BFG RV/2100419/2015

Wenn die Bf einwendet, dass dieser Sachverhalt bereits bei der GPLA für die Jahre 2001 bis 2005 mit dem Prüfer iZm dem geänderten Kollektivvertrag für die Bauindustrie und Baugewerbe erörtert wurde und der (damalige) Prüfer aufgrund dieses bis 2012 unveränderten Sachverhalts der Auslegung, dass die Auszahlung der Übernachtungsgelder iVm der Durchzahlerregelung anwendbar ist, folgte, wodurch offensichtlich zum Ausdruck kommen soll, dass es sich bei dem aus dem Bericht genannten Wiederaufnahmesachverhalt um keine neuen Tatsachen im Sinne des § 303 BAO handeln würde, ist darauf zu verweisen, dass nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (vgl. VwGH vom 13.11.2019, Ra 2019/13/0102) das Neuhervorkommen von Tatsachen und Beweismitteln nur aus der Sicht des jeweiligen Verfahrens derart zu beurteilen, dass es darauf ankommt, ob der Abgabenbehörde im wiederaufzunehmenden Verfahren der Sachverhalt so vollständig bekannt gewesen ist, dass sie schon in diesem Verfahren bei richtiger rechtlicher Subsumtion zu der nunmehr im wiederaufgenommenen Verfahren erlassenen Entscheidung hätte gelangen können. Dabei ist das Hervorkommen neuer Tatsachen oder Beweismittel aus der Sicht des jeweiligen Verfahrens und nicht aus anderen Verfahren, bei denen diese Tatsachen möglicherweise erkennbar waren, zu beurteilen. Die von der Bf genannte von der GKK über den Prüfungszeitraum 2001 bis 2005 durchgeführte gemeinsame Prüfung lohnabhängiger Abgaben stellt aus der Sicht des gegenständlichen Prüfungsverfahrens ein anderes jeweiliges Verfahren dar. Dass der damalige Prüfer der GKK bei exakt diesem Sachverhalt im Prüfungsverfahren für die Jahre 2001 bis 2005 keine Feststellungen betreffend das Nächtigungsgeld und die Höhe des Privatanteils der den Gesellschaftergeschäftsführern zur Verfügung gestellten Kfz getroffen hat, kann nach der oben genannten Rechtsprechung nicht dazu führen, dass dieser Sachverhalt nach neuerlicher Überprüfung und weiteren ergänzenden Ermittlungsergebnissen in der Form, dass sich herausgestellt hat, dass den Mitarbeitern der Bf trotz Anwendung der Durchzahlerregelung für die wöchentlichen Nachhause Fahrten keine Kosten entstanden sind und es für den Ansatz eines 5%igen Privatanteiles keine Nachweise gibt, nicht als neue Tatsachen oder Beweismittel im Sinne des § 303 BAO hervorkommen kann, weil das Hervorkommen neuer Tatsachen oder Beweismittel aus der Sicht des gegenständlichen Verfahrens und nicht aus dem Verfahren betreffend die Jahre 2001 bis 2005, bei dem diese Tatsachen möglicherweise erkennbar waren, zu beurteilen ist. Die Frage des Neuhervorkommens ist somit allein aus der Sicht des von der zuständigen Behörde (der abgabenfestsetzenden Stelle) geführten konkreten Verfahrens zu beurteilen (vgl. VwGH 26.2.2013, 2009/15/0016, mwN). Dieses konkrete Verfahren war das gegenständliche Prüfungsverfahren für die Jahre 2008 bis 2012. Der Behörde kann aber auch nicht angelastet werden, die dementsprechenden Ermittlungen der maßgeblichen Tatsachen bereits zum Zeitpunkt der (Erst)Prüfung über die Jahre 2001 bis 2005 unterlassen zu haben, da nach der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes ein allfälliges Verschulden der Behörde an der Nichtausforschung von Sachverhaltselementen die amtswegige Wiederaufnahme nicht ausschließt (siehe Erkenntnisse des VwGH 13.11.2019, Ra 2019/13/0102 mwN; VwGH 25.10.2001, 98/15/0190; VwGH 23.2.2005, 2001/14/0007; VwGH 22.3.2006, 2002/13/0029; VwGH 17.12.2008, 2006/13/0114; VwGH 23.11.2011, 2008/13/0090). Darüber hinaus besteht nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (vgl. VwGH 14.12.2000, 95/15/0028) keine Bindung an eine in der Vergangenheit bei der Lohnabgabenprüfung geübte Verwaltungspraxis. Auch wenn also die gegenständlich strittigen Feststellungen bei der vorangegangenen Prüfung durch das Prüfungsorgan der GKK nicht bemängelt wurden, kann nicht davon gesprochen werden, dass bei sinngemäßer Anwendung des § 303 BAO die Voraussetzungen für eine Wiederaufnahme des Verfahrens nicht vorgelegen sind. Auch der Grundsatz von Treu und Glauben schützt nach der Rechtsprechung des VwGH nicht ganz allgemein das Vertrauen des Abgabepflichtigen auf die Rechtsbeständigkeit einer unrichtigen abgabenrechtlichen Beurteilung für die Vergangenheit; demnach ist die Behörde verpflichtet, von einer als gesetzwidrig erkannten Verwaltungsübung abzugehen (vgl. Ritz, BAO, § 114, Tz. 9 mit der dort zitierten Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes). Der Grundsatz von Treu und Glauben kann sich nur dann auswirken, wenn die Behörde einen Vollzugsspielraum hat; ansonsten ist der in Art. 18 B-VG normierte Legalitätsgrundsatz stärker und die Abgabenbehörde in Durchsetzung der Rechtsordnung nicht nur berechtigt, sondern sogar verpflichtet, von einer gesetzwidrigen Verwaltungsübung, einer gesetzlich nicht gedeckten Rechtsauffassung oder einer unrichtigen Tatsachenwürdigung abzugehen, sobald sie ihr Fehlverhalten erkennt (VwGH 27.02.2003, 99/15/0004; VwGH 21.10.2004, 2000/13/0179). Aus den vorgenannten Ausführungen ist für das gegenständliche Verfahren die Frage, ob die unversteuert ausbezahlten Übernachtungsgelder und der 5%ige Kostenanteil der Gesellschaftergeschäftsführer für die private Nutzung der firmeneigenen Kfz bereits bei der vorhergehenden GPLA für die Jahre 2001 bis 2005 erörtert wurden und der Prüfer der GKK keine Feststellungen dazu getroffen hat, völlig unerheblich, weswegen auch dem Antrag auf Zeugeneinvernahme des damaligen Prüfungsorgans der GKK zum Beweis dafür, dass der oben genannte strittige Sachverhalt bereits in der Vorprüfung erörtert wurde, nicht nachgekommen werden musste. Der erkennende Senat kommt aus den dargestellten Gründen zu dem Ergebnis, dass das Finanzamt rechtskonform im Sinne der § 202 iVm § 201 Abs. 2 Z 3 BAO bei sinngemäßer Anwendung des § 303 BAO vorgegangen ist. Höhe des Kostenanteils für die private Benützung der gesellschaftseigenen Kfz durch die Gesellschaftergeschäftsführer: Der Verwaltungsgerichtshof hält in ständiger Rechtsprechung fest, dass die Überlassung eines firmeneigenen Kraftfahrzeuges an den Gesellschafter-Geschäftsführer für private Fahrten einen geldwerten Vorteil darstellt, der als Vergütung im Sinne des § 22 Z 2 EStG 1988 zu erfassen ist. Dessen Höhe ist bei Fehlen entsprechender Aufzeichnungen nach den allgemeinen Grundsätzen des § 184 BAO zu schätzen (vgl. bspw. VwGH 22.12.2005, 2003/15/0063). Im Zuge der Erstellung des Jahresabschlusses hat die bf Gesellschaft bei jedem der beiden Gesellschafter für die private Nutzung eines Firmenfahrzeuges jeweils 5% der Kraftfahrzeugkosten dem jeweiligen Verrechnungskonto angelastet. Bei der Ermittlung dieses "Privatanteils" wurde zuvor die nicht als Betriebsausgabe zugelassene Repräsentationstangente abgezogen. Fahrtenbücher bzw. andere geeignete Nachweise für die Ermittlung der privaten Fahrten der Gesellschafter wurden in den strittigen Jahren 2008 bis 2012 wie auch in den Jahren der vorangegangenen Lohnabgabenprüfung über die Jahre 2001 bis 2005 nicht geführt bzw. konnten nicht vorgelegt werden. Die Bf rechtfertigte den Ansatz des 5%igen Privatanteils damit, dass beide Gesellschafter jahrelang Fahrtenbücher geführt hätten und dabei immer gleichlautende Werte von ca. 5% Privatanteil ermittelt worden seien. Aufgrund dieser Kontinuität seien keine Fahrtenbücher mehr geführt worden und stattdessen der Privatanteil aufgrund der kontinuierlichen Erfahrungswerte und mittels Plausibilitätsrechnung überprüft worden. Weiters sei der geringe Privatanteil aufgrund von weiteren Privatfahrzeugen nachvollziehbar. Eine Schätzung habe nach den allgemeinen Grundsätzen gemäß § 184 BAO zu erfolgen und nicht nach der für Arbeitnehmer anzuwendenden Sachbezugsverordnung. Hierzu ist auszuführen, dass das Abgabenverfahren dadurch gekennzeichnet ist, dass einerseits die Abgabenbehörde die Verpflichtung zur amtswegigen Erforschung der materiellen Wahrheit trifft (§ 115 BAO) und andererseits der Abgabepflichtige in Erfüllung seiner Offenlegungspflicht (§ 119 BAO) dazu verpflichtet ist, die Richtigkeit der rechtsrelevanten Umstände zu beweisen bzw. glaubhaft zu machen (§ 138 BAO). Das bedeutet, dass das Ausmaß der privaten Nutzung der gesellschaftseigenen Kraftfahrzeuge durch die beiden Gesellschafter grundsätzlich nachgewiesen oder glaubhaft gemacht werden muss. Wenn die Gesellschaft von sich aus beschließt, dass die beiden Gesellschaftergeschäftsführer keine Fahrtenbücher als Nachweis ihrer 5%igen Beteiligung an den Kfz-Aufwendungen für die private Benützung der gesellschaftseigenen Kfz zu führen haben, kommt das einer Verletzung der vom Gesetz geforderten Offenlegungs- bzw. Mitwirkungspflicht gleich. Die sich daraus ergebenden Konsequenzen hat der Abgabepflichtige zu tragen. Im Zuge des Prüfungsverfahrens wurde mangels Nachweises bzw. Glaubhaftmachung des Anteils der privaten Nutzung der gesellschaftseigenen Kfz durch die Gesellschaftergeschäftsführer in Anwendung der Sachbezugsverordnung ein Sachbezugswert in Höhe von € 7.200,- abzüglich des Kostenersatzes festgesetzt. Hierzu ist festzuhalten, dass die Gehälter und sonstigen Vergütungen jeder Art iSd § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 zwar in die Bemessungsgrundlage für den Dienstgeberbeitrag und den Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag einzurechnen sind, ein wesentlich beteiligter Gesellschafter-Geschäftsführer ist deshalb aber nicht als Arbeitnehmer iSd § 47 EStG 1988 anzusehen. Aus diesem Grund ist der Vorteil, der dem Gesellschafter-Geschäftsführer zugeflossen ist, nicht nach der Sachbezugsverordnung, sondern in tatsächlicher Höhe festzustellen und anzusetzen bzw. sind die entsprechenden Betriebseinnahmen (des Gesellschafter-Geschäftsführers) beim Fehlen entsprechender Aufzeichnungen nach den allgemeinen Grundsätzen des § 184 BAO zu schätzen (vgl. Erkenntnis des VwGH vom 13.4.2005, 2003/13/0014). Im gegenständlichen Fall wird die private Nutzung der den Gesellschaftern zur Verfügung gestellten gesellschaftseigenen Kfz nicht bestritten. Der vom Prüfungsorgan gewählte Ansatz eines Sachbezuges nach der Sachbezugsverordnung entspricht nicht der geltenden Rechtslage, da diese Verordnung in § 4 Abs. 1 nur die Privatnutzung der arbeitgebereignen Kfz durch die Arbeitnehmer anspricht. Daran ändern auch die erklärenden Ausführungen in der Beschwerdevorentscheidung des Finanzamtes nichts, wonach die in Anlehnung an die Sachbezugswerteverordnung geschätzten Beträge in Höhe von € 7.200 pro Jahr aufgrund der gehobenen Fahrzeugklasse bei einem 25%igen Ansatz dieser Kosten sich durchaus im Rahmen der Werte lt Sachbezugswerteverordnung bewegen oder sogar darunter liegen würden, nichts, da die geschätzte Höhe des Ansatzes von 25% in der Darlegung der Grundlagen der Schätzungsbasis zu begründen gewesen wäre, was aber nicht erfolgt ist. Demgegenüber hat der VwGH in seinem Erkenntnis vom 11.7.1995, 91/13/0145, einem Ansatz eines Privatanteils von 20% nicht widersprochen, obwohl der Abgabepflichtigen über einem privaten Kfz verfügt hat. In der mündlichen Verhandlung hat der steuerliche Vertreter der Bf darauf hingewiesen, dass dem Prüfer während der Prüfung angeboten wurde, entsprechende Unterlagen zur Glaubhaftmachung bzw. Schätzung der betrieblichen Fahrten vorzulegen, der Prüfer darauf aber nicht eingegangen sei. Die beiden Gesellschaftergeschäftsführer hätten aufgrund der Prüfungsfeststellungen in der Folge ein elektronisches Fahrtenbuch geführt, mit dem ein Privatanteil von 7% ermittelt worden sei. Im Prüfungsverfahren ab 2017 sei das Ergebnis dieser Fahrtenbücher vom Prüfungsorgan anerkannt worden. Zu den gegenständlich strittigen Jahren wurde weiters erklärt, dass im Sinne der in der Beschwerdeschrift vorgebrachten Plausibilitätsprüfung Unterlagen bzw. Berechnungen angeboten wurden, aus denen hinsichtlich der Entfernungen zu den überwiegenden Baustellen im Großraum ***6*** und der für Besprechungen erforderlichen Fahrten der Gesellschaftergeschäftsführer zu diesen Baustellen sich ein Privatanteil von 15% ergeben habe, wobei die kurzen betrieblichen Fahrten in der Umgebung des Betriebssitzes in ***8*** nicht einbezogen wurden. Zu den Jahreskilometerleistungen der durch die Gesellschaftergeschäftsführer benutzen Fahrzeuge konnten in der mündlichen Verhandlung keine konkreten Angaben gemacht werden. Grundsätzlich ist zu berücksichtigen, dass für den behaupteten 5%igen Privatanteil der Bf keine Nachweise vorgelegt werden konnten und das Prüfungsorgan im Hinblick auf die Gleichmäßigkeit der Besteuerung aller Abgabepflichtigen berechtigt war, mit einer Schätzung vorzugehen. Nach Ritz/Koran, BAO, 7. Aufl. (2021), § 184, Wesen der Schätzung Rz 1, ist die Schätzung dem Wesen nach ein Beweisverfahren, bei dem der Sachverhalt unter Zuhilfenahme mittelbarer Beweise (indirekte Beweisführung) ermittelt wird (vgl. Hlavenka, ÖStZ 1993, 364; VwGH 18.12.1997, 96/16/0143; Schilcher, Grenzen der Mitwirkungspflichten, 96). Bei dem vom Finanzamt herangezogenen Sachbezugswert bzw. einem Wert von 25% Privatanteil konnte der erkennende Senat die einer Schätzung verpflichtend zugrundeliegenden Schätzungsgrundlagen nicht erkennen. Auch hat das Finanzamt beim Ansatz des Privatanteils von 25%, der als lebensnaher und wahrscheinlicher begründet wurde als der von der Bf berücksichtigte Privatanteil von 3,15% bis 4,08%, die im Beschwerdeschreiben und in der mündlichen Verhandlung vorgebrachte Plausibilitätsrechnung nicht in seine Überlegungen miteinbezogen. Durch die Plausibilitätsrechung soll nach den Angaben in der mündlichen Verhandlung glaubhaft gemacht werden, dass aufgrund der überwiegend im Großraum ***6*** gelegenen Baustellen und den erforderlichen häufigen Fahrten vom Betriebssitz in ***8*** zu diesen Baustellen ein sehr hoher Anteil der gefahrenen Kilometer betrieblich bedingt ist und daher der Ansatz eines 25%igen Privatanteils zu hoch angesetzt wäre. Wenngleich dieses Vorbringen eine exakte Berechnung des Privatanteils ebenfalls nicht zulässt, ist bei diesem Vorbringen der Bf nach Ansicht des erkennenden Senates der einer Glaubhaftmachung zu Grunde liegende innere Wahrheitsgehalt eher erkennbar, als beim Ansatz eines Privatanteils von 25% durch das Finanzamt, der mit lebensnaher bzw. wahrscheinlicher begründet wurde. Wenn die Bf mit elektronisch geführten Fahrtenbüchern ab 2017 einen Privatanteil von 7% ermittelt hat und dies im Zuge einer Lohnabgabenprüfung ab 2017 nicht bemängelt wurde, hat dies keinen Einfluss auf das gegenständliche Beschwerdeverfahren, da der Abgabepflichtige hinsichtlich seines Verhaltens, das zur Schätzung Anlass gegeben hat, eine gewisse Unsicherheit im Schätzungsergebnis hinzunehmen hat. Bezüglich des Ansatzes des Privatanteils der Kfz-Kosten nach Kürzung durch die AngemessenheitsVO wird festgehalten, dass der den Gesellschaftergeschäftsführern zugekommene Vorteil aus dem tatsächlichen unternehmerischen Ansatz und nicht aus den sich nach Kürzung durch die Angemessenheitsprüfung ergebenden steuerlich zu berücksichtigenden Betriebsausgabenbetrag zu errechnen ist, da die in § 20 Abs. 1 Z 2 lit b EStG 1988 normierte Betriebsausgabenbeschränkung keinen Einfluss auf die Höhe der den Gesellschaftergeschäftsführern zur Verfügung gestellten Sachwerte in Form von Kfz hat (siehe dazu auch die Ausführungen des Finanzamtes in der Beschwerdevorentscheidung vom 10.7.2018 betreffend das Prüfungsverfahren über die Jahre 2013 bis 2016). Der erkennende Senat ist daher zu dem Ergebnis gelangt, dass auf Grund des glaubhaften Vorbringens des steuerlichen Vertreters der Bf in der mündlichen Verhandlung ein Kostenanteil in Höhe von 15% für die private Benützung der firmeneigenen Kfz durch die Gesellschaftergeschäftsführer den tatsächlichen Gegebenheiten am Nächsten kommt. Für den Ansatz des Sachbezugswertes durch das Finanzamt konnten die für eine Schätzung erforderlichen Schätzungsgrundlagen nicht nachvollzogen werden. Auch wurde nicht dargelegt, inwieweit das Vorbringen der Bf hinsichtlich der Plausibilitätsrechnung bezüglich der großen Entfernungen zu den einzelnen Baustellen und dem damit zusammenhängenden geringeren Privatanteil von ca. 15% in die Schätzung des Finanzamtes eingeflossen ist. Zur Berechnung des 15%igen Kostenanteils wird darauf hingewiesen, dass in dem vom Finanzamt an das Bundesfinanzgericht vorgelegten Beschwerdeakt keine Unterlagen übermittelt wurden, aus denen die Gesamtaufwendungen für die von den Gesellschaftergeschäftsführern benutzten Fahrzeuge hervorgehen. Das BFG geht daher davon aus, dass die vom Finanzamt angenommenen Privatanteile, wie in der BVE ausgeführt bzw. zahlenmäßig dargestellt, 25% des Gesamtaufwandes ausmachen. Als Bemessungsgrundlage für die Nachforderungen aus der Privatnutzung der Kfz durch die Gesellschaftergeschäftsführer wurde ein Anteil von 15% aus diesen Beträgen wie unten dargestellt ermittelt: | | 2008 | 2009 | 2010 | 2011 | 2012 | Privatanteile lt GPLA gesamt (25%) | 11.662,08 | 12.314,64 | 12.565,68 | 12.274,20 | 11.440,44 | Privatanteile lt BFG gesamt (15%) | 6.997,25 | 7.388,78 | 7.539,41 | 7.364,52 | 6.864,27 Die Bemessungsgrundlagen für die Nachforderungen des Dienstgeberbeitrages und des Zuschlages zum Dienstgeberbeitrag werden wie folgt ermittelt: 2008 | Bem. Grl. für den DB und DZ lt angefochtenem Bescheid 2008 | 536.944,00 | Abz. Privatanteile Kfz lt GPLA gesamt (25%) | -11.662,08 | Zuz. Privatanteile Kfz lt BFG gesamt (15%) | +6.997,25 | Bem. Grl. für den DB und DZ 2008 lt BFG | 532.279,17 2009 | Bem. Grl. für den DB und DZ lt angefochtenem Bescheid 2009 | 481.343,77 | Abz. Privatanteile Kfz lt GPLA gesamt (25%) | -12.314,64 | Zuz. Privatanteile Kfz lt BFG gesamt (15%) | +7.388,78 | Bem. Grl. für den DB und DZ 2009 lt BFG | 476.417,91 2010 | Bem. Grl. für den DB und DZ lt angefochtenem Bescheid 2010 | 524.926,00 | Abz. Privatanteile Kfz lt GPLA gesamt (25%) | -12.565,68 | Zuz. Privatanteile Kfz lt BFG gesamt (15%) | +7.539,41 | Bem. Grl. für den DB und DZ 2009 lt BFG | 519.899,73 2011 | Bem. Grl. für den DB und DZ lt angefochtenem Bescheid 2011 | 471.909,33 | Abz. Privatanteile Kfz lt GPLA gesamt (25%) | -12.274,20 | Zuz. Privatanteile Kfz lt BFG gesamt (15%) | +7.364,52 | Bem. Grl. für den DB und DZ 2011 lt BFG | 466.999,32 2012 | Bem. Grl. für den DB und DZ lt angefochtenem Bescheid 2012 | 450.722,88 | Abz. Privatanteile Kfz lt GPLA gesamt (25%) | -11.440,44 | Zuz. Privatanteile Kfz lt BFG gesamt (15%) | +6.864,27 | Bem. Grl. für den DB und DZ 2012 lt BFG | 446.146,71 Aus der verminderten Bemessungsgrundlage errechnen sich der DB und DZ wie folgt: | Jahr | Bem. Grl. Lt BFG | DB lt BFG | DZ lt BFG | 2008 | 532.279,17 | 23.952,56 | 2.182,34 | 2009 | 476.417,91 | 21.438,81 | 1.905,67 | 2010 | 519.899,73 | 23.395,49 | 2.079,60 | 2011 | 466.999,32 | 21.014,97 | 1.867,00 | 2012 | 446.146,71 | 20.076,60 | 1.739,97 Zum Vorbringen der Bf, es fehle die Darstellung des Ermessens, wird auf die Ausführungen in der BVE hingewiesen, wonach dem Gesetzesbegriff "Billigkeit" die Bedeutung "berechtigte Interessen der Partei", dem Gesetzesbegriff "Zweckmäßigkeit" insbesondere die Bedeutung "öffentliches Anliegen an der (richtigen) Einhebung der Abgaben" beizumessen war. Im Hinblick darauf, dass im vorliegenden Fall die bereits ausführlich dargestellte Fehlberechnung nicht bloß von geringem Ausmaß war, war bei der Ermessensübung dem öffentlichen Interesse an einer ordnungsgemäßen Abgabenerhebung der Vorzug zu geben und wurde in diesem Zusammenhang gleichzeitig auch der Richtigkeit der Rechtsausübung Rechnung getragen. Aufwandsentschädigung (Nächtigungsgeld) Gemäß § 26 Z 4 EStG 1988 in der in den strittigen Jahren 2008 bis 2012 gültigen Fassung gehören Beträge, die aus Anlass einer Dienstreise als Reisevergütungen (Fahrtkostenvergütungen, Kilometergelder) und als Tagesgelder und Nächtigungsgelder gezahlt werden nicht zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit. Eine Dienstreise liegt vor, wenn ein Arbeitnehmer über Auftrag des Arbeitgebers - seinen Dienstort (Büro, Betriebsstätte, Werksgelände, Lager usw.) zur Durchführung von Dienstverrichtungen verließ oder - so weit weg von seinem ständigen Wohnort (Familienwohnsitz) arbeitete, dass ihm eine tägliche Rückkehr an seinen ständigen Wohnort (Familienwohnsitz) nicht zugemutet werden konnte. Bei Arbeitnehmern, die ihre Dienstreise vom Wohnort aus antraten, trat an die Stelle des Dienstortes der Wohnort (Wohnung, gewöhnlicher Aufenthalt, Familienwohnsitz). Gemäß § 26 Z 4 lit c EStG 1988 kann als Nächtigungsgeld einschließlich der Kosten des Frühstücks ein Betrag bis zu 15 Euro berücksichtigt werden, wenn bei einer Inlandsdienstreise keine höheren Kosten für Nächtigung nachgewiesen werden. Nach § 3 Abs. 1 Z 16b EStG 1988 idF BGBl I 45/2007 (ab Veranlagung 2008) sind von der Einkommensteuer befreit: "Vom Arbeitgeber als Reiseaufwandsentschädigungen gezahlte Tagesgelder, soweit sie nicht gemäß § 26 Z 4 zu berücksichtigen sind, die für eine -Außendiensttätigkeit (zB Kundenbesuche, Patrouillendienste, Servicedienste), -Fahrtätigkeit (zB Zustelldienste, Taxifahrten, Linienverkehr, Transportfahrten außerhalb des Werksgeländes des Arbeitgebers), -Baustellen- und Montagetätigkeit außerhalb des Werksgeländes des Arbeitgebers, -Arbeitskräfteüberlassung nach dem Arbeitskräfteüberlassungsgesetz, BGBl. Nr. 196/1988, oder eine -vorübergehende Tätigkeit an einem Einsatzort in einer anderen politischen Gemeinde gewährt werden, soweit der Arbeitgeber aufgrund einer lohngestaltenden Vorschrift gemäß § 68 Abs. 5 Z 1 bis 6 zur Zahlung verpflichtet ist. Die Tagesgelder dürfen die sich aus § 26 Z 4 ergebenden Beträge nicht übersteigen. Kann im Falle des § 68 Abs. 5 Z 6 keine Betriebsvereinbarung abgeschlossen werden, weil ein Betriebsrat nicht gebildet werden kann, ist von einer Verpflichtung des Arbeitgebers auszugehen, wenn eine vertragliche Vereinbarung für alle Arbeitnehmer oder bestimmte Gruppen von Arbeitnehmern vorliegt. Reiseaufwandsentschädigungen sind nicht steuerfrei, soweit sie anstelle des bisher gezahlten Arbeitslohns oder üblicher Lohnerhöhungen geleistet werden." Mit BGBl I 133/2008, anzuwenden ab 1.1.2009, wurden der Begriff "Nächtigungsgelder" und folgender letzter Satz angefügt: "Vom Arbeitgeber können für Fahrten zu einer Baustelle oder zu einem Einsatzort für Montage- oder Servicetätigkeit, die unmittelbar von der Wohnung angetreten werden, Fahrtkostenvergütungen nach dieser Bestimmung behandelt werden oder das Pendlerpauschale im Sinne des § 16 Abs. 1 Z 6 beim Steuerabzug vom Arbeitslohn berücksichtigt werden. Wird vom Arbeitgeber für diese Fahrten ein Pendlerpauschale im Sinne des § 16 Abs. 1 Z 6 berücksichtigt, stellen Fahrtkostenersätze bis zur Höhe des Pendlerpauschales steuerpflichtigen Arbeitslohn dar." § 9 des Kollektivvertrages der Bauwirtschaft bestimmt in Punkt II. Übernachtungsgeld Folgendes: "1. Für den Fall, dass der Arbeitgeber keine zeitgemäße Unterkunft zur Verfügung stellt, erhalten die Arbeitnehmer unter den Voraussetzungen des Abschnittes I Z 5 und 6 ein Übernachtungsgeld von € 14,02 je Kalendertag, sofern eine auswärtige Übernachtung tatsächlich stattfindet und auch nachgewiesen wird. 2. Die Anpassung des Übernachtungsgeldes erfolgt jeweils zum Wirksamkeitsbeginn einer kollektivvertraglichen Lohnerhöhung (erstmals ab 1.5.2005) im gleichen Ausmaß wie die durchschnittliche Veränderung des von der Statistik Austria veröffentlichten Index der Verbraucherpreise im Vergleich zum vorhergehenden Kalenderjahr (d.h. zum 1.5.2012 im Ausmaß der Veränderung des VPI 2005 des Jahres 2011). 3. Ist der Arbeitnehmer nicht in der Lage, um diesen Betrag ein Quartier zu finden, werden die tatsächlich erforderlichen Übernächtigungskosten gegen Beleg vergütet. Nicht notwendige Mehrausgaben sind zu vermeiden." Eine mögliche Durchzahlerregelung ergibt sich aus dem im Kollektivvertrag enthaltenen Begriff des "kalendertäglichen Nächtigungsgeldes". Als Beilage zum Vorlageantrag legte die Bf den Kurzkommentar zu den Kollektivverträgen der Bauwirtschaft, 2. Auflage, von Wiesinger betreffend § 9 vor. Darin wird ausgeführt: "III. Übernachtungsgeld A. Kollektivvertragliche Regelung 46 Der KV sieht vor, dass der Arbeitgeber primär ein zeitgemäßes Quartier (zB Heim, Frühstückspension, Wohncontainer) zur Verfügung stellen soll. Bietet er das Quartier den Arbeitnehmern (unentgeltlich) an, so besteht kein Anspruch der Arbeitnehmer auf das Übernachtungsgeld (zur früheren, im Wesentlichen gleichen Regelung AG ***6*** 21.6. 1956, 2 Cr 438/55, ARD 910/10). 46a Ein Anspruch auf Quartierbeistellung bzw. Nächtigungsgeld besteht nur in jenen Fällen, in denen der Arbeitnehmer einen Anspruch auf Taggeld nach § 9 Abschn. I Z 5 und 6 (dh auf 26, 40 Euro) hat. Ausländische Wohnsitze spielen daher auch hier keine Rolle (mit Ausnahme der in Rz 33 genannten Grenzbezirke). 47 Das Übernachtungsgeld steht außerdem nur bei einer tatsächlichen auswärtigen Nächtigung zu. Die bloße Anordnung des Arbeitgebers oder die Fiktion der Anordnung ohne tatsächliche auswärtige Nächtigung (zB Entfernung von 100 km) lässt einen Anspruch auf Übernachtungsgeld nicht entstehen. 48 Wird kein zeitgemäßes Quartier zur Verfügung gestellt und nächtigt der Arbeitnehmer auswärts, besteht ein Anspruch auf Übernachtungsgeld je Kalendertag. Muss der Arbeitnehmer also ein Quartier auch während des Wochenendes bezahlen, so hat er auch in diesem Fall Anspruch auf das Übernachtungsgeld, wenn er nicht nächtigt ("Durchzahlerregelung"). 49 Das Übernachtungsgeld ist wertgesichert und beträgt per 1.5.2010 11,24 Euro. Es wird jährlich per 1.5. um den VPI des Vorjahres angehoben (also per 1.5.2011 mit dem VPI des Jahres 2010). 50 Wenn der Arbeitnehmer (objektiv) nicht in der Lage ist, um das Nächtigungsgeld ein Quartier zu finden, besteht Anspruch auf Ersatz der tatsächlichen Kosten. Voraussetzung dafür ist jedoch die Vorlage eines entsprechenden Belegs. B. Abgabenrechtliche Behandlung 51 Das Übernachtungsgeld ist abgabenfrei, wenn die Übernachtung nachgewiesen wird. Über 120 km Entfernung Wohnort-Arbeitsort muss die Übernachtung aus abgabenrechtlicher Sicht nicht nachgewiesen werden, der arbeitsrechtliche Anspruch besteht aber nur bei einer tatsächlichen Übernachtung. 52 Pauschale Nächtigungsgelder bleiben für auf Baustellen beschäftige Arbeitnehmer abgabenfrei, wenn dem Arbeitnehmer keine Unterkunft zur Verfügung gestellt wird und der Arbeitnehmer daher eine Unterkunft anmietet: als Nachweis für entstandene Kosten sind nach derzeitiger Verwaltungspraxis die Mietzinsvorschreibungen vorzulegen. Unterschreiten die dem Arbeitnehmer entstandenen Kosten den pauschalen Kostenersatz, so ist die Differenz abgabenpflichtig. 53 Bezahlt der Arbeitgeber für arbeitsfreie Tage Nächtigungsgelder, sind diese unter den gleichen Voraussetzungen abgabenfrei (siehe dazu Rz 740 LSt-RL). In diesen Fällen sind nach Abschn. 111 Z 5 bezahlte Reisekosten jedenfalls abgabenpflichtig." Nach JAKOM, Kommentar EStG, 15. Aufl., Tz 88 zu § 3, liegt der am 1.1.2008 in Kraft getretenen Regelung des § 3 Abs. 1 Z 16b EStG 1988 (BGBl I 45/2007) folgende Systematik zugrunde: "Soweit Reisekostenersätze nicht nach § 26 Z 4 ausbezahlt werden (für diese ist die alte Rspr weiterhin anwendbar), unterliegen sie - bei Vorliegen einer der im Gesetz angeführten Tätigkeiten und Verpflichtung zur Zahlung aufgrund lohngestaltender Vorschriften - der StFreiheit gem. § 3 Abs. 1 Z 16b (zB bei Begründung eines weiteren Mittelpunktes der Tätigkeit). Erfasst waren zunächst nur Tagesgelder, ab 1.1.2009 sind auch Nächtigungsgelder befreit (§ 124b Z 147). Deren Auszahlung ist betragsmäßig, anders als bei den Tagesgeldern, nicht mit den Beträgen des § 26 Z 4 verknüpft (zur Kritik s Fellner SWK 08, T 185) und daher nicht beschränkt. Vorausgesetzt ist eine tatsächl Nächtigung und daraus anfallende Kosten (zu den Voraussetzungen s auch Dubrovich UFSakt 08, 239)". Zu § 3 Abs. 1 Z 16b EStG 1988 ist festzuhalten, dass diese Steuerbefreiung - ebenso wie § 26 Z 4 EStG 1988 - voraussetzt, dass die von ihr erfassten Reiseaufwandsentschädigungen für jede Reisebetätigung einzeln abgerechnet werden und die Leistungen des Arbeitgebers sohin Ersatz für eine bestimmte Dienstreise sind (vgl. VwGH 11.1.2021, Ra 2019/15/0163). Die Bf hat ihren auf den auswärtigen Baustellen tätigen Mitarbeitern durchgehend für jeden Tag der Beschäftigung der Mitarbeiter (ganzjährig 365 Mal pro Jahr, monatlich 28, 30 oder 31 Mal - und somit auch im Urlaub, im Krankenstand, an Wochenenden, an Sonn-und Feiertagen und an allen Tagen, an denen keine Nächtigungen erforderlich waren, z.B. auf Baustellen im Umkreis des Firmensitzes der Bf oder wenn das Quartier von der Bf besorgt wurde) ein pauschales Nächtigungsgeld in der im Kollektivvertag vorgesehenen Höhe unversteuert ausbezahlt. Das Taggeld hingegen zahlte die Bf nur für die Zeit der tatsächlichen Arbeitsleistung und in der dafür vorgesehenen Höhe unversteuert aus. Ergänzend sind den auf Baustellen beschäftigten Arbeitnehmern für die Heimfahrten an den Wochenenden zwischen den Baustellen bzw. Quartieren und dem Betriebssitz in ***8*** keine Kosten entstanden. Nach den Angaben der Bf und den Feststellungen des Finanzamtes in der Beschwerdevorentscheidung reisten die Mitarbeiter der Bf in der Regel am Montag zu Baustellen im Großraum ***6***, übernächtigten dort 4-mal pro Woche, und reisten am Freitag mit den Firmenfahrzeugen wieder zurück zum Betriebssitz nach ***8***. Obwohl die gegenständliche durchgehende Auszahlung des pauschalen Nächtigungsgeldes nicht den Voraussetzungen der einzeln abgerechneten Reisebetätigungen entspricht, ist aus dem Sachverhalt ersichtlich, dass die auf auswärtigen Baustellen beschäftigten Dienstnehmer der Bf an den Wochenenden regelmäßig zwischen den Baustellen und dem Firmensitz und damit ihren Familienwohnsitzen gependelt sind. Aus dieser Sicht erfolgte die unversteuerte Auszahlung des pauschalen Nächtigungsgeldes an den Arbeitstagen während der Woche, wie vom Finanzamt angenommen, zu Recht. Im gegenständlichen Fall haben die auf Baustellen tätigen Arbeitnehmer der Bf an den Wochenenden nie in ihren Quartieren genächtigt. Kosten für Heimfahrten sind ihnen nicht entstanden, da die Fahrten mit Firmenfahrzeugen, mit denen die an den Baustellen benötigten Maschinen befördert wurden, durchgeführt wurden. Zu der sich beim gegenständlichen Sachverhalt ergebenden Frage der Zulässigkeit der unversteuerten Auszahlung der pauschalen Nächtigungsgelder auch an den arbeitsfreien Tagen des Jahres, wenn die Arbeitnehmer nicht in ihren Quartieren nächtigten und wenn den Arbeitnehmern für die an den Wochenenden durchgeführten (Familien)Heimfahrten keine Kosten entstanden sind, lässt sich aus den gesetzlichen Bestimmungen keine eindeutige Aussage treffen. Nach der Verwaltungsübung, vgl. Lohnsteuerrichtlinien, Rz 740 LStR 2002 GZ 07 2501/4-IV/7/01 idF GZ BMF-010203/0544-VI/7/2006 vom 27. November 2006, in der geltenden Fassung in Rz 734 zu finden), wird ein derartiger Sachverhalt wie folgt behandelt: "Hat ein Arbeitnehmer im Zuge einer Dienstreise auf Grund eines Kollektivvertrages Anspruch auf Tages- und Nächtigungsgelder auch für Zeiträume (zB Wochenende, Feiertage), während denen sich der Dienstnehmer nicht am Ort der Dienstverrichtung befindet, so bleiben diese Tages- und Nächtigungsgelder nach Maßgabe des § 26 Z 4 EStG 1988 auch dann steuerfrei, wenn er an diesem Tag zu seiner Wohnung zurückfährt. Dies gilt allerdings nur dann, wenn der Arbeitnehmer während der Woche tatsächlich außer Haus nächtigt, nach dem Kollektivvertrag Anspruch auf Nächtigungsgeld (nicht auf Fahrtkostenersatz) hat und die Heimfahrt auf eigene Kosten unternimmt ("Durchzahlerregelung"). Liegen die Voraussetzungen für eine steuerlich anzuerkennende Familienheimfahrt vor, so können hiefür nur die die Tages- und Nächtigungsgelder übersteigenden steuerlich relevanten Kosten der Familienheimfahrt als Werbungskosten anerkannt werden." Damit liegen aber beim gegebenen Sachverhalt die Voraussetzungen für eine durchgehende unversteuerte Auszahlung des pauschalen Nächtigungsgeldes auch an arbeitsfreien Tagen, an denen die Mitarbeiter nicht in ihren Quartieren genächtigt haben und zu ihren Familienwohnsitzen gefahren sind, nicht vor, da sie die Heimfahrten nicht auf eigene Kosten unternommen haben. Der erkennende Senat hat sich dieser auch in der Literatur vertretenen Rechtsansicht in den LSt-RL angeschlossen (vgl. z.B. Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, Kommentar zum EStG, Stand 1.2.2021, Rz 95/1 zu § 3). Auch in dem von der Bf vorgelegten Kurzkommentar zu den Kollektivverträgen der Bauwirtschaft, 2. Auflage, von Wiesinger betreffend § 9, Rz 53, wird auf die Lohnsteuerrichtlinien Rz 740 hingewiesen, weswegen davon auszugehen ist, dass diese Rechtsansicht der steuerlichen Vertretung der Bf bekannt ist. In Doralt, Kommentar EStG, Tz 207 zu § 3, wird weiters die Ansicht vertreten, dass nur für jene Tage, für die gemäß § 3 Abs. 1 Z 16b EStG steuerfreies Taggeld zusteht, bei Vorliegen der Voraussetzungen auch ein pauschales Nächtigungsgeld steuerfrei ausbezahlt werden kann. Diese Voraussetzung des steuerfreien Taggeldes an arbeitsfreien Tagen liegt jedoch gegenständlich nicht vor, da nach den Feststellungen des Prüfungsorgans im Bericht über das Ergebnis der Außenprüfung das Taggeld nur für die Zeit der tatsächlichen Arbeitsleistung und damit nicht durchgehend, so wie das Nächtigungsgeld, unversteuert ausbezahlt wurde. Dem Einwand der Bf, dass sich die durchgehende unversteuerte Auszahlung des Nächtigungsgeldes auf § 9 des für die Mitarbeiter der Bf geltenden Kollektivvertrages der Bauwirtschaft und die in diesem Zusammenhang (Vorgängerkollektivvertrag) ergangene Entscheidung des OGH vom 13.10.1999, 9ObA228/99s, gründen würde, ist entgegenzuhalten, dass diese arbeitsrechtliche Verpflichtung nicht zwangsläufig die Nicht-Steuerbarkeit dieser Gelder nach sich zieht, da die Frage, ob diese Gelder zu versteuern sind, nach dem Steuerrecht, nämlich § 26 Z 4 EStG 1988 (und ab 2008 auch nach § 3 Abs. 1 Z 16b EStG 1988), zu beurteilen ist (vgl. VwGH 20. Juni 2000, 98/15/0066). Zum weiteren Einwand, dass einige Mitarbeiter in ***6*** selbst Wohnungen angemietet hätten und einen Schlafplatz wiederum an die übrigen Arbeitskollegen um ca. 150 € untervermietet hätten, ist auf die Ausführungen in der Beschwerdevorentscheidung vom 23.1.2015 zu verweisen, wonach das pauschale Übernachtungsgeld für die tatsächlichen Übernachtungen höher ist als die tatsächlich angefallenen Quartierkosten. Der erkennende Senat ist somit zu dem Ergebnis gelangt, dass das Finanzamt die unversteuert ausbezahlten Nächtigungsgelder, für die keine Nächtigungen nachgewiesen werden konnten, der Lohnsteuer, dem Dienstgeberbeitrag und dem Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag zu Recht unterzogen hat. Zu den Säumniszuschlägen betreffend Lohnsteuer 2008 bis 2012 und betreffend Dienstgeberbeitrag 2008: Wird eine Abgabe nicht spätestens am Fälligkeitstag entrichtet, so sind gemäß § 217 Abs. 1 BAO nach Maßgabe der folgenden Absätze Säumniszuschläge zu entrichten. Der erste Säumniszuschlag beträgt 2% des nicht rechtzeitig entrichteten Abgabenbetrages (Abs. 2 leg. cit.). Säumniszuschläge, die den Betrag von 50 Euro nicht erreichen, sind nicht festzusetzen (Abs. 9 leg. cit). Gemäß § 79 Abs. 1 EStG 1988 hat der Arbeitgeber die gesamte Lohnsteuer, die in einem Kalendermonat einzubehalten war, spätestens am 15. Tag nach Ablauf des Kalendermonates in einem Betrag an das Finanzamt der Betriebsstätte abzuführen. Gemäß § 43 Abs. 1 FLAG 1967 ist der Dienstgeberbeitrag für jeden Monat spätestens zum 15. Tag des nachfolgenden Monats an das Finanzamt zu entrichten. Gleiches gilt für die Entrichtung des Zuschlages zum Dienstgeberbeitrag zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfen (§ 122 Abs. 7 WKG). Dass die vorgeschriebenen Abgaben nicht (rechtzeitig) entrichtet und damit Säumniszuschläge erwirkt worden sind, ist unstrittig. Die Festsetzung von Säumniszuschlägen ist daher - dem Grunde nach - zu Recht erfolgt. Gemäß § 217 Abs. 8 BAO hat im Fall der nachträglichen Herabsetzung der Abgabenschuld die Berechnung der Säumniszuschläge unter rückwirkender Berücksichtigung des Herabsetzungsbetrages zu erfolgen. Die Säumniszuschläge werden daher wie folgt festgesetzt: Die Säumniszuschläge für die nachgeforderte Lohnsteuer 2008 bis 2012 bleiben unverändert. Der Säumniszuschlag für den Dienstgerbeitrag 2008 erreicht nach Verminderung der Bemessungsgrundlage nicht mehr den Betrag von 50 Euro und war daher gemäß § 217 Abs. 9 BAO nicht festzusetzen. Zulässigkeit der Revision Gemäß § 25a VwGG hat das Verwaltungsgericht im Spruch seines Erkenntnisses auszusprechen, ob die Revision gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG zulässig ist. Gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG ist gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere, weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Zur unversteuerten durchgehenden Ausbezahlung der Nächtigungsgelder beim konkret vorliegenden Sachverhalt konnte eine Rechtsprechung des VwGH bzw. eine Bestätigung der Verwaltungsübung in den LSt-RL durch den VwGH nicht gefunden werden, weswegen zu diesem Streitpunkt die Revision zuzulassen war. Es war daher spruchgemäß zu entscheiden. Graz, am 29. Dezember 2022