, dass die Immobilienbewirtschaftung der Bf. eine Betätigung im Sinne des § 1 Abs. 1 LVO ist. Bei Tätigkeiten nach § 1 Abs. 1 LVO 1993 ist das Vorliegen der Absicht einen Gesamtgewinn zu erzielen für jede organisatorisch in sich geschlossene und mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestattete Einheit gesondert zu beurteilen. Ob hinsichtlich der Bewirtschaftung des von der Bf. erworbenen Immobilienportfolios ein einheitlicher Betrieb, also eine einheitliche Einkunftsquelle vorliegt oder für bestimmte ihrer Liegenschaften eine Vermögensverwaltung und für andere eine Vermögensverwertung, ist eine Sachverhaltsfrage, die nach dem objektiven Gesamtbild der konkreten Verhältnisse (VwGH, 20.12.2000, 98/13/0236) und der Verkehrsauffassung zu lösen ist. Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes sind bei der Entscheidung über die Frage, ob ein Unternehmer verschiedene Tätigkeiten in mehreren Betrieben oder im Rahmen eines einheitlichen Betriebes entfaltet, objektive Grundsätze heranzuziehen, wobei ein einheitlicher Betrieb dann vorliegt, wenn die mehreren Betätigungen nach der Verkehrsauffassung und nach den Betriebsverhältnissen als Teil eines Betriebes anzusehen sind, was bei engem wirtschaftlichen, technischen oder organisatorischen Zusammenhang zutrifft und nach dem Ausmaß der objektiven organisatorischen, wirtschaftlichen und finanziellen Verflechtung zwischen den einzelnen Betätigungen im Einzelfall zu beurteilen ist (VwGH, 25.02.04, 2000/13/0092). Die Abgabenbehörde stützte ihre Auffassung für das Vorliegen einer vom übrigen Betriebsbereich getrennten selbständigen Liegenschaftsvermietung - ohne entsprechende Auseinandersetzung mit den tatsächlichen Gegebenheiten - einfach auf die Ausführungen in Tz 74 der KStR 2001. Daraus ist aber für die Beurteilung, ob nach der Verkehrsauffassung im Hinblick auf das Gesamtbild der Verhältnisse die Liegenschaftsbewirtschaftung der Bf. eine einheitliche Einkunftsquelle oder zwei getrennte Einkunftsquellen sind, nichts zu gewinnen. Die Richtlinien führen im Zusammenhang mit Tätigkeiten gewerblicher Art von Körperschaften öffentlichen Rechts lediglich aus, dass auch ein umfangreicher Liegenschaftsbesitz einer KöR, der eine entsprechende Verwaltungsorganisation erfordert, nicht über den Bereich einer Vermögensverwaltung hinausgeht. Damit wird jedoch nicht gesagt, dass dies auch dann gelte, wenn bei einer einheitlichen Bewirtschaftung eines umfangreichen Liegenschaftsbesitzes die Vermögensverwertung im Vordergrund steht oder diese mit dem Bereich der Vermögensverwaltung in einem engen wirtschaftlichen Zusammenhang steht und diese einheitliche Immobilienbewirtschaftung zu einer erhöhten Rentabilität des Gesamtbetriebes führt. Dieser relevante Unterschied wird bei der Bewirtschaftung der Liegenschaften der Stadtgemeinde O. vor und nach der Übertragung an die Z. recht deutlich. Treten im Rahmen der Bewirtschaftung eines umfangreichen Immobilienportfolios besondere Merkmale eines Gewerbebetriebes hinzu und stehen dies gewerblichen Tätigkeiten in einem engen organisatorischen, wirtschaftlichen und finanziellen Zusammenhang mit der Gesamttätigkeit - liegt ein anderer Sachverhalt vor, als in den KStR, Rz. 74, und besteht nach der Verkehrsauffassung eine einheitliche betriebliche Einkunftsquelle als Beurteilungseinheit iSd § 1 LVO. Nachweislich hat die Bf. im Beobachtungszeitraum entsprechend ihrem Geschäftszweck planmäßig und wiederholt unbebaute und bebaute Liegenschaften veräußert, zum Teil auch nach erheblichen wertsteigernden Investitionen in die Sanierung und Herstellung. Bewiesen ist, dass die Bf. im Rahmen der gesamthaften Bewirtschaftung ihres Immobilienportfolios einen umfassenden gewerblichen Immobilienhandel ausübt. Wie von der Bf. nachvollziehbar und plausibel dargelegt wurde, wird umfassend eine einheitliche Betriebsführung für das gesamte Immobilienportfolio vorgenommen und lassen sich die verschiedenen Tätigkeiten vielfach nicht einzelnen Liegenschaften zuordnen. Die Bf. führt eine einheitliche Buchführung, eine einheitliche Finanzgeschäftstätigkeit (insb. Kreditmanagement, Kapitalveranlagung) und ein einheitliches Marketing. Ebenso erfolgt ein umfangreicher und einheitlicher Personaleinsatz und gehen deren Tätigkeiten über eine bloße Immobilienverwaltung deutlich hinaus. Die Bf. tritt auch als Bauherrin auf und übernimmt z.T. auch die Bauaufsicht. Das BFG gelangte zu der Auffassung, dass von Bf. schlüssig und glaubhaft dargelegt wurde, dass ihre Immobilienbewirtschaftung in bedeutendem Umfang gewerbliche Tätigkeiten beinhaltet und die umfassenden Geschäftstätigkeiten für sämtliche Liegenschaften organisatorisch, wirtschaftlich und finanziell eng miteinander verflochten sind und diese gesamthafte Betriebsführung zu erheblichen Vorteilen für die Gesamtrentabilität führt. Es liegt in der Natur dieses Geschäftsfeldes das einzelne Entscheidungen der Immobilienbewirtschaftung von mittel- und langfristigen Entwicklungen abhängen. Eine Aufteilung der bewirtschafteten Liegenschaften in zwei getrennte Bereiche, nämlich Liegenschaftsvermietung und Immobilienhandel widerspricht dem Betriebszweck und der tatsächlich erfolgten einheitlichen Betriebsführung des gesamten Immobilienportfolios im Interesse der Erwirtschaftung des bestmöglichen Ertrages. Von der Bf. wurde plausibel vorgebracht, dass nach dem Gesamtbild der konkreten Verhältnisse die Bereiche der Vermögensverwaltung und Vermögensverwertung ihrer gesamthaften Immobilienbewirtschaftung eng miteinander verflochten sind und eine gemeinsame organisatorische, technische, wirtschaftliche und finanzielle Einheit bilden. Situationsabhängig gehen Liegenschaften aus der Vermögensverwaltung in die planmäßige Vermögensverwertung über und dient diese einheitliche Bewirtschaftung einer erhöhten Gesamtrentabilität. Es liegt daher für die Liebhabereibeurteilung nur eine Beurteilungseinheit auf Ebene des Gesamtbetriebes der Bf. vor. Die vom FA als Wiederaufnahmegrund angeführte Teilprognoserechnung betreffend die verlustbringende Liegenschaftsvermietung an die Stadtgärtnerei kommt als Wiederaufnahmegrund auch deshalb nicht in Betracht, weil ihr keine Entscheidungserheblichkeit für eine Änderung der KöSt-Erstbescheide zukommt. 2.1.3. Berücksichtigung potenzieller Veräußerungsgewinne Von der Bf. wurde die Ausübung eines gewerblichen Immobilienhandels nachgewiesen. In dem Umfang als glaubhaft dargelegt wird, dass die Liegenschaften für einen künftigen Verkauf in Betracht kommen, sind auch die potenziellen Veräußerungsgewinne in die Prognoserechnung miteinzubeziehen. Für jene Liegenschaften allerdings, die dauerhaft ausschließlich zur Vermietung bestimmt sind, sind nach der Intention der LVO und im Lichte der Rsp des VwGH selbst bei betrieblichen Einkunftsquellen keine stillen Reserven - für den theoretischen Fall einer Betriebsaufgabe - zu berücksichtigen (Rauscher/Grübler in Steuerliche Liebhaberei in Rechtsprechung und Verwaltungspraxis (2007), 10.2 Gesamtgewinn, § 3 LVO mit Hinweis auf VwGH 15. 6. 1993, 93/14/0032). Somit hat der Umstand, dass die Tätigkeitsbereiche der Liegenschaftsverwaltung und Liegenschaftsverwertung wirtschaftlich eng miteinander verbunden sind und eine einheitliche Einkunftsquelle bilden, keine Auswirkung auf die Einbeziehung der stillen Reserven der Liegenschaften in die Prognoserechnung. Nur insoweit innerhalb des Beurteilungszeitraumes ein Liegenschaftsverkauf wahrscheinlich ist, sind potenziellen künftigen Veräußerungsgewinne anzusetzen. 3.1.1. Gegenstandsloserklärung der Beschwerde gegen die KöSt-Bescheide Wird gemäß § 261 Abs. 2 BAO einer Bescheidbeschwerde gegen die Wiederaufnahme des Verfahrens verfügenden Bescheid (§ 307 Abs. 1) entsprochen, so ist eine gegen die Sachentscheidung (§ 307 Abs. 1) gerichtete Bescheidbeschwerde mit Beschwerdevorentscheidung (§ 262) oder mit Beschluss (§ 278) als gegenstandslos zu erklären. Mit der Aufhebung der angefochtenen Wiederaufnahmebescheide fallen die in Folge der Wiederaufnahme der Veranlagungsverfahren geänderten KöSt-Bescheide 2008 bis 2013 vom 25.01.2016 automatisch aus dem Rechtsbestand und die davor in Geltung gewesenen KöSt-Erstbescheide treten wieder in den Rechtsbestand. Dadurch wird kraft Gesetz dem Beschwerdebegehren vollinhaltlich Rechnung getragen und war deshalb die Bescheidbeschwerde betreffend die KöSt-Bescheide vom BFG für gegenstandslos zu erklären. 3. Zur Zulässigkeit der Revision Gegen ein Erkenntnis oder einen Beschluss des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Im gegenständlichen Fall war keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung zu lösen. Das BFG folgt in seiner Entscheidung (Pkt. 2.1.1.) der zitierten ständigen Rsp. des VwGH zur amtswegigen Wiederaufnahme des Verfahren bei Liebhabereibeurteilung. Aus diesem Grund war die Revision nicht zuzulassen. Wien, am 28. Februar 2023