BFG RV/7100217/2017

Nach § 20 BAO müssen sich Entscheidungen, die die Abgabenbehörde nach ihrem Ermessen zu treffen haben (Ermessensentscheidungen), in den Grenzen halten, die das Gesetz dem Ermessen zieht. Innerhalb dieser Grenzen sind Ermessensentscheidungen nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit unter Berücksichtigung aller in Betracht kommender Umstände zu treffen. Dem Begriff "Billigkeit" ist dabei die Bedeutung von Angemessenheit in Bezug auf berechtigte Interessen der Partei und dem Begriff "Zweckmäßigkeit" das öffentliche Interesse, insbesondere an der Einhebung der Abgaben, beizumessen. (Vgl. VwGH vom 24.2.2011, 2009/15/0161). Eine derartige Interessensabwägung verbietet bei Geringfügigkeit der neu hervorgekommenen Tatsachen in der Regel den Gebrauch der Wiederaufnahmemöglichkeit. Die Geringfügigkeit ist dabei an Hand der steuerlichen Auswirkungen der konkreten Wiederaufnahmegründe und nicht auf Grund der steuerlichen Gesamtauswirkungen zu beurteilen, die infolge Änderungen auf Grund anderer rechtlicher Beurteilungen im Sachbescheid vorzunehmen wären. Die Ermessenentscheidung muss nicht nur die Beseitigung der Rechtskraft, sondern gegebenenfalls auch den Umstand rechtfertigen, dass der formale Grund des neuen Bescheides (Wiederaufnahmegrund) zum Ergebnis der neuen Sachentscheidung außer Verhältnis steht. Nur im Falle der Geringfügigkeit neu hervorgekommener Tatsachen hat die Behörde Verhältnismäßigkeitsüberlegungen in ihre Ermessensentscheidung einzubeziehen. (Vgl. VwGH vom 22.4.2009, 2006/15/0257). Ein bei der Ermessensübung zugunsten der Aufrechterhaltung der Rechtskraft des Bescheides gegebenenfalls zu berücksichtigendes Missverhältnis zwischen der Bedeutung des Wiederaufnahmegrundes und der voraussichtlichen Wirkung der Wiederaufnahme liegt vor, wenn der Wiederaufnahmegrund und seine steuerlichen Auswirkungen zur Gesamtnachforderung außer jedem Verhältnis stehen. (Vgl. VwGH vom 18.12.2008, 2006/15/0011). Da im vorliegenden Fall die steuerlichen Änderungen nicht bloß geringfügig sind, war dem Grundsatz der Rechtsrichtigkeit Vorrang vor dem Grundsatz der Rechtsbeständigkeit einzuräumen und die Wiederaufnahme der Verfahren zu verfügen. Die Beschwerde gegen die Bescheide betreffend Wiederaufnahme der Verfahren betreffend Körperschaftsteuer für die Jahre 2011 bis 2013 war daher als unbegründet abzuweisen. II. Körperschaftsteuer (Tz 2): Gesellschafter der Bf. sind die Ehegatten K H und Z H. Aufgrund der Ausführungen im Bericht über die Außenprüfung (Tz 2) und den Ausführungen in der mündlichen Verhandlung geht das BFG von folgendem Sachverhalt aus: Im Zuge einer Außenprüfung für die Jahre 2011 bis 2013 wurden unter Tz 2 des Bp-Berichtes Honorare an Dritte nicht als Betriebsausgaben anerkannt und als verdeckte Gewinnausschüttung gewertet (2011 in Höhe von € 28.530,00; 2012 in Höhe von € 14.600,00 und 2013 in Höhe von € 1.200,00). Als Empfänger dieser Honorare wurde der Bruder der Gesellschafterin, E F, mit einer Adresse in Bosnien Herzegowina in den Rechnungen ausgewiesen. E F ist seit November 2013 als Dienstnehmer bei der Bf. beschäftigt und seit 30.10.2013 in Österreich polizeilich gemeldet. In diesem Zusammenhang wurde von der Bf. vorgebracht, dass es sich bei den Honoraren des Herrn E F um Ausgaben für Tätigkeiten, die er aufgrund seiner Sprachkenntnisse für die Bf. im Ausland zum Zwecke der Aufstellung einer betrieblichen Struktur erbracht habe, gehandelt hat. Insgesamt wurden in den streitgegenständlichen Jahren Zahlungen an Herrn E F in Höhe von insgesamt € 75.930,00 geltend gemacht. Auf den jeweiligen Rechnungen findet sich immer der Vermerk "Honorarnote für Kundenaquisition in Bosnien Herzegowina". Unter Zahlungskonditionen ist bei sämtlichen Rechnungen "Bar" angeführt. Es finden sich jedoch keine Bestätigungen seitens des Zahlungsempfängers und es sind auch keine anderen Zahlungsnachweise in den Buchhaltungsunterlagen ersichtlich. Auf den Rechnungen ist jeweils angeführt: "Bestellnummer: mündlich Herr H" Im Zuge der mündlichen Verhandlung wurde vorgebracht, dass in den Rechnungen immer "Kundenaquisition" stehe, aber es habe auch andere Aufgaben gegeben. Es wurden immer Pauschalbeträge in Rechnung gestellt. Weder während der Außenprüfung noch im Beschwerdeverfahren wurden trotz Aufforderung Unterlagen vorgelegt, die ein tatsächliches Tätigwerden des F E nachweisen würden. Zusammenfassend ist daher festzuhalten, dass eine (mündliche) Auftragserteilung an F E durch den Geschäftsführer erfolgt sein soll, aber jegliche Dokumentation einer Tätigkeit des fehlt. Ebenso wenig sind in den Buchhaltungsunterlagen Bestätigungen des angeblichen Zahlungsempfängers für den Erhalt der Barzahlungen der Bf. vorhanden. Rechtliche Grundlagen und Beweiswürdigung: § 7 Abs. 2 KStG 1988 lautet: "Einkommen ist der Gesamtbetrag der Einkünfte aus den im § 2 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes 1988 aufgezählten Einkunftsarten nach Ausgleich mit Verlusten, die sich aus den einzelnen Einkunftsarten ergeben, und nach Abzug der Sonderausgaben (§ 8 Abs. 4) und des Freibetrages für begünstigte Zwecke (§ 23). Wie das Einkommen zu ermitteln ist, bestimmt sich nach dem Einkommensteuergesetz 1988 und diesem Bundesgesetz. Anzuwenden sind § 2 Abs. 2a des Einkommensteuergesetzes 1988 auf Einkünfte aus einer Beteiligung, wenn das Erzielen steuerlicher Vorteile im Vordergrund steht, sowie § 2 Abs. 8 des Einkommensteuergesetzes 1988. Die einkommensteuerlichen Vorschriften über Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten sind im Rahmen der körperschaftsteuerlichen Einkünfteermittlung anzuwenden, soweit sie auf Körperschaften übertragbar sind und keine speziellen körperschaftsteuerlichen Abzugsverbote nach § 12 KStG 1988 bestehen. Gemäß § 4 Abs. 4 EStG 1988 sind Betriebsausgaben die Aufwendungen oder Ausgaben, die durch den Betrieb veranlasst sind. Gemäß § 8 Abs. 2 KStG 1988 ist es für die Ermittlung des Einkommens ohne Bedeutung, ob das Einkommen im Wege offener oder verdeckter Ausschüttungen verteilt oder entnommen oder in anderer Weise verwendet wird. Gemäß § 138 Abs. 1 BAO haben die Abgabepflichtigen und die diesen im § 140 gleichgestellten Personen auf Verlangen der Abgabenbehörde in Erfüllung ihrer Offenlegungspflicht (§ 119) zur Beseitigung von Zweifeln den Inhalt ihrer Anbringen zu erläutern und zu ergänzen sowie dessen Richtigkeit zu beweisen. Kann ihnen ein Beweis nach den Umständen nicht zugemutet werden, so genügt die Glaubhaftmachung. § 138 Abs. 1 leg.cit. hat die Feststellung solcher Verhältnisse im Auge, die für die Abgabenbehörde oder das Verwaltungsgericht nur unter Mithilfe des Abgabepflichtigen aufklärbar sind, denen der Abgabepflichtige hinsichtlich der Beweisführung somit näher steht als die Behörde. Es handelt sich um Tatsachen, für die die Behörde keine zweckdienliche Nachprüfungsmöglichkeit hat, für deren Beweisbarkeit der Abgabepflichtige aber vorsorgend wirken kann (VwGH 24.2.2004, 99/14/0247). Wie bereits ausgeführt, wurden seitens der Bf. der Aufforderung Unterlagen vorzulegen, die zum Nachweis einer tatsächlichen Leistungserbringung durch Herrn E F geeignet sind, nicht nachgekommen. Zu bemerken ist, dass auch zwischen nahen Angehörigen steuerlich anzuerkennende Rechtsgeschäfte und Rechtsbeziehungen wie etwa Werk- und Dienstverträge bestehen können. Allerdings müssen diese rechtsgeschäftlichen Vereinbarungen - unbeschadet ihrer zivilrechtlichen Gültigkeit - wegen des zwischen nahen Angehörigen im Sinne des § 25 BAO anders als bei einander fremden Personen fehlenden Interessengegensatzes bestimmten Anforderungen genügen, um der Gefahr der Verlagerung von privat motivierten Geldflüssen in einen steuerlich relevanten Bereich entgegenzuwirken (vgl. VwGH vom 22. Februar 2000, 99/14/0082) und um zu verhindern, dass zu Lasten der gleichmäßigen Besteuerung aller steuerrechtliche Wirkungen willkürlich herbeigeführt werden können (vgl. Doralt, EStG, [14], Kommentar, Tz 158 f. zu § 2; VwGH vom 11. Mai 2005, 2001/13/0209). Dieser Gefahr muss im Interesse der durch § 114 BAO gebotenen gleichmäßigen Behandlung aller Steuerpflichtigen begegnet werden. Weiters ist es erforderlich, eine saubere Trennung der Sphären von Einkommenserzielung und Einkommensverwendung herbeizuführen. Verträge zwischen nahen Angehörigen werden daher - selbst bei zivilrechtlicher Gültigkeit - für den Bereich des Steuerrechts nur dann anerkannt, wenn sie a) nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen (Publizitätswirkung), b) einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben, und c) zwischen Familienfremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wären (Fremdvergleich). Diese Voraussetzungen müssen kumulativ erfüllt sein. Die einzelnen Kriterien haben lediglich für die Beweiswürdigung Bedeutung und kommen daher in jenen Fällen zum Tragen, in denen berechtigte Zweifel am wahren wirtschaftlichen Gehalt einer behaupteten vertraglichen Gestaltung bestehen (vgl. Doralt, EStG20, Kommentar, § 2 Tz 160; VwGH vom 11. Mai 2005, 2001/13/0209). Die genannten Grundsätze gelten auch für Verträge zwischen einer GmbH und einer einem Gesellschafter nahestehenden Person (vgl. Doralt, EStG20, Kommentar, § 2 Tz 159/2). Im gegenständlichen Fall konnte die Bf keine Nachweise für die betriebliche Veranlassung der Honorarzahlungen an den Bruder der Gesellschafterin erbringen. Es wäre an der Bf. gelegen gewesen, für eine Dokumentation der Tätigkeit des F E zu sorgen. Es gelang ihr aber auch keine Glaubhaftmachung, da zur Tätigkeit des F E in Bosnien Herzegowina Seitens der Bf unterschiedliche, teils widersprüchliche und wenig konkrete Angaben erfolgten. So findet sich auf den Rechnungen des F E jeweils der Vermerk "Kundenaquisition in Bosnien Herzegowina". Laut Beschwerde sollte dieser hingegen im Ausland eine betriebliche Struktur aufstellen. Erst im Zuge der mündlichen Verhandlung wurde ein Schreiben datiert mit 10.12.2015 vorgelegt, in welchem der Geschäftsführer K H die Aufgaben des F E als selbständiger Mitarbeiter für den Zeitraum 01.04.2011 bis 31.12.2013 darstellt. Dem Finanzamt wurde dieses Schreiben im gegenständlichen Verfahren nicht zur Kenntnis gebracht. In dieser Zusammenstellung der Aufgaben ist von einer Kundenakquisition keine Rede. Es geht vielmehr daraus hervor, dass nach dem Produktionsvorgang bei der Bf. in Österreich gewisse Nacharbeiten an einen zukünftigen Standort in Bosnien Herzegowina kostengünstig ausgelagert werden sollten. Es sollte ein Standort, eine Spedition für den Transport und potentielle Mitarbeiter gefunden werden. Für die in diesem Schreiben angeführten Aufgaben wurden keine Nachweise erbracht. In der mündlichen Verhandlung gab der Geschäftsführer an, er selbst habe mit seiner Gattin mögliche Produktionshallen in Bosnien besucht, aber davon keine Fotos oder sonstige Unterlagen angefertigt. F E habe der Bf. Tank- und Restaurantrechnungen aus Bosnien vorgelegt, die jedoch nicht aufbewahrt wurden. Die Kundenakquisition sei ein Teilbereich der Tätigkeit des F E gewesen. Über potentielle Kunden in Bosnien konnte der Geschäftsführer jedoch keine konkreten Angaben machen. Es blieb bei vagen Ausführungen. Darüber hinaus ist nicht nachvollziehbar, warum das Schreiben datiert mit 10.12.2015 zeitnah zum Bp-Bericht (06.10.2015) erstellt wurde, aber erst im Zuge der mündlichen Verhandlung am 03.08.2022 (also 7 Jahre später) und nicht schon im Beschwerdeverfahren vorgelegt wurde. Die Außenprüfung hat bei der vorliegenden Sach- und Beweislage zu Recht in den Jahren 2011-2013 die geltend gemachten Honorare an F E mangels betrieblicher Veranlassung nicht anerkannt. Vor allem sind auch die oa Kriterien für die Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen, die für einen Vertrag zwischen der Bf. und dem Bruder der Gesellschafterin anzuwenden sind, nicht erfüllt. Von einem eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt der vertraglichen Vereinbarungen mit F E kann keine Rede sein. Ein fremder Dritter wäre nicht unter den gleichen Bedingungen beauftragt worden. Ein schriftlicher Vertrag ist zwar nicht unbedingt erforderlich, jedoch wäre unter Fremden eine detaillierte schriftliche Vereinbarung über die zu erbringenden Leistungen und über die Abrechnungsmodalitäten üblich. Die nachträgliche Anfertigung einer Aufstellung (das im Zuge der mündlichen Verhandlung vorgelegte Schreiben vom 10.12.2015) über erbrachte Leistungen im Rahmen eines (behaupteten) Werkvertrages kann eine schriftliche Vereinbarung nicht ersetzen. Da die Voraussetzungen der steuerlichen Anerkennung von Angehörigenverträgen nicht erfüllt sind, erübrigt sich das Eingehen auf die Frage, ob F E die Beträge tatsächlich vereinnahmt hat. Der Vollständigkeit halber wird aber festgehalten, dass die Bf. keine Bestätigungen für den Empfang der Zahlungen in den Jahren 2011 - 2013 vorweisen konnte. Die schriftliche Zeugenaussage, in welcher der "Erhalt der Rechnungsbeträge" bestätigt wird, hat F E erst am 12. Juni 2020, also einige Jahre nach den angeblichen Zahlungsvorgängen getätigt. Nach Ansicht des erkennenden Senates handelt es sich um eine Gefälligkeitsbestätigung. Die strittigen Honorare waren daher zu Recht als verdeckte Ausschüttungen zu qualifizieren und gewinnerhöhend hinzuzurechnen. III. Haftung für Kapitalertragsteuer betreffend den Zeitraum 2011-2013: Auf Grundlage der obigen Feststellungen über verdeckte Ausschüttungen hat das Finanzamt einen Haftungsbescheid für Kapitalertragsteuer, aufgegliedert auf die Jahre 2011 - 2013 erlassen. Als Empfänger der Kapitalerträge (Steuerschuldner) wird jeweils E F angeführt. Die Bf. wurde gem. § 95 Abs. 2 EStG 1988 als zum Abzug Verpflichtete zur Haftung für die Kapitalertragsteuer in der Höhe von insgesamt € 25.310,00 herangezogen. Rechtsgrundlagen: Gemäß § 8 Abs. 2 KStG 1988 ist es für die Ermittlung des Einkommens ohne Bedeutung, ob das Einkommen im Wege offener oder verdeckter Ausschüttungen verteilt oder entnommen oder in anderer Weise verwendet wird. Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes sind verdeckte Ausschüttungen u.a. Vermögensminderungen einer Kapitalgesellschaft, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind, sich auf die Höhe des Einkommens auswirken und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung stehen. Verdeckte Ausschüttungen sind somit alle außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung gelegenen Zuwendungen einer Körperschaft an den Anteilsinhaber, die das Einkommen der Körperschaft zu Unrecht vermindern und ihre Wurzeln in der Anteilsinhaberschaft haben. Nur Aufwendungen und Erträge, die durch den Betrieb veranlasst sind, dürfen das Einkommen der Körperschaft beeinflussen. Verdeckte Ausschüttungen sind aber nicht durch den Betrieb veranlasst, sondern durch das Gesellschaftsverhältnis. Vorteile, die eine Gesellschaft ihren Gesellschaftern zuwendet, die aber anderen Personen nicht oder nicht unter den gleichen günstigen Bedingungen zugestehen würde, sind durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst (vgl. z.B. VwGH 27.5.1999, 97/15/0067). Voraussetzungen für das Vorliegen einer verdeckten Ausschüttung sind somit eine Eigentums- oder Nahebeziehung zu einer Körperschaft, das objektive Tatbild der Bereicherung des Anteilsinhabers zu Lasten der Körperschaft und das subjektive Tatbild einer auf Vorteilsgewährung gerichteten Willensentscheidung. Subjektive Voraussetzung ist eine ausdrücklich auf die Vorteilsgewährung gerichtete Willensentscheidung - das Wissen und Wollen der Körperschaft, wobei sich die Absicht der Vorteilsgewährung auch schlüssig aus den Umständen des betreffenden Falles ergeben kann. Sie liegt daher auch dann vor, wenn die Gesellschaft von einem zu Unrecht in Anspruch genommenen Vorteil Kenntnis erlangt und nichts unternimmt, um ihn rückgängig zu machen. Dieses Verhalten muss den Schluss ermöglichen, auch wenn es nur in einem Dulden oder Unterlassen besteht, dass die durch das Organ vertretene Gesellschaft die Verminderung des Gesellschaftsvermögens akzeptiert hat (VwGH 27.5.1999, 96/15/0018). Eine verdeckte Ausschüttung kann auch verwirklicht werden, wenn Vorteilsempfänger nicht der Gesellschafter selbst, sondern eine ihm nahestehende Person ist. Wesentlich ist, dass die Vorteilsgewährung gesellschaftsrechtlich veranlasst ist und die Gesellschaft nicht ein eigenständiges betriebliches Interesse an der Leistung an die nahestehende Person hat. Der Empfänger der Leistung muss dem Gesellschafter nahestehen; auf das Verhältnis zu der Gesellschaft kommt es nicht an. Aus steuerrechtlicher Sicht bleiben die Gesellschafter Empfänger der verdeckten Ausschüttung (s. Achatz/Kirchmayr, KStG § 8 Tz 251). Für die Annahme einer verdeckten Ausschüttung sind daher stets Feststellungen über die Person des Empfängers erforderlich. Wenn der Empfänger kein Anteilsinhaber ist, sind sachverhaltsmäßige Feststellungen über das Naheverhältnis des Empfängers zum Anteilsinhaber erforderlich (VwGH 24.11.1999,96/13/0115; KStR 2001 Rz 776; s. Achatz/Kirchmayr; KStG § 8 Tz 252). Gemäß § 27 Abs. 1 Z 1 lit. a EStG 1988 (in der für die Streitjahre gültigen Fassung) zählen Gewinnanteile (Dividenden), Zinsen und sonstige Bezüge aus Aktien oder Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung zu den Einkünften aus Kapitalvermögen. Sonstige Einkünfte in diesem Sinne sind andere geldwerte Vorteile aus der Gesellschafterstellung; dazu zählen insbesondere verdeckte Ausschüttungen (vgl. VwGH 28.5.1998, 96/15/0114). Gemäß § 93 EStG 1988 wird bei inländischen Kapitalerträgen die Einkommensteuer durch Abzug vom Kapitalertrag erhoben (Kapitalertragsteuer). Verdeckte Ausschüttungen sind kapitalertragsteuerpflichtige Kapitalerträge im Sinne des § 93 Abs. 2 Z 1 lit a EStG 1988. Die Höhe der Kapitalertragsteuer beträgt 25%. Hinsichtlich der Einbehaltung normiert § 95 Abs. 2 EStG 1988, dass Schuldner der Kapitalertragsteuer der Empfänger der Kapitalerträge ist. Die Kapitalertragsteuer ist durch Abzug einzubehalten. Der zum Abzug Verpflichtete haftet dem Bund für die Einbehaltung und Abfuhr der Kapitalertragsteuer. Gemäß § 95 Abs. 3 EStG 1988 ist der Schuldner der Kapitalerträge bei inländischen Kapitalerträgen zum Abzug der Kapitalertragsteuer verpflichtet und hat diese gemäß § 95 Abs. 4 EStG 1988 im Zeitpunkt des Zufließens der Kapitalerträge abzuziehen, wobei die Kapitalerträge nach Maßgabe des § 19 EStG 1988 als zugeflossen gelten. Gemäß § 96 Abs. 1 EStG 1988 ist die einbehaltene Kapitalertragsteuer bei Kapitalerträgen gemäß § 93 Abs. 2 Z 1 EStG 1988 durch den zum Abzug Verpflichteten unter der Bezeichnung "Kapitalertragsteuer" binnen einer Woche nach dem Zufließen abzuführen. Bescheide müssen die Sache, über die sie absprechen, ausreichend konkretisieren. Aus § 95 Abs. 4 EStG folgt, dass die Kapitalertragsteuer auf verdeckte Ausschüttungen für jeden zugewendeten Vorteil und für jeden Empfänger der Kapitalerträge im Zuflusszeitpunkt in Abzug zu bringen ist (Zeitpunktbesteuerung). Sowohl die Zuflüsse wie auch die Zuflussempfänger sind im Bescheid (Spruch bzw. Außenprüfungsbericht) entsprechend klar zu bezeichnen, um die Sache des Bescheides zu konkretisieren. Es ist also einerseits erforderlich, dass der bzw. die Empfänger der Kapitalerträge und damit Schuldner der Kapitalertragsteuern benannt werden. Andererseits ist auch der beurteilte Sachverhalt exakt zu beschreiben und es muss ersichtlich sein, für welche Zuflusszeitpunkte Kapitalertragsteuer vorgeschrieben wird (vgl. Schwaiger, SWK 25/2010, S 777, UFS 7.4.2008, RV/0380-S/06, UFS 9.9.2009, RV/0352-S/05). Rechtliche Würdigung: Die Kapitalertragsteuer kann entweder dem Schuldner der Kapitalerträge mit einem Haftungsbescheid oder dem Empfänger der Kapitalerträge mit einem Abgabenbescheid vorgeschrieben werden. Im vorliegenden Fall wird der bekämpfte Bescheid als "Haftungsbescheid" bezeichnet. Als Empfänger der Kapitalerträge (Steuerschuldner) wird E F angeführt. Eine verdeckte Ausschüttung kann auch verwirklicht werden, wenn der Vorteilsempfänger nicht der Gesellschafter selbst, sondern eine ihm nahestehende Person ist. Wenn der Empfänger kein Anteilsinhaber ist, sind sachverhaltsmäßige Feststellungen über das Naheverhältnis des Empfängers zum Anteilsinhaber erforderlich. Kommt es zu einer verdeckten Ausschüttung an eine nahestehende Person, werden die verdeckten Ausschüttungen dem - das Naheverhältnis vermittelnden - Gesellschafter als Beteiligungserträge ertragsteuerlich zugerechnet (s. Achatz/Kirchmayr, KStG § 8, Tz 257). Eine verdeckte Gewinnausschüttung ist auch dann dem Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft zuzurechnen, wenn die von der Gesellschaft gewährten Vorteile nicht diesem, sondern einer ihm nahestehenden Person zufließen (VwGH 26.5.1999, 99713/0039). Der nun bekämpfte Haftungsbescheid für die Zeiträume 2011 bis 2013 genügt den gesetzlichen Vorgaben nicht. Als Schuldner der Kapitalertragsteuer scheint im angefochtenen Haftungsbescheid E F auf, der zwar eine nahestehende Person zu den Anteilsinhabern der Gesellschaft (Bruder von Z H bzw. Schwager von K H), jedoch nicht Anteilsinhaber ist. Im Bescheid muss aber ein Anteilsinhaber als Steuerschuldner genannt sein, da nur Zuwendungen an Anteilsinhaber eine verdeckte Ausschüttung darstellen. Die Änderungsbefugnis des Bundesfinanzgerichts ist durch die Sache begrenzt. Sache ist die Angelegenheit, die den Inhalt des Spruches erster Instanz gebildet hat. Daher darf ein Erkenntnis nicht eine Person erstmals in die Schuldnerposition verweisen (Ritz, BAO, § 279 Tz 10, 11). Es wäre unzulässig, den Steuerschuldner auszutauschen und eine andere Person als den im Spruch des Haftungsbescheides genannten F E als Steuerschuldner zu bezeichnen. Die angefochtenen Haftungsbescheide sind daher ersatzlos aufzuheben. In der Folge können nach Maßgabe der verfahrensrechtlichen Möglichkeiten durch die belangte Behörde neue Bescheide erlassen werden. IV. Abzugssteuer gem. § 99 EStG 1988 (Tz 1) Dem Beschwerdefall liegt zugrunde, dass die ausländischen (ein ungarisches und ein slowenisches) Arbeitskräfteüberlassungsunternehmen die bei ihnen angestellten Arbeitskräfte einem inländischen Unternehmen (der Bf.) auf Basis von Arbeitskräftegestellungsverträgen gegen eine entsprechende Vergütung für einen bestimmten Zeitraum überlassen haben. Die Arbeitskräftegesteller haben im Inland weder ihre Geschäftsleitung noch ihren Sitz noch eine Betriebsstätte. Nach der Art der vollbrachten Leistung liegt eine sogenannte Passivleistung vor, schuldeten doch unbestritten die entsendenden Unternehmer (Gesteller), die slowenische Fa. A B d.o.o. und die ungarische Fa. C D Kft., der aufnehmenden Bf. (Gestellungsnehmerin) die vorübergehende Überlassung der Arbeitskraft von Dienstnehmern bestimmter Qualifikation gegen Erhalt einer Gestellungsvergütung als Gegenleistung. Die Bf. hat von den Gestellungsvergütungen keinen Steuerabzug gemäß § 99 Abs. 1 Z 5 EStG vorgenommen. Körperschaften, die im Inland weder ihre Geschäftsleitung noch ihren Sitz haben, sind gemäß § 1 Abs. 3 Z 1 KStG 1988 mit ihren Einkünften im Sinne des § 21 Abs. 1 KStG 1988 beschränkt steuerpflichtig. Gemäß § 21 Abs. 1 KStG 1988 erstreckt sich die Steuerpflicht bei beschränkt Steuerpflichtigen nur auf Einkünfte im Sinne des § 98 EStG 1988. Gemäß § 98 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 unterliegen der beschränkten Einkommensteuerpflicht Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 23) grundsätzlich nur im Falle einer inländischen Betriebsstätte, eines im Inland bestellten ständigen Vertreters oder im Inland vorliegenden unbeweglichen Vermögens. Einkünfte aus der Gestellung von Arbeitskräften zur inländischen Arbeitsausübung sind jedoch auch dann steuerpflichtig, wenn keine inländische Betriebsstätte unterhalten wird und kein ständiger Vertreter im Inland bestellt ist. Vergütungen an ausländische Arbeitskräfteüberlassungsunternehmen unterliegen als Einkünfte aus der Gestellung von Arbeitskräften gem. § 98 Abs. 1 Z 3 iVm § 99 Abs. 1 Z 5 EStG 1988 dem Steuerabzug. Mit dieser Abzugssteuer gilt die inländische Steuerpflicht der überlassenen Arbeitskräfte als abgegolten. § 99 Abs. 1 Z 5 EStG 1988 normiert bei Einkünften aus der Gestellung von Arbeitskräften zur inländischen Arbeitsausübung eine Abzugssteuerpflicht, wobei der Schuldner der Einkünfte (Bf.) (also der Gestellungsnehmer bei der Gestellung von Arbeitskräften) für die Einbehaltung und Abfuhr der Steuerabsetzbeträge haftet. Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (vgl. VwGH 20.12.1972, Zl. 2340/71, VwGH 27.09.2000, 96/14/0126) liegt eine Gestellung von Arbeitskräften vor, wenn ein Unternehmer (Gesteller) seine Dienstnehmer einem anderen Unternehmer (Gestellungsnehmer) zur Verfügung stellt, ohne dass zwischen dem Gestellungsnehmer und den Arbeitnehmern des Gestellers ein Dienstverhältnis begründet wird. Die Rechte und Pflichten aus dem Dienstvertrag, die Lohnzahlung und -verrechnung sowie die Verantwortung für die Sozialversicherungsbelange des Arbeitnehmers liegen dabei typischer Weise weiter beim Gesteller. Beim Gestellungsvertrag handelt es sich um einen Vertrag eigener Art. Der Gesteller haftet nicht für die tatsächliche Leistung der von ihm gestellten Arbeitnehmer, sondern nur für ihre grundsätzliche Qualifizierung. Während außer Streit steht und damit sachverhaltsbezogen unbedenklich davon auszugehen ist, dass die in Frage stehende inländische Arbeitsausübung der ausländischen Arbeitskräfte im Rahmen einer klassischen Arbeitskräftegestellung durch einen ausländischen Unternehmer erfolgt ist und es sich dabei um eine (passive) Arbeitskräftegestellung im Sinn der § 99 Abs. 1 Z 5 EStG 1988 handelt, bestreitet die Beschwerde die Rechtmäßigkeit der mit dem Haftungsbescheid erfolgten Heranziehung der Bf. zur Haftung im Wesentlichen mit dem Argument, dass die ausländischen Unternehmen sämtliche Beträge in den zusammenfassenden Meldungen offengelegt hätten, sodass jedenfalls eine Versteuerung der Honorare im Ausland durchgeführt worden sei. Unzulässig sei auch der Ansatz von Abzugsteuer in Höhe von 25% im Hinblick auf den Einkommensteuerkommentar Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, § 99 Rz 26. In der Eingabe vom 16.08.2016 wurde noch ergänzend ausgeführt, dass die Beschwerde dahingehend ausgedehnt werde, dass hinsichtlich der A B d.o.o. keine Abzugssteuer gem. § 99 EStG vorzuschreiben sei, da diese auch in Österreich eine Betriebsstätte gehabt habe. Mit der Eingabe vom 17.07.2017 machte der steuerliche Vertreter darüber hinaus die Nettobesteuerung geltend. Die Entscheidung darüber, ob das Finanzamt zu Recht mit dem angefochtenen Haftungsbescheid die Bf. (Gestellungsnehmerin = Schuldnerin der Einkünfte) zur Haftung für die Einbehaltung und Abfuhr der Steuerabzugsbeträge im Sinne des § 99 Abs. 1 Z 5 EStG 1988 herangezogen hat, ist nach folgender innerstaatlicher Rechtslage zu treffen. Fest steht, dass sich der Sitz der beiden Arbeitskräftegesteller jeweils im Ausland befindet und daher die Einkünfte aus der Gestellung von Arbeitskräften der beschränkten Steuerpflicht gemäß § 1 Abs. 3 Z 1 KStG 1988 unterliegen. Wenngleich nach dem Vorbringen in der mündlichen Verhandlung die Fa. B J GmbH in Wien ihren Geschäftssitz hat, betrifft dies nicht die im gegenständlichen Fall involvierte A B d.o.o. Es handelt sich um zwei unterschiedliche Gesellschaften (siehe dazu auch unten). Wie oben ausgeführt, ergibt sich aus der Bestimmung des § 98 Abs. 1 Z 3 EStG 1988, dass Einkünfte aus der Gestellung von Arbeitskräften zur inländischen Arbeitsausübung auch dann beschränkt steuerpflichtig sind, wenn keine inländische Betriebsstätte unterhalten wird und kein ständiger Vertreter bestellt ist. Nach § 99 Abs. 1 EStG 1988 wird die Einkommensteuer beschränkt Steuerpflichtiger durch Steuerabzug erhoben (Abzugssteuer). § 99 Abs. 1 Z 5 EStG normiert bei Einkünften aus der Gestellung von Arbeitskräften zur inländischen Arbeitsausübung eine Abzugssteuerpflicht, wobei der Schuldner der Einkünfte (somit der Gestellungsnehmer) für die Einbehaltung und Abfuhr der Steuerabzugsbeträge im Sinne des § 99 haftet. Nach dieser innerstaatlichen Rechtslage ist somit bei gegebener Sachlage ohne Zweifel davon auszugehen, dass die in Frage stehenden Einkünfte aus der Gestellung von Arbeitskräften zur inländischen Arbeitsausübung der beschränkten Einkommensteuerpflicht (§ 98 Abs. 1 Z 3 EStG) unterliegen und diese Einkommensteuer gemäß § 99 Abs. 1 Z 5 EStG durch Steuerabzug zu erheben ist (Abzugssteuer). Die mit dem angefochtenen Bescheid erfolgte streitgegenständliche Heranziehung der Bf. zur Haftung für die Steuerabzugsbeträge der Jahre 2010 bis 2014 entsprach damit diesen gesetzlichen Bestimmungen. Es ist daher in einem weiteren Schritt zu untersuchen, ob die Einkünfte der slowenischen bzw. ungarischen Arbeitskräftegesteller aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens (DBA) an der Quelle zu entlasten sind. Gemäß Artikel 7 Abs. 1 des DBA Österreich Slowenien dürfen Gewinne eines Unternehmens eines Vertragsstaates nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, das Unternehmen übt seine Tätigkeit im anderen Vertragsstaat durch eine dort gelegene Betriebsstätte aus. Übt das Unternehmen seine Tätigkeit in dieser Weise aus, so dürfen die Gewinne des Unternehmens in dem anderen Staat besteuert werden, jedoch nur insoweit, als sie dieser Betriebstätte zugerechnet werden können. Gemäß Artikel 7 des DBA Österreich Ungarn dürfen Gewinne eines Unternehmens eines Vertragsstaates nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, das Unternehmen übt seine Tätigkeit im anderen Vertragsstaat durch eine dort gelegene Betriebsstätte aus. Übt das Unternehmen seine Tätigkeit in dieser Weise aus, so dürfen die Gewinne des Unternehmens in dem anderen Staat besteuert werden, jedoch nur insoweit, als sie dieser Betriebstätte zugerechnet werden können. Sowohl die slowenische als auch die ungarische Gestellungsfirma haben in Österreich keine Betriebsstätte unterhalten. Weder während der Betriebsprüfung noch im Zuge des Beschwerdeverfahrens wurde Seitens der Bf. eine inländische Adresse der Fa. A B d.o.o. bekannt gegeben. Aufgrund einer IWD-Recherche im Zuge der Außenprüfung konnte lediglich eine Adresse in Maribor festgestellt werden. Der steuerliche Vertreter brachte in der mündlichen Verhandlung vor, dass die Fa. B in Wien ihren Geschäftssitz habe, im (österreichischen) Firmenbuch seit 19.3.2010 eingetragen sei, und der genaue Firmenname B J GmbH mit der Adresse 4 laute. Dem ist entgegenzuhalten, dass - wie der Vertreter des Finanzamtes in der mündlichen Verhandlung richtig ausgeführt hat - durch den Hinweis auf den Firmenbuchauszug einer Firma, die ebenfalls B im Firmennamen trägt, nicht nachgewiesen ist, dass die gegenständliche Fa. A B d.o.o. in Österreich ihren Sitz oder eine Betriebsstätte hat. Darüber hinaus wurde offensichtlich auch Seitens der Bf nicht von einer inländischen Adresse der Fa. A B ausgegangen, wurde doch das Schreiben des rechtsfreundlichen Vertreters vom 20.08.2016 an den Sitz der Fa. A B in Slowenien gerichtet. Allein der Umstand, dass laut Bf. der gesamte Mail-Verkehr mit der Fa. A B d.o.o. über eine österreichische E-Mail-Adresse abgewickelt worden sei, reicht nicht aus, um eine Betriebsstätte in Österreich anzunehmen. Eine Betriebsstätte im Sinne der Abgabenvorschriften (§ 29 Abs. 1 BAO) ist jede feste örtliche Anlage oder Einrichtung, die der Ausübung eines Betriebes oder wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes (§ 31) dient. Eine bloße inländische Mailadresse begründet noch keine Betriebsstätte. Das BFG geht daher davon aus, dass das slowenische Gestellungsunternehmen in Österreich keine Betriebsstätte (und keinen Geschäftssitz) unterhalten hat. Eine inländische Betriebsstätte der ungarischen Fa. C D Kft. wurde gar nicht behauptet. Es fehlen dafür auch jegliche Anhaltspunkte. Aufgrund der oa Bestimmungen zu den Doppelbesteuerungsabkommen mit Slowenien und mit Ungarn kommt Österreich kein Besteuerungsrecht zu. Unabhängig davon, ob eine Betriebsstätte in Österreich vorliegt oder nicht, besteht aber in Österreich nach § 99 Abs. 1 Z 5 EStG 1988 eine Abzugssteuerpflicht. Ist nach originär-innerstaatlichem Recht eine Abfuhrpflicht gegeben, kann eine Abfuhr der Abzugssteuer nach § 99 EStG 1988 nur mehr dann unterbleiben, wenn alle Voraussetzungen der DBA-Entlastungsverordnung für eine Entlastung an der Quelle in unmittelbarer Anwendung eines Doppelbesteuerungsabkommens erfüllt sind (s. VwGH 24. Juni 2009, 2009/15/0090). Durch den mit BGBl II 2006/44 eingefügten § 5 Abs. 3 der DBA-Entlastungsverordnung wird für ausländische Arbeitskräfteüberlassungsunternehmen die Möglichkeit geschaffen, eine DBA-konforme Entlastung von der Abzugssteuer unmittelbar anlässlich der Auszahlung der Arbeitsgestellungsvergütung durch die inländischen Beschäftiger herbeizuführen. Gemäß § 5 Abs. 3 der Verordnung des Bundesministers für Finanzen betreffend die Entlastung von der Abzugsbesteuerung auf Grund von Doppelbesteuerungsabkommen (DBA-Entlastungsverordnung) kann durch Bescheid eine Entlastung an der Quelle (Befreiung von der Verpflichtung zur Vornahme des Steuerabzugs) zugelassen werden, wenn sichergestellt ist, dass keine Umgehungsgestaltung vorliegt und das ausländische Arbeitskräfteüberlassungsunternehmen oder der inländische Beschäftiger für die überlassenen Arbeitskräfte die lohnsteuerlichen Pflichten übernimmt. Befreiungsanträge müssen beim zuständigen Finanzamt unter Anschluss einer Ansässigkeitsbescheinigung des Arbeitskräfteüberlassungsunternehmens gestellt werden. (s. EStG Wiesner/Wanke [Daurer/Turcan] § 88 Anm. 18). In § 5 Abs. 1 Z 4 der DBA-Entlastungsverordnung wird eine unmittelbare Entlastung an der Quelle für Vergütungen für die Gestellung von Arbeitskräften zur inländischen Arbeitsausübung grundsätzlich für unzulässig erklärt, es sei denn es liegt ein Freistellungsbescheid gem. § 5 Abs. 3 der VO vor. Die Entlastung an der Quelle ist nur dann zulässig, wenn nachweislich sämtliche Formalanforderungen rechtzeitig erfüllt sind (VwGH 24.6.2009, 2009/15/0090; Ansässigkeitsbescheinigung). Da der Schuldner der Abzugssteuer (also der beschränkt Steuerpflichtige) - wie schon im Außenprüfungsbericht festgehalten wurde - von der Möglichkeit, beim Finanzamt Bruck Eisenstadt Oberwart einen Bescheid zur Befreiung von der besonderen Abzugssteuer zu erhalten, nicht Gebrauch gemacht hat, liegen die Voraussetzungen für eine Entlastung an der Quelle nicht vor. Der Bf. hätte eine Kopie des Ausnahmebescheides vorliegen müssen, um von der Verpflichtung zur Vornahme des Steuerabzugs befreit zu sein. Damit ist dieser Beschwerdepunkt bereits entschieden. War nämlich für den vorliegenden Fall nach der DBA-Entlastungsverordnung zur Durchführung des Doppelbesteuerungsabkommens eine Steuerentlastung an der Quelle unzulässig und damit diese Möglichkeit ausgeschlossen, dann war die Einkommensteuer für die Einkünfte iSd § 99 Abs. 1 Z 5 EStG durch Steuerabzug zu erheben und haftete gemäß § 100 Abs. 2 EStG 1988 die Bf. als Schuldnerin der Gestellungseinkünfte für die Einbehaltung und Abfuhr der Steuerabzugsbeträge. Höhe der Abzugssteuer § 99 Abs. 2 EStG 1988 lautet: "1. Der Abzugssteuer unterliegt der volle Betrag der Einnahmen (Betriebseinahmen) oder Gewinnanteile. Vom Schuldner übernommene Abzugssteuer unterliegt als weiterer Vorteil ebenfalls dem Steuerabzug. 2. Mit den Einnahmen (Betriebseinnahmen) unmittelbar zusammenhängende Ausgaben (Betriebsausgaben oder Werbungskosten) können vom vollen Betrag der Einnahmen (Betriebseinnahmen) abgezogen werden, wenn sie ein in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder Staat des Europäischen Wirtschafstraumes ansässiger beschränkt Steuerpflichtiger vor dem Zufließen der Einkünfte dem Schuldner der Einkünfte schriftlich mitgeteilt hat ..." Bei der Bruttobesteuerung ist ein Abzug von Betriebsausgaben nicht zulässig. Dies führt dazu, dass die Abzugsteuer auch von Reisekosten, Nächtigungskosten und anderen Spesensätzen einzubehalten ist (s. Doralt/Ludwig, EStG15, § 99 Tz 22 und 22/1 ; ausdrücklich VwGH 19.10.2006, 2006/14/010, mwN). Bei der Bruttobesteuerung beträgt gemäß § 100 Abs. 1 EStG 1988 die Abzugsteuer 20% des vollen Betrages der Einnahmen (Betriebseinnahmen); übernimmt der Schuldner (die Bf.) die Steuer zugunsten des Gläubigers, so ist der übernommene Betrag als Leistung des Schuldners den Einnahmen (Betriebseinnahmen) hinzuzurechnen. In diesem Fall ist deshalb die Steuer mit 25% der ausbezahlten Beträge zu berechnen. Da die Bf. den gesamten Betrag ausbezahlt hat, ohne Abzugsteuer einzubehalten, ist nach Ansicht des erkennenden Senates davon auszugehen, dass die Bf. die 20%ige Abzugssteuersteuer für die ausländischen Arbeitskräftegesteller übernommen hat. Das bedeutet somit einen weiteren Vorteil für den ausländischen Arbeitskräftegesteller. Dieser unterliegt ebenfalls der Abzugsteuer (s. Doralt/Ludwig, EStG15, § 99 Tz 26). Daher sind die ausbezahlten Beträge der 25%igen Abzugssteuer zu unterziehen. Der steuerliche Vertreter brachte in der Beschwerde vor, dass der Ansatz von 25 % Abzugsteuer unzulässig sei, denn unterlasse der Abzugspflichtige den Steuerabzug und werde er zur Haftung herangezogen, dürfe nicht von vornherein angenommen werden, dass er auch beabsichtige, die Abzugssteuer nach § 99 EStG 1988 selbst zu tragen. Dafür bedürfe es einer vertraglichen oder konkludenten Vereinbarung. Eine solche vertragliche bzw. konkludente Vereinbarung gäbe es im vorliegende Fall nicht. Diesem Vorbringen ist nach Ansicht des BFG entgegenzuhalten, dass aufgrund des gesamten Verhaltens des Schuldners davon auszugehen ist, dass auch die Steuer übernommen werden sollte. Zumindest seit 2010 liegt eine konkludente Vereinbarung zwischen der Bf. und den Arbeitskräftegestellern durch längeres Dulden zur Übernahme der Steuer vor. Die Bf hat über mehrere Jahre die vereinbarten Gestellungsvergütungen ausgezahlt, ohne die Abzugsteuer einzubehalten bzw. ohne die Steuerbeträge von den ausländischen Gestellungsunternehmen einzufordern. Diese Vorgangsweise sei laut Bf gewählt worden, da sie einen Steuerabzug nicht für erforderlich gehalten habe. Diese Erklärung ist nicht nachvollziehbar, ergibt sich doch die Steuerabzugspflicht eindeutig aus den oben angegebenen gesetzlichen Bestimmungen. Auch aus dem Schreiben der Rechtsanwaltskanzlei vom 20.8.2016 an die Fa. A B d.o.o. kann für den Standpunkt der Bf. nichts gewonnen werden, da mit diesem Schreiben die Übermittlung einer Ansässigkeitsbestätigung der slowenischen Steuerverwaltung gefordert wurde, nicht jedoch eine Rückzahlung der Abzugsteuer. Eine Reaktion durch die Fa. A B erfolgte nicht, die Fa. C D wurde von der Bf. gar nicht kontaktiert (siehe Protokoll der mündlichen Verhandlung). Aus den gesamten Umständen lässt sich auf eine endgültige Übernahme der Steuer durch die Bf. schließen. In einem Nachtrag zur Beschwerde vom 17. 07.2017 wurde seitens des steuerlichen Vertreters auf das Erkenntnis des VwGH vom 15.09.2016, 2013/15/0136, verwiesen, in dem ausgeführt wird, dass die Abzugssteuer für einen in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Überlassenden nicht mehr zu einem höheren Besteuerungsniveau führen darf, als die tarifmäßige Steuer auf die Nettoeinkünfte, die bei einem inländischen Überlasser zum Tragen kommen würde. Es sei daher, nachdem im vorliegenden Fall jedenfalls die Betriebsausgaben (Lohnaufwendungen) bekannt seien, die Möglichkeit einer Nettobesteuerung gegeben. Dem ist entgegenzuhalten, dass dieses Erkenntnis sich auf die Jahre 2000 bis 2002 bezieht und auf die gegenständlichen Streitjahre 2010 bis 2014 nicht anwendbar ist. Denn durch die mit dem BudgetbegleitG 2007, BGBl I 24, erfolgte Novellierung des § 99 Abs. 2 EStG 1988 wurde die bisherige Regelung zur Bruttoabzugssteuer in die Z 1 leg cit aufgenommen und in der Z 2 leg cit aus gemeinschaftsrechtlichen Gründen auch die Möglichkeit einer Netto-Abzugssteuer eröffnet. Im gegenständlichen Fall liegen die Voraussetzungen für die Anwendung der Nettoabzugssteuer schon deshalb nicht vor, da gemäß § 99 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 der beschränkt Steuerpflichtige vor dem Zufließen der Einkünfte dem Schuldner der Einkünfte die mit den Einnahmen unmittelbar zusammenhängenden Ausgaben schriftlich mitteilen muss. Dies ist jedoch unbestritten nicht erfolgt. Im Zuge der mündlichen Verhandlung verwies der steuerliche Vertreter auf das Erkenntnis des VwGH 23.04.2021, Ra 2020/13/0089. Der Verwaltungsgerichtshof äußerte sich in dieser Entscheidung zum Umfang der von einem ausländischen Personalgestellungsunternehmen beantragten Rückzahlung von Abzugssteuer, die vom inländischen Gestellungsnehmer ordnungsgemäß vom gesamten Gestellungsentgelt einbehalten und abgeführt worden war. Der Verwaltungsgerichtshof bestätigte, dass der Abzugssteuer grundsätzlich der volle Betrag der Betriebseinnahmen unterliegt. Eine Nettoabzugsbesteuerung sei nur unter näher genannten Voraussetzungen gemäß § 99 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 zulässig. Die vom steuerlichen Vertreter behauptete Aussage des Verwaltungsgerichtshofes, wonach nur eine Besteuerung von 70% der Einnahmen vorgenommen werden solle, ist der Entscheidung hingegen nicht zu entnehmen. Die zitierte Entscheidung ist daher nicht geeignet, das Begehren der Bf auf Kürzung der Bemessungsgrundlage zu stützen. In der Vorhaltsbeantwortung vom 26. April 2022 verwies der steuerliche Vertreter auf die Literaturmeinung von Bendlinger, wonach die Steuerbemessungsgrundlage mit 50% der Gestellungsvergütung festgeschrieben werde solle. Dem ist nach Ansicht des BFG entgegenzuhalten, dass es sich dabei um eine Vorgangsweise handelt, die bereits in § 70 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 für unselbständig tätige Schriftsteller, Vortragende, Künstler, Sportler, Artisten und Mitwirkende an Unterhaltungsdarbietungen legistisch umgesetzt wurde. Für Einkünfte aus der Gestellung von Arbeitskräften ist dies nicht umgesetzt worden und daher auch nicht anwendbar. Weiters ist zum Hinweis des steuerlichen Vertreters in der mündlichen Verhandlung auf die Literaturmeinung in Bendlinger/Kanduth-Kristen/Kofler/Rosenberger betreffend eines abkommens- oder unionsrechtlichen Betriebstättendiskriminierungsverbotes festzuhalten, dass mangels einer inländischen Betriebstätte der ausländischen Gesteller diese Argumentation ins Leere geht. Abschließend wird daher festgestellt, dass im Rahmen der Außenprüfung die ausbezahlten Beträge zu Recht der 25%igen Abzugssteuer unterzogen wurden. Zur Unzulässigkeit der Revision Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Die Lösung der Rechtsfragen ergibt sich im vorliegenden Fall direkt aus den angewendeten gesetzlichen Bestimmungen bzw. orientiert sich die Entscheidung an der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes. Die ordentliche Revision war daher nicht zuzulassen. Wien, am 22. August 2022