BFG RV/7100217/2017

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch die Senatsvorsitzende R1, die Richterin R2 sowie die fachkundigen Laienrichter ***1*** und ***2*** in der Beschwerdesache ***Bf1***, ***Bf1-Adr***, vertreten durch Eckhardt Wirtschaftsprüfung und SteuerberatungsgmbH, Hauptstraße 58, 7033 Pöttsching, über die Beschwerden jeweils datiert vom 9. November 2015 gegen die Bescheide des Finanzamtes Baden Mödling (nunmehr Finanzamt Österreich) jeweils datiert vom 6. Oktober 2015 betreffend Wiederaufnahme der Verfahren hinsichtlich Körperschaftsteuer für die Jahre 2011-2013, Körperschaftsteuer für die Jahre 2011-2013, Haftungsbescheide hinsichtlich Abzugsteuer gem. § 99 EStG 1988 für die Jahre 2010-2014 sowie Haftung für Kapitalertragsteuer für die Jahre 2011-2013, Steuernummer **** in Anwesenheit der Schriftführerin V W zu Recht erkannt: I. Die Beschwerde gegen die Bescheide betreffend Wiederaufnahme der Verfahren hinsichtlich Körperschaftsteuer für die Jahre 2011 bis 2013 wird gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen. Die angefochtenen Bescheide bleiben unverändert. II. Die Beschwerde gegen die Bescheide betreffend Körperschaftsteuer für die Jahre 2011 bis 2013 wird als unbegründet abgewiesen. Die angefochtenen Bescheide bleiben unverändert. III. Der Beschwerde gegen die Bescheide betreffend Haftung hinsichtlich Kapitalertragsteuer für die Jahre 2011 bis 2013 wird Folge gegeben. Die angefochtenen Bescheide werden ersatzlos aufgehoben. IV. Die Beschwerde gegen die Haftungsbescheide betreffend Abzugssteuer gem. § 99 EStG 1988 für die Jahre 2010 bis 2014 wird als unbegründet abgewiesen. Die angefochtenen Bescheide bleiben unverändert. V. Gegen dieses Erkenntnis ist eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig. Entscheidungsgründe I. Verfahrensgang Die Beschwerdeführein (Bf.) betrieb in der Rechtsform einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung eine Erzeugung von Kunststoffteilen. Im Zuge einer Außenprüfung wurden nachstehende Feststellungen getroffen (s. Bericht vom 6.10.2015): "Tz 1 Abzugssteuer gem. § 99 EStG 1988 Bei den Konten "5700" und "7200" wurden Aufwendungen geltend gemacht, welche die Gestellung von Arbeitskräften der slowenischen Firma A B d.o.o. und der ungarischen Firma C D Kft betreffen. Die "sonstigen Leistungen" wurden von den jeweiligen Firmen in der MIAS-Datenbank erfasst. A B d.o.o. Zwischen der Bf. und A B d.o.o. wurden jährlich schriftliche Vereinbarungen über die Bereitstellung von Leiharbeitern abgeschlossen. Fünf Beschäftigte der Firma A B d.o.o. (***3***, ***4***, ***5***, ***6*** und ***7***), welche bei der Bf. arbeiteten, erstatteten bei der ho. Finanzpolizei am 03.09.2014 bezüglich einer Kündigung und Nichtauszahlung des Restlohnes Anzeige. Im Zuge eines darauffolgenden Verwaltungsstrafverfahrens bei der Bezirkshauptmannschaft Baden wurde seitens der rechtsfreundlichen Vertretung der Bf., Kanzlei Stolitzka Partner Rechtsanwälte OG, unter anderem folgende Rechtfertigung vom 16.01.2015 abgegeben: "Zwischen der Bf. und den fünf betroffenen Personen bestand zu keiner Zeit ein Arbeitsverhältnis, vielmehr wurden diese Personen der Bf. von dem slowenischen Unternehmen A B d.o.o., Adr.2, als Leiharbeiter überlassen. Arbeitsverträge bestanden ausschließlich zwischen den Leiharbeitern und der A B d.o.o.. Demenstprechend waren die Leiharbeiter bei der A B d.o.o. als Arbeitnehmer angemeldet und aufgrund ihrer Arbeitsverträge auch in Slowenien krankenversichert." Aufgrund von Recherchen der Niederösterreichischen Gebietskrankenkasse mit der Slowenischen Verbindungsstelle konnte in Erfahrung gebracht werden, dass die oa. Personen nur für Teile der Beschäftigungszeiten zur Sozialversicherung gemeldet wurden und die Arbeitsverhältnisse daher nur in diesen Zeiten slowenischen Rechtsvorschriften unterliegen. Es wurde am 09.06.2015 seitens der NÖGKK eine Tabelle der Versicherungszeiten in Slowenien und die in Österreich ausstehenden Versicherungszeiten an die Bf. übermittelt. Aufgrund dieser Tabelle wurden seitens der steuerlichen Vertretung nachträglich Lohnzettel erstellt. Seitens der Bp wird die Differenz zwischen den geltend gemachten Aufwendungen und den gemeldeten Bruttolöhnen der Abzugssteuer unterzogen. C D Kft. Im Prüfungszeitraum wurden Rechnungen der oa Firma als Aufwand geltend gemacht. Als Leistungen wurden in den Rechnungen, welche monatlich ausgestellt wurden, "Instandhaltungsarbeiten" angeführt. Die Rechnungsbeträge wurden auch in der MIAS-Datenbank als "sonstige Leistung" erfasst. Laut IWD-Abfrage umfasst die Geschäftstätigkeit 1) Sonstige Bauinstallationen 2) Sonstige Beherbergungsstätten 3) Sonstige Überlassung von Arbeitskräften und 4) Erbringung von Dienstleistungen für den Unterricht Laut steuerlicher Vertretung wurden diese Dienstleistungen für den Bau des neuen Firmengebäudes erbracht. Es lag somit eine Entsendung von Arbeitskräften vor. Abgabenrechtliche Würdigung Eine Verpflichtung zur Abfuhr der Abzugssteuer kommt von vorherein nur in ganz bestimmten, in § 99 EStG 1988 ausdrücklich genannten Fällen in Frage, wenn zusätzlich beschränkte Steuerpflicht nach § 98 EStG 1988 und insbesondere die dort jeweils geforderte Inlandsverknüpfung besteht. Dazu zählt, wie in gegenständlichen Fällen, die Gestellungsvergütung an ausländische Arbeitskräfteüberlassungen, soweit die Arbeitskräfte im Inland tätig sind. Bis zum 15. des Folgemonats muss die Abzugssteuer an das Betriebs- bzw Wohnsitzfinanzamt abgeführt und eine Mitteilung auf dem Formular "E19" übermittelt werden. Außerdem sind Aufzeichnungen nach § 101 Abs. 2 EStG 1988 zu führen. Unter bestimmten Voraussetzungen besteht unter genau festgelegten Voraussetzungen die Möglichkeit, beim Finanzamt Bruck Eisenstadt Oberwart (FA38) einen Bescheid zur Befreiung von der besonderen Abzugssteuer zu erhalten. In den gegenständlichen Fällen ist dies jedoch nicht durchgeführt worden. Aus den vorgenannten Gründen übernimmt die Bf. die Haftung des geschuldeten Steuerbetrages und werden die in den Rechnungen angeführten Beträge daher der Abzugssteuer unterzogen. Der Steuerabzug beträgt 20% des vollen Betrages der Einnahmen (Betriebseinnahmen). Übernimmt der Schuldner die Steuer zugunsten des Gläubigers, so ist der übernommene Betrag als Leistung des Schuldners den Einnahmen (Betriebseinnahmen) hinzuzurechnen. Der Steuerabzug ist vom Schuldner in dem Zeitpunkt vorzunehmen, in dem die Einkünfte dem Gläubiger (Steuerschuldner) zufließen. Gemäß § 99 Abs. 2 Z 1 EStG 1988 unterliegt der volle Betrag der Einnahmen (Betriebseinnahmen) oder Gewinnanteile der Abzugssteuer. Da die in den Rechnungen angeführten Beträge zur Gänze ausbezahlt wurden und die 20%ige Steuer seitens der Bf. nicht einbehalten wurde, unterliegt die vom Schuldner übernommene Abzugssteuer als weiterer Vorteil ebenfalls dem Steuerabzug und werden die ausbezahlten Beträge daher der 25%igen Abzugssteuer unterzogen! Betreffend der Haftung ergeht ein gesonderter Haftungsbescheid. | | 2010 | 2011 | 2012 | 2013 | 2014 | C D Kft. | 4.254,00 | 34.052,00 | 8.852,00 | 0,00 | 0,00 | A B d.o.o. | 0,00 | 0,00 | 168.705,00 | 232.650,00 | 75.690,00 | Abzügl. Gehälter (GPLA) | 0,00 | 0,00 | -34.596,00 | 0,00 | -30.129,00 | Lohnnebenkosten 10% gesch. | 0,00 | 0,00 | -3.460,00 | 0,00 | -3.013,00 | BMGl | 4.254,00 | 34.052,00 | 139.501,00 | 232.650,00 | 42.548,00 | Davon 25% gerundet | 1.063,00 | 8.513,00 | 34.875,00 | 58.162,00 | 10.637,00 | Abzugssteuer daher | 1.063,00 | 8.513,00 | 34.875,00 | 58.162,00 | 10.637,00 Tz 2 Honorare an Dritte Beim Konto "7541" wurden unter anderem Zahlungen an Herrn E F, Adr.3, als Aufwand geltend gemacht. Es wurden Rechnungen abwechselnd für ein Monat und für zwei Monate ausgestellt. Die Rechnungen beinhalten als Leistung "Honorare für Kundenaquisition in Bosnien Herzegowina". Näheres ist nicht angeführt. Unter Zahlungskonditionen ist bei sämtlichen Rechnungen "Bar" angeführt und sind die Zahlungen weder vom Zahlungsempfänger bestätigt noch sind andere Zahlungsnachweise in den Buchhaltungsunterlagen ersichtlich. Bei einer Vorbesprechung mit der steuerlichen Vertretung am 05.08.2015 im Beisein des Kollegen ADir. Baumgartner konnte folgendes in Erfahrung gebracht werden. Herr E ist der Bruder von Frau H. Die Firma"G" war ein Großkunde der Bf. und habe vorgehabt, den Firmensitz nach Bosnien Herzegowina zu verlegen. Dies wurde jedoch nicht durchgeführt. Somit wurde durch Herrn E versucht, andere Kunden in Bosnien Herzegowina zu gewinnen. Herr E wird ab November 2013 als Dienstnehmer bei der Bf. beschäftigt und ist seit 30.10.2013 in Österreich polizeilich gemeldet. Es wurde ersucht, aussagekräftige Unterlagen vorzulegen. Am heutigen Tage wurde das Thema angesprochen und teilte die steuerliche Vertretung mit, dass Herr H noch keine Unterlagen vorgelegt hat und sei er noch dabei, eine Auflistung der Tätigkeiten zu erstellen. Warum dies Herr H selbst durchführt und keine Unterlagen von Herrn E vorgelegt werden, ist seitens der Bp nicht erklärlich. Da bis dato keine Unterlagen vorgelegt wurden und seit dem Ersuchen bis dato bereits zwei Monate verstrichen sind, wird der Aufwand seitens der Bp nicht anerkannt. Da Herr E ein Naheverhältnis zu der Bf. begründet und nicht glaubhaft gemacht wurde, welche Leistungen Herr E tatsächlich erbracht hat und ob er die Beträge auch nachweislich vereinnahmt hat, wird seitens der Bp eine verdeckte Gewinnausschüttung angenommen. Die Kapitalertragsteuer wird von der Bf. getragen und ergeht ein gesonderter Haftungsbescheid."   | | 2011 | 2012 | 2013 | Verdeckte Gewinnausschüttung | 28.530,00 | 43.800,00 | 3.600,00 | Davon 1/3 KESt | 9.510,00 | 14.600,00 | 1.200,00 Zur Wiederaufnahme wurde im Bp-Bericht betreffend Körperschaftsteuer und Kapitalertragsteuer 2010-2013 auf Tz 2 verwiesen. Mit Bescheiden jeweils datiert vom 6.10.2015 schloss sich das Finanzamt den oa Feststellungen der Außenprüfung an, nahm die Verfahren hinsichtlich Körperschaftsteuer für die Jahre 2011-2013 wieder auf und erließ neue Bescheide betreffend Körperschaftsteuer für die Jahre 2011-2013, Haftung hinsichtlich Abzugssteuer gem. § 99 EStG 1988 für die Jahre 2010-2014 sowie Haftung für Kapitalertragsteuer für die Jahre 2011-2013. Die Bescheide betreffend Wiederaufnahme hinsichtlich Körperschaftsteuer für die Jahre 2011 bis 2013 jeweils datiert vom 06.10.2015 wurden wie folgt begründet: "Die Wiederaufnahme des Verfahrens erfolgte gem. § 303 (1) BAO aufgrund der Feststellungen der abgabenbehördlichen Prüfung, die der darüber aufgenommenen Niederschrift bzw. dem Prüfungsbericht zu entnehmen sind. Daraus ist auch die Begründung für die Abweichungen vom bisherigen im Spruch bezeichneten Bescheid zu ersehen. Die Wiederaufnahme wurde unter Abwägung von Billigkeits- und Zweckmäßigkeitsgründen (§ 20 BAO) verfügt. Im vorliegenden Fall überwiegt das Interesse an der Rechtsrichtigkeit das Interesse auf Rechtsbeständigkeit. Die steuerlichen Auswirkungen können auch nicht als bloß geringfügig angesehen werden." Mit gleichem Datum ergingen neue Sachbescheide hinsichtlich Körperschaftsteuer für die Jahre 2011 bis 2013, in welchen jeweils die Honorare an F E nicht anerkannt wurden und diese Beträge (2011 iHv € 28.530,00; 2012: iHv € 43.800,00; 2013 iHv € 3.600,00) als verdeckte Gewinnausschüttung gewinnerhöhend zugerechnet wurden. Mit Haftungsbescheiden jeweils datiert vom 06.10.2015 für die Jahre 2010 bis 2014 betreffend Abzugssteuer wurde die Bf. gem. § 100 EStG 1988 als Schuldner der Einkünfte für die Einbehaltung und Abfuhr der Abzugssteuer gem. § 99 EStG 1988 in Anspruch genommen. Die Gesamtnachforderung für die Jahre 2010 bis 2014 beträgt € 113.250,00. Begründend wurde auf den Bericht gem. § 150 BAO über das Ergebnis der Außenprüfung mit der Auftragsbuchnummer 122062/15 verwiesen. Die Haftungsbescheide betreffend Kapitalertragsteuer für den Zeitraum 2011 bis 2013 jeweils datiert vom 06.10.2015 haben folgenden Inhalt: "Aufgrund des Zuflusses von Kapitalerträgen gem. § 93 EStG 1988 an | Empfänger der Kapitalerträge (Steuerschuldner) | KESt Betrag in Euro | E F 2011 | 9.510,00 | E F 2012 | 14.600,00 | E F 2013 | 1.200,00 wird Kapitalertragsteuer geltend gemacht in der Höhe von € 25.310,00. Gemäß § 95 Abs. 1 EStG 1988 iVm § 202 BAO und § 224 BAO wird die gemäß § 95 Abs. 2 EStG 1988 zum Abzug verpflichtete Bf. zur Haftung der Kapitalertragsteuer in der Höhe von € 25.310,00 herangezogen und wird aufgefordert, diesen Betrag innerhalb eines Monats ab Zustellung dieses Bescheides zu entrichten. Personen, die nach Abgabenvorschriften für eine Abgabe haften, werden durch Geltendmachung dieser Haftung zu Gesamtschuldnern. Begründung: Gemäß § 95 Abs. 1 EStG 1988 haftet der Abzugsverpflichtete dem Bund für die Einbehaltung und Abfuhr der Kapitalertragsteuer. Gemäß § 202 Abs. 1 BAO sind Nachforderungen, wenn die Selbstberechnung einer Abgabe einem abgabenrechtlich Haftungspflichtigen obliegt, mittels Haftungsbescheides (§ 224 Abs. 1 BAO) geltend zu machen. Gemäß § 202 Abs. 2 Z 3 BAO kann die Festsetzung einer Selbstberechnungsabgabe erfolgen, wenn kein selbst berechneter Betrag bekanntgegeben wird oder wenn bei sinngemäßer Anwendung des § 303 BAO die Voraussetzungen für eine Wiederaufnahme des Verfahrens vorliegen würden. Die Geltendmachung der Haftung ist eine Ermessensentscheidung (§ 20 BAO). Sie erfolgt im Hinblick auf die Pflichtverletzung bei Einhaltung und Abfuhr der gegenständlichen Kapitalertragsteuer(n) sowie im öffentlichen Interesse an der Durchsetzung und Einbringung der Abgabe(n). Der Ermessensübung entgegenstehende Umstände oder überwiegende Billigkeitsgründe liegen nicht vor. Betreffend der weiteren Begründung wird auf den Bericht gem. § 150 BAO vom 6.10.2015 zu AB-Nr. 122062/15 verwiesen." Mit Eingaben jeweils datiert vom 09.11.2015 erhob der steuerliche Vertreter der Bf. gegen die oa Bescheide Beschwerde und führte betreffend Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich Körperschaftsteuer für die Jahre 2011 bis 2013 wie folgt aus: "Die Beschwerden richten sich gegen die Bescheide dem Grunde und der Höhe nach. Bei dem in der Niederschrift zur Betriebsprüfung ausgezahlten Honoraren handelt es sich um Tätigkeiten die Herr E F in den Jahren 2011, 2012 und 2013 aufgrund seiner Sprachkenntnisse für die Bf. im Ausland erbracht hat und sollte dabei eine betriebliche Struktur im Ausland aufgestellt werden um eventuelle Auftragsverlagerungen von großen Kunden der Bf. ins Ausland zu verhindern. Es stellten deshalb die verausgabten Beträge jedenfalls Betriebsausgaben bei der Bf. dar und ist somit eine verdeckte Gewinnausschüttung nicht anzunehmen. Bei der Stattgabe der Beschwerde würden sämtliche Kapitalerträge im Ausmaß von EUR 25.310,00 wieder gutgebracht werden und bitten wir deshalb diesen Betrag gem. § 212 a BAO auszusetzen. Eine Wiederaufnahme im Hinblick auf § 303 Abs 1 BAO ist eine Ermessensentscheidung im Sinn des § 20 BAO. Ermessensentscheidungen sind zu begründen: Die Begründung hat die für die Ermessensübung maßgeblichen Umstände der Erwägungen insoweit aufzuzeigen, als dies für die Nachprüfbarkeit des Ermessensaktes in Richtung auf seine Übereinstimmung mit dem Sinn des Gesetzes erforderlich ist. Weiters hat die Begründung, die für die Ermessensübung maßgeblichen Überlegung zu enthalten. Nur formelhaft auf den Grundsatz des Vorranges der Rechtsrichtigkeit zu verweisen, verstößt gegen die Begründungspflicht. Warum die in der Begründung ausgeführte Rechtsrichtigkeit überwiegen sollte ist nicht nachvollziehbar und überprüfbar. Wir bitten deshalb, die angesprochenen Aufhebungsbescheide bzw. die angesprochenen Wiederaufnahmebescheide für die Körperschaftsteuer 2011, Körperschaftsteuer 2012 und Körperschaftsteuer 2013 ersatzlos aufzuheben. Würde die belangte Behörde meiner Beschwerde folgen, wären somit auch die Sachbescheide außer Kraft gesetzt und würden somit folgende Abgaben gutgeschrieben werden. Körperschaftsteuer 2011 EUR 7.132,00, Körperschaftsteuer 2012 EUR 10.950,00 und Körperschaftsteuer 2013 EUR 900,00, in Summe EUR 18.982,00. " In der Beschwerde gegen die Bescheide betreffend Körperschaftsteuer für die Jahre 2011 bis 2013 wurde wie folgt ausgeführt: "Bei dem in der Niederschrift zur Betriebsprüfung ausgezahlten Honoraren handelt es sich um Tätigkeiten die Herr E F in den Jahren 2011, 2012 und 2013 aufgrund seiner Sprachkenntnisse für die H GmbH im Ausland erbracht hat und sollte dabei eine betriebliche Struktur im Ausland aufgestellt werden um eventuelle Auftragsverlagerungen von großen Kunden der Firma ***Bf1*** ins Ausland zu verhindern. Es stellten deshalb die verausgabten Beträge jedenfalls Betriebsausgaben in der Bf. dar und ist somit eine verdeckte Gewinnausschüttung nicht anzunehmen. Bei der Stattgabe der Beschwerde würden sämtliche Kapitalerträge im Ausmaß von EUR 25.310,00 wieder gutgebracht werden und bitten wir deshalb diesen Betrag gem. § 212 a BAO auszusetzen. Aufgrund der Ausführungen bitten wir den Körperschaftbescheid 2011 aufzuheben und Einkünfte aus Gewerbebetrieb für 2011 in Höhe von EUR 178.031,56, für 2012 in Höhe von EUR 136.802,56 und für 2013 in Höhe von EUR 244.857,10 festzusetzen. Sollte meiner Beschwerde stattgegeben werden, würde die festgesetzte Steuer für 2011 in Höhe von EUR 7.132,00, für 2012 in Höhe von EUR 10.950,00 und für 2013 in Höhe von EUR 900,00, somit insgesamt in Höhe von EUR 18.982,00 festgesetzt werden, sodass wir für diesen Betrag in Höhe von EUR 18.982,00 den Antrag stellen, diesen Betrag gem. § 212 a BAO auszusetzen." Die Beschwerde gegen die Haftungsbescheide betreffend Kapitalertragsteuer für die Jahre 2011 bis 2013 wurde wie folgt begründet: "Bei dem in der Niederschrift zur Betriebsprüfung ausgezahlten Honoraren handelt es sich um Tätigkeiten die Herr E F in den Jahren 2011, 2012 und 2013 aufgrund seiner Sprachkenntnisse für die H GmbH im Ausland erbracht hat und sollte dabei eine betriebliche Struktur im Ausland aufgestellt werden um eventuelle Auftragsverlagerungen von großen Kunden der Firma ***Bf1*** ins Ausland zu verhindern. Es stellten deshalb die verausgabten Beträge jedenfalls Betriebsausgaben bei der Bf. dar und ist somit eine verdeckte Gewinnausschüttung nicht anzunehmen. Bei der Stattgabe der Beschwerde würden sämtliche Kapitalerträge im Ausmaß von EUR 25.310,00 wieder gutgebucht werden und bitte deshalb diesen Betrag gem. § 212 a BAO auszusetzen." In der Beschwerde gegen den Haftungsbescheid betreffend Abzugssteuer gem. § 99 EStG 1988 wurde begründend ausgeführt: "Bei der vorangehenden Betriebsprüfung wurde festgestellt, dass für Leistungen aus Arbeitskräfteüberlassung die Abzugsteuer gem. § 99 EStG nicht einbehalten wurde. Es ist jedoch darauf zu verweisen, dass das Finanzamt festgestellt hat, dass die ausländischen Unternehmen sämtliche Beträge in den zusammenfassenden Meldungen offengelegt haben, sodass jedenfalls eine Versteuerung der Honorare im Ausland durchgeführt wurde. Zusätzlich wurde noch 25 % Abzugsteuer angesetzt und ist dies meiner Meinung nach im Hinblick auf den Einkommensteuerkommentar Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, RZ 26 im genannten Kommentar unzulässig und wird im Kommentar wie folgt ausgeführt: "Unterlässt der Abzugspflichtige den Steuerabzug und wird er zur Haftung herangezogen (§ 100 Abs 2), darf nicht von vornherein angenommen werden, dass er auch beabsichtigt die Abzugsteuer nach § 99 selbst zu tragen (vgl. Erkenntnis 26.02.1979, 1525/27, 1979, 266). Dafür bedarf es einer vertraglichen oder konkludenten Vereinbarung (vgl. Hofstätter/Reichel gem. § 99 TZ 4). Eine solche vertragliche bzw. konkludente Vereinbarung gibt es im vorliegenden Fall nicht und wäre deshalb die Abzugsteuer wie folgt festzusetzen. 2010 EUR 851,00, 2011 EUR 6.810,00, 2012 EUR 27.900,00, 2013 EUR 46.530,00 und 2014 EUR 8.510,00. Bei Stattgabe der Beschwerde würde die Abzugsteuer EUR 90.601,00 betragen, wurden jedoch vorgeschrieben EUR 113.250,00, sodass die Differenz in Höhe von EUR 22.649,00 bis zur Erledigung meiner Beschwerde gem. § 212 a BAO auszusetzen ist." Abschließend stellt der steuerliche Vertreter der Bf. einen Antrag auf Vorlage der Beschwerde an das Bundesfinanzgericht und die Durchführung einer mündlichen Verhandlung vor dem gesamten Senat. In einem ergänzenden Schriftsatz vom 16.08.2016 führte der steuerliche Vertreter betreffend Haftungsbescheid betreffend Abzugssteuer gem. § 99 EStG 1988 aus: "Der Geschäftsführer der A B GmbH in Slowenien betreut auch in Wien Kapitalgesellschaften und wurden Aufträge wie auch Rechnungen von Wien an die Bf. nach Bad M versendet. Aufgrund dieser Tatsache ist davon auszugehen, dass die A B GmbH auch in Österreich eine Betriebsstätte hatte und sind deshalb Abzugssteuern gem. § 99 EStG 1988 nicht vorzuschreiben. In der Beschwerde vom 09.11.2015 wurde vorläufig nur die 25%ige Vorschreibung bekämpft und dehnen wir die Beschwerde dahingehend aus, dass hinsichtlich der A B GmbH keine Abzugssteuer gem. § 99 EStG vorzuschreiben ist und betragen diese 20%ige Abzugssteuer für das Jahr 2012 € 26.129,80, für das Jahr 2013 € 46.530,00 und für das Jahr 2014 € 8.509,60 somit in Summe € 81.169,40…" Mit Beschwerdevorentscheidungen jeweils datiert vom 2.12.2016 wurden die Beschwerden gegen die oa Bescheide als unbegründet abgewiesen. In der gesondert zugegangenen Begründung wurde wie folgt ausgeführt: "Bei einer bei der Bf. für die Jahre 2011 bis 2013 durchgeführten Betriebsprüfung wurden unter anderem Honorare an Dritte nicht anerkannt und als verdeckte Gewinnausschüttung gewertet. Diese als Honorare bezeichneten Zahlungen erfolgten an E F mit einer Adresse in Bosnien/Herzegowina. Es erfolgte keine nähere Leistungsbeschreibung, die Zahlung erfolgte bar, es liegt keine Bestätigung des Zahlungsempfängers vor oder sind anderweitige Nachweise in den Buchhaltungsunterlagen vorhanden. Der Zahlungsempfänger E F ist der Bruder der Gesellschafterin. Gegen diese Behandlung als verdeckte Gewinnausschüttung, die daran anschließende Vorschreibung von Kapitalertragsteuer sowie die Wiederaufnahme des Verfahrens wenden sich die Beschwerden. Weiters wurde im Rahmen der Betriebsprüfung Abzugsteuer gem. § 99 EStG aufgrund der Gestellung von Arbeitskräften durch eine slowenische und eine ungarische Firma vorgeschrieben. Die Arbeitskräfte unterlagen nur einen Teil der Zeit den slowenischen Rechtsvorschriften, es fehlten Versicherungszeiten im Inland. Für diesen Zeitraum wurden Lohnzettel erstellt und dementsprechend die Abzugsteuer festgesetzt. Auch dagegen richtet sich die Beschwerde. Betreffend die Wiederaufnahme der Verfahren wird von der Bf. vorgebracht, es handle sich bei den Honoraren des E F um Ausgaben für Tätigkeiten, die er aufgrund seiner Sprachkenntnisse für die Bf. im Ausland erbracht habe. E F sollte eine betriebliche Struktur im Ausland aufstellen um eine mögliche Auftragsverlagerung von Kunden der Bf. zu verhindern. Deshalb würden diese Ausgaben jedenfalls Betriebsausgaben darstellen. Die Wiederaufnahme sei eine Ermessensentscheidung, welche zu begründen sei. Dabei seien die maßgeblichen Umstände der Erwägungen aufzuzeigen um eine Nachprüfbarkeit zu gewährleisten. Eine formelhafte Wiedergabe würde nicht ausreichen, das Überwiegen der Rechtsrichtigkeit sei nicht nachvollziehbar. Die Beschwerde gegen die Körperschaftsteuer und die Kapitalertragsteuer führen gleichlautend betreffend die Tätigkeiten des E F wie in der Beschwerde gegen die Wiederaufnahme aus. In der Beschwerde gegen den Haftungsbescheid Abzugssteuer wird ausgeführt, die ausländischen Unternehmen hätten sämtliche Beträge in den zusammenfassenden Meldungen offengelegt und somit jedenfalls eine Besteuerung im Ausland durchgeführt. Eine zusätzliche Festsetzung von Abzugssteuer in der Höhe von 25% sei mit Verweis auf Kommentarliteratur unzulässig. Der Abzugsverpflichtete habe die Steuer nicht selbst getragen und deshalb sei eine Bemessung mit 20% vorzunehmen. In der Ergänzung vom 16.08.2016 zur Beschwerde gegen die Abzugsteuer wird weiters vorgebracht, der Geschäftsführer der slowenischen Gesellschaft (A B d.o.o.) betreue auch in Wien Kapitalgesellschaften und es seien dabei von Wien Rechnungen an die Bf. versandt worden, weshalb davon auszugehen sei, dass die slowenische Gesellschaft eine Betriebsstätte in Österreich habe und schon aus diesem Grund keine Abzugsteuer festzusetzen sei. Das Finanzamt hat dazu erwogen: Wiederaufnahme des Verfahrens: Im Bericht über die Betriebsprüfung wurde die Ausübung des Ermessens unter Verweis auf die Ergebnisse der Prüfung begründet. Die Ausführung beinhaltet die gesetzlich vorgesehene Interessensabwägung nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit. Alleine die Tatsache, dass dies durch einen formelhaften Textbaustein erfolgte, ändert nichts an der rechtmäßigen Vorgangsweise der Behörde. Die Wiederaufnahme dient grundsätzlich dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung. Sie darf somit aus Ermessensüberlegungen nur ausnahmsweise unterbleiben (vgl.Ritz, BAO5, § 303 Tz 66). Es lagen keine geringen steuerlichen Auswirkungen vor (~ € 19.000), es war somit dem Prinzip der Rechtsrichtigkeit der Vorrang vor der Rechtsbeständigkeit einzuräumen und die Wiederaufnahme zu verfügen. Körperschaftsteuer und Kapitalertragsteuer: Im Bericht der Betriebsprüfung wird ausdrücklich ausgeführt weshalb es zur Beurteilung der Zahlungen an den Bruder der Gesellschafterin als verdeckte Gewinnausschüttung kam. Es lagen keinerlei tatsächliche Zahlungsnachweise vor, die Zahlungen sollen bei Beträgen von insgesamt € 75.930 in bar erfolgt sein. Es wurden trotz Aufforderung im Rahmen der Betriebsprüfung keine weiteren Unterlagen zur tatsächlichen Leistungserbringung oder den Modalitäten der Zahlungen beigebracht. Dies geschah auch in der Beschwerde nicht, das Vorbringen beschränkt sich auf die bloße Behauptung, dass E F aufgrund seiner Sprachkenntnisse Leistungen für die Bf. im Ausland zum Zwecke der Aufstellung einer betrieblichen Struktur erbracht habe, weshalb die Ausgaben als Betriebsausgaben anzuerkennen seien. Dieses Vorbringen allein, ohne weitere bereits während der Betriebsprüfung geforderter Nachweise, vermag zu keiner geänderten Beurteilung zu führen. Die Festsetzung der Kapitalertragsteuer ist eine direkte Auswirkung der Feststellung betreffend die verdeckte Gewinnausschüttung, es wird in der Beschwerde zur Kapitalertragsteuer kein zusätzliches Vorbringen erstattet. Abzugsteuer: Beschwerdegegenständlich war ursprünglich nur die Höhe der Abzugsteuer von 25%. Die Bf. verweist auf Literatur in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG-Kommentar und Hofstätter/Reichel, EStG-Kommentar, welche beide Bezug nehmen auf ein Erkenntnis des VwGH aus dem Jahr 1979 zum EStG 1972 (VwGH 1525/77). Demnach wäre bei Heranziehung zur Haftung nicht von vornherein davon auszugehen, dass der Abzugsverpflichtete auch die Abzugsteuer selbst trägt. Dazu müsste eine vertragliche oder konkludente Vereinbarung vorliegen, welche im konkreten Fall nicht gegeben wäre. Aus diesem Grund wäre die Abzugsteuer mit 20% festzusetzen. Es ist aufgrund des gesamten Verhaltens des Schuldners jedoch im vorliegenden Fall zweifelsohne davon auszugehen, dass auch die Steuer übernommen werden sollte. Dies wurde von der Betriebsprüfung im Bericht ausführlich dargestellt und es liegt somit zumindest eine konkludente Vereinbarung durch längeres Dulden (seit zumindest 2010) zur Übernahme vor (vgl. Hofstätter/Reichel, EStG, § 99 Tz 4). Das erweiterte Beschwerdevorbringen vermag nichts an der grundsätzlichen Zulässigkeit der Festsetzung von Abzugssteuer zu ändern. Ein Steuerabzug nach § 99 Abs 1 EStG hat unabhängig von einer allfälligen inländischen Betriebsstätte des beschränkt Steuerpflichtigen zu erfolgen (Rz 8009 EStR 2000). Unabhängig davon würde eine Betriebsstätte eine feste örtliche Anlage oder Einrichtung, die der Ausübung eines Betriebes dient, erfordern (§ 29 BAO). Das bloße Tätigwerden des Geschäftsführers der slowenischen Gesellschaft in Wien (Betreuung von Kapitalgesellschaften), erfüllt nicht die Voraussetzungen des § 29 BAO für eine Betriebsstätte. Im österreichischen Firmenbuch ist keine Eintragung zu einer "A B" vorhanden. Die Beschwerden waren daher im Sinne der obigen Ausführungen abzuweisen. " Mit Eingaben jeweils datiert vom 02.01.2017 stellte die steuerliche Vertretung der Bf. gegen die oa Beschwerdevorentscheidungen jeweils datiert vom 2.12.2016 einen Antrag auf Vorlage der Beschwerde an das Verwaltungsgericht und einen Antrag auf mündliche Verhandlung und Entscheidung durch den gesamten Senat. Mit Bericht vom 16. Jänner 2017 legte die belangte Behörde den Akt dem Bundesfinanzgericht zur Entscheidung vor und beantragte die Abweisung der Beschwerden. Nach Vorlage der Beschwerde an das Bundesfinanzgericht wurde mit Eingabe vom 17.07.2017 in einem Nachtrag zur Beschwerde vom 09.11.2015 gegen den Haftungsbescheid vom 06.10.2015 hinsichtlich Abzugssteuer ergänzend auf das VwGH-Erkenntnis vom 15.09.2016, 2013/15/0136 verwiesen, in dem ausgeführt wird, dass die Abzugssteuer für einen in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Überlassenden nicht mehr zu einem höheren Besteuerungsniveau führen darf, als die tarifmäßige Steuer auf die Nettoeinkünfte, die bei einem inländischen Überlasser zum Tragen kommen würde. Nachdem im vorliegenden Fall jedenfalls die Betriebsausgaben (Lohnaufwendungen) bekannt seien, sei die Möglichkeit einer Nettobesteuerung gegeben. Im Zuge des Verfahrens vor dem BFG wurde mit Vorhalt vom 24. März 2022 die Bf. aufgefordert zu nachstehendem Punkt Stellung zu nehmen: "Durch die mit dem BudgetbegleitG 2007, BGBl I 24, erfolgte Novellierung des § 99 Abs. 2 EStG 1988 wurde die bisherige Regelung zur Bruttoabzugssteuer in die Z 1 leg cit aufgenommen und in der Z 2 leg cit aus gemeinschaftsrechtlichen Gründen auch die Möglichkeit einer Netto-Abzugssteuer eröffnet. In Ihrer Eingabe vom 17.07.2017 (Nachtrag zur Beschwerde vom 09.11.2015 gegen den Haftungsbescheid vom 06.10.2015) beziehen Sie sich auf ein Erkenntnis des VwGH vom 15.09.2016, 2013/15/0136. Dieses Erkenntnis bezieht sich auf die Jahre 2000 bis 2002. Wollten Sie mit dem Hinweis auf das oa Erkenntnis auf die Nettobesteuerung gem. § 99 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 Bezug nehmen? Wenn ja, wird einerseits um Darstellung, dass die rechtlichen Voraussetzungen dieser Regelung erfüllt sind, und andererseits um eine zahlenmäßige Darstellung des Beschwerdebegehrens ersucht." Mit Eingabe vom 26. April 2022 nahm die steuerliche Vertretung der Bf. Stellung und führte dazu aus, dass es neben dem Nachtrag vom 17.07.2017 auch einen Nachtrag vom 16.08.2016 gegeben habe und dabei ausgeführt worden sei, dass nach Meinung der steuerlichen Vertretung die Fa. A B GmbH eine Betriebsstätte in Österreich habe und somit Abzugssteuern gem. § 99 EStG 1988 nicht einzubehalten sei. Hinsichtlich der Ausführungen im Vorhalt werde auf den Artikel von Kollegen Prof. Dr. Stefan Bendinger verwiesen, wo er im WT Fachjournal 01/2017 auf Seite 32 unter Punkt 7 wie folgt ausführt: "Da der ausländische Arbeitskräfteüberlasser selbst mangels inländischer Betriebsstätte weder gem. § 98 EStG noch nach DBA-rechtlichen Grundsätzen in Österreich steuerpflichtig ist (keine Betriebsstätte durch "Passivleistungen"), ist die Erhebung einer Quellensteuer auf die gesamte Gestellungsvergütung zu hoch gegriffen. Denn tatsächlich besteht die Vergütung für die Gestellung von Arbeitskräften idR maximal zur Hälfte aus Arbeitslohn und zur anderen Hälfte aus Lohnnebenkosten, Gemeinkosten und Gewinn. Der Gesetzgeber könnte das Problem lösen, indem Einkünfte aus der Gestellung von Arbeitskräften aus § 98 Abs. 1 Z 3 und § 99 Abs. 1 Z 5 EStG eliminiert werden, die Besteuerung von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit ins Inland überlassener Arbeitnehmer in § 70 EStG geregelt wird und die Steuerbemessungsgrundlage mit 50% der Gestellungsvergütung festgeschrieben wird. Eine solche Lösung ist (allerdings auf Basis des vollen Betrages der Bezüge) in § 70 Abs. 1 Z 2 EStG bereits für unselbständig tätige Schriftsteller, Vortragende, Künstler, Sportler, Artisten und Mitwirkende an Unterhaltungsdarbietungen vorgesehen. Auf diese Weise wäre auch im Verhältnis zum Ansässigkeitsstaat des Arbeitnehmers klargestellt, dass Steuersubjekt der österreichischen Abzugsteuer der überlassene Arbeitnehmer und nicht der ausländische Arbeitskräfteüberlasser ist." Hinsichtlich des Schreibens vom 16.08.2016 betreffend Betriebsstätte der A B GmbH in Österreich ist ein Einbehalt im Sinne des § 99 EStG rechtswidrig." Im Zuge der mündlichen Verhandlung wurde am 3. August 2022 ergänzend vorgebracht: Betreffend Honorare an den Bruder: Der steuerliche Vertreter brachte vor, dass F E im Finanzstrafverfahren der Bf. als Zeuge einvernommen worden sei und es eine schriftliche Stellungnahme gegeben habe. Nach den Angaben des K H sollte Herr E in Bosnien versuchen, eine weitere Betriebsstätte der Bf. aufzubauen, damit in Bosnien verschiedene Nacharbeiten kostengünstiger produziert werden können. Das sei letztendlich aber nicht erfolgreich gewesen. Herr E sei dann in Österreich als Dienstnehmer bei der Bf. eingetreten. Mit Herrn E habe es für seine Aufgaben in Bosnien nur eine mündliche Beauftragung gegeben. Auf Vorhalt von R2, dass im Akt Rechnungen des Herrn E über die Honorare aufliegen würden, aber ohne Bestätigung, dass Zahlungen erhalten worden seien, erwiderte Herr H, dass Herr E in der Zeugenaussage bestätigt habe, die Zahlungen erhalten zu haben. Zum Akt genommen wurden eine schriftliche Stellungnahme des Herrn E als Zeuge vom 12.6.2020 im Finanzstrafverfahren und eine Zusammenstellung der Aufgaben des Herrn E vom 10.12.2015, verfasst von Herrn H. Der steuerliche Vertreter bringt vor, dass die Fa. G 50 bis 60% des Umsatzes der Bf. ausmache. Die Androhung der Fa. G, die Produktion zu verlagern, sei der Hintergrund gewesen, dass die Bf. versucht hätte, die Produktion nach Bosnien zu verlagern. Über Befragen des Vertreters des Finanzamtes gibt Herr H an: Über die Tätigkeit von Herrn E habe es keinerlei schriftlichen Dokumentationen gegeben. Es sei alles nur mündlich besprochen worden. Er sei mit seiner Frau persönlich nach Bosnien gereist, um sich Produktionshallen anzusehen, die in Frage gekommen wären. Diese Hallen hätten aber renoviert werden müssen, das wäre wirtschaftlich nicht vernünftig gewesen. Fotos hätten sie davon keine gemacht. Die Rechnungen des Herrn E habe dieser wahrscheinlich bei der Bf. im Büro selbst geschrieben. Er habe Tankrechnungen und Restaurantrechnungen gebracht. Letztlich sei aber eine Pauschale verrechnet worden, in denen diese Aufwendungen enthalten gewesen seien. Es habe sich um banale Beträge gehandelt. Er könne nicht sagen, ob sie diese Rechnungen aufgehoben haben. Auf die Frage des Vertreters des Finanzamtes, dass in den Rechnungen "Kundenakquisition" angeführt sei, aber so wie es jetzt geschildert worden sei, habe es auch andere Tätigkeiten gegeben, führte der steuerliche Vertreter aus, dass die Kundenakquisition nur ein Teilbereich gewesen sei. Auf Befragen des Beisitzers gab Herr H an, dass er nicht sagen könne, ob Herr E die erhaltenen Honorare damals in Bosnien versteuert habe. Betreffend Arbeitskräftegestellung wurde ergänzend ausgeführt: Der steuerliche Vertreter zitiert aus Bendlinger, Int. Steuerrecht, S. 291, RZ 241: "Sollte die Arbeitskräftegestellung über eine inländische Betriebstätte des ausländischen Gestellers erfolgen, so wird bei Anwendbarkeit eines abkommens- oder unionsrechtlichen Diskriminierungsverbotes die Abzugsbesteuerung unterbleiben können…" Ebenfalls zitiert wird das VwGH-Erkenntnis vom 23.4.2021, Ra 2020/13/0089: "70% ist Gestellungsentgelt und 30% wären unbesteuert zu belassen". Die Fa. B habe in Wien ihren Geschäftssitz und sei im Firmenbuch seit 19.3.2010 eingetragen. Der genaue Firmenwortlaut sei B J GmbH, Adresse 4. Auf den gegenständlichen Rechnungen sei die österreichische Mailadresse angeführt. Es sei keine Abzugssteuer festzusetzen, weil sonst eine Betriebsstättendiskriminierung vorliegen würde. Es sei keine Abzugssteuer bei der Auszahlung an die Gestellungsfirmen einbehalten worden, weil die Bf. der Meinung war, dass dies nicht erforderlich sei. Es sei nie vereinbart gewesen, dass die Bf. die Abzugssteuer übernimmt. Die Fa. B sei von der Rechtsanwältin der Bf. mit Schreiben vom 29.8.2016 aufgefordert worden, betreffend Arbeitskräfteüberlassung die beiliegenden Erklärungen samt Ansässigkeitsbestätigungen der slowenischen Steuerverwaltung zu übermitteln. Die Fa. B habe jedoch nie geantwortet. Für die Fa. C gab es keine solche Aufforderung. Der Vertreter des Finanzamtes brachte vor, dass dieses Schreiben an die Fa. B keine Rückforderung der Abzugssteuer sei, sondern es gehe um die Ansässigkeitsbestätigungen. Daher würde sich daran nichts ändern, dass von der Bf. die Abzugssteuer dauerhaft übernommen worden sei. Eine Betriebsstätte der Fa. B sei von der Bf. durch den Hinweis auf den Firmenbuchauszug einer Firma, die ebenfalls B im Firmennamen trägt, nicht nachgewiesen worden. Herr H erwidert, dass eine Betriebsstätte der Fa. B in Österreich vorliegen würde, weil ja über den Standort in Wien der gesamte Mailverkehr mit der Fa. B jahrelang abgewickelt worden sei. Über Befragen der Vorsitzenden hinsichtlich Nettobesteuerung, beantragte der steuerliche Vertreter in eventu, eine Besteuerung von 70% lt. VwGH vorzunehmen bzw. von 50% lt. Literaturmeinung. In der mündlichen Verhandlung wurden nachstehende Schriftstücke vorgelegt: 1.) Zeugenaussage des Herrn F E vom 12. Juni 2020 Gegenstand der schriftlichen Zeugenbefragung war die Geschäftsbeziehung des F E zu K H bzw. zur H GmbH in den Jahren 2011 bis 2013. "a. Seit wann kennen Sie Herrn K H bzw auf welche Weise sind Sie mit ihm bzw. der Fa. H GmbH in Kontakt getreten? 1996 Persönlicher Kontakt bei der Hochzeit mit meiner Schwester b. Von der H GmbH wurden im Rahmen der Buchhaltung ua Zahlungen an Sie als Aufwendungen geltend gemacht. In diesem Zusammenhang finden Sie in den Beilagen exemplarisch einige Rechnungen: Welche Leistungen Ihrerseits liegen diesen Rechnungen jeweils zugrunde? Durch den Mitbewerb der Bf. wurden diesen die Aufgabe gestellt in Niedriglohnländern Fertigungen aufzubauen. c. Auf den Rechnungen scheint als Leistungsinhalt "Kundenaquisition in Bosnien Herzegowina" auf. Um welche Kunden hat es sich gehandelt? Führen Sie im Rahmen Ihrer Beantwortung Details zu den jeweiligen Leistungen an. Findung von möglichen Produktionsstätten, Fertigungsmöglichkeiten, Lieferantenfindung im Bereich von Werkzeugbau Karton-, Paletten-, Transportmöglichkeiten; mögliche Mitarbeiter d. Wie erfolgte die Bezahlung der von Ihnen gelegten Rechnungen? Barzahlung aus der Firmenkassa in den Büroräumen der Bf. (damals hatte ich noch kein Konto in Österreich) e. Können Sie für die Zahlungen Empfangsbestätigungen bzw andere Nachweise übermitteln? Ich kann persönlich den Erhalt der Rechnungsbeträge in den jeweils angegebenen Summen bestätigen" 2.) Schreiben vom 10.12.2015 verfasst von K H Betrifft: Aufgaben von F E als selbständiger Mitarbeiter für den Zeitraum vom 01.04.2011 bis 31.12.2013 "Folgende Aufgaben haben wir mit Ihnen besprochen und vereinbart, welche Sie als Selbständiger Mitarbeiter für den Zeitraum vom 01.04.2011 bis 31.12.2013 gegen den Erhalt von einer Honorarnote zu erfüllen haben. "1) Für die von uns angenommen Aufträge zur Fertigung von dem Artikel M Ausgießer, welchen wir in einer Stückzahl von 1.1 Mio Stück im Spritzgießverfahren in Österreich an dem Standort NO zu fertigen haben, benötigen wir eine Kostengünstige Möglichkeit die Teile Einzelstück weise in einen Kunststoffbeutel zu verpacken und diesen mit einem Aufkleber zu versehen. 2) Für die von uns angenommenen Aufträge zur Fertigung von dem Artikel Scheibenkratzer und Scheibenwischer für die Fa. L von 0,15 -0,25 Mio Stück bestimmt für den Endkunden Hofer und Aldi. Diese welche haben wir Spitzgießverfahren in Österreich an dem Standort NO zu fertigen, benötigen aber eine Kostengünstige Möglichkeit dieses aus 3 Einzelteilen bestehendes Produkt zu Montieren und 1 bis 2 Stk Fertigprodukte pro Verpackung in ein Tiefziehverpackung Ein zu schweißen. Die Maschinellen Einrichtung zu Verschweißung wird von der Fa. L Beigestellt. 3) Für die von uns angenommenen Aufträge zur Fertigung von dem Artikel für die Fa. G Fahrzeugteile welchen wir im Spritzgießverfahren in Österreich an dem Standort NO nicht mehr wettbewerbsfähig erzeugen können, benötigen wir eine kostengünstige Möglichkeit die Teile in Zentralbosnien mit günstigen Lohnkosten zu erzeugen. 4) Wenn Punkte 1 bis 3 umgesetzt sind, wird angestrebt den Standort in Bosnien zu bewerben und diesen als attraktiven kostengünstigen Produktion Standort zu bewerben und diesen für die Firmen Q welche bereits in T (Bosnien) tätig ist Lohnaufträge im Bereich Produktmontagen zu bewerkstelligen. 5) Weiters sollte die Möglichkeit Werkzeugbau in Zusammenarbeit mit der bereits bestehen Firma R in Sarajevo beworben werden. Trotz aller Bemühungen von Herrn F E in Bosnien, einen Standort für die Durchführung und Umsetzung ausfindig zu machen, Spedition für den Transport der Artikel ausfindig zu machen, mögliche Mitarbeiter zu finden und unseren persönlichen Bemühungen mit der Zollbehörde in Wr. Neustadt den Aus und Einfuhr der Ware zu regeln. Mussten wir zur Kenntnis nehmen das die Marketingabteilung der Firma M dazu entschlossen hat den Produktionsauftrag nach einer Stückzahl von 0,3 Mio Stk zu stornieren. Das Fa. L die bereits positionierte Bestellungen im Jänner 2013 stornierte. Die Fa. G aufgrund der Produktionskosten selbst in Rumänien tätig wurde. Und die bei uns zur Produktion übergebenen Werkzeuge abgezogen und verlangert hat. Da die unter Punkt 1 bis 3 angeführten Aufgaben den wesentlichen Grundstein für den Start und Aufbau für den Standort in Bosnien bilden sollten und diese durch den Endkunden nicht unterstützt wurden, haben wir uns als Fa. H entschlossen diesen Schritt vorerst einzustellen nicht weiter zu verfolgen. Da wir Herr E F als sehr bemühten Selbständigen Menschen kennen lernen durften, haben wir uns entschlossen, Ihn als Mitarbeiter an dem Standort in Österreich ein zu setzen." 3.) Schreiben der Rechtsanwälte Stolitzka & Partner OG vom 20.08.2016 an Fa. A B "... Betreffend die gegenständliche Überlassung der Leiharbeiter […] durch Ihre Firma an unsere Klientin haben Sie von unserer Klientin die vereinbarten Honorare erhalten und diese auch der slowenischen Steuerverwaltung mit zusammenfassenden Meldungen mitgeteilt. Im Sinne der Entlastungsverordnung zum Doppelbesteuerungsabkommen zwischen Österreich und Slowenien sind von Ihrem Unternehmen für die Jahre 2012, 2013 und 2014 die beiliegenden Erklärungen jeweils firmenmäßig auf Seite 1 zu unterfertigen und jeweils auf Seite 2 die Ansässigkeitsbestätigung der slowenischen Steuerverwaltung einzuholen. Der Geschäftsführer unserer Klientin, Herr K H, hat Ihnen diese Erklärungen mit der Aufforderung zur firmenmäßigen Unterfertigung und Einholung der Ansässigkeitsbestätigungen bereits vor Monaten übermittelt, von Ihnen jedoch keinerlei Reaktion erhalten. Wenn diese Erklärungen nicht umgehend von Ihnen unterfertigt samt Ansässigkeitsbestätigungen an uns übermittelt werden, entsteht unserer Klientin ein Schaden von über EUR 100.000,00 aufgrund der Steuern, die dann von unserer Klientin mangels dieser Erklärungen an die österreichischen Finanzbehörden abzuführen sind. Das diesbezügliche Verfahren läuft bereits, so dass Gefahr in Verzug besteht. Wir fordern Sie letztmalig auf, die für die A B firmenmäßig gefertigten beiliegenden Erklärungen samt Ansässigkeitsbestätigungen der slowenischen Steuerverwaltung bis spätestens 13.09.2016 an uns zu übermitteln ..." Das Schreiben ist an die slowenische Adresse der Fa. A B d.o.o. gerichtet. II. Das Bundesfinanzgericht hat erwogen: I. Wiederaufnahme der Verfahren hinsichtlich Körperschaftsteuer für die Jahre 2011 bis 2013 Die Neufassung der §§ 303 und 305 BAO tritt nach § 323 Abs. 37 BAO mit 1. Jänner 2014 in Kraft und ist, soweit sie Beschwerden betreffen, auch auf alle an diesem Tag unerledigten Berufungen und Devolutionsanträge anzuwenden. § 303 Abs. 1 BAO lautet nunmehr: "Ein durch Bescheid abgeschlossenes Verfahren kann gemäß § 303 Abs. 1 BAO idF FVwGG 2012, BGBl I 2013/14 auf Antrag einer Partei oder von Amts wegen wiederaufgenommen werden, wenn a) der Bescheid durch eine gerichtlich strafbare Tat herbeigeführt oder sonst wie erschlichen worden ist, oder b) Tatsachen oder Beweismittel im abgeschlossenen Verfahren neu hervorgekommen sind, oder c) der Bescheid von Vorfragen (§ 116) abhängig war und nachträglich über die Vorfrage von der Verwaltungsbehörde bzw. dem Gericht in wesentlichen Punkten anders entschieden worden ist, und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte." Ziel der Wiederaufnahme ist ein insgesamt rechtmäßiges Ergebnis (s.Ritz, BAO6, § 303 Tz 4 mwN). Gemäß § 93 Abs. 2 BAO hat jeder Bescheid den Spruch, der über die Hauptfrage der in Verhandlung stehenden Angelegenheit zu entscheiden hat, zu enthalten. Es bedarf daher im Bescheidspruch der ausdrücklichen Feststellung jenes gesetzlichen Tatbestandes, auf den ein die Wiederaufnahme eines rechtskräftig abgeschlossenen Verfahrens verfügender Bescheid gestützt wird. Der Spruch eines die Wiederaufnahme verfügenden Bescheides hat daher grundsätzlich den maßgebenden Wiederaufnahmetatbestand anzuführen. Ein Spruch, der sich auf die bloße Zitierung des § 303 Abs. 4 BAO beschränkt hat, wird diesen Anforderungen nicht gerecht. Dabei darf allerdings nicht übersehen werden, dass einen Bescheid Spruch und Begründung ausmachen und die Begründung dann, wenn der Spruch für sich allein Zweifel an seinem Inhalt offenlässt, als Auslegungsbehelf des Spruches herangezogen werden kann. Zusätzlich kann in der Begründung des Wiederaufnahmebescheides auch auf die der Partei zugegangenen Schriftstücke Bezug genommen werden. So ist auch ein Verweis auf den Betriebsprüfungsbericht zulässig. Wird also in der Begründung auf den Bericht der Außenprüfung als Grundlage für die die Wiederaufnahme verfügenden Bescheide verwiesen, so ist dies ausreichend, wenn der für die Wiederaufnahme der Verfahren maßgebliche gesetzliche Wiederaufnahmetatbestand diesem zu entnehmen ist. (Vgl. VwGH vom 20.6.1990, 90/16/0003, VwGH vom 12.6.1991, 90/13/0027, VwGH vom 21.6.1994, 91/14/0165, VwGH vom 22.11.2012, 2012/15/0172, und Ritz BAO5, TZ 2 zu § 307). Es ist somit ausreichend und nicht rechtswidrig, in der Begründung eines Bescheides auf die der Partei zugegangenen Schriftstücke Bezug zu nehmen, und auch ein Verweis auf den Betriebsprüfungsbericht ist zulässig. Tatsachen im Sinne des § 303 BAO sind ausschließlich mit dem Sachverhalt des abgeschlossenen Verfahrens zusammenhängende tatsächliche Umstände, also Sachverhaltselemente, die bei einer entsprechenden Berücksichtigung zu einem anderen Ergebnis geführt hätten, wie etwa Zustände, Vorgänge, Beziehungen und Eigenschaften. Neue Erkenntnisse in Bezug auf die rechtliche Beurteilung solcher Sachverhaltselemente - auch wenn diese späteren rechtlichen Erkenntnisse (neuen Beurteilungskriterien) durch die Änderung der Verwaltungspraxis oder der Rechtsprechung gewonnen werden - sind keine derartigen Tatsachen (vgl. VwGH vom 26.2.2013, 2010/15/0064). In der Beschwerde gegen die Wiederaufnahme der Verfahren hinsichtlich Körperschaftsteuer für die Jahre 2011 bis 2013 wird im Wesentlichen vorgebracht, dass Ermessensentscheidungen zu begründen seien und die für die Ermessensübung maßgeblichen Überlegungen zu enthalten haben. Nur formelhaft auf den Grundsatz des Vorranges der Rechtsrichtigkeit zu verweisen, würde gegen die Begründungspflicht verstoßen. Nach Ansicht des BFG ist dem entgegenzuhalten, dass bei der Wiederaufnahme des Verfahrens zwischen der Rechtsfrage, ob der Tatbestand eines Wiederaufnahmegrundes gegeben ist, und der Frage der Durchführung der Wiederaufnahme, die im Ermessen der Behörde liegt, zu unterscheiden ist. Erst dann, wenn die Rechtsfrage dahingehend geklärt ist, dass ein Wiederaufnahmegrund tatsächlich gegeben ist, hat die Abgabenbehörde in Ausübung des ihr zustehenden Ermessens zu entscheiden, ob die amtliche Wiederaufnahme zu verfügen ist. Dabei ist im Sinne des § 20 BAO Ermessen auszuüben. (vgl. VwGH vom 24.6.2009, 2007/15/0045, VwGH vom 18.12.2008, 2006/15/0011). Im vorliegenden Fall wurde im BP-Bericht vom 06.10.2015 unter dem Punkt Wiederaufnahme des Verfahrens gem. § 303 Abs. 4 BAO hinsichtlich Kapitalertragsteuer und Körperschaftsteuer 2010-2013 (wohl richtig 2011-2013) auf Tz 2 "Honorare an Dritte" verwiesen. Der Hinweis auf einzelne Textziffern im Zusammenhang mit der amtswegigen Wiederaufnahme des Verfahrens lässt im Regelfall den Schluss zu, dass das Finanzamt die Wiederaufnahme auf den Neuerungstatbestand gestützt hat und die in den einzelnen Textziffern getroffenen Prüfungsfeststellungen jenen Tatsachenkomplex bilden, der nach Ansicht des Finanzamtes im Zuge der Prüfung neu hervorgekommen ist. (vgl. VwGH vom 3.3.2009, 2008/15/0327, 28.2.2012, 2008/15/0005). Im gegenständlichen Fall ist im Zuge der Außenprüfung neu hervorgekommen, dass die tatsächliche Leistungserbringung und auch die tatsächliche Vereinnahmung der in den Rechnungen ausgewiesenen Beträge als Honorare für "Kundenaquisition in Bosnien Herzegowina" durch Herrn E F nicht nachgewiesen bzw. nicht glaubhaft gemacht werden konnten. Damit war das Finanzamt berechtigt, die Verfahren betreffend Körperschaftsteuer für die Jahre 2011 bis 2013 wiederaufzunehmen, und in der Folge ist die Frage der Ermessensübung durch das Finanzamt zu prüfen.