BFG RV/7104754/2019

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch die Senatsvorsitzende Mag. Ilse Rauhofer, die Richterin Mag. Diana Sammer sowie die fachkundigen Laienrichter KomzlR. Christian Gerzabek und Alexander Kuba in der Beschwerdesache ***Bf1***, ***Bf1-Adr***, vertreten durch ARNOLD Rechtsanwälte GmbH, Wipplingerstraße 10, 1010 Wien, über die Beschwerde vom 14. Juni 2019 gegen die Bescheide des Finanzamtes für Gebühren, Verkehrsteuern und Glücksspiel (nunmehr Finanzamt Österreich) vom 15. April 2019 und 17. April 2019 betreffend Glücksspielabgabe 01/2014 bis 12/2014, 01/2015 bis 12/2015, 01/2016 bis 12/2016, 01/2017 bis 02/2017, 05/2017 bis 12/2017, 01/2018 bis 12/2018 , Steuernummer ***BF1StNr1***, nach Durchführung einer mündlichen Verhandlung am 12. Juli 2022, zu Recht erkannt: I. Der Beschwerde gegen die Abgabenbescheide betreffend Glücksspielabgabe für die Zeiträume 01/2014 bis 12/2014, 01/2015 bis 12/2015, 01/2016 bis 12/2016, 01/2017 bis 02/2017, 05/2017 bis 12/2017, 01/2018 bis 12/2018 wird teilweise Folge gegeben und werden die angefochtenen Bescheide gemäß § 279 BAO hinsichtlich der Bemessungsgrundlage und der Höhe der festgesetzten Glücksspielabgabe auf die in den Entscheidungsgründen unter Punkt 4.2. angeführten Abgabenbeträge reduziert. Die Höhe der Bemessungsgrundlagen und die Höhe der festgesetzten Abgaben für die einzelnen Monate sind der in Punkt 4.2. enthaltenen Tabelle zu entnehmen und bilden einen Bestandteil des Spruches dieses Erkenntnisses. II. Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig. Entscheidungsgründe Verfahrensgang Selbstberechnung der Glückspielabgabe und Antrag auf bescheidmäßige Festsetzung Die beschwerdeführende Gesellschaft ***Bf1***(in der Folge kurz: Bf.) führte Berechnungen der Glückspielabgabe für die Zeiträume Jänner 2014 bis Februar 2017 sowie Mai 2017 bis Dezember 2018 durch und meldete die Höhe der Glückspielabgabe elektronisch jeweils mit EUR 0,00 (mittels Formular Gsp-50). Mittels zu sämtlichen Monaten erfolgten Offenlegungsschreiben gab sie die (denkbare) Bemessungsgrundlage der belangten Behörde bekannt und stellte gleichzeitig sie den Antrag auf bescheidmäßige Festsetzung der Glückspielabgabe gemäß § 201 Abs. 3 Z 1 BAO für diese Monate. Die Bf. führte in diesen Offenlegungsschreiben unter anderem aus, dass in der Berechnung jene Bruttoroherträge aus dem Bereich Gaming enthalten seien, die von Kunden erzielt worden seien, die sich mit einer österreichischen Adresse bei ***Bf1*** registriert haben. Die Meldung der Glückspielabgabe mit EUR 0,00 begründete die Bf. damit, dass es weder für die Abgabenbehörde noch für den Abgabepflichtigen objektiv möglich sei in Bezug auf die Glückspielabgabe gemäß § 57 Abs. 2 GSpG das wesentliche Tatbestandselement, nämlich die "Teilnahme vom Inland aus", zu ermitteln. Daraus ergäben sich erhebliche verfassungsrechtliche Bedenken. Darüber hinaus sei eine Schätzung hinsichtlich des Vorliegens oder Nicht-Vorliegens der Tatbestandsvoraussetzung einer Abgabe unzulässig. Zudem werde das Wesen einer Selbstberechnungsabgabe ad absurdum geführt, wenn die Selbstberechnung von vornherein nicht möglich sei. Glücksspielabgabenbescheide Mit Bescheiden jeweils vom 15.4.2019 und 17.4.2019 setzte die belangte Behörde gegenüber der Bf. gemäß § 201 BAO die Glückspielabgabe gemäß § 57 Abs. 2 GSpG für die Monate Jänner 2014 bis Februar 2017 sowie Mai 2017 bis Dezember 2018 mit 40 % von den um die gesetzliche Umsatzsteuer verminderten Jahresbruttospieleinnahmen fest. | Zeitraum | Bemessungsgrundlage in € | Glückspielabgabe in € | Jänner 2014 | 1.204.447,36 | 481.778,94 | Februar 2014 | 1.025.425,63 | 410.170,25 | März 2014 | 1.102.582,43 | 441.032,97 | April 2014 | 1.171.569,75 | 468.627,90 | Mai 2014 | 1.204.809,61 | 481.923,84 | Juni 2014 | 1.181.499,02 | 472.599,61 | Juli 2014 | 1.171.418,87 | 468.567,55 | August 2014 | 1.043.638,20 | 417.455,28 | September 2014 | 1.195.022,84 | 478.009,14 | Oktober 2014 | 1.143.030,91 | 457.212,36 | November 2014 | 1.014.261,17 | 405.704,47 | Dezember 2014 | 1.060.718,96 | 424.287,58 | Zeitraum | Bemessungsgrundlage in € | Glückspielabgabe in € | Jänner 2015 | 1.174.622,00 | 469.848,80 | Februar 2015 | 986.322,00 | 394.528,80 | März 2015 | 1.161.510,00 | 464.604,00 | April 2015 | 987.698,00 | 395.079,20 | Mai 2015 | 1.196.246,00 | 478.498,40 | Juni 2015 | 1.191.908,00 | 476.763,20 | Juli 2015 | 691.378,00 | 276.551,20 | August 2015 | 1.701.401,00 | 680.560,40 | September 2015 | 1.155.465,00 | 462.186,00 | Oktober 2015 | 1.163.904,00 | 465.561,60 | November 2015 | 1.401.579,00 | 560.631,60 | Dezember 2015 | 1.388.469,00 | 555.387,60 | Zeitraum | Bemessungsgrundlage in € | Glückspielabgabe in € | Jänner 2016 | 1.253.806,00 | 501.522,40 | Februar 2016 | 1.270.091,00 | 508.036,40 | März 2016 | 1.343.965,00 | 537.586,00 | April 2016 | 1.469.597,00 | 587.838,80 | Mai 2016 | 1.295.501,00 | 518.200,40 | Juni 2016 | 1.759.486,00 | 703.794,40 | Juli 2016 | 1.672.738,00 | 669.095,20 | August 2016 | 1.706.774,00 | 682.709,60 | September 2016 | 1.725.868,00 | 690.347,20 | Oktober 2016 | 1.641.340,00 | 656.536,00 | November 2016 | 1.692.495,92 | 676.998,37 | Dezember 2016 | 1.985.090,38 | 794.036,15 | Zeitraum | Bemessungsgrundlage in € | Glückspielabgabe in € | Jänner 2017 | 1.795.075,04 | 718.030,02 | Februar 2017 | 1.921.085,94 | 768.434,38 | Mai 2017 | 2.107.745,37 | 843.098,15 | Juni 2017 | 2.379.346,47 | 951.738,59 | Juli 2017 | 2.326.614,80 | 930.645,92 | August 2017 | 2.184.814,12 | 873.925,65 | September 2017 | 2.897.284,51 | 1.158.913,80 | Oktober 2017 | 2.877.566,47 | 1.151.026,59 | November 2017 | 2.539.805,16 | 1.015.922,06 | Dezember 2017 | 3.469.530,91 | 1.387.812,36 | Zeitraum | Bemessungsgrundlage in € | Glückspielabgabe in € | Jänner 2018 | 2.944.261,50 | 1.177.704,60 | Februar 2018 | 2.697.419,20 | 1.078.967,68 | März 2018 | 3.474.787,83 | 1.389.915,13 | April 2018 | 3.137.302,80 | 1.254.921,12 | Mai 2018 | 2.738.147,61 | 1.095.259,04 | Juni 2018 | 4.183.624,81 | 1.673.449,92 | Juli 2018 | 4.188.412,86 | 1.675.365,14 | August 2018 | 3.847.370,66 | 1.538.948,26 | September 2018 | 3.769.675,28 | 1.507.870,11 | Oktober 2018 | 3.934.417,36 | 1.573.766,94 | November 2018 | 3.741.392,08 | 1.496.556,83 | Dezember 2018 | 4.259.677,48 | 1.703.870,99 In der jeweils gesondert zu 1-12/2014, 1-12/2015, 1-12/2016, 1-2/2017, 5-12/2017, 1-12/2018 ergangenen Bescheidbegründung wurde wie folgt ausgeführt: "Die Festsetzung erfolgte laut dem im Offenlegungsschreiben gestellten Antrag gemäß § 201 Abs. 3 Z 1 BAO, weil der Antrag auf Festsetzung binnen einer Frist von einem Monat ab Bekanntgabe des selbstberechneten Betrages eingebracht wurde und sich die Selbstberechnung als nicht richtig erweist. Die Festsetzung liegt nicht im Ermessen der Abgabenbehörde. Gemäß § 57 Abs. 1 GSpG unterliegen Ausspielungen, an denen die Teilnahme vom Inland aus erfolgt, einer Glückspielabgabe. Gemäß § 57 Abs. 2 GSpG beträgt die Glückspielabgabe für Ausspielungen gemäß § 12a GSpG (elektronische Lotterien), an denen die Teilnahme vom Inland aus erfolt und die nicht über Video-Lotterie-Terminals im Sinne des § 12a Abs. 2 GSpG durchgeführt werden, 40 vH der Jahresbruttospieleinnahmen. Gemäß § 57 Abs. 5 GSpG sind die Jahresbruttospieleinnahmen die Einsätze abzüglich der ausgezahlten Gewinne eines Kalenderjahres. Abrechnungszeitraum ist der Kalendermonat. Gemäß § 59 Abs. 2 Z 1 GSpG sind Schuldner bei einer Abgabenpflicht gemäß § 57 GSpG - bei Fehlen eines Berechtigungsverhältnisses - der Vertragspartner des Spielteilnehmers, der Veranstalter der Ausspielung sowie der Vermittler (Abs. 5) zur ungeteilten Hand. Als Vermittlung gelten jedenfalls die Annahme und die Weiterleitung von Spieleinsätzen oder -gewinnen sowie die Mitwirkung am Zustandekommen des Glücksspielvertrages auf andere Art und Weise. Zur Nutzung des Spielangebotes muss sich der Kunde auf der Website der Abgabepflichtigen registrieren. Hierbei hat der Teilnehmer seine persönlichen Daten (Vor- und Zuname, Wohnadresse, Geburtsdatum, E-Mail-Adresse etc.) richtig und vollständig bekanntzugeben und ist verpflichtet, allfällige Änderungen mitzuteilen. Die Abgabepflichtige mit Sitz Gibraltar betreibt eine Online-Glücksspielplattform unter der Internetadresse https://***2***/. Sie verfügt über keine Konzession nach § 14 GSpG. Auf der genannten Plattform erfolgten im Zeitraum 2014 zahlreiche Teilnahmen an Ausspielungen vom Inland (Österreich) aus. Die Spielteilnahme erfolgte unmittelbar durch den Spieler über elektronische Medien, die Entscheidung über das Spielergebnis wurde zentralseitig herbeigeführt und wurde über elektronische Medien zur Verfügung gestellt. Die Abgabepflichtige legte monatlich im ZR […] die Bemessungsgrundlagen für gegenständliche Monate offen. Diese Bemessungsgrundlagen basieren auf jenen Umsätze, welche von Kunden erzielt wurden, die mit einer österreichischen Wohnadresse auf der Glücksspielplattform registriert sind. Es wurde jeweils ein Antrag auf Festsetzung der Glücksspielabgabe gem. § 201 Abs. 3 Z 1 BAO gestellt. Eine Selbstberechnung der Glücksspielabgabe wurde elektronisch über FinanzOnline mit "Null" übermittelt. Gemäß § 166 BAO kommt als Beweismittel im Abgabenverfahren alles in Betracht, was zur Feststellung des maßgebenden Sachverhaltes geeignet und nach Lage des einzelnen Falles zweckdienlich ist. Gemäß § 167 Abs. 2 BAO hat die Abgabenbehörde unter sorgfältiger Berücksichtigung der Ergebnisse des Abgabenverfahrens nach freier Überzeugung zu beurteilen, ob eine Tatsache als erwiesen anzunehmen ist oder nicht. Ob die Teilnahme an einer Ausspielung vom Inland aus erfolgt, ist ein als Ergebnis der Beweiswürdigung festzustellender Sachverhalt, der den zur Abgabepflicht führenden Tatbestand verwirklicht, demnach eine die Bemessungsgrundlage bedingende Tatsache, die einer Schätzung grundsätzlich nicht zugänglich ist (vgl. auch Fellner, Stempel- und Rechtsgebühren I10, § 33 TP 17 GebG Rz 7 sowie VwGH vom 20.11.2014, 2013/16/0085). Der VwGH hat dazu in seinem Erkenntnis vom 20.11.2014, 2013/16/0085, ausgesprochen, dass bei dieser Sachverhaltsfeststellung sowohl die Registrierung des "Users" mit einer inländischen Wohnanschrift als auch die Zuordnung der Wette zu einer "inländischen IP-Adresse" ein Indiz dafür sind, dass sich der Wettteilnehmer dabei im Inland befunden hat. Das Bundesfinanzgericht hat in seinen Erkenntnissen vom 08.05.2017, RV/7100024/2014, vom 28.06.2017, RV/7104383/2015; vom 21.08.2017, RV/7100702/2016; vom 16.02.2018, RV/7104387/2015; vom 28.03.2018, RV/7105344/2017; vom 04.04.2018, RV/7105345/2017; vom 04.04.2018, RV/7104839/2017; vom 25.04.2018, RV/7104384/2015; vom 25.04.2018, RV/7104385/2015; und vom 25.04.2018, RV/7104386/2015, die Zulässigkeit der Feststellung der Teilnahme vom Inland aus und daher die Festsetzung der Abgabe unter Heranziehung der Bemessungsgrundlage auf Basis der Teilnahmen von mit einer österreichischen Adresse registrierten Kunden bestätigt. Die gegenständlichen Festsetzungen erfolgen anhand der offengelegten Bemessungsgrundlagen auf Basis jener Umsätze, welche von Kunden erzielt wurden, die mit einer österreichischen Wohnadresse auf der Glücksspielplattform registriert sind. Im Rahmen der Beweiswürdigung stellte die Abgabenbehörde, der genannten Rechtsprechung entsprechend, fest, dass in diesen Fällen vom Inland aus an Ausspielungen teilgenommen wurde. Der VwGH hat im oben zitierten Erkenntnis ausgeführt, dass einem solchen Indiz zwar für konkrete Fälle durchaus entgegengetreten werden kann, doch müssen dazu konkrete diesem Beweisergebnis entgegenstehende Indizien angeführt werden. Gemäß § 2 Abs. 1 Z 2 GSpG ist der Einsatz eine durch den Spieler oder andere in Zusammenhang mit der Teilnahme am Glücksspiel erbrachte Vermögenswerte Leistung. Freispiele, bei denen der Einsatz nicht vom Spieler selbst stammt, sondern etwa durch den Spielanbieter zur Verfügung gestellt wird, sind in die Berechnung der Bemessungsgrundlage einzubeziehen. Die Bemessungsgrundlage Jahresbruttospieleinnahmen geht vom Spieleinsatz als vereinbartem Preis für die Hoffnung auf eine Gewinnchance aus. Wie der Spieleinsatz tatsächlich aufgebracht wird, ist gleichgültig, der Spieleinsatz muss nicht vom Spieler selbst stammen. [..] Der Ansicht der Abgabenschuldnerin, die hier anzuwendende Gesetzesbestimmung sei verfassungswidrig und daher nicht anzuwenden, ist entgegen zu halten, dass die Beurteilung einer allfälligen Verfassungswidrigkeit nicht der Abgabenbehörde obliegt. Die Abgabenbehörde hat die Gesetze zu vollziehen, die in Geltung sind. Solange eine Bestimmung nicht für verfassungswidrig erklärt wird, ist sie von dieser anzuwenden. Abgesehen davon wird festgehalten, dass der Verfassungsgerichtshof in gleichgelagerten Fällen (Internetglücksspiel) in Bezug auf die Glücksspielabgabe gem. § 57 Abs. 1 und 2 GSpG und die Ausgestaltung der Abgabetatbestände keine Bedenken hat und mit Beschlüssen jeweils vom 26.02.2018, E 3389/2017 und E 2913/2017 die Behandlung der Verfassungsgerichtshofsbeschwerden abgelehnt und die Beschwerden dem Verwaltungsgerichtshof zur Entscheidung abgetreten hat, weil diese keine hinreichende Aussicht auf Erfolg hatten. Hinsichtlich der europarechtlicher Bedenken der Abgabenschuldnerin wird auf die diesbezüglichen Ausführungen in den Erkenntnissen des BFG vom 08.05.2017, RV/7100024/2014; vom 28.06.2017, RV/7104383/2015; vom 21.08.2017, RV/7100702/2016; vom 16.02.2018, RV/7104387/2015; vom 28.03.2018, RV/7105344/2017; vom 04.04.2018, RV/7105345/2017; vom 04.04.2018, RV/7104839/2017; vom 25.04.2018, RV/7104384/2015; vom 25.04.2018, RV/7104385/2015; und vom 25.04.2018, RV/7104386/2015, verwiesen. Das Glücksspielmonopol gemäß § 3 GSpG ist nicht präjudiziell für die Glücksspielabgaben gemäß § 57ff GSpG, es wird jedoch der Vollständigkeit halber hinsichtlich des Unionsrechtskonformität des Glücksspielmonopols auf das Erkenntnis des VwGH vom 16.03.2016, Ro 2015/17/0022, und auf das Erkenntnis des VfGH vom 15.10.2016, E 945/2016-24, E 947/2016-23, E 1054/2016-19, verwiesen." Beschwerde vom 14.6.2019 Fristgerecht wurde durch die Bf. Beschwerde gegen die Bescheide der belangten Behörde vom 15.4.2019 und 17.4.2019 erhoben, auf eine Beschwerdevorentscheidung verzichtet und der Antrag auf Durchführung einer mündlichen Verhandlung vor dem Senat sowie Festsetzung der Glücksspielabgabe für die verfahrensgegenständlichen Monate mit Null gestellt. Die Bf. führte aus, dass sie ein international agierendes Unternehmen im Bereich Onlinewetten und Glücksspiel mit Sitz in Gibraltar und Betreiber von Internetplattformen sei, über die im Internet Sportwetten und Glücksspiele angeboten werden. Durch die Glücksspielgesetz Novelle 2008 und das Budgetbegleitgesetz 2011 sei es ab 1.1.2011 zu Anpassungen in § 33 TP 17 GebG und § 57 GSpG gekommen. Soweit die Bf. davon betroffen sei, sei damit die "Teilnahme von Inland aus" zur wesentlichen Tatbestandsvoraussetzung für die Glücksspielabgabe nach dem GspG. Tatsächlich sei es (technisch) unmöglich das Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzung "Teilnahme vom Inland aus" festzustellen. Dazu sei festzuhalten, dass ein registrierter User, der über jeden Internetzugang auf das Angebot zugreife, das sowohl vom Inland aus als auch vom Ausland aus tun könne. Der Wohnort des Users sei daher kein Kriterium zur Feststellung, von wo aus die Teilnahme erfolgt. Ein User mit Wohnort innerhalb Österreichs könne daher sowohl vom inländischen Wohnort aus als auch seinem ausländischen Arbeitsort das Angebot nutzen. Ebenso werde das Angebot von Usern, die üblicherweise den Wohnort in Österreich haben, auch sonst vom Ausland aus genutzt (etwa während eines Urlaubsaufenthalts im Ausland). Aufgrund des weltweit möglichen Internetzugangs könne derselbe registrierte User über verschiedene Computer oder mobile devices Mobiltelefon uä) im In- und Ausland an Glückspielen teilnehmen. Für die Bf. als Anbieter von Glückspielen über das Internet sei es daher schon grundsätzlich nur möglich festzustellen, dass ein User, der bei seiner Registrierung bzw in der Folge anlässlich einer Änderung seiner Registrierungsdaten einen bestimmten Wohnort angegeben hat, an dem Internetangebot teilgenommen habe. Die Bf. könne daher jedem Teilnehmer zuverlässig jene Angaben (zB seinen Wohnort) zuordnen, die er im Zeitpunkt seiner Registrierung bzw der späteren Änderung seiner Registrierung gemacht habe. Dagegen sei es unmöglich verlässlich festzustellen, an welchem Ort ein registrierter User sich zum Zeitpunkt seiner Teilnahme am Glücksspiel befunden habe. Die Bf führte in diesem Zusammenhang aus, dass die IP-Adresse - entgegen der Ansicht des VwGH im Erkenntnis vom 20.11.2014, 2013/16/0085) - als Indiz für den tatsächlichen Aufenthaltsort eines Nutzers untauglich sei und wies dabei auf die technischen Möglichkeiten von Proxy-Servern und VPN-Diensten, sowie VPN/Proxy-Services sowie auf die Nutzung des Angebotes mit Smartphones hin. Ebenso sei eine Geolokalisation des Teilnehmers an einem Glückspiel über die IP-Adresse nicht zielführend sei. Technisch sei es möglich und könne auch nicht ausgeschlossen werden, dass eine Teilnahme an einem Glückspiel vom Ausland aus erfolge, dem Teilnehmer aber eine österreichische IP-Adresse zugeordnet werde bzw dass eine Teilnahme an einem Glückspiel vom Inland aus erfolgt, dem Teilnehmer aber eine ausländische IP-Adresse zugeordnet werde. Die Feststellung, von welchem Ort aus die Teilnahme an einem Glückspiel im Internet stattgefunden habe, sei daher technisch nicht in hinreichend verlässlicher Weise möglich. Zur Selbstbemessung und dem Antrag auf Festsetzung führte die Bf. wörtlich aus: "In einem Versuch dennoch unserer abgabenrechtlichen Verpflichtung nach § 57 Abs. 2 GSpG (idF Budgetbegleitgesetz 2011) nachzukommen - nicht zuletzt auch um finanzstrafechtliche Konsequenzen zu vermeiden (vgl § 2 Abs 2 FinStrG idF GSpG-Novelle 2008) - haben wir hinsichtlich der Glückspielabgabe iSd § 57 Abs. 2 GSpG Selbstberechnungen vorgenommen und fristgerecht (innerhalb eines Monats) einen Antrag auf Festsetzung des selbstberechneten Betrages gemäß § 201 BAO beim Finanzamt gestellt. Wir haben bereits im bisherigen Verfahren dargelegt, dass völlig unklar ist, wie die "Teilnahme vom Inland aus", die die Tatbestandsvoraussetzung für das Entstehen der Gebührenpflicht ist, bei online abgeschlossenen Glückspielen ermittelt bzw festgestellt werden soll. In dem Bemühen um eine Darstellung der Problematik haben wir die Berechnung anhand zweier unterschiedlicher Methoden vorgenommen, die wir dem Finanzamt offengelegt haben. In der Berechnungsmethode 1 waren all jene Glückspielumsätze enthalten, die von Kunden erzielt wurden, die sich mit einer österreichischen Adresse bei ***14***. registriert haben. Diese führten allerdings teilweise Glückspiele mit einer ausländischen IP-Adresse durch. Aus unserer Sicht lässt sich schon aus diesem Grund nicht ausschließen, dass sich Teilnehmer im Zeitpunkt ihrer Teilnahme tatsächlich nicht im Inland befunden haben und die Tatbestandsvoraussetzung der Abgabenpflicht nach § 57 Abs. 2 GspG demnach nicht erfüllt ist. Nach der Berechnungsmethode 2 wurden dagegen all jene Glücksspielumsätze erfasst, die mittels einer österreichischen IP-Adresse durchgeführt wurden. Darunter befanden sich allerdings Teilnehmer, die nicht mit einer inländischen Wohnadresse registriert waren. Auch nach dieser Berechnungsmethode kann aus unserer Sicht nicht ausgeschlossen werden, dass sich die betroffenen Teilnehmer im Zeitpunkt ihrer Teilnahme nicht ihn Inland befunden haben (zB Teilnehmer mit einem inländischen Registrierungsort, die aber während eines Auslandsaufenthaltes über ein österreichisches Firmennetzwerk oder ihr Handy Online gegangen sind) und daher die Tatbestandsvoraussetzung der Abgabenpflicht nach § 57 Abs. 2 GspG wiederum nicht erfüllt ist. Wir haben somit auch unmissverständlich zum Ausdruck gebracht, dass es weder für die Abgabepflichtigen noch für die Abgabenbehörde möglich ist, bei der Berechnung der Glücksspielumsätze, die als Bemessungsgrundlage für die Glückspielabgaben heranzuziehen sind, an die "Teilnahme vom Inland aus" anzuknüpfen, dass es also nicht möglich ist, das Vorliegen oder Nicht-Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzung (was dem Entstehen oder Nicht-Entstehen der Abgabepflicht gleichzusetzen ist) mit Sicherheit festzustellen und nachvollziehbar nachzuweisen. Da uns kein Verfahren bekannt ist, wie sich der tatsächliche Ort der Platzierung und somit der für das Entstehen der Abgabenpflicht wesentliche Umstand der "Teilnahme vom Inland aus" vollständig und mit ausreichender Sicherheit feststellen lässt, haben wir bei der Berechnung und der Abgabenanzeige der Glücksspielabgabe für Jänner 2014 bis Dezember 2018 die Ermittlung der Bemessungsgrundlage nach der ersten dargestellten Methode durchgeführt, die auf der (sachverhaltsmäßig mit Sicherheit nicht in allen Fällen zutreffenden) Annahme beruht, dass die mit einer österreichischen Adresse (österreichischen Wohnsitz) registrierten Kunden vom Inland aus teilnehmen. Da sich die tatsächliche Feststellung der "Teilnahme vom Inland aus" - diese stellte die hier wesentliche Tatbestandsvoraussetzung für das Entstehen einer Abgabepflicht gemäß § 57 Abs. 2 GSpG dar - als unmöglich herausgestellt hat, haben wir nach Bekanntgabe des selbstberechneten Betrages jeweils einen Antrag auf Festsetzung gemäß § 201 Abs 3 Z 1 BAO an das Finanzamt für Gebühren, Verkehrsteuern und Glücksspiel gerichtet. 5. Die Bemessung erfolgte dabei immer nach der bereits zuvor dargestellten Methode, nach der als Bemessungsgrundlage jene Glücksspielumsätze herangezogen wurden, die von Kunden erzielt wurden, die sich mit einer österreichischen Adresse bei ***Bf1*** registriert haben (Berechnungsmethode 1). Bei der Darlegung unserer Bedenken hinsichtlich der Tatbestandsvoraussetzung der "Teilnahme vom Inland aus" wiesen wir insbesondere darauf hin, dass auch das Abstellen auf den Registrierungsort nicht mit einer "Teilnahme vom Inland aus" gleichgesetzt werden kann, weil es jederzeit möglich ist, dass ein mit einer österreichischen Wohnadresse registrierter Kunde auch vom Ausland aus online an Glücksspielen teilnimmt, was von uns aber festgestellt werden kann. Das Gleiche gilt selbstverständlich für einen mit einer ausländischen Wohnadresse registrierten Kunden, der (auch) vom Inland aus online an Glückspielen teilnimmt." In einer ausführlichen rechtlichen Beurteilung äußerte sich die Bf. weiters zur Mangelhaftigkeit der Bescheidbegründung der belangten Behörde, zur fehlenden Ermittlung des Grundtatbestandes, zum Indizienbeweis und erläuterte ihre verfassungsrechtlichen Bedenken gegen die Tatbestandsvoraussetzung sowie unionsrechtliche Bedenken. Zur rechtswidrigen Einbeziehung von "Boni" und "Freispielen" führte sie unter anderem aus: "Bemessungsgrundlage für die Glücksspielabgabe sind die Jahresbruttospieleinnahmen. Der Begriff "Jahresbruttospieleinnahmen" wird in § 57 Abs. 5 GSpG als die Einsätze abzüglich der ausgezahlten Gewinne eines Kalenderjahres, also "dem Unterschied zwischen den Spieleinnahmen und den Spielausgaben des Glücksspielanbieters in Bezug auf das jeweilige Glücksspiel innerhalb eines Kalenderjahres", definiert (vgl. VwGH, 17.01.1968, 0897/67 im Zusammenhang mit der damals geltenden Regelung des GSpG zu Spielbanken.). Die Finanzbehörde legt das Gesetz in den angefochtenen Bescheiden offensichtlich dahingehend aus, dass auch Boni und ähnliche den Kunden gewährte Vergünstigungen, bei denen der Einsatz nicht vom Kunden selbst stammt, sondern durch den Spielanbieter zur Verfügung gestellt wird, in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen ist (vgl bereits UFS, 05.04. 2013, RV/1194-W/12 und 20.11.2013, RV/2388-W/13). Diese Ansicht steht im Einklang mit Auffassungen in der Literatur, wonach es nicht darauf ankommen kann, wie der Spieleinsatz tatsächlich erbracht wird (Siehe dazu: Bavanek-Weber in Bavanek- Weber/Petritz/Petritz-Klar.,GebG, § 33 TP 17 GebG/GSpA, Rz 119). Im Ergebnis sollen damit sämtliche "Einsätze" eines Kunden, unabhängig davon, ob dieser den Betrag selbst (d.h. aus eigener Tasche) aufgebracht hat oder z.B. ein Darlehen aufgenommen, ein Geldgeschenk von einem Verwandten erhalten oder aber auch einen Gutschein oder Bonus von einem Glücksspielanbieter verwendet hat, gleich behandelt werden (Beispiele ebenfalls den Entscheidungen UFS, 05.04. 2013, RV/1194-W/12 und 20.11.2013, RV/2388-W/13 entnommen). Dabei wird jedoch übersehen, dass zwischen den in der Rechtsprechung des UFS genannten Beispielen ein wesentlicher Unterschied besteht: Während ein Darlehen oder Geschenk, genauso wie sonstige Mittel, die dem Spielteilnehmer von Dritter Seiter zur Verfügung gestellt und zur Bezahlung des "Kaufpreises" für die Teilnahme an einem (Online-) Glücksspiel verwendet werden, tatsächlich (wenn auch z.T. nur kurzfristig) zu einer Erhöhung der Einnahmen des Glücksspielanbieters führen, ist dies bei einer kostenlosen Spielteilnahme gerade nicht der Fall. Es handelt sich in diesen Fällen daher eben nicht um einen "Einsatz", also einer Gegenleistung des Spielteilnehmers für die Hoffnung auf eine Gewinnchance, die dem Glücksspielanbieter zufließt und seinen Ertrag erhöht. Die Einnahmen des Glücksspielanbieters reduzieren sich unter Umständen sogar (z.B. bei einem Gewinn des gratis teilnehmenden Kunden). Derartige Vergünstigungen sind daher kein "Spieleinsatz" des Kunden, sondern eine Marketingmaßnahme ähnlich solchen Zugaben, die zur Absatzförderung von Waren häufig eingesetzt werden. Bei Boni handelt sich um einen "Naturalrabatt", der aufgrund bestimmter Voraussetzungen gewährt wird und beim Start eines neuen (entgeltlichen) Spieles in Anspruch genommen werden kann. Der Naturalrabatt besteht darin, dass die Gewinnchance mit einem geringeren Einsatz eingeräumt wird. Für die Spiele, bei welchen neben dem Entgelt aus dem Einsatz auch die sich letztendlich die Gewinnchance, nicht der Einsatz. Für Spiele wird dann nur das Entgelt für die Hälfte des Einsatzes entrichtet, sodass letztlich der Kunde für das einzelne Spiel nur den halben Preis bezahlen muss, somit einen Rabatt von 50 % erhält. Ein gewährter Rabatt kann aber nicht die Jahresbruttospieleinnahmen erhöhen, sondern mindert vielmehr die Bemessungsgrundlage für das einzelne Spiel. Die Besteuerungsgrundlage kann also keinesfalls Bonus-Gutscheine gesetzt werden, ändert höher sein als die tatsächlich erbrachte Gegenleistung des Kunden. Ein Bonus ist somit mit einem Naturalrabatt bei gelieferten Waren vergleichbar und diese erhöhen die Verkehrssteuer nicht. Ein Gutschein für eine kostenlose Teilnahme an einem Glücksspiel erhöht zwar die Chancen des einzelnen Spielteilnehmers zu gewinnen, diese Hoffnung auf eine Gewinnchance wird aber eben ohne einen Spieleinsatz seitens des Kunden gewährt, um die Wahrscheinlichkeit zukünftiger Spielteilnahmen dieses Kunden zu erhöhen. Der Spielanbieter erhält gerade keine Gegenleistung für die (zusätzlich als Belohnung oder Anreiz) gewährte Gewinnchance (UFS, 05.04.2013, RV/1194-W/12) Es macht dementsprechend einen Unterschied, ob der Spielteilnehmer ein Geldgeschenk von Verwandten oder ein (zurückzuzahlendes) Darlehen einsetzt, um die Hoffnung auf eine Gewinnchance zu erwerben oder keinen Einsatz leistet. Darüber hinaus ist jede Auslegung des Begriffs "Jahresbruttospieleinnahmen" durch dessen äußerst möglichen Wortsinn begrenzt (Koziol-Welser/Kletecka, Bürgerliches Recht I (2014) Rz 89 mwN). Unter dem in diesem Wort enthaltenen Begriff "Einnahmen" versteht man im steuerrechtlichen Kontext einen (monetären oder geldwerten) Zufluss zum Glücksspielanbieter (Vgl. § 15 Abs 1 EStG). Schon allein daran zeigt sich, dass die von einem Glücksspielanbieter kostenlos gewährten Boni, die jedenfalls zu keinem Zufluss zum Glücksspielanbieter führen, vom Wortlaut der § 57 Abs. 2 GSpG nicht erfasst sind und daher nicht als "Einsätze" iSd § 59 Abs. 5 GSpG in die Bemessungsgrundlage der Glücksspielabgabe einzubeziehen sind. Sollten Boni und gleichartige Vergünstigungen dennoch als Teil der Bemessungsgrundlage der Glücksspielabgabe betrachten werden, so müssen derartige Vergünstigungen beim Anbieter der Glücksspiele zu einem Abfluss in gleicher Höhe führen. Die Gewährung von Boni würde daher der Auszahlung eines Gewinnes an den Kunden entsprechen, da etwa Gratisspiele nur an Kunden in Abhängigkeit von der bisherigen Spielteilnahme gewährt werden. Im Ergebnis würde daher die Bemessungsgrundlage der Glücksspielabgabe durch die vom Glücksspielanbieter an die Spielteilnehmer gewährten Vergünstigungen als Auszahlungen an die Spielteilnehmer neutralisiert." Unter Bezugnahme auf die Entscheidungen des BFG vom 28. Juni 2017 (RV/7104383/2015) und 21. August 2017 (RV/7100702/2016), weist die Bf. darauf hin, dass mangels Vorliegen von vermögenswerten Leistungen "Boni" und "Freispiele" keiner Glücksspielabgabe für Ausspielungen unterliegen können. Aufgrund der rechtsgrundlosen Einbeziehung von "Boni" und "Freispielen" seien die angefochtenen Bescheide mit Rechtswidrigkeit belastet und daher aufzuheben. Zudem sah die Bf. eine Mangelhaftigkeit in der Bescheidbegründung der belangten Behörde sowie eine Verletzung der Dienstleistungsfreiheit gemäß Art. 56 AEUV durch den Gebührentatbestand des § 57 Abs. 2 GSpG und äußerte sie Bedenken hinsichtlich der Verfassungsmäßigkeit der Tatbestandsvoraussetzung der "Teilnahme vom Inland aus". Da die verfahrensgegenständlichen Glückspielabgaben auf einer verfassungswidrigen Grundlage beruhen würden, seien sie mit Null festzusetzen. Vorlagebericht vom 27.8.2019 Mit Vorlagebericht vom 27.8.2019 - eine Kopie davon erging an die Bf. - wurden die Beschwerde dem Bundesfinanzgericht zur Entscheidung vorgelegt. Die belangte Behörde führte in ihrer Stellungnahme im Wesentlichen aus: "Der VwGH hat in seinem Erkenntnis vom 20.11.2014, 2013/16/0085, ausgesprochen, dass bei dieser Sachverhaltsfeststellung sowohl die Registrierung des "Users" mit einer inländischen Wohnanschrift als auch die Zuordnung der Wette zu einer "inländischen IP-Adresse" ein Indiz dafür sind, dass sich der Wettteilnehmer dabei im Inland befunden hat. Für die Bemessungsgrundlage wurden die Teilnahmen von Usern, welche mit einer inländischen Wohnanschrift registriert sind, herangezogen. Wie der VwGH in oben zitiertem Erkenntnis ausgesprochen hat, stellt die Registrierung des "Users" mit einer inländischen Wohnanschrift ein Indiz dafür dar, dass sich der Teilnehmer im Inland befunden hat. Voraussetzung für die Teilnahme am gegenständlichen Spielangebot ist die Registrierung auf der Plattform. Für die Registrierung hat der Spielteilnehmer persönliche Daten richtig und vollständig auszufüllen sowie allfällige Änderungen bekanntzugeben. Es ist anzunehmen, dass diese den Tatsachen entsprechen. Es wurden für konkrete Ausspielungen keine ausreichenden, dem Beweisergebnis entgegenstehende Indizien erbracht bzw. konnten keine ermittelt werden. In Übereinstimmung mit der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes und jener des BFG (BFG vom 08.05.2017, RV/7100024/2014, vom 28.06.2017, RV/7104383/2015, vom 21.08.2017, RV/7100702/2016, vom 16.02.2018, RV/7104387/2015, BFG 28.03.2018, RV/7105344/2017, vom 04.04.2018, RV/7105345/2017, vom 04.04.2018, RV/7104839/2017, vom 25.04.2018, RV/7104384/2015, vom 25.04.2018, RV/7104385/2015, vom 25.04.2018, RV/7104386/2015, vom 28.08.2018, RV/7105346/2017), hat das Finanzamt im Rahmen der Beweiswürdigung die Teilnahme an einer Ausspielung durch einen User, der mit einer inländischen Wohnanschrift registriert war, als eine Teilnahme vom Inland iSd § 57 Abs. 2 GSpG gewertet und auf dieser Basis die Abgabe festgesetzt. Wie der VwGH in oben zitiertem Erkenntnis ausgesprochen hat, stellt die Registrierung des "Users" mit einer inländischen Wohnanschrift ein Indiz dafür dar, dass sich der Teilnehmer im Inland befunden hat. Dementsprechend widerspricht die Ansicht der Bf., die Registrierungsadresse sei kein tauglicher Indizienbeweis, dieser höchstgerichtlichen Judikatur. Eine Kumulation der Indizien der Registrierungsadresse und der IP-Adresse wird von der Rechtsprechung nicht gefordert, daher sind nicht nur jene Fälle, in denen beide Indizien auf das Inland deuten heranzuziehen, und sind auch keine Abschläge bei Abweichungen zwischen diesen beiden, bzw. wenn nur eines dieser Indizien bekannt ist, zulässig (vgl. insb. BFG vom 28.06.2017, RV/7104383/2015). Die Indizien der Registrierungsadresse und der IP-Adresse sind laut der Rechtsprechung des VwGH gleichwertig. Mit dem Indiz der IP-Adresse kann dem Indiz der Registrierungsadresse nicht entgegengetreten werden. … Zum Vorwurf fehlender Ermittlungen durch das Finanzamt wird das Erkenntnis des BFG vom 21.08.2017, RV/7100702/2016, zitiert: […] Der Bf. war bekannt, dass das Finanzamt auf Grund des - nach der oa. Judikatur geeigneten - Indiz "österreichische Registrierungsadresse" zur Überzeugung gelangt ist, dass der abgabepflichtige Tatbestand verwirklicht ist. Es wäre daher an der Bf. gelegen, seine gegenteilige Behauptung durch ein konkretes, substantiiertes Vorbringen zu entkräften. Die Kundendaten kennt nur die Bf. (und nicht die Abgabenbehörde) und befinden sich die Bücher der Bf. und alle sonstigen Geschäftsunterlagen der Bf. im Ausland. Beweisvorsorgemöglichkeiten stehen nur der Abgabenpflichtigen, aber nicht der Abgabenbehörde zur Verfügung. Nur die Bf. ist am Spielabschluss als Vertragspartei beteiligt und könnte daher ihrer Vertragspartner fragen, in welchem Land sie sich bei der Spielteilnahme aufhalten oder die Kunden darüber informieren, dass bei einer Registrierung mit einer österreichischen Adresse grundsätzlich von einer Spielteilnahme vom Inland aus ausgegangen wird. Es wäre dazu nicht erforderlich, den Kunden Auskünfte über ihren genauen Aufenthaltsort abzuverlangen. Zu den Bedenken der Bf. wird auf die Ausführungen in Punkt 14 der Begründung der Entscheidung des UFS 20.11.2013, RV/2388-W/13 verwiesen. Weiters tritt in Fällen, in denen die Abgabenbehörde über Antrag des Abgabepflichtigen tätig wird, die amtswegige Ermittlungspflicht des § 115 BAO gegenüber der Behauptungs- und Mitwirkungspflicht des Abgabepflichtigen in den Hintergrund (vgl. VwGH 20.6.1990, 89/13/0107). Die Glücksspielabgabe ist nach der eindeutigen Bestimmung des § 59 Abs. 3 GSpG von der Abgabepflichtigen selbst zu berechnen und wurde das gegenständliche Verfahren auf Grund des Antrages der Bf. nach § 201 Abs 3 Z. 1 BAO eingeleitet. Hinsichtlich der gewährten Freispiele wird festgehalten: Gemäß § 57 Abs. 2 GSpG beträgt die Glücksspielabgabe für Ausspielungen gemäß § 12a (elektronische Lotterien) 40 vH der Jahresbruttospieleinnahmen. Die Jahresbruttospieleinnahmen sind eine gesetzlich genau determinierte Größe, gemäß § 57 Abs. 5 GSpG sind die Jahresbruttospieleinnahmen die Einsätze abzüglich der ausgezahlten Gewinne eines Kalenderjahres. In der Gesetzesstellen ist definiert was "Einnahmen" und "Abzugsposten" sind und finden sich für darüberhinausgehenden "Einnahmen" und "Ausgaben" keine Anhaltspunkte. Die Glücksspielabgabe stellt ihrer Art nach eine Rechtsverkehrsteuer dar, mit welcher der Abschluss bestimmter Glücksverträge besteuert wird. Für an den ertragsteuerlichen Einnahmenbegriff angelehnten Überlegungen besteht daher kein Raum. Dass vom Anbieter zur Verfügung gestellte und vom Teilnehmer verwendete Boni bzw. Gutscheine als Einsätze anzusehen und bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlagen zu berücksichtigen sind, hat das BFG bzw. der UFS bereits in zahlreichen Entscheidungen zur Glücksspielabgabe und Wettgebühr festgehalten (siehe etwa BFG vom 08.05.2017, RV/7100024/2015, UFSW vom 26.08.2013, RV/1509-W/13). Wie der Spieleinsatz tatsächlich erbracht wird, ob durch den Spielteilnehmer selbst, einen Dritten oder die Bf., ist eine Frage der Erfüllung und beeinflusst nicht den Einzelanspruch zwischen Spielanbieter und Spielteilnehmer. Die Spiele(einsätze), bei denen der Einsatz nicht vom Spieler selbst stammt, sondern etwa in Form eines Gutscheines durch den Spielanbieter zur Verfügung gestellt werden, sind daher in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen. Voraussetzung für die Erfüllung des Steuertatbestandes gem. § 57 Abs. 2 GSpG ist insbesondere das Vorliegen einer Ausspielung. Bei der Beurteilung, ob der Abgabentatbestand erfüllt ist, kommt es auf die einzelne Ausspielung an. Was die einzelne Ausspielung im konkreten Einzelfall ist, hängt vom jeweiligen Glücksspiel, d.h. dessen Art und Ausgestaltung, ab. Relevant ist die Spielentscheidung, nach welcher es letztendlich zum Gewinn oder Verlust kommt, d.h. wenn sich die Gewinnchance verwirklicht oder nicht. Eine Ausspielung kann durchaus auch mehrstufig sein. Bei Kartenspielen z.B. ist dies bei turnierförmigen Spielen das Ergebnis des Turniers, d.h. wenn ein Gewinner des Turniers feststeht. Die einzelnen Runden innerhalb eines Turniers stellen dabei keine vollständigen Ausspielungen dar. Bei sogenannten Cash Games steht nach jeder Runde ein Gewinner fest, daher sind diese jeweils einzelne Ausspielungen. Bei Lotterien wiederum ist für die Beurteilung, was eine Ausspielung ist, die Ziehung im Rahmen welcher ein Gewinner ausgelost wird ausschlaggebend. Die Glücksspielabgaben stellen rechtsverkehrsteuerlich auf den einzelnen Vertrag ab, d.h. die einzelne Ausspielung ist für die Erfüllung des Steuertatbestandes ausschlaggebend. Ein Bonus, welcher rein umsatzabhängig ist wird erst nach einer bestimmten Anzahl von Teilnahmen gewährt. Dieser kann daher denkunmöglich einer bestimmten Ausspielung, d.h. einem bestimmten Glücksvertrag zugeordnet werden, weil das Recht einen solchen zu bekommen, auf mehrere Ausspielungen und womöglich auch auf mehrere Abrechnungszeiträume (Monat gem. § 59 Abs. 3 GSpG) aufgeteilt ist. Es kann daher etwas, das nicht Teil der Ausspielung ist, auch nicht in die Summe aufgenommen werden. Anders verhält es sich bei der Beurteilung, ob ein solcher Bonus als Einsatz zu werten ist, da es dort lediglich auf den Zeitpunkt ankommt, wann diese vermögenswerte Leistung für eine bestimmte Ausspielung verwendet wird. Aus § 1 Abs. 1 GSpG geht klar hervor, dass ein Glücksspiel ein Spiel (ein Glücksvertrag im Sinne des § 1267 ABGB) ist, bei dem eine ausschließlich oder vorwiegend zufallsabhängige Entscheidung über das Spielergebnis, d.h. über Gewinn oder Verlust des Einsatzes, getroffen wird. Gemäß § 1267 ABGB ist ein Glücksvertrag ein Vertrag, wodurch die Hoffnung eines noch ungewissen Vorteiles versprochen und angenommen wird. Der Gewinn, als Ergebnis des Spiels, ist (vorwiegend) zufallsabhängig. Der im Ausspielungsbegriff enthaltene Begriff des Gewinnes (§ 2 Abs. 1 Z 3) steht in einem direkten Zusammenhang mit dem Glücksspiel und mit dem Steuertatbestand. Jahresbruttospieleinnahmen sind die Einsätze (gem. § 2 Abs. 1 Z 2 GSpG) abzüglich der ausgezahlten Gewinne (gem. § 2 Abs. 1 Z 3 GSpG). Der Gewinn ist das, was der Spieler erhält, wenn sich die Hoffnung auf die Gewinnchance realisiert, d.h. die Spielentscheidung zu seinen Gunsten ausgeht. Bereits aus dem Begriff "Gewinn" geht hervor, dass dieser gewonnen werden muss. Demnach können vermögenswerte Leistungen, welche nicht gewonnen werden, d.h. welche nicht durch eine zu Gunsten des jeweiligen Spielers ausgegangene, zumindest überwiegend zufallsabhängige Spielentscheidung erlangt werden, sondern z.B. alleine schon aufgrund einer oder mehrerer bloßer Teilnahmen zustehen kein Gewinn sein und daher auch keinen Teil der Ausspielung darstellen. Handelt es sich um einen "Willkommensbonus" welcher Neukunden gewährt wird, oder ist der Erhalt von vermögenswerten Leistungen rein umsatzabhängig, nicht ungewiss und völlig unabhängig von der zumindest vorwiegend zufallsabhängigen Entscheidung über das Spielergebnis, stellen diese Leistungen keine "Gegenleistung" im Rahmen des Glücksvertrages und somit der Ausspielung dar, die sich der Spieler in der Hoffnung auf die Realisierung seiner Gewinnchance für die Hingabe seines Geldes erwartet. Diese vermögenswerten Leistungen stellen freigiebige Zuwendungen an Kunden dar und erfolgen nicht in Erfüllung von Leistungspflichten aus dem einzelnen Glücksvertrag. Die gewährten Boni sind daher für die Glücksspielabgabe gem. § 57 Abs. 2 GSpG nicht im Rahmen der Ermittlung der Jahresbruttospieleinnahmen als ausbezahlte Gewinne abziehbar, sind jedoch als Einsätze einzurechnen. […]" Vorhalte des Bundesfinanzgerichtes und Stellungnahmen der Verfahrensparteien Mit Beschluss des BFG vom 1.3.2021 teilte die Berichterstatterin der Bf. zur Vorbereitung auf die beantragte mündliche Verhandlung vor dem Senat mit, wie sich die Sach- und Rechtslage für sie darstelle und gab der Bf. Gelegenheit zur Abgabe einer Stellungnahme - insbesondere auch im Hinblick auf die gegenüber der Rechtsvorgängerin der Bf. ergangenen höchstgerichtlichen Entscheidungen. Zudem wurde die Bf. aufgefordert, zu den von der Bf. ihren Kunden gewährten "Boni" und "freebets/Freispiele" nähere Details (hinsichtlich des Erkenntnisses des VwGH zum der Begriff der "Jahresbruttospieleinnahmen", VwGH 24.6.2020, Ro 2018/17/0003) und zahlenmäßige Angaben für die einzelnen Monate dem BFG bekanntzugeben. Stellungnahme der Bf. vom 28.7.2021 Mit Schriftsatz vom 28.7.2021 brachte die Bf. eine ergänzende Stellungnahme ein und verwies zum bisherigen Vorbringen auf ihre Anträge und Ausführungen, welche vollinhaltlich aufrechterhalten werden. Des weiteren führte sie wie folgt aus: "I.Wettgebühr gemäß § 33 TP 17 GebG […] II. Glücksspielabgabe gemäß § 57 Abs 2 GSpG 1. Die Festsetzung der Glücksspielabgaben für den Zeitraum 01/201 1 bis 12/2018 erfolgte gemäß § 201 Abs 3 BAO. In den Festsetzungen der Glücksspielabgabe für den gegenständlichen Abgabenzeitraum wurden die Boni, die unseren Kunden gewährt wurden, nicht berücksichtigt. 2. Wie im Beschluss des BFG vom 1.3.2021 angefordert, übermitteln wir in der Beilage 1: "***19*** Bonus Glücksspielabgabe" den Betrag der Boni für den Zeitraum 01/2011 bis 12/2018 auf monatlicher Basis. Wir weisen ausdrücklich darauf hin, dass es sich bei der Beilage 1 um einen integrierenden Bestandteil der vorliegenden Stellungnahme handelt und der Inhalt dieser Beilage hiermit seinem gesamten Inhalt nach auch zum Vorbringen dieser Stellungnahme erhoben wird. 3. Hinsichtlich der gewährten Boni für den Zeitraum 01/2011 bis 12/2011 erlauben wir uns darauf hinzuweisen, dass es technisch nicht möglich war, diese historischen Daten auszuheben. Es wurden jedoch auch in diesem Zeitraum den Kunden Boni gewährt. Daher wurde ein prozentueller Anteil am GGR in Höhe von 6%, basierend auf dem Anteil der Boni am GGR der Folgejahre, angesetzt. Zur detaillierten Berechnung verweisen wir ebenfalls auf die oben angeführte Beilage./1. 4. Bei den in der Beilage 1 angeführten Boni, handelt es sich um jene Bonusbeträge, die den ***Bf1*** Kunden gewährt wurden. Diese waren in der ursprünglichen Offenlegung in der Position GGR als Teil des Einsatzes enthalten und haben somit die Bemessungsgrundlage erhöht. Basierend auf der aktuellen Judikatur des VwGH und des BFG (siehe dazu unten die Punkte 5ff) sind die gewährten Boni aus der Bemessungsgrundlage daher jedenfalls auszuscheiden. 5. Bei den Jahresbruttospieleinnahmen handelt es sich um einen glücksspieleigentümlichen Begriff. Ausgangsbasis für die Ermittlung der Jahresbruttospieleinnahmen ist der Einsatz als Preis für die Hoffnung auf eine Gewinnchance. Die Bestimmung von § 2 Abs 1 Z 2 GSpG definiert den Einsatz als die "vermögenswerte Leistung in Zusammenhang mit der Teilnahme am Glücksspiel". Nach ständiger Rechtsprechung des VwGH kann, angelehnt an die Rechtsgeschäftsgebühr für den Hoffnungskauf (§33 TP 17 GebG) und die Grunderwerbsteuer, als Spieleinsatz alles verstanden werden, was der Spielteilnehmer aufwenden muss, um die Hoffnung, die Gewinnchance einer bedingten Leistung zu erhalten. Mit anderen Worten handelt es sich bei dem Spieleinsatz um das, "was dem Spielteilnehmer die Hoffnung auf eine Gewinnchance wert ist". Der Einsatz muss eine vermögenswerte Leistung darstellen. Dementsprechend definiert etwa auch § 33 TP 17 Abs 1 GebG als Bemessungsgrundlage für Glücksverträge hinsichtlich der anfallenden Gebühr von 2 % den Wetteinsatz (siehe dazu noch unten). 6. In der Entscheidung des VwGH vom 24.6.2020 (Ro 2018/17/0003-5) hat sich das Höchstgericht mit der Legaldefinition der Jahresbruttospieleinnahmen im Allgemeinen und im Speziellen mit der steuerlichen Behandlung von Boni auseinandergesetzt. Nach dieser Rechtsprechung handelt es sich bei einem Bonus um eine Leistung des Spielveranstalters, die dem Teilnehmer lediglich aufgrund einer bestimmten Anzahl von Spielteilnahmen gewährt wird und daher nicht um ein überwiegend vom Zufall abhängiges Ergebnis einer Ausspielung. Daher kann ein Bonus niemals vom "Gewinn" iSd § 57 Abs 5 GSpG in Abzug gebracht werden, jedoch kann ein Bonus abhängig von seiner konkreten Ausgestaltung den Einsatz des Spielteilnehmers und dadurch die Bemessungsgrundlage für die Glücksspielabgabe kürzen. 7. Zur bloßen Gewährung des Bonus hält der VwGH in der o.a. Entscheidung fest, dass in diesem Fall noch ungewiss ist, ob der Spieler den Bonus tatsächlich für die Teilnahme an einer (weiteren) Ausspielung nutzen wird. Folglich hat die bloße Gewährung des Bonus keinen Einfluss auf die Bemessungsgrundlage. Der VwGH (aaO) gelangt zu nachstehenden Schlussfolgerungen (Zitat): "Während die Gewährung von Boni somit noch zu keiner Berücksichtigung bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlageführt, könnte das Einlösen von Boni im Rahmen der Ermittlung der Höhe der Einsätze zulässig sein. Ob und in welcher Weise dies der Fall ist, hängt aber von den jeweils zu beurteilenden Sachverhalten ab. [...]" 8. Diese Aussage des VwGH wurde erst kürzlich vom BFG im Erkenntnis vom 31. Mai 2021 (GZ. RV/7104456/2019) bestätigt. Zur Behandlung der gewährten Boni hält das Gericht fest: "Weder die Gewährung der "Boni" durch Gutschrift auf dem "Bonuskonto" noch die Verwendung der auf dem "Bonuskonto" befindlichen Beträge zusätzlich zu "Echtgeldeinsätzen" haben somit einen Einfluss auf die Bemessungsgrundlage. Die Verwendung der auf dem "Bonuskonto" befindlichen Beträge erhöht lediglich die Gewinnchance des Spielers und kommt diesem daher eine Rabattfunktion zu." 9. Basierend auf der oben beschriebenen aktuellen Judikatur des VwGH, sind daher die in der Beilage ./1 angeführten Beträge der gewährten Boni von der Bemessungsgrundlage abzuziehen, da diese keine vermögenswerte Leistung darstellen und folglich nicht als Einsatz iSd § 2 Abs 1 Z 2 GSpG zu qualifizieren sind. 10. Abschließend weisen wir daraufhin, dass die gewährten Boni im vorliegenden Fall weder in Bargeld abgelöst, noch an andere Spieler (ggf gegen Entgelt) weitergegeben werden können. Beweis: Betrag der Boni für den Zeitraum 01/2011 bis 12/2018 auf monatlicher Basis (Beilage ./l); wie bisher." Die Bf. legte in der Beilage ./1 (Glückspielabgabe) tabellarisch für den Zeitraum 01/2011 bis 12/2018 eine monatliche Berechnung der Bemessungsgrundlagen laut Festsetzungsbescheid sowie der (neuen) Bemessungsgrundlage und der sich daraus ergebenden Glückspielabgabe nach Abzug der Boni vor. Stellungnahme der belangten Behörde vom 18.1.2022 Die belangte Behörde gab dazu am 18.1.2022 eine Stellungnahme nachfolgenden Inhalts ab und übermittelte von aus der Internetseite "***1***" "***2***" abgefragte Bonusbedingungen mit Stand 17.1.2021: "Die Bf. hält in ihrer Stellungnahme vom 28.07.2021 ihre Anträge vollinhaltlich aufrecht und begehrt sohin nach wie vor eine Festsetzung der Glücksspielabgaben und der Wettgebühren für sämtliche anhängigen Zeiträume mit Null, nimmt jedoch nur zum Thema "Boni" und zu "stornierten Wetten" Stellung und zum Grundsätzlichen nicht. In der Stellungnahme finden sich keine Ausführungen zu den konkret angebotenen Arten von "Boni" und zu deren Ausgestaltung, sondern wird pauschal vorgebracht, dass aufgrund der ergangenen Rechtsprechung sämtliche Boni von den Bemessungsgrundlagen der Glücksspielabgabe und der Wettgebühren in Abzug zu bringen seien. Laut den beigelegten Tabellen betragen solche "Boni" bei der Glücksspielabgabe zwischen ca 10 % (2012) und 19 % (2018) der Bemessungsgrundlage (Jahresbruttospieleinnahmen) und sohin einen noch höheren Anteil der Einsätze. Jeder dritte bis vierte eingesetzte Euro ist daher laut dieser Aufstellung ein "Bonus". Bei den Wettgebühren betragen die "Boni" laut den Tabellen ca. zwischen unter 1 % bis 3 % der Einsätze - der Anteil ist sohin sehr viel geringer. Allgemein zur rechtlichen Beurteilung von Boni: Der VwGH hat in seinem Erkenntnis vom 24.06.2020, Ro 2018/17/0003, ausgesprochen, dass Boni jedenfalls keine ausgezahlten Gewinne darstellen und daher nicht von der Bemessungsgrundlage (Jahresbruttospieleinnahmen) abzuziehen sind. Abgesehen davon wurde in diesem Erkenntnis ausgeführt, dass im konkreten Einzelfall zu untersuchen ist, ob eine konkrete Begünstigungen einen von einer allfälligen weiteren Spielteilnahme unabhängigen Vermögenswert darstellt - dies ist zum Beispiel dann der Fall wenn eine Bargeldablöse gewährt oder eine Weitergabe möglich ist. Nur wenn der Bonus einen von einer weiteren Spielteilnahme unabhängigen Vermögenswert darstellt ist dieser als Einsatz in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen, anderenfalls ist von einem Rabatt auszugehen. Relevant ist aus Sicht des Finanzamtes, ob es sich um ein Guthaben handelt, welches gewährt wird, und sodann zuerst an einer gewissen Anzahl an Spielen eingesetzt werden muss bevor es auszahlbar wird (dh vor Erfüllung dieser Bedingung nicht auszahlbar ist), oder ob es sich um eine Art Geschenk handelt, welches nach einer gewissen Anzahl an Echtgeldeinsätzen gewährt wird und im Zeitpunkt der Gewährung sofort auszahlbar ist.