BFG RV/7105684/2016

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter Mag. Dieter Fröhlich über die Bescheidbeschwerde der Bf. m.b.H. O., Str, Plz O., StNr. X2, D6, vertreten durch Merkur Treuhand Steuerberatung GmbH, 1130 Wien, St. Veit Gasse 50, vom 23.02.2016 gegen die Bescheide über die Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend die Körperschaftsteuer der Jahre 2008, 2009, 2010, 2011, 2012 und 2013, vom 25.01.2016, zugestellt am 26.01.2016, des Finanzamtes Hollabrunn Korneuburg Tulln (nunmehr FA Österreich) zu Recht erkannt: Der Beschwerde gegen die Wiederaufnahmebescheide betreffend Körperschaftsteuer 2008 bis 2013 wird gemäß § 279 BAO Folge gegeben. Diese Wiederaufnahmebescheide werden ersatzlos aufgehoben. Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig. Ferner hat das Bundesfinanzgericht durch den Richter Mag. Dieter Fröhlich in derselben oben bezeichneten Beschwerdesache betreffend die Beschwerde vom 23.02.2016 gegen die Körperschaftsteuerbescheide der Jahre 2008, 2009, 2010, 2011, 2012 und 2013 des Finanzamtes Hollabrunn Korneuburg Tulln, vom 25.01.2016, zugestellt am 26.01.2016 beschlossen: Die Beschwerde gegen die Körperschaftssteuerbescheide 2008 bis 2013 wird gemäß § 261 Abs. 2 BAO für gegenstandslos erklärt. Gegen diesen Beschluss ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig. Entscheidungsgründe I. Sachverhalt und Verfahrensgang Auf Grund von Wirtschaftlichkeits- und Effizienzüberlegungen, der Einhaltung des budgetären Stabilitätsrahmens sowie umsatzsteuerrechtlicher Aspekte, wurde von vielen österreichischen Gemeinden der bedeutsame Immobilienbereich ausgegliedert. Auch die Stadtgemeinde O. hat im Jahr 2008 die Immobilienbewirtschaftung für ihre gemeindeeigenen Immobilien in die beschwerdeführende Bf. m.b.H. O. (in der Folge Z. oder Bf. genannt) ausgelagert. Auf Grundlage von Liegenschaftsgutachten wurden der Z., deren Alleingesellschafterin die Stadtgemeinde O. ist, 54 Wohn-, Geschäfts- und Amtsgebäude sowie 8 Baulandgrundstücke um € 52 Mio. verkauft. Der Kaufpreis wurde von der Z. durch einen (im Jahr 2028 endfälligen) Bankkredits in Höhe von € 51 Mio. fremdfinanziert, wofür die Stadtgemeinde Haftung übernommen hat. Geschäftszweck der Z. war der An- und Verkauf sowie die An- und Vermietung von Liegenschaften, ferner die Verwaltung, Erhaltung und Sanierung sowie Entwicklung und Verwertung von Liegenschaften. Im Zusammenhang mit diesen Liegenschaftsgeschäften wurde die Z. auch zur Durchführung von Kapitalgeschäften ermächtigt und hat eine solche Finanzgeschäftstätigkeit auch entfaltet (Veranlagung liquider Mittel bis € 11,8 Mio. sowie Zinssicherungsgeschäfte/Swaps über € 36 Mio.). Die Z. beschäftigte eigenes Personal. Zudem wurden für Arbeitsleistungen Mitarbeiter der Gemeinde gegen Kostenverrechnung herangezogen. Aktenkundig ist, dass im Jahr 2011 von Gemeindebediensteten für die Z. 6.547 Arbeitsstunden erbracht worden sind. (das entspricht einem Jahresarbeitseinsatz von rd. 3,5 Arbeitnehmern). Für die Tätigkeiten der klassischen Hausverwaltung wurde von der Z. ein externes Hausverwaltungsbüro eingesetzt, wovon 2 Mitarbeiter vor Ort am Standtort der Z. tätig waren. Die Z. ist auf der Webseite der Stadtgemeinde ausgewiesen und unterhält für die Mieter- und Bürgeranliegen einen geregelten Parteienverkehr. Im Zuge der Veranlagung der Körperschaftsteuer 2008 wurde vom Finanzamt (FA) mit Vorhalt vom Dezember 2010 die Vorlage von Prognose- und Planrechnungen für die Wohn- und Geschäftsimmobilien sowie öffentlichen Gebäuden verlangt. Mit Schreiben vom 27.09.2011 übermittelte die Z. dem FA umfangreiche Prognoserechnungen über die Ertragsentwicklung des Betriebes bis 2047 (16 Seiten). Weiters wurde eine Aufstellung über sämtliche bebaute Immobilien unter Angabe des Nutzungszwecks, Kaufpreises, Grund- und Gebäudewertes, der Investitionen 2008-2010, sowie der Nutzfläche, Nutzungsdauer und AfA angeschlossen. In der angeschlossenen ergänzenden Stellungnahme, wurde dazu Folgendes vorgebracht: 1. Frage der Beurteilungseinheit Die gebündelte Bewirtschaftung aller gemeindeeigenen Immobilien in einem einheitlichen Betrieb stelle eine einzige Beurteilungseinheit im Sinne des § 1 Abs. 1 letzter Satz der Liebhabereiverordnung dar. Zudem erfülle die Bewirtschaftung des gesamten gemeindeeigenen Immobilienportfolios durch eine Kapitalgesellschaft den Tatbestand des § 1 Abs. 3 Liebhabereiverordnung (LHV). Die Tätigkeiten der Z. in Bezug auf ihre verschiedenen Liegenschaften stünden miteinander in einem gewinnorientierten wirtschaftlichen Zusammenhang; ebenso sei aus Gründen der Marktpräsenz und der Gesamtrentabilität die Bewirtschaftung aller gemeindeeigenen Immobilien in einem Betrieb geboten. Die Gesamtrentabilität sei gegeben, wenn sich aus der verlustbringenden Betätigung eine erhöhte Gesamtrentabilität für den Gesamtbetrieb ergebe. Dies treffe durch die einheitliche Bewirtschaftung des gesamten Immobilienpaketes durch die Z. zu. Ziel der Ausgliederung nahezu des gesamten Immobilienvermögens der Gemeinde O. sei die Schaffung einer betriebswirtschaftlichen Organisationsstruktur zur optimalen Nutzung der Immobilien. Trotzdessen sei es für die Z. als Unternehmen der öffentlichen Hand auch geboten ein breites Wohnungsangebot bereitszuhalten, um als Vermieterin am Markt attraktiv zu bleiben und den regionalen Anforderungen gerecht zu werden. Die Geschäftstätigkeiten der Z. bestehend aus Vermietung, Liegenschaftsentwicklung und Verwertung sei deshalb in einer Gesamtbetrachtung aus Gründen der Marktpräsenz und der wirtschaftlichen Verflechtung der einzelnen Tätigkeiten der Bewirtschaftung eines großen Immobilienportfolios als eine einzige Beurteilungseinheit anzusehen. Im Interesse einer erhöhten Gesamtrentabilität würden einzelne, momentan verlustträchtige Liegenschaftsobjekte beibehalten, um die Möglichkeit offenzuhalten, auch günstige Wohnungen anbieten zu können, wenn etwa ein Objekt zum Zweck der Erzielung höherer Erträge abgesiedelt und generalsaniert werden soll. 2. Ansatz von Veräußerungsgewinnen Gemäß Pkt. 7.5. der Liebhaberei-Richtlinien 1997 sei im Falle, dass sich kein Gesamtgewinn ergebe, zu unterstellen, dass der Steuerpflichtige seine Betätigung beendet habe. Der derart ermittelte mögliche Veräußerungsgewinn sei daher in das Gesamtergebnis miteinzubeziehen. Dies gelte selbst dann, wenn das Verhalten des Stpfl. derzeit nicht auf eine Beendigung der Betätigung in absehbarer Zeit gerichtet sei. Da es sich bei der Z. um eine Kapitalgesellschaft handle, habe die Einkommensermittlung nach den für betriebliche Einkünfte vorgesehenen Vorschriften zu erfolgen. Damit müsse selbst bei Tätigkeiten, die ohne Anwendbarkeit des § 7 Abs. 3 KStG zu außerbetrieblichen Einkünften führen würden, ein Gesamtgewinn nach Maßgabe der allgemeinen einkommensteuerrechtlichen und der speziellen körperschaftsteuerrechtlichen Gewinnermittlungsvorschriften ermittelt werden. Künftige mögliche Veräußerungsgewinne seien demnach im vorliegenden Fall bei der Gesamtgewinnermittlung miteinzubeziehen. Ist die Betätigung der Z. insgesamt gesehen, also unter Einbeziehung allfälliger Veräußerungsgewinne ertragsfähig, liege keine Liebhaberei vor. 3. Wohl der Allgemeinheit - Ausschluss von Liebhaberei und vGA Aufgabe der Z. als Unternehmen der öffentlichen Hand sei in einem gewissen Maße auch leistbare Wohnungen für die einkommensschwache Bevölkerung in der Gemeinde anzubieten. Wer aus sozialen Gründen preiswerten Wohnraum an finanziell schlechter gestellte Mieter vermietet und deshalb unter der maximal erzielbaren Marktmiete bleibt, verliere nicht den Abzug seiner Werbungskosten. Werde die Gewinnmaximierung im Rahmen der Markteinkommenserzielung zum Wohle der Allgemeinheit zurückgenommen, sei insoweit Liebhaberei oder verdeckte Gewinnausschüttungen auszuschließen (vgl. Beiser, Verluste zum Wohle der Allgemeinheit im Ertragsteuerrecht, GesRZ 2006, 178). In Pkt. 4. der Stellungnahme erfolgte eine Erläuterung der Planrechnungen. Diese basiere auf einer Gesamtbetrachtung. Bei den Mieterlösen sei von einer jährlichen Steigerung von 2% ausgegangen worden, die Leerstehungen seien mit 4,2% und die Fluktuationsrate der Mieter mit 5% angesetzt worden. In den ersten 10 Jahren sei ein intensiver jährlicher Sanierungsaufwand für Wohnungsverbesserungen geplant, dem dann höhere Mieten von durchschnittlich € 3 pro sanierten Quadratmeter Wohnfläche gegenüberstünden. Die erzielbaren Mieten seien zum Teil deshalb so niedrig, weil die Gebäude dem Vollanwendungsbereich des MRG unterliegen (z.T Kat. C mit Hauptmietzins € 1,62/m2. Durch Sanierung auf Kat. A seien künftige Mietertragssteigerungen kalkuliert worden (Richtwertmietzins € 5,50/m2). Als Instandhaltungsaufwand seien nach Erfahrungswert für die Wohnhäuser gesamt € 200.000 p.a. sowie bei den öffentlichen Gebäuden eine Intensiv-Instandhaltung für die ersten 10 Jahre von € 200.000 und ab 2019 von € 100.000 p.a. veranschlagt worden. Aus der Aufschließung und Verwertung von Baulandgrundstücken seien Erlöse von 2009 € 3,8 Mio., 2010 € 1,8 Mio und 2011 T€ 727 erzielt worden. Der Zinsaufwand für das Kaufpreisdarlehen sei nach dem 6-Monats-Eurobor, maximal mit € 3,5% berechnet worden. Die Z. habe drei Zinsswaps (Laufzeit 5 Jahre, 4,45%; 10 Jahre, 3,56% und 20 Jahre 3,86% zur Zinsabsicherung abgeschlossen. Weiters würden flüssige Mittel (€ 5,9 Mio und ab 2018 11,8 Mio) veranlagt und daraus Erträge erwirtschaftet. Bei den Vermietungen an die Stadtgemeinde O. (Gesellschafterin) betreffend Feuerwehr, Bauhof, Volkschule und Gärtnerei sei die Differenz zwischen den nach Rz 274 der UStR ermittelten Mietentgelten und den fremdüblichen Mietentgelten mit € 114.000 p.a. hinzugerechnet worden. Für alle übrigen Objekte seien die Mieten marktkonform. Da sich nach dieser Berechnung innerhalb des Beobachtungszeitraumes kein Gesamtgewinn ergebe, seien gemäß der Liebhaberei-RL die Veräußerungsgewinne hinzuzurechnen, wobei ein Verkauf zum jeweiligen Periodenende unterstellt worden sei. Demnach ergebe sich erstmals ein steuerlicher Gesamtgewinn in der Periode 8. (im Jahr 2015). Nach Kenntnisnahme dieser Vorhaltebeantwortung wurde vom FA die Veranlagung der Körperschaftsteuer für die Jahre 2008 bis 2013 erklärungsgemäß durchgeführt. Die Körperschaftsteuerbescheide 2008 bis 2013 (Erstbescheide) sind in formelle Rechtskraft erwachsen. Mit Prüfungsauftrag vom September 2012 wurde bei der Bf. eine Außenprüfung betreffend die Körperschaftsteuer durchgeführt und mit BP-Bericht vom 20.01.2016 abgeschlossen. Im BP-Bericht wurden folgende Feststellungen getroffen: "[Zita] Tz. 1 Vermietung & Verpachtung - Einkunftsquelleneigenschaft 1) Sachverhalt Die Stadtgemeinde O. hat im Jahr 2008 Immobilien (54 Wohn- und Geschäftsgebäude bzw. öffentliche Gebäude nach Stand Februar 2013, nebst Baulandgrundstücken) an die neugegründete Z. verkauft und damit ausgegliedert. Die Z. steht zu 100% im Eigentum der Stadtgemeinde. Auf Anfrage der steuerlichen Vertretung erging seitens des Finanzamtes per 21. April 2008 eine Treu und Glauben-Auskunft, u. a. mit der Stellungnahme, dass als Beurteilungseinheit für eine Liebhabereibeurteilung das einzelne Miethaus, bzw. die einzelne Eigentumswohnung anzusehen ist sowie dass der Veräußerungs-, Aufgabe- oder Liquidationsgewinn diesbezüglich in das Gesamtergebnis einzubeziehen ist, auch wenn das Verhalten des Steuerpflichtigen nicht auf eine Beendigung der Betätigung in absehbarer Zeit gerichtet ist. Nach Finanzamtsvorhalt vom 3.12.2010 wurde für das Jahr 2008 nach einem Verlust von € 711.000 um Vorlage von Prognoserechnungen ersucht. Mit Schreiben vom 27.09.2011 wurden Prognoserechnungen nicht für die einzelnen Objekte sondern gesamthaft für die GmbH vorgelegt. Die Umsatzsteuer und Körperschaftsteuer 2008 - 2013 wurden erklärungsgemäß veranlagt. Die Außenprüfung für die Jahre 2008 -2010 wurde per 17.10.2012 begonnen. In der Besprechung vom 3.06.2013 wurden aufgrund der Rechtsansicht der Außenprüfung Einzelprognose-rechnungen abverlangt. Da die steuerliche Vertretung eine andere Ansicht vertrat, wurde von dieser eine Anfrage an die Est-Fachabteilung des BMF gestellt. Diese gab in der E-Mail-Antwort vom 18. 09.2013 der Ansicht der Außenprüfung vollinhaltlich Rech [Im gegenständlichen Fall ist davon auszugehen, dass die Vermietung den Umfang einer Vermögensverwaltung nicht überschreitet, vgl. Rz 74 KStR …]. Die Prognoserechnungen für sechs ausgewählte, nach Ansicht der steuerlichen Vertretung repräsentative Objekte - G2, G3, G4, G5, Gärtnerei, G6 - wurden am 24.02.2014 vorgelegt. Eine Vorlage von weiteren Prognoserechnungen wurde aus wirtschaftlichen und rechtlichen Gründen abgelehnt. Nach der Beantwortung weiterer Fragen der Außenprüfung durch die steuerliche Vertretung (StV) per 18.03.2014 wurden die vorgelegten Einzelprognoserechnungen einer Würdigung unterzogen. Mit Vorhalt vom 19.12.2014 wurden nochmals die fehlenden Einzelprognoserechnungen für alle Vermietungseinheiten abverlangt so wie auch die Mietverträge der sechs ausgewählten Objekte und ein Nachweis des marktkonformen Verhaltens, welches das Bemühen zur Verbesserung der Ertragslage allgemein, bzw. speziell bei einem Mieterwechsel z. B. hinsichtlich Preisgestaltung, bzw. Adaptierung der angebotenen Leistungen (Zusammenlegungen, Sanierungen, Verbesserungsmaßnahmen) anhand objektiver Umstände darstellen sollte. Der Vorhalt wurde mit Schreiben vom 13.02.2015 beantwortet, die gewünschten Mietverträge übermittelt, weitere Einzelprognoserechnungen wurden nicht vorgelegt. Am 24.06.2015 fand unter Wahrung des Parteiengehörs eine Besprechung zu den geplanten Feststellungen der Außenprüfung statt. Mit Prüfungsauftrag vom 25.06.2015 wurde hinsichtlich der Körperschaftsteuer der Prüfungszeitraum auf die Jahre 2011 - 2013 ausgedehnt. 2) Rechtliche Würdigung a) Beurteilungseinheit Neben dem Gewerbebetrieb der Verwertung von Baulandgrundstücken wird seitens der Z. eine vermögenverwaltende Tätigkeit wahrgenommen. Es ist dabei von einer Betätigung im Sinne von § 1 Abs. 1 iVm § 2 Abs. 3 Liebhabereiverordnung auszugehen. Danach gilt primär die Vermutung der Einkunftsquelleneigenschaft, jedoch nur unter der Voraussetzung, dass die Absicht einen Gesamtgewinn oder -überschuss zu erzielen anhand objektiver Umstände nachvollziehbar ist. Das Vorliegen einer derartigen Absicht ist für jede organisatorisch in sich geschlossene und mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteten Einheit gesondert zu beurteilen. Bei der Z. handelt es sich als Gesellschaft mit beschränkter Haftung um eine Körperschaft im Sinne des § 7 Abs. 3 KStG. Deren Einkünfte - jeglicher Art - werden nach dieser Bestimmung in Einkünfte aus Gewerbebetrieb transformiert, was jedoch nichts am Vorliegen einer grundsätzlichen vermögensverwaltenden Tätigkeit ändert. Für Überschusseinkünfte ist als Beurteilungseinheit die einzelne Einkunftsquelle vorgesehen, das ist in concreto das einzelne Miethaus, sofern nicht für einzelne Untereinheiten eine unterschiedliche Bewirtschaftung vorliegt. Eine solche liegt insbesondere vor, wenn in einem Gebäude einerseits Geschäftsräumlichkeiten und andererseits Wohnungen vermietet werden. Für eigene Zwecke der Körperschaft genutzte Räumlichkeiten (z. B. zur Verwaltung) sind nicht von der Vermietungsabsicht getragen und daher bei der Prognose der Überschusserzielungsabsicht auszuklammern. b) Berücksichtigung von Veräußerungs- und Aufgabeüberschüsse Allenfalls erzielbare Veräußerungs- und Aufgabeüberschüsse einer Kapitalgesellschaft sind aufgrund ständiger Judikatur insoweit zu berücksichtigen, als konkrete Maßnahmen zur Realisierung gesetzt wurden oder nachweislich geplant waren. Aufgrund des vorliegenden Sachverhaltes wurden solche Maßnahmen hinsichtlich der Mietobjekte weder gesetzt noch geplant. Theoretisch realisierbare Veräußerungs- und Aufgabeüberschüsse sind daher nicht in die Prognoserechnungen gemäß § 2 Abs. 3 Liebhabereiverordnung einzubeziehen. c) Abschreibungen Um eine sachgerechte Prognose der Überschusserzielungsabsicht zu gewährleisten, sind die Auswirkungen steuerlicher Sondervorschriften zu neutralisieren. Die Anschaffungs- und Herstellungskosten der Gebäude sind daher auf die effektive betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer zu verteilen. Ein Anhaltspunkt dafür ist die erwartete Nutzungsdauer laut Sachverständigengutachten. Gesetzlich oder erlassmäßig vorgeschriebene Abschreibungssätze sind insofern zu adaptieren. d) Leerstehungen Erwartete Aufwendungen, bzw. fehlende Erträge im gesamten Beurteilungszeitraum gemäß § 2 Abs. 3 Liebhabereiverordnung bezüglich leerstehender Objekte sind in die Prognoserechnung einzubeziehen. Es sind dafür marktübliche Ansätze zu wählen. 3) Feststellungen a) Gärtnerei Das Vorliegen einer Absicht im Sinne des § 1 Abs. 1 Liebhabereiverordnung konnte aufgrund der vorliegenden Prognoserechnung mit kumulierten negativen Einkünften für den absehbaren Zeitraum nicht nachgewiesen werden. Es ist daher die Eigenschaft als Einkunftsquelle nicht gegeben. b) G2 / G3 / G4 / G5 Das Vorliegen einer Absicht im Sinne des § 1 Abs. 1 Liebhabereiverordnung konnte für den absehbaren Zeitraum durch Vorlage der Prognoserechnungen mit kumulierten positiven Einkünften nachgewiesen werden. Es ist daher die Einkunftsquelleneigenschaft dieser vier Objekte als gegeben anzusehen. Die entsprechenden Einkünfte sind daher steuerlich zu erfassen, bzw. als Verluste grundsätzlich verwertbar. c) G6 Das Vorliegen einer Absicht im Sinne des § 1 Abs. 1 Liebhabereiverordnung konnte nicht geprüft werden. Aufgrund der unterschiedlichen Bewirtschaftung durch die Vermietung von Geschäftsraum bzw. einer Wohnung sind die Überschusserzielungsabsichten getrennt zu beurteilen. Es ist daher vorläufig bis zur Vorlage entsprechender Prognoserechnungen von einer Liebhabereitätigkeit auszugehen. d) Sonstige Mietshäuser und öffentliche Gebäude Das Vorliegen einer Absicht im Sinne des § 1 Abs. 1 Liebhabereiverordnung konnte mangels Vorlage von Prognoserechnungen nicht geprüft werden. Es ist daher vorläufig bis zur Vorlage entsprechender Prognoserechnungen von einer Liebhabereitätigkeit auszugehen. 4) Einkünfteermittlung Die Bemessungsgrundlagen für die Körperschaftsteuer 2008 - 2013 sind dem gesonderten Anhang zu entnehmen. Die Außenprüfung hat dabei die Prognoserechnungen der vier Objekte (siehe 3) b)) als Ausgangsbasis gesehen, jeweils unter Abzug der Anpassung an die marktübliche Miete. Aufwendungen und Erträge sind dabei laut vorliegenden Jahresabschlüssen sowie den steuerlichen Mehr-Weniger-Rechnungen berücksichtigt worden. Die objektunabhängigen allgemeinen Aufwendungen der GmbH wurden ebenfalls als Abzugsposten anerkannt. Der Aufwand aus der Dotierung sowie der Ertrag aus der Auflösung der Drohverlustrückstellung (bzgl. Zinsswaps) wurden nur für die vier Objekte im Ausmaß des Anteils von deren Verkehrswerten am Gesamtverkehrswert berücksichtigt. Tz. 2 Verlustvortrag Der Verlustvortrag wird nach Ansicht der Außenprüfung laut Darstellung in der Beilage festgestellt. Tz. 3 Verfahrensrechtliche Beurteilung Die fehlende Einkunftsquelleneigenschaft des Objekts Gärtnerei ist im Zuge der Außenprüfung neu hervorgekommen, da bis dato eine entsprechende Einzelprognoserechnung nicht vorgelegen und damit nicht aktenkundig war. Die Prognoserechnung ergab wie oben bereits dargelegt ein negatives kumuliertes Ergebnis. Die Kenntnis dieser Umstände hätte zu einem im Spruch anderslautenden Bescheid geführt, da die Verluste der Gärtnerei aufgrund der Liebhabereibeurteilung nicht im Einkommen der GmbH Berücksichtigung hätten finden dürfen. Aufgrund des Vorrangs der Rechtsrichtigkeit gegenüber der Rechtsbeständigkeit verbunden mit der kumulierten Verlustkorrektur in Höhe von € 200.655 in den Jahren 2008 - 2013 für die Gärtnerei sind nach Ansicht der Außenprüfung die Verfahren hinsichtlich der Veranlagung der Körperschaftsteuer 2008 - 2013 gemäß § 303 Abs. 1 BAO wiederaufzunehmen. Hinsichtlich jener Gebäude nach Tz 1 3) c) und d), zu denen nachweislich Einzelprognoserechnungen abverlangt wurden, jedoch nach mehrmaliger Urgenz und Aufforderung keine solchen vorgelegt wurden, ist die Beurteilung der Einkunftsquelleneigenschaft faktisch nicht möglich. Solange dementsprechende Unterlagen nicht vorgelegt werden, dies dem Abgabepflichtigen jedoch grundsätzlich möglich ist, ist der Umfang der Abgabepflicht ungewiss. Aufgrund der bisher erklärten erheblichen Verluste des Abgabepflichtigen der ersten sechs Veranlagungsjahre ist nach Ansicht der Außenprüfung ohne Beurteilungsgrundlage vorerst von einer Liebhabereitätigkeit hinsichtlich der Bewirtschaftung dieser Objekte auszugehen. Die in Folge zu ergehenden neuen Sachbescheide sind aufgrund der Ungewissheit des Umfangs der Abgabepflicht gemäß § 200 BAO vorläufig zu erlassen. [Grafik]   (Tabelle 1) Wiederaufnahme des Verfahrens gem. § 303 Abs. 1 BAO: Hinsichtlich nachstehend angeführter Abgabenarten und Zeiträume wurden Feststellungen getroffen, die eine Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 Abs.1 BAO erforderlich machen: Körperschaftsteuer 2008-2013, Feststellung Tz. 1. Die Wiederaufnahme erfolgt unter Bedachtnahme auf das Ergebnis der durchgeführten abgabenbehördlichen Prüfung und der sich daraus ergebenden Gesamtauswirkung. Im vorliegenden Fall können die steuerlichen Auswirkungen nicht als geringfügig angesehen werden. Bei der im Sinne des § 20 BAO vorgenommenen Interessensabwägung war dem Prinzip der Rechtsrichtigkeit (Gleichmäßigkeit der Besteuerung) der Vorrang vor dem Prinzip der Rechtsbeständigkeit (Parteiinteresse an der Rechtskraft) einzuräumen." Der BP-Bericht bezog sich auf folgende auf Verlangen des Prüfers von der Bf. vorgelegte Teilprognoserechnung betreffend die Vermietung von Liegenschaftsteilen, G1 an die Stadtgärtnerei O.: [Grafik]   [Grafik]   (Tabelle 2) Das Finanzamt folgte den Feststellungen der Außenprüfung und erließ Wiederaufnahmebescheide vom 25.01.2016 betreffend die Körperschaftssteuer 2008 bis 2013 sowie mit gleichem Datum entsprechend geänderte Körperschaftssteuerbescheide 2008 bis 2013. In der Begründung der Bescheide wurde auf "die Feststellungen der abgabenbehördlichen Prüfung, die der aufgenommenen Niederschrift, bzw. dem Prüfbericht zu entnehmen seien", verwiesen. Da eine Schlussbesprechung entfiel existiert keine BP-Niederschrift und bezieht sich dieser Verweis ausschließlich auf den BP-Bericht vom 20.01.2016. In der E-Mail vom 8.5.2015 berichtete der Prüfer der Fachvorständin des zuständigen FA über das Ergebnis der Außenprüfung Folgendes: "Die AP gelangte zur Ansicht, dass jedenfalls bei der Gärtnerei von keiner Einkunftsquelle auszugehen ist (Prognoserechnung ist negativ). […] Es wird seitens der AP angestrebt, die Verfahren zu K2008-2013 wiederaufzunehmen und neue vorläufige Sachbescheide zu erlassen. […] Trotz der endgültigen bisherigen Veranlagung der Köst-Bescheide dient die Erkenntnis, dass bei der Gärtnerei aufgrund der Einzelprognoserechnung keine Einkunftsquelle vorliegt, als neu hervorgekommene Tatsache und damit als Wiederaufnahmegrund. Ich ersuche um Rückmeldung, ob diese Würdigung auch im Sinne des Finanzamtes ist." Diese Ansicht entspricht dem Punkt 4 des BP-Berichtsentwurfes vom 9.10.2015, der im Wesentlichen mit Tz. 3 des BP-Berichtes vom 20.01.2016 identisch ist: "Die fehlende Einkunftsquelleneigenschaft des Objektes Gärtnerei ist im Zuge der Außenprüfung neu hervorgekommen, da bis dato eine entsprechende Einzelprognoserechnung nicht vorgelegen und damit nicht aktenkundig war. Die Prognoserechnung ergab wie oben bereits dargelegt ein netatives kumuliertes Ergebnis." Von der Z. sind in den Jahren 2008 bis 2021 folgende Einkünfte aus Gewerbebetrieb erklärt worden (in TEuro): | 2008 | 2009 | 2010 | 2011 | 2012 | 2013 | 2014 | Zw-Ergeb | -712 | -1.331 | -1.354 | -4.750 | -1.654 | -441 | -3.174 | -13.416 | 2015 | 2016 | 2017 | 2018 | 2019 | 2020 | 2021 | Gesamt | 5.468 | -689 | -894 | -814 | -367 | -478 | -260 | -11.450 (Tabelle 3) Gegen die Wiederaufnahmebescheide und geänderten Körperschaftsteuerbescheide 2008 bis 2013 vom 25.01.2016 erhob die Z. (Bf.) durch ihren steuerlichen Vertreter (StV) binnen offener Frist formgerecht Bescheidbeschwerde und führte darin Folgendes aus: "Zur Wiederaufnahme der Verfahren Die Verfahren betreffend die Körperschaftsteuer 2008, 2009, 2010, 2011, 2012 und 2013 wurden vom FA von Amts wegen wiederaufgenommen, weil gemäß § 303 Abs. 1 BAO Tatsachen oder Beweismittel im abgeschlossenen Verfahren neu hervorgekommen seien und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anderes lautenden Bescheid herbeigeführt hätte. Tatsachen sind ausschließlich mit dem Sachverhalt des abgeschlossenen Verfahrens zusammenhängende tatsächliche Umstände. Keine Wiederaufnahmegründe sind hingegen neue Erkenntnisse in Bezug auf die rechtliche Beurteilung von Sachverhaltselementen. Waren bestimmte Umstände der Behörde bekannt, so sind solche Umstände keine Wiederaufnahmegründe. Mit Ergänzungsersuchen vom 03.12.2010 zur Körperschaftsteuererklärung 2008 hat das FA um Vorlage von Prognose - und Planrechnungen für die Wohn- und Geschäftsimmobilien sowie öffentlichen Gebäuden und um die Ist-Daten 2008 für diese Objekte ersucht. In Beantwortung des Ergänzungsersuchens haben wir mit Schreiben vom 27.09.2011 die Gesamtprognose- und Planrechnung für die Jahre 2008 bis 2047 vorgelegt und unsere Ansicht dargelegt, wonach das gesamte Immobilienportfolio der Z. als eine einzige Beurteilungseinheit anzusehen ist und potenzielle Veräußerungsgewinne miteinzubeziehen sind. In der Folge sind vom FA die Körperschaftsteuer 2008 sowie Körperschaftsteuer 2009, 2010, 2011, 2012 und 2013 erklärungsgemäß veranlagt worden und sind diese Bescheide in Rechtskraft erwachsen. Der Finanzbehörde wurde mit dem Schreiben vom 27.09.2011 ausführlich begründet dargelegt, dass nach unserer Ansicht eine einzige Beurteilungseinheit iSd LVO vorliegt und weder Prognosen für Einzelobjekte noch Ist-Zahlen für Einzelobjekte ermittelt wurden. Die Gesamtplanung wurde vorgelegt. Im Anschluss daran hat die Finanzbehörde weder auf der Vorlage von Einzelprognosen beharrt, noch einen vorläufigen Bescheid erlassen, sondern die Körperschaftsteuer 2008 und auch der Folgejahre bis 2013 endgültig veranlagt. Dazu sind im Rahmen der Betriebsprüfung keine neuen Tatsachen hervorgekommen, sondern es wurde lediglich zu dem bereits bekannten entscheidungswesentlichen Sachverhalt nachträglich eine andere Rechtsansicht vertreten (u.a. auch bzgl. der Berücksichtigung stiller Reserven, bzw. künftiger Veräußerungserlöse). Die Nichtvorlage von Einzelprognoserechnungen stellt daher weder für das Jahr 2008 noch für die Folgejahre das vom Gesetz geforderte Hervorkommen von neuen Tatsachen dar. Vielmehr wurde ein bereits bekannter Sachverhalt durch die Betriebsprüfung anders rechtlich beurteilt, als zuvor durch die Finanzbehörde bei der Veranlagung der Körperschaftsteuer. Zur Anpassung der Steuerbemessungsgrundlage durch die Betriebsprüfung Die Betriebsprüfung hat im Zuge der Außenprüfung für die Jahre 2008 bis 2013 Einzelprognoserechnungen für sämtliche Objekte abverlangt. Wir haben nochmals ausführlich unsere Rechtsansicht dargelegt, wonach die Bewirtschaftung des gesamten umfangreichen Immobilienportfolios eine einzige betriebliche Beurteilungseinheit darstellt. Nach Absprache mit der Betriebsprüfung wurden Prognoserechnungen für sechs von uns ausgewählte repräsentative Objekte vorgelegt. Dabei wurden typische Objekte (Wohnhaus, gemischt als Wohn- und Geschäftsräume genutzte Gebäude, öffentliche Gebäude) von der Geschäftsführung der Z. ausgewählt. Nach Ansicht der Betriebsprüfung war aber auch die Einzelprognose pro Haus nicht ausreichend, sondern es sollte für Objekte mit Wohnungen und Geschäftsräumen nochmals in diese unterteilt werden. Dies bedeutet bei einem Immobilienportfolio in dieser Größenordnung einen unzumutbaren Aufwand. Der Gewinn der GmbH wird unternehmensrechtlich in einer einheitlichen Buchhaltung ermittelt. Für die abverlangte Ergebnisermittlung auf Objektebene muss nicht nur eine Planung pro Objekt, bzw. bei gemischt genutzten Gebäuden noch unterteilt in Wohn- und Geschäftsobjekte erfolgen, sondern es muss zusätzlich das jährliche Ergebnis auf Objektebene heruntergebrochen werden. Die Finanzbehörde hat in der Folge von den sechs vorgelegten Objekten bei vier Objekten die Einkunftsquelleneigenschaft anerkannt, bei einem Objekt (Vermietung an die Gärtnerei) wurde die Einkunftsquelleneigenschaft - unter Außerachtlassung des dargestellten objektimmanenten Veräußerungsgewinnes - nicht anerkannt. Das Objekt G6 wurde mangels weitergehender Trennung in Wohnung und Geschäftsräume ebenfalls als Liebehabereitätigkeit eingestuft. Somit wurde die Einkunftsquelleneigenschaft von vier Objekten anerkannt und alle anderen Objekte im Betriebsergebnis nicht berücksichtigt. Die Kosten wurden anteilig angesetzt. Zur Liebhaberei Generell ist zur Einstufung der Tätigkeit der Z. als Liebhaberei festzuhalten, dass die Z. seit Ihrer Gründung positive Betriebsergebnisse erzielt hat. Die Z. hat jedoch mehrere Zinssicherungsgeschäfte (Swaps) abgeschlossen, die zu einer deutlich über dem Markt liegenden Zinsbelastung geführt haben. Diese Entscheidung hat sich im Nachhinein als falsch erwiesen. Es wäre daher in einer Liebhabereibetrachtung eine Korrektur um diesen Fehler vorzunehmen, weil eine Falschentscheidung über die Zinsabsicherung innerhalb eines Betriebes nicht zu einer negativen Liebhabereiqualifikation führen kann und es sich zudem um ein Kapitalgeschäft und kein Liegenschaftsgeschäft ieS handelt. Denkt man die negativen Auswirkungen der erworbenen Finanzderivate (Zinsswaps) weg, so beträgt der Bilanzverlust (kumuliert It. Jahresabschluss 2014) rund € 10,3 Mio., während die Rückstellung für die Zinsabsicherung rund € 8,0 Mio. beträgt. Der Bilanzverlust ohne Zinsswaps wäre daher zum 31.12.2014 rund € 2,3 Mio. Hierin sind die zu hohen Zinsaufwendungen aus dem Swap bis 2014 enthalten. Alleine daraus wird ersichtlich, dass ohne den drei SWAPs ein nahezu positives Ergebnis vorliegen würde, bzw. ein Gesamtgewinn jedenfalls in einem absehbaren Zeitraum erreicht wird. Der BFH Hat in ständiger Rechtsprechung mehrfach bestätigt, dass eine Kapitalgesellschaft keine außerbetriebliche Sphäre haben kann (siehe Urteil vom 8.7.1998, I R 123/97 und vom 7.11.2001, I R14/01). Danach kann es bei Kapitalgesellschaften auch keine Liebhaberei geben. Zur Frage der Beurteilungseinheit Die Z. wurde mit dem Zweck gegründet, die Verwaltung, Bewirtschaftung und Verwertung nahezu (Ausnahme: Rathaus und Leasingobjekte) sämtlicher Immobilien der Stadt O. zu übernehmen und deren Wirtschaftlichkeit zu erhöhen. Demgemäß wurden nahezu sämtliche Grundstücke (Ausnahme: Rathaus und als Leasingnehmer genutzte Leasingobjekte), bestehend aus (i) an fremde Dritte vermietete Grundstücke, (ii) von der Stadt selbst genutzte und (iii) unbebaute Entwicklungsgrundstücke im Wege eines Verkaufes von der Stadt an die GmbH übertragen. Grundlage für die Kaufpreise waren Sachverständigengutachten eines gerichtlich beeideten Sachverständigen. Wie die LRL 2012 in Rz 138 darauf hinweisen, ändert die Tatsache, dass bei Körperschaften im Sinne des § 7 Abs. 3 KStG 1988 alle Einkünfte den Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzurechnen sind, nichts daran, dass verschiedene "Quellen" vorliegen können. Wie Rz 138 der LRL weiter festhält, ist jede "Quelle" dahingehend zu überprüfen, ob die Eignung, eine Einkunftsquelle darzustellen, gegeben ist. Stellt eine "Betätigung (Betrieb oder Teilbetrieb) keine Einkunftsquelle dar, ist weder ein Verlustausgleich noch ein Verlustvortrag aus dieser Betätigung möglich. Wie die LRL weiters ausführen, ist bei unter § 7 Abs. 3 KStG fallenden Körperschaften der Gewinn nach §§ 11 und 12 KStG zu ermitteln. Wie die LRL ausführen, kann bei einer Körperschaft eine einzelne "Tätigkeit, ein Teilbetrieb, ein Betrieb oder ihre gesamte Tätigkeit" Liebhaberei darstellen (Rz 140 LRL 2012). Als relevante Beurteilungseinheit nennen die LRL im betrieblichen Bereich "Betriebe, Teilbetriebe oder Nebenbetriebe" (LRL, Rz 7; so auch ausdrücklich Lang/Schuch/Staringer, KStG, § 2 Rz 75), nicht jedoch einzelne Vermögensgegenstände oder auch Mitunternehmeranteile oder Beteiligungen. Explizit schließen die LRL unselbständige Filialen, einzelne Produkt- oder Leistungspaletten oder einen in die Gesamtproduktion eingegliederte einzelnen Produktionszweig als Beurteilungseinheit aus (LRL 1 997, Pkt 2.2.2). Auch aus § 1 Abs 1 und 2, jeweils letzter Satz der LiebhabereiVO (LVO) ergibt sich, dass das Vorliegen der Gewinnerzielungsabsicht (§ 1 Abs 1 LVO) oder der Voraussetzungen nach § 1 Abs 2 LVO für jede "organisatorisch in sich geschlossene und mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestattete Einheit gesondert zu beurteilen ist". Der Begriff "Beurteilungseinheit" kann daher bei § 7/3-KStG Körperschaften nur deckungsgleich mit dem in Rz 138 LRL verwendeten Begriff der "Quelle" sein. Jedes andere Ergebnis würde zu einer verordnungswidrigen Auslegung führen. Dies - nämlich das Abstellen auf eine "Beurteilungseinheit' und nicht etwa auf ein einzelnes "Wirtschaftsgut", wie dies irrigerweise die Betriebsprüfung meint - entspricht auch der ständigen Judikatur des VwGH (siehe etwa VwGH, 25.2.2004, Plz/1 3/0092; VwGH 4.6.2003, 97/1 3/0213 und VwGH 25.2 2003, 98/14/0088; dazu auch eingehend Petritz, VwGH: Verlustbringende Nebenbetätigungen eines Arztes als Liebhaberei?, Ges 2004/9). Im außerbetrieblichen Bereich ist nach den LRL hingegen die relevante Beurteilungseinheit bereits das einzelne Mietshaus oder die einzelne Eigentumswohnung (LRL 1997, Pkt 2.2.3). Es kommen darüber hinaus aber auch einzelne Aktien als Beurteilungseinheit in Frage (vgl. z.B. UFS 26.7.2007, RV/2858-W/06; vgl. zu den Beurteilungseinheiten Doralt/Renner, EStG, § 2 LVO Tz 344 f). Wie Mayr (in Doralt/Ruppe/Mayr, Steuerrecht, Band I 10, Rz 962) darauf hinweist, ist die LRL bei § 7/3 KStG-Körperschaften dann auf einzelne Wirtschaftsgüter anzuwenden, wenn es sich um eine Tätigkeit iSd § 1 Abs 2 Z 1 und 3 LVO handelt. Auch die in den LRL zitierten Entscheidungen des VwGH untermauern dies; sie betreffen immer nur einzelne Wohnungen, welche nicht unter § 1 Abs 1 LVO, sondern unter § 1 Abs 2 Z 3 LVO zu subsumieren waren. Das in Rz 7 der LRL zitierte VwGH-Erkenntnis VwGH 25.2.2004, Plz/13/0092 stellt auf einen "Nebenbetrieb" ab. Die unter Rz 138 der LRL zitierten Erkenntnisse stellen auf den gesamten Betrieb (VwGH 20.10.2009, 2007/13/0029), das Erkenntnis VwGH. 28.4.2009, 2006/13/0140 stellt auf eine unter § 1 Abs 2 Z 3 LVO fallende Tätigkeit (eine einzelne Eigentumswohnung) ab. Im letzteren Fall handelt es sich um die neben dem Betrieb eines physikalischen Instituts angeschaffte Eigentumswohnung, welche sich als "organisatorisch in sich geschlossene und mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestattete Einheit" bzw. als Nebenbetrieb iSd der Rz 7 der LRL darstellte. Es würde dem Prinzip der Einkommensermittlung zuwiderlaufen, würde im Bereich der Liebhaberei nicht auf eine Einheit, sondern auf ein einzelnes Wirtschaftsgut abgestellt werden. Damit würde jede steuerlich relevante betriebliche Tätigkeit in ihre Einzelteile aufgespalten werden und zu einer Vielzahl von steuerlich relevanten Beurteilungseinheiten führen. Bei großen Immobiliengesellschaften (z.B. Immofinanz, CA-Immo, Conwert, u.a.) wären demnach dann tausende einzelne Planrechnungen zu erstellen. Die Ausführungen der Betriebsprüfung "Hinsichtlich der Liebhabereibetrachtung wird seitens der Finanzverwaltung in Anlehnung an die BMF-Anfragebeantwortung als Beurteilungseinheit weiterhin das einzelne Mietobjekt angesehen" widerspricht daher ganz eindeutig nicht nur den LRL, sondern auch der LVO, der Judikatur und der herrschenden Lehre (Lang/Schuch/Staringer, KStG, § 2 Rz 75; Mayr (in Doralt/Ruppe/Mayr, Steuerrecht, Band I 10, Rz 962). Unsere Mandantschaft ist daher der Ansicht, dass bei der Bewirtschaftung eines größeren Immobilienportfolios nicht auf einzelne Gebäude abzustellen ist; daher hat die Liebhabereibeurteilung auch nicht durch den Rentabilitätsnachweis hinsichtlich jedes einzelnen Gebäudes zu erfolgen. Unsere Mandantschaft war lösungsorientiert bereit, freiwillig Prognosen für einzelne Gebäude zu erstellen und zu erläutern. Diese bereits erstellten Prognosen von Einzelobjekten haben schon zu erheblichen Kosten (intern und extern) geführt. Unsere Mandantschaft ist nicht bereit, entgegen den gesetzlichen Bestimmungen und der Judikatur der Höchstgerichte, den LRL sowie der Literatur auf ihre (erheblichen) Kosten Prognosen für jedes (d.h. sämtliche) einzelne Gebäude zu erstellen. Unsere Mandantschaft ist natürlich bereit, ihren gesetzlichen Verpflichtungen nachzukommen und hat auch bereits eine umfassende, detaillierte Gesamtplanung vorgelegt. Dabei wurde jedoch anders als bei den beispielhaften Planungen für die sechs Objekte noch nicht berücksichtigt, dass bei Gebäuden, die dem Vollanwendungsbereich des MRG unterliegen eine fiktive Anpassung auf eine ortsübliche Miete ohne Beschränkungen vorgenommen werden darf. Diese fiktive Anpassung für jede einzelne Wohnung vorzunehmen würde einen erheblichen Aufwand verursachen. Gemäß Rz 11 der LRL hat der Steuerpflichtige der Abgabenbehörde alle Beurteilungsgrundlagen offenzulegen, aus denen sich die Einkunftsquelleneigenschaft seiner Verluste erbringenden Betätigung zuverlässig beurteilen lässt. Dies ist von der Bf. bereits mit der Vorhaltebeantwortung vom 27.09.2011 geschehen. Rein sachlich und konkret erschließt sich der gesamtheitliche Zugang, bzw. die gesamtheitliche Betrachtung auch bei der Frage, was als Beurteilungseinheit anzusehen ist, auch daraus, dass insbesondere die nicht an die Stadt vermieteten Immobilien gesamtheitlich verwaltet und entwickelt werden. Die Geschäftstätigkeit für ein Portfolio aus mehr als 50 Häusern kann nicht gleichzeitig für jedes einzelne Objekt greifen. Die Z. verbessert die Ertragskraft nach Maßgabe ihrer finanziellen Möglichkeiten im zeitlichen Verlauf und primär bei jenen Häusern, welche sich aufgrund der baulichen Situation und der Vermietungssituation gerade dazu eignen. Die Entwicklung erfolgt insofern gesamtheitlich, als sämtliche Häuser auf deren konkrete Situation hin evaluiert wurden und jene ausgewählt wurden, wo eine Maßnahme am dringendsten erforderlich ist. Dadurch besteht die Möglichkeit, etwa Ausmietungen durchzuführen, in der Folge dann Verbesserungsmaßnahmen vorzunehmen und eventuell weichende Mieter in einem anderen Haus einzumieten. In einigen Fällen werden ausgemietete Häuser auch verkauft (siehe später). Diese Maßnahmen können nur in Bezug auf das Gesamtportfolio sinnvoll geplant und durchgeführt werden. Es kann daher eine Einzelbetrachtung zu keinem angemessenen und richtigen Ergebnis führen, weil automatisch einige Häuser schneller und andere weniger schnell verbessert werden. Wenn nun aber die Mieten marktkonform sind (wovon unsere Mandantschaft ausgeht), die Ankaufspreise marktkonform waren (was die Gutachten bestätigen) und unsere Mandantschaft alles tut, was die Wirtschaftlichkeit verbessern soll, so kann wohl keine Liebhaberei vorliegen. Im Übrigen verweisen wir auf die Rz 274 ff UStR, wonach sich ergibt, dass derartige Rückvermietungen umsatzsteuerlich anerkannt werden, was wohl nur den Schluss nahelegt, dass ausgegliederte Rechtsträger nicht nachteiliger behandelt werden sollen, als ohne Ausgliederung. Dies ergibt sich auch aus dem BBG 2001. Ganz generell ist darauf hinzuweisen, dass unsere Mandantin eine Tätigkeit iSd § 1 Abs 1 LVO, also eine Tätigkeit mit Einkunftsquellenvermutung ausübt. Wie Rz 10 der LRL ausführen ist "im Fall von Betätigungen mit Vermutung der Annahme einer Einkunftsquelle das Vorliegen von Einkünften zunächst anzunehmen. Liebhaberei liegt nur im Ausnahmefall vor, und zwar dann, wenn die Absicht, einen Gesamtgewinn (Gesamtüberschuss) zu erzielen, nicht anhand objektiver Umstände nachvollziehbar ist. Zur Frage der Einbeziehung der stillen Reserven Unter den sechs Objekten, für die beispielhaft Einzelprognosen vorgelegt wurden, befindet sich auch das Objekt Gärtnerei. Dieses Objekt wurde von der Betriebsprüfung mit Verweis auf die vorliegende Prognoserechnung mit kumulierten negativen Einkünften nicht als Einkunftsquelle anerkannt. Die vorgelegte Prognoserechnung weist jedoch entgegen der Ausführung im Betriebsprüfungsbericht schon nach wenigen Jahren kumulierte positive Einkünfte auf, wenn man die Wertsteigerung, bzw. den potentiellen künftigen Veräußerungsgewinn in Betracht zieht. Sowohl in der Gesamtplanung als auch in der objektbezogenen Planung für die sechs ausgewählten Objekte haben wir eine jährliche Wertseigerung iHv 2% angesetzt. Diese wurde von der Betriebsprüfung außer Ansatz gelassen. Für die von § 3 LVO geforderte Feststellung, ob eine Tätigkeit einen Gesamtgewinn bzw einen Gesamtüberschuss erwirtschaften wird, ist das Ergebnis bei betrieblichen Einkünften einschließlich eines Veräußerungs-, Aufgabe- oder Liquidationsgewinnes zu ermitteln, während bei außerbetrieblichen Einkünften der Gesamtüberschuss ohne Veräußerungsergebnis der Einkunftsquelle zu ermitteln ist (Lang/Schuch/Staringer, KStG, § 2 Rz 78; LRL 1997, Pkt 7.5; kritisch zur Nichtberücksichtigung des Veräußerungsergebnisses bei außerbetrieblichen Tätigkeiten: Beiser, Liebhaberei trotz Spekulationsüberschuss?, RdW 1997, 153; Atzmüller, Die Veräußerung von Privatvermögen und ihre Auswirkung auf die Liebhabereibeurteilung, ÖStZ 1998, 6, 6; Stein, Zur Einbeziehung von steuerbaren Veräußerungserlösen in die Liebhabereiprüfung bei § 21 EStG, DStZ 2003, 803). Die LRL führen aus, dass, wenn sich unter Berücksichtigung der Rz 23 bis 31 kein Gesamtgewinn ergibt, allenfalls (theoretisch) realisierbare stille Reserven des Anlagevermögens oder ein (theoretisch) erzielbarer Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinn nur dann für die Liebhabereibeurteilung relevant sind, wenn der Steuerpflichtige konkrete Maßnahmen zu deren Realisierung oder zur Veräußerung, bzw. Aufgabe des Betriebes gesetzt hat oder nachweislich die Umsetzung derartiger Maßnahmen geplant hat. Diese in den LRL zitierten Erkenntnisse betreffen nur Fälle, wo es sich um eine unter § 1 Abs 2 LVO zu subsumierende Tätigkeit handelte. In diesem Zusammenhang war es auch u.E. angemessen, darauf abzustellen, ob eine Veräußerung dieser einzelnen Wohnung überhaupt geplant ist, um die richtige Beurteilung des Gesamtgewinnes sicherzustellen und Schutzbehauptungen zu vermeiden. Im Fall unserer Mandantin handelt es sich hingegen nicht um eine § 1 Abs 2-LVO-Tätigkeit, sondern um eine nach § 1 Abs 1 LVO und um deren betriebliche Kerntätigkeit. Unsere Mandantin betreibt die umfassende Immobilienbewirtschaftung auch einschließlich eines Immobilienhandels und sie hat seit ihrer Gründung folgende Grundstücke mit Gewinn verkauft: Grundstücke G50: Erlöse: 2009 € 3.849.425,00; 2010 € 1.798.290,00 und 2012 € 759.842,00. Zudem wurde 2014 die bebaute Liegenschaft G9, Plz O., E1, KG X3, Grundstücksnummer X4 (Wohnhaus auf 1.664 m2 großen Grundstück) um einen Verkaufspreis von € 500.000,00 an eine Siedlungsgenossenschaft verkauft. Der Verkehrswert laut Bewertungsgutachten vom 20.08.2007 betrug für diese Liegenschaft € 349.440. Daraus ist ersichtlich, dass sich unsere Mandantschaft bemüht, die Wirtschaftlichkeit des Immobilienportfolios zu steigern und Gewinn zu erzielen. Andere Grundstücke werden verkauft werden (auch im Hinblick auf die notwendige Tilgung des 2028 endfälligen Ankaufskredites), wenn dies aus wirtschaftlichen und geschäftsstrategischen Gründen zweckmäßig ist und vom Aufsichtsrat beschlossen wird. Mit den Veräußerungserlösen sollen weiterhin im Bestand stehende Grundstücke verbessert, Sanierungs-, Verbesserungs- und Instandhaltungsmaßnahmen finanziert werden, und die Ertragskraft und deren Wert gesteigert werden. Es erscheint uns völlig unangemessen, nur aus Gründen der Liebhabereiprüfung von unserer Mandantin als Grundstücksgesellschaft mit rund 50 Liegenschaften zu verlangen, konkrete Verkaufszeitpunkte und konkrete Grundstücke zu nennen, welche verkauft werden sollen. Die Nichtberücksichtigung der stillen Reserven bei der Berechnung des Gesamtgewinnes iSd § 3 LVO würde zu einer unsachlichen Beurteilung eines unter § 7/3 KStG fallenden Rechtsträgers bzw. Betriebes führen, die Grundsätze der Totalgewinnbesteuerung verletzen und Scheingewinne besteuern. Im Übrigen ist darauf hinzuweisen, dass viele Grundstücke aufgrund von in 2014 erstellten Sachverständigengutachten höher als bei Ausgliederung bewertet wurden (d.h. stille Reserven nachgewiesen wurden). Mit der vorgelegten Gesamtprognoserechnung wurde auf Ebene des Immobilienbetriebes die Eigenschaft als Einkunftsquelle nachgewiesen. Dies wurde auch von der Betriebsprüfung nicht in Zweifel gezogen. Die Betrachtung auf Einzelobjektebene ist u.E. aus den oben ausgeführten Gründen nicht richtig. Wir beantragen daher die Aufhebung der angefochtenen Wiederaufnahmebescheide, bzw. die Wiederherstellung der erklärungsgemäß erlassenen Körperschaftsteuerbescheide 2008 bis 2013 (Erstbescheide). Zudem beantragen wir die Entscheidung über unsere Beschwerde durch den Senat sowie die Durchführung einer mündlichen Verhandlung.Des Weiteren stellen wir für den sich aus den bekämpften Bescheiden ergebenden Abgabenmehrbetrag in Höhe von € 172.978 einen Antrag auf Aussetzung der Einhebung gemäß § 212a BAO bis zur Erledigung des gegenständlichen Rechtsmittels." Mit Beschwerdevorentscheidung (BVE) vom 6.07.2016 wurde die Beschwerde gegen die Körperschaftssteuerbescheide 2008 bis 2013 als unbegründet abgewiesen. In der gesonderten Bescheidbegründung vom 24.06.2016 (Verf67) erfolgten Ausführungen betreffend die Sachbescheide und auch betreffend die Wiederaufnahmebescheide. Dem Einwand in der Beschwerde, dass die Nichtvorlage von Einzelprognoserechnungen nicht als Hervorkommen einer neuen Tatsache angesehen werden könne, sei entgegenzuhalten, dass dem BP-Bericht vom 20.1.2016 klar zu entnehmen sei, dass die fehlende Einkunftsquelleneigenschaft des Objektes Gärtnerei als neu hervorgekommene Tatsache angesehen wurde. Es werde auf die Textziffer 3 des BP-Berichtes verwiesen. Die ergänzende Begründung betreffend die Sachbescheide führte wiederholend an, dass die Vermietung der Bf. als vermögensverwaltende Betätigung anzusehen sei und daher die für die Vermögensverwaltung geltenden Bestimmungen der LVO auch für eine Kapitalgesellschaft anzuwenden seien. Daraus folge, dass Beurteilungseinheit für die Überprüfung, ob eine Einkunftsquelle vorliege - nicht der gesamte Betrieb der Bf. - sondern jedes einzelne Mietshaus ihres Immobilienportfolios sei. Nach Ergehen der BVE betreffend die Körperschaftssteuerbescheide und der gesonderten Bescheidbegründung wurde vom FA die abweisende BVE vom 13.09.2016 betreffend die Wiederaufnahme der Veranlagungsverfahren Körperschaftssteuer 2008 bis 2013 erlassen. Gegen die BVE vom 6.7.2016 betreffend die KSt-Bescheide 2008 bis 2013 wurde rechtzeitig der Vorlageantrag vom 25.07.2016 gestellt und gegen die BVE vom 13.09.2016 betreffend die Wiederaufnahmebescheide bzgl. KöSt 2008 bis 2013 wurde fristgerecht der Vorlageantrag vom 6.10.2016 zur Entscheidung über die Beschwerde durch das Bundesfinanzgericht (BFG) eingebracht. Mit Vorlagebericht vom 11.11.2016 legte das FA die Bescheidbeschwerde mitsamt den bezugshabenden Verwaltungsakten dem BFG vor. Im Zuge des verwaltungsgerichtlichen Verfahren ergänzte das FA sein Vorbringen zum Vorliegen eines Wiederaufnahmegrundes wie folgt: Die näheren Umstände der Vermietung sowie die detaillierte Darstellung seien erst im Rahmen der Außenprüfung bekanntgeworden. In diesem Zusammenhang werde auf die der Beschwerdevorlage beigefügten Stellungnahme des Prüfers einschließlich des darin enthaltenen Schriftverkehrs - erst dadurch seien die näheren Umstände der Tätigkeit bekanntgeworden und habe daraus die entsprechende Beurteilung getroffen werden können - verwiesen. Weiters werde diesbezüglich zB auf das Erkenntnis des BFG vom 29.01.2021, RV/2100170/2019 (Liebhaberei bei einem Weinbaubetrieb: Wiederaufnahme des Verfahrens; Vorliegen von einkommen- und umsatzsteuerlicher Liebhaberei) verwiesen. Darin wurde ausgeführt: "Werden allerdings erst durch die abgabenbehördliche Prüfung die näheren Umstände der Betätigung des Bf., seine unterschiedlichen Tätigkeitsfelder und die damit jeweils in Zusammenhang stehenden Erträge und Aufwendungen bekannt, stellen diese Umstände für sich genommen bereits einen Wiederaufnahmegrund gemäß § 303 Abs. 1 lit. b BAO dar (vgl. VwGH 05.04.1989, 88/13/0052, VwGH 24.09.1996, 95/13/0018, VwGH 27.05.2003, 99/14/0322). Im Sinne dieser Rechtsauffassung werde auch vom Verwaltungsgerichtshof die Wiederaufnahme des Verfahrens bei Liebhabereibeurteilung - trotz bereits im Erstverfahren offengelegter Verluste durch den Stpfl. - aufgrund neuer Tatsachen zugelassen, wenn die näheren Umstände der Tätigkeiten und die damit in Zusammenhang stehenden Aufwendungen dem Finanzamt erst durch die Außenprüfung bekannt werden und für die Liebhabereibeurteilung wesentlich waren (zuletzt VwGH 24.10.2019, Ra 2018/15/0097; VwGH 24.10.2019, Ra 2018/13/0049). In der Stellungnahme des Prüfers zur Rechtsmittelvorlage an das BFG vom 13.04.2016 wird betreffend die Wiederaufnahme der Köpschaftssteuerveranlagungsverfahren nochmals ausgeführt: "wie dem BP-Bericht zu entnehmen ist, wurde seitens der Außenprüfung nicht die Nichtvorlage von Prognoserechnungen, sondern die fehlende Einkunftsquelleneigenschaft des Objektes Gärtnerei als neu hervorgekommene Tatsache angesehen. Auf Tz. 3 des Berichts wird verwiesen."