BFG RV/7102082/2009

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch die Vorsitzende MMag. Elisabeth Brunner, den Richter Mag. Gerhard Konrad und den fachkundigen Laienrichtern Mag. Martin Saringer und Mag. Daniel Samer in der Beschwerdesache ***Bf1***, ***Bf1-Adr***, vertreten durch CURA Treuhand- und Revisionsgesellschaft m.b.H., Gumpendorfer Straße 26, 1060 Wien, über die Beschwerde vom 12. August 2008 gegen die Bescheide des Finanzamtes Wien 1/23 - nunmehr Finanzamtes für Großbetriebe - vom 1. August 2008, Steuernummer ***BF1StNr1***, betreffend Körperschaftsteuer 2002, 2003 und 2004 nach Durchführung einer mündlichen Verhandlung am 2. Juni 2022 zu Recht erkannt: I. Der Beschwerde wird teilweise Folge gegeben. Die angefochtenen Bescheide werden abgeändert. II. Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der festgesetzten Abgaben sind den als Beilage angeschlossenen Berechnungsblättern zu entnehmen und bilden einen Bestandteil des Spruches dieses Erkenntnisses. III. Eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist nicht zulässig. Entscheidungsgründe Das bisherige Verfahren stellt sich wie folgt dar: Wiederaufnahme und neue Sachbescheide vom 1. August 2008 Auf der Grundlage der Feststellungen einer Außenprüfung wurden von der vorlegenden Behörde die Verfahren betreffend Körperschaftsteuer 2002 bis 2004 wiederaufgenommen und neue Sachbescheide am 1. August 2008 abgefertigt. Die Einkünfte wurden insbesondere in folgenden strittigen Punkten erhöht: Die Alleingesellschafterin ***Mutter*** (***Mutter***) übernahm 1998 bezüglich der von der Beschwerdeführerin (Bf) aufgenommenen Darlehen eine Bürgschaftsverpflichtung in Höhe von 10 Mio. DM. Mit Rechnung vom 31. Dezember 2002 wurde seitens der Muttergesellschaft ***Mutter*** eine Haftungsprovision von 0,5% p. a. der Bürgschaftssumme rückwirkend ab 1999 bis inklusive 2002 in Höhe von 102.258,00 € vorgeschrieben. Die Außenprüfung anerkannte die Betriebsausgabe dem Grunde nach. Helmut ***Gr*** sei jedoch in beiden Gesellschaften Geschäftsführer gewesen, habe vom Darlehen und der Bürgschaft gewusst und es liege daher kein aperiodischer (außerordentlicher) Aufwand in 2002 vor. Im Jahr 2002 sei eine Betriebsausgabe in Höhe des aliquoten Anteils in Höhe von 25.564,50 € anzuerkennen, für den restlichen Betrag liege keine betriebliche Veranlassung vor. Mit Gutschriften wurde der Verrechnungspreis von ***V***-Produkten an die Schwestergesellschaft ***Schwester*** (***Schwester***) nicht wie bisher mit 70%, sondern mit 66% des Umsatzes für 2003 und den Zeitraum 1. Jänner bis 24. April 2004 erlösmindernd angesetzt. Eine betriebliche Veranlassung für die Erlösminderung konnte nach Ansicht der Finanzverwaltung nicht nachgewiesen werden. Aufgrund der Fremdunüblichkeit der Erhöhung der "Vertriebsspanne" für die ***Schwester*** und der fehlenden Vorlage einer entsprechenden schriftlichen Vereinbarung über die Änderung des Verrechnungspreises wurden die Betriebsausgaben steuerlich nicht anerkannt. Die Außenprüfung stellte zudem eine verdeckte Ausschüttung im Ausmaß der fehlenden Verzinsung von aushaftenden Forderungen aus Lieferungen und Leistungen gegenüber der ***Schwester*** fest. Durch die Kreditierung der jährlich ansteigenden Debitorenposten ohne Entgelt sei ein fremdüblicher Ertrag entgangen. Im Schätzungsweg wurde in Anwendung von Durchschnittszinssätzen (Zinssätze aus von der Beschwerdeführerin an die ***Schwester*** gewährten Darlehen) ein Zinsertrag einkünfteerhöhend in 2002 bis 2004 berücksichtigt. Berufung vom 12. August 2008 Bezüglich der Haftungsprovision führte die Bf aus, dass die Bildung einer Rückstellung in 1999 bis 2001 aufgrund der Unkenntnis von der Haftungsübernahme nicht erfolgte. Die Argumentation der Außenprüfung gehe ins Leere, da der Geschäftsführer offensichtlich die rechtzeitige Verrechnung der Provision übersah. Hinsichtlich der Warenlieferungen an ***Schwester*** verwies die Bf auf eine der Außenprüfung vorliegende schriftliche Vereinbarung, nach welcher der Verrechnungssatz 66% ab 1. Jänner 2003 betrage. Außerdem habe man, da die Bf die Kalkulationen nach dem Durchschnittspreis-Prinzip führe und diese daher bei jedem neuen Materialeinkauf überschrieben werden, aktuelle Kalkulationen vorgelegt, aus denen hervorgehe, dass die Bf aus diesen Umsätzen Gewinne von rund 25% bis 30% erwirtschafte. Betreffend die fehlende Verzinsung der Forderungen gegenüber ***Schwester*** wird die fehlende Beachtung der Zahlungsschwierigkeiten der Schwestergesellschaft, des Vorliegens von Zahlungsplänen und der Altersstruktur der Forderungen bemängelt. Darüber hinaus sei bei der Zinsenberechnung von falschen Beträgen ausgegangen worden und seien auch gegenüber "fremden" Kunden nur Verzinsungen vorgenommen worden, wenn die Forderungen zur Betreibung einem Rechtsanwalt oder dem KSV übergeben werden. Stellungnahme der Außenprüfung zur Berufung vom 11. Dezember 2008 Hinsichtlich der Haftungsprovision sei der Außenprüfung bisher nur die Provisionsverrechnung vom 31. Dezember 2002 vorgelegen, aus welcher die Absicherung durch die Bürgschaft im Laufe des Jahres 1998 hervorgehe. Mittlerweile sei jedoch aufgrund eines weiteren Ermittlungsschrittes (Vorhalt vom 6. Oktober 2008) durch den Hinweis der steuerlichen Vertretung klar, dass die Bürgschaftsübernahme bereits in den Darlehensverträgen aus 1996 ersichtlich sei, wodurch die Außenprüfung in ihrer Sichtweise noch bestärkt sei. Die Prüferin argumentiert, dass aus den vorgelegten Kalkulationen nicht auf einen bei der Beschwerdeführerin verbleibenden Gewinn von 25% - 30% geschlossen werden kann, sondern der verrechnete Preis keine Gewinnkomponente enthalte. Außerdem sei die angesprochene Vereinbarung über den Verrechnungssatz von 66% nicht vorgelegt worden. Die Prüferin bemängelt die seitens der Bf vorgebrachten unterschiedlichen Zahlen in Bezug auf die Altersstruktur der Forderungen und dass "ein lediglich kurzfristiges Anwachsen der Forderungen, das im nächsten Jahr wieder zurückgeht" nicht zu erkennen sei. Es sei fremdunüblich, "wenn über einen langen Zeitraum hinweg offensichtlich weiterhin Waren geliefert und fakturiert werden, aber die Bezahlung in pauschaler Natur bzw. durch Gegenverrechnung nur in einem beschränkten Ausmaß erfolgt" und das Verhalten in 2003 fortgesetzt werde, obwohl die wirtschaftlichen und liquiditätsmäßigen Schwierigkeiten der ***Schwester*** bekannt gewesen seien. Aus dem Gesamtbild sei abzuleiten, dass der Schwestergesellschaft ein Liquiditätsspielraum verschafft werden sollte. Die Absicht der Vorteilsgewährung leite sich aus den Umständen und dem Verhalten des Gesellschafter-Geschäftsführers Hr. ***Gr*** ab. Gegenäußerung der Bf vom 21. Jänner 2009 Die Bürgschaft betreffe die Darlehensverträge vom 22. Februar 1996 und vom 13. Dezember 1996 und ist in Punkt 6.2 vorgesehen. Die Inrechnungstellung sei jedenfalls nach handels- und steuerrechtlichen Vorschriften ("arm's length principle") zu fordern. Der Verrechnungssatz von 66% gehe aus dem vorliegenden Schreiben aus 2004 hervor. Da sich die ***Schwester*** zum Zeitpunkt der Außenprüfung in einem Konkursverfahren befand, konnte die entsprechende Vereinbarung nicht vorgelegt werden. Aus den angeführten Kalkulationen sei überdies zu erkennen, dass trotz Reduzierung der Verrechnungspreise ausreichend Gewinnaufschläge verblieben. Möglicherweise interpretierte die Außenprüfung den Terminus "Abdeckung der Fixkosten" nicht als Deckungsbeitrag. Des Weiteren sei unverständlich, weshalb der Verrechnungssatz von 66% ab Mai 2004 seitens der Außenprüfung unbeanstandet geblieben sei. Hinsichtlich des Verzichts auf eine Verzinsung der aushaftenden Forderungen gegenüber der ***Schwester*** sei zu erkennen, dass eine Betreibung durch einen Rechtsanwalt unmittelbar zu deren Konkurs geführt hätte. Es stelle eine übliche wirtschaftliche Denkweise dar, wenn die Bf auf eine Besserung der Marktsituation in Deutschland gehofft hatte. Eine von der Außenprüfung geforderte Verzinsung hätte unmittelbar aus Gründen der Liquiditätsprobleme zu einer Wertberichtigung führen müssen. Vorlagebericht vom 10. Juni 2009 Die Berufung wurde vom zuständigen Finanzamt dem Unabhängigen Finanzsenat Außenstelle Wien antragslos zur Entscheidung vorgelegt. Sachverhaltsergänzung/Beweismittelvorlage der Bf vom 31. August 2021 Die steuerliche Vertretung nahm auf Ersuchen des BFG zu konkreten Fragestellungen zum Verrechnungspreis der ***V***-Produkte an ***Schwester*** und zu den Forderungen aus Lieferungen/Leistungen gegen ***Schwester*** Stellung. Hinsichtlich des Verrechnungssatzes von 66% seien die weiteren Vereinbarungen mündlich erfolgt. Die Verrechnungspreise in Höhe von 66% wurden auch im Jahr 2004 angewandt und seien von der BP nicht beeinsprucht worden und wurden daher somit ab Mai 2004 akzeptiert. Die Gutschrift, welche von der BP nicht akzeptiert wurde, betreffe den Zeitraum 1. August bis 31. Dezember 2003. Die Bf war reiner Produzent von Außenleuchten und Ersatzteilen davon, sie traf daraus das Gewährleistungsrisiko und das Risiko aus dem Zahlungsausfall seitens ***Schwester***. Aufgrund der geringen Fixkosten habe die Bf eine höhere Gewinnkomponente als ***Schwester***. Die ***V***-Produkte wurden zu 80% selbst hergestellt und zu 20% zugekauft (Handelsware). Die Markenstrategie war von Deutschland vorgegeben. Verkäufe erfolgten nur an ***Schwester***. Aufgrund einer Neukalkulation habe sich ergeben, dass die Marktpreise in Deutschland nicht mehr konkurrenzfähig seien. Der Verrechnungspreis wurde grundsätzlich von der Gruppe vorgegeben. Die sonstigen Funktionen/Risiken (Forschung und Entwicklung, Marketing und Vertrieb, Markenrechte, …) lagen bei ***Schwester***. Offensichtlich wurde der Verrechnungspreis so gewählt, dass ***Schwester*** ein angemessener Gewinnaufschlag verbleibt. Hinsichtlich der Forderungen gegen ***Schwester*** wurden Zahlungen jeweils auf die ältesten offenen Posten angerechnet. ***Schwester*** habe in 2002 und 2003 gering positive bzw. negative Cash-Flows erwirtschaftet. In 2007 musste ***Schwester*** ein Insolvenzverfahren eröffnen, sämtlich Forderungen der Bf mussten bis auf die Konkursquote abgeschrieben werden. Die Nichtverzinsung der Forderungen stand im Einklang mit der Vorgangsweise bei anderen Kunden. Zahlungs-/Abstattungspläne liegen nicht mehr auf, das hänge unter Umständen mit einer Cyberattacke im Juni 2017 zusammen. Berechnungen zur Altersstruktur und Zinsen wurden beigelegt. Ein angefragter Darlehensvertrag mit ***Schwester*** sei bei der Bf nie aufgelegen. Zinssätze wurden im Verlauf der Betriebsprüfung unter Zuhilfenahme der Zinsbelastungen der Bf an ***Schwester*** ermittelt worden. Diese Unterlagen seien zwischenzeitig entsorgt worden, da sie keinen Beschwerdepunkt bildeten. Stellungnahme des Finanzamts für Großbetriebe (FAG) vom 8. November 2021 Das FAG bemängelte die vagen Antworten und die dazu fehlende Vorlage von Unterlagen. Die Bf treffe die Dokumentations- und Mitwirkungspflicht (Beweisvorsorge- und Beweisbeschaffungspflicht), insbesondere hinsichtlich der Erfordernisse der OECD-Verrechnungspreisgrundsätze. Diesen Pflichten sei schon vor der Cyberattacke in 2017 nicht nachgekommen worden. Das FAG beantragte die Zeugeneinvernahme von Herr Prokuristen Manfred ***Sch***, Herr Ing. Walter ***B*** und Herrn Ing. Josef ***Vo***. Da Hr. ***Gr*** Geschäftsführer bei der ***Schwester*** und der Bf war, stelle sich hinsichtlich der Verrechnungspreisthematik die Frage, welche weiteren Vereinbarungen dieser in Doppelfunktion mündlich getroffen habe und weshalb diese "gänzlich unüblich" nicht dokumentiert wurden. Das FAG beantragte die Herabsetzung der Verrechnungspreise für den Zeitraum 26. April bis 31. Dezember 2004. Es sei zudem unklar, von wem die Handelsware zugekauft wurde und welche Leuchten als ***V***-Produkte hergestellt worden sind. Es sei fremdunüblich, dass die Bf als Produzentin einseitig mit dem Absinken der Marktpreise belastet werde sowie dass die Verrechnungspreise von der "Gruppe" vorgegeben werden. Es könne bei einem Verkauf von fertigen Produkten nicht sein, dass Entwicklung und Forschung (gemeint wohl: Risiko, Funktionen, Kosten aus) bei ***Schwester*** verblieben sind. Da baugleiche Produkte direkt auf dem deutschen Markt vertrieben worden sind, müsste es Vergleichspreise gegenüber Drittkunden geben. Nettoverkaufspreise seien laut Angaben der Bf an sie übermittelt worden, sodass diese der Bf auch bekannt waren bzw. sind. Hinsichtlich der fehlenden Verzinsung der Lieferforderungen gegenüber ***Schwester*** hält das FAG fest, dass das Debitorenkonto neuerlich nicht vorgelegt wurde. Von einer entgegen der allgemeinen Verkaufs- und Lieferbedingungen der ***Schwester*** zusätzlich zugestandenen zinsenfreien Frist von 30 Tagen ist nicht auszugehen, diese wäre zudem fremdunüblich. Zahlungen erfolgten nur unregelmäßig und können wie Gegenverrechnungen einzelnen Fakturen nicht zugeordnet werden, was dem Vorbringen einer Abstattung der ältesten offenen Forderungen entgegensteht. In Anbetracht des Eingestehens der Bf, dass die ***Schwester*** in Liquiditätsschwierigkeiten war, widerspricht das Verhalten der Bf jeglichem Fremdvergleich. Gegenäußerung der Bf vom 15. Dezember 2021 Ergänzend wird zum Verrechnungspreis ausgeführt, dass eine Weiterbelastung von Preisreduktionen an den Hersteller auch im Lebensmitteleinzelhandel und Möbelhandel stattfinde. Die Bf legte die Umsatz- und Deckungsbeitragsentwicklung in Bezug auf die Exportmärkte (Deutschland, Schweiz, etc.) von eigenen Produkten vor. Im Gegensatz zu den ***V***-Produkten decken die ausgewiesenen Deckungsbeiträge auch die variablen und fixen Vertriebskosten wie auch die Entwicklungskosten. Die Markenstrategie in Deutschland sei nicht bekannt, da Hr. ***Gr*** diese Information nicht mit der Bf geteilt habe. Die Kundenstruktur der ***Schwester*** wurde ihr gegenüber nicht offengelegt. Nettoverkaufspreislisten der ***Schwester*** können nicht mehr vorgelegt werden. In Österreich sei man Marktführer gewesen, daher waren generell höhere Deckungsbeiträge erzielbar. Hinsichtlich der Lieferforderungen gegenüber ***Schwester*** wurden die Debitorenkonten der ***Schwester*** für 2002 bis 2004 vorgelegt. Aus diesen gehe die Einräumung eines Zahlungsziels von 30 Tagen hervor. Die Bf führt an, dass ein solches Zahlungsziel von zumindest 30 Tagen + Respiro auch einer Vielzahl anderer Kunden eingeräumt wurde (unter Anführung von beispielhaften Debitorenkonten). Auch bei Drittfirmen wurden bei Überschreitungen (zB auch von mehr als zwei Jahren) keine Verzugszinsen verrechnet. Die Geschäftspolitik sei es stets gewesen, Kunden langfristig an das Unternehmen zu binden. Die Insolvenz der ***Schwester*** in 2007 sei 2004 noch nicht absehbar gewesen. Es gab daher kein Erfordernis, rechtliche Schritte zur Eintreibung zu setzen. Die sofortige Einstellung der Lieferungen an ***Schwester***, hätte bedeutet, dass höhere Fixkosten auf die österreichischen Produkte umgelegt werden hätten müssen. Seitens der Behörde sei die Verzinsung falsch berechnet worden, da Mittelwerte herangezogen und das eingeräumte Zahlungsziel von 30 Tagen + Respirofrist nicht berücksichtigt wurden. Gegenäußerung des FAG vom 1. April 2022 Das FAG erweiterte ihren Antrag auf Zeugeneinvernahme von Herrn Ing. Christian ***R*** zur Befragung hinsichtlich der Produktentwicklung und Herstellung. Ein Vergleich zu völlig anderen Branchen und deren Gepflogenheiten kann bezüglich des Verrechnungspreises nicht gezogen werden. Die Bf setze fälschlich einen "ausreichenden" mit einem fremdüblichen Deckungsbeitrag gleich. Im Gegensatz zu anderen Kunden sei es betreffend die Forderungen gegen ***Schwester*** nur spärlich zu Abstattungen/Aufrechnungen gekommen, sodass die Tatsache der Gewährung eines de facto zinsenlosen Kredites bestehen bleibe. Die Heranziehung von Mittelwerten sei damit zu begründen, dass keine weiteren Unterlagen wie zB ein vollständiger Auszug des Debitorenkontos zur Verfügung gestanden sei. Mündliche Verhandlung vom 2. Juni 2022 Im Rahmen der mündlichen Verhandlung wurden die beantragten Zeugen zum jeweiligen Beweisthema einvernommen. Das FAG verwies auf die nicht eingehaltene Beweisvorsorgepflicht, insbesondere seien keine Kalkulationen und auch die nunmehr übermittelte Deckungsbeitragsaufstellung während der Außenprüfung nicht vorgelegt worden. ***Schwester*** hatte ab 2003 Liquiditätsprobleme, die Bf hatte dagegen beste Liquidität, es machte daher Sinn bei dieser einzukaufen und nicht gleich zu bezahlen. Die Beschwerde sei daher abzuweisen. Der steuerliche Vertreter führte aus, dass das Verhalten der Bf betriebswirtschaftlich nachvollziehbar sei. Die Senkung der Verrechnungspreise diente der Standortsicherung, die Nicht-Verzinsung der langfristigen Forderungen dazu, den Kunden zu behalten, daraus sei keine Vorteilsgewährungsabsicht abzuleiten. Er ersuchte im Zuge der Beweiswürdigung die lange Verfahrensdauer und den Konkurs der deutschen Mutter im Jahr 2007 zu berücksichtigen. Das gelte auch für die Basis für die Deckungsbeitragsberechnungen, da diese Sachverhalte schon 17-18 Jahre zurückliegen. Im Übrigen wurde weder bei dieser Betriebsprüfung noch bei Folgeprüfungen in Zweifel gezogen, dass die Bf ein ordnungsgemäßes Rechnungswesen führt. Der Beschwerde sei daher Folge zu geben. Das Bundesfinanzgericht hat erwogen: 1. Sachverhalt Die ***Bf1*** (Bf) ist Rechtsnachfolgerin der ***Bf*** GmbH, unter welcher Firma die Beschwerde eingebracht wurde. Die Bf war in den Streitjahren 2002 - 2004 in folgende Konzernstruktur eingebunden: [...] Helmut ***Gr*** war Geschäftsführer der ***Schwester*** (***Schwester***), ***Mutter*** (***Mutter***), jeweils situiert in Deutschland, ***Bf*** GmbH (Bf) und der ***Schwester2*** GmbH. Er vertrat die Bf selbständig (16. Dezember 1995 - 15. August 2007). Zusätzlich vertrat Wilfried ***Schö*** die Bf in den Streitjahren als Geschäftsführer gemeinsam mit Hr. ***Gr*** als Geschäftsführer oder einem Gesamtprokuristen. Die wesentlichen Geschäftsbereiche der Bf waren die Produktion von Außenleuchten und Entsorgungssystemen. In beiden Sparten war die Bf Marktführerin in Österreich. Mit Beschluss des Handelsgerichts Wien vom 2. April 2007 wurde über das Vermögen der Bf das Konkursverfahren eröffnet, welches mit Beschluss vom 6. Juli 2007 nach rechtskräftiger Bestätigung eines Zwangsausgleiches mit einer Quote von 60% aufgehoben wurde. 1.1. Haftungsprovision ***Mutter*** Die Bf schloss unter den ehemaligen Firmennamen ***Bfalt*** GmbH bzw. die ***Bfalt*** GmbH in 1996 zwei Darlehensverträge mit der DG BANK Deutsche Genossenschaftsbank, Hannover, ab. Im Vertrag vom 22. Februar 1996 wurde eine Darlehenssumme von 3,2 Mio. DM (zum Teil aushaftend in 2004 laut Konto 3289 mit 306.775,11 €), im Vertrag vom 13. Dezember 1996 von 3 Mio. DM (zur Gänze aushaftend in 2004 laut Konto 3286 mit 1,533.875,64 €) vereinbart. Als Sicherheiten wurden - unter anderem - jeweils eine Bürgschaft der ***Mutter*** über 10 Mio. DM bzw. mittels im Grundbuch von ***L*** (Deutschland) eingetragener Grundschuld der ***Schwester*** in Höhe von 6 Mio. DM festgelegt (jeweils Punkt 6.2. bzw. 6.1. der Verträge). Beide Verträge wurden von Seiten der Darlehensnehmerin durch den Geschäftsführer Hr. ***Gr*** unterzeichnet. Die Geldmittel wurden zur Teilfinanzierung des Kaufpreises der ***Bfalt*** AG, Wien, verwendet, welche in weiterer Folge auf die Bf verschmolzen wurde. Hr. ***Gr*** wusste spätestens mit Vertragsunterzeichnung als Geschäftsführer der ***Mutter*** und der Bf, dass die ***Mutter*** für die Rückzahlung der Darlehensforderungen bürgte und die Bf dadurch einen Vorteil günstigerer Konditionen seitens der Bank erzielte. Mit Rechnung vom 31. Dezember 2002 wurde von der ***Mutter*** der ***Bf*** GmbH eine Haftungsprovision für 1999 bis 2001 von 76.693,50 € und für 2002 von 25.564,50 € vorgeschrieben. Der Ausgleich des offenen Betrages erfolgte durch Gegenverrechnung über das Verrechnungskonto der ***Mutter***. Ergänzend wurde seitens der Rechnungslegerin die Verrechnung einer Haftungsprovision von 0,5 % p. a. der Bürgschaftssumme mit einem durch die Bürgschaft entstandenen, nicht unerheblichen Zinsvorteil begründet und erklärt, dass die Berechnung rückwirkend ab dem Jahr 1999 erfolgte und zukünftig eine gesonderte Rechnungslegung am Ende eines jeden Kalenderjahres erfolgen werde. Sowohl die Rechnung als auch das ergänzende Schreiben wurden von Hr. ***Gr*** in seiner Funktion als geschäftsführender Gesellschafter der ***Mutter*** unterschrieben. Das ergänzende Schreiben wurde mit Stempel der Bf sowie den Unterschriften von Hr. ***Gr*** bzw. Hr. ***Schö*** sowie dem Zusatz "einverstanden 13.5.2003" versehen. Die der Bf vorgeschriebene Haftungsprovision entspricht grundsätzlich jenem Betrag, der bei vergleichbaren Bedingungen gegenüber einem gesellschaftsrechtlich nicht verbundenen Dritten verrechnet worden wäre. Die Verrechnung einer Haftungsprovision war seitens der ***Mutter*** bereits für die Jahre 1999 bis 2001 geplant, wurde jedoch aus einem Versehen nicht vorgenommen. Eine entsprechende Rückstellung wurde für die Jahre 1999 bis 2001 von der Bf nicht gebildet. Die Bf machte eine Betriebsausgabe von 102.258,00 € in 2002 geltend. Die Leistung der ***Mutter*** erfolgte wirtschaftlich bereits in den Jahren vor 2002 und ist durch das Einstehen für die Schuld der Bf sowie durch die Verschaffung eines Zinsvorteils zu umschreiben, auch wenn keine tatsächliche Inanspruchnahme der Bürgin erfolgte. 1.2. Verrechnungspreis für ***V***-Produkte gegenüber ***Schwester*** Die Bf erzielte im Streitzeitraum Umsätze aus dem Verkauf von Außenleuchten und Ersatzteilen zu diesen Leuchten bzw. sonstigen Materialien der Marke "***V***". Diese Waren wurden ausschließlich an das verbundene deutsche Unternehmen ***Schwester*** verkauft. Dabei handelte es sich um ca. 80% Eigenerzeugnisse sowie zu ca. 20% Handelswaren. Umsätze von ***V***-Produkten oder von Produkten, die hinsichtlich der Funktionen und Risiken der Bf damit vergleichbar sind, an fremde, nicht verbundene Kunden liegen nicht vor. Als Verrechnungspreis an ***Schwester*** wurde vom 1. Jänner bis zum 1. August 2003 70% der Nettoverkaufspreise für ***V***-Produkte, die von der ***Schwester*** am deutschen Markt erzielt wurden, angesetzt. Für den Zeitraum 1. August 2003 bis 25. April 2004 wurden die Erlöse ebenfalls mit 70% der Nettoverkaufspreise fakturiert. Die Erlöse wurden jedoch nachträglich insoweit korrigiert, als der Verrechnungspreis für diesen Zeitraum nunmehr mit 66% angenommen wurde. Mit Gutschriftsbeleg vom 31. Dezember 2003 (GU030011) wurde von der Bf eine Preisreduktion von 11.889,28 € für 1. August bis 31. Dezember 2003 bzw. vom 7. Juni 2004 (FA103578) 9.447,90 € für 1. Jänner bis 26. April 2004 im Nachhinein der ***Schwester*** gutgeschrieben und in dieser Höhe bei der Bf als Betriebsausgabe erfasst. Im Zeitraum 27. April bis 31. Dezember 2004 wurde bereits bei Rechnungslegung ein Verrechnungspreis von 66% gegenüber der ***Schwester*** angesetzt und damit ein Umsatzerlös von 356.481,21 € erzielt. Zwischen der Bf und ***Schwester*** ist unter maßgeblicher Beteiligung von Hr. ***Gr*** im Herbst 2003 eine Reduktion des Verrechnungssatzes auf 66% der Nettoverkaufspreise in Deutschland vereinbart worden. Sie erfolgte aus betriebswirtschaftlichen Gründen aufgrund der geänderten Marktsituation und der nicht mehr konkurrenzfähigen Preise in Deutschland. Der mit 66% der Nettoverkaufspreise angesetzte Verrechnungspreis gegenüber ***Schwester*** vom 1. August 2003 bis 31. Dezember 2004 entspricht jenem Preis, der gegenüber einem fremden, nicht gesellschaftsrechtlich verbundenen Kunden unter vergleichbaren Bedingungen gewährt worden wäre. Die Umsatzerlöse sind in fremdüblicher Höhe angesetzt worden. 1.3. Kreditierung von Forderungen aus Lieferungen/Leistungen gegenüber ***Schwester*** Die Bf hatte gegenüber der ***Schwester*** offene Forderungen aus Lieferungen und Leistungen in folgender Höhe (inkl. zeitlicher Herkunft): | | 31.12.2002 | 31.12.2003 | 31.12.2004 | Lieferforderungen gegenüber ***Schwester*** | € 700.919,60 | € 984.252,77 | € 1,021.775,41 | aus 2002 | € 700.919,60 | € 492.746,70 | € 25.789,94 | aus 2003 | | € 491.506,07 | € 491.394,50 | aus 2004 | | | € 504.590,97 ***Schwester*** hatte ab 2003 Zahlungsschwierigkeiten, sodass Zahlungen im Streitzeitraum absolut und im Vergleich zu den Umsätzen gegenüber ***Schwester*** seltener und in geringerer Höhe geleistet wurden. Das mit 30 Tagen an ***Schwester*** gewährte Zahlungsziel wurde im Zeitablauf immer deutlicher überschritten. Die Geschäftsbeziehung zu ***Schwester*** ist im Streitzeitraum bezüglich der Höhe der Umsätze, der Höhe der Außenstände und deren Entwicklung mit anderen - fremden - Kunden nicht vergleichbar. Die offenen Lieferforderungen gegenüber ***Schwester*** wurden in den Streitjahren weder einer Verzinsung (inkl. Verzugszinsen) unterzogen noch wurden Einhebungsschritte (Mahnschreiben, Hinzuziehung eines Rechtsanwalts, etc.) gesetzt oder Vereinbarungen über die Abstattung der Verbindlichkeiten der ***Schwester*** geschlossen. Auch bezüglich anderer Debitoren wurde keine Verzinsung der offenen Posten vorgenommen. Das Absehen von einer Vereinbarung über die Abstattung der offenen Forderungen, von Einhebungsschritten und von der Verzinsung der offenen Posten wäre einem fremden Kunden gegenüber nicht erfolgt. Gegenüber diesen wären unter vergleichbaren Bedingungen im Hinblick auf die Einkünfteermittlung Erträge aus der Verzinsung der Forderungen erzielt worden. Auf diese Zinserträge hatte die Bf aus gesellschaftsrechtlichen Erwägungen zugunsten der ***Schwester*** verzichtet. Die entgangenen Zinsen werden mit 11.306,69 € in 2002, 31.661,06 € in 2003 und 31.008,04 € in 2004 festgestellt. 2. Beweiswürdigung Der Sachverhalt ergibt sich aus dem Akt der Finanzverwaltung, insbesondere dem Arbeitsbogen der die Streitjahre betreffende Außenprüfung, dem Firmenbuch sowie den Erhebungen des Bundesfinanzgerichts. Die ***Bf1*** (Bf) ging aus folgenden gesellschaftsrechtlichen Vorgängen hervor: Mit Gesellschaftsvertrag vom 12. Dezember 1995 wurde die ***Bfalt*** GmbH gegründet. Sie wurde als übernehmende Gesellschaft mit der ***Bfalt*** GmbH als übertragende Gesellschaft verschmolzen (Verschmelzungsvertrag vom 17. Juli 1996). Die Firma wurde von der übertragenden Gesellschaft übernommen. Infolge einer Änderung des Gesellschaftsvertrages wurde am 29. Dezember 1998 die Änderung der Firma auf ***Bf*** GmbH ins Firmenbuch eingetragen. Unter dieser Firma wurden die vorliegenden Beschwerden eingebracht. Mit Verschmelzungsvertrag und Generalversammlungsbeschluss vom 18. Juni 2009 wurde die Gesellschaft als übernehmende Gesellschaft mit der ***Schr*** GmbH als übertragende Gesellschaft verschmolzen. Die Firma wurde durch Eintragung ins Firmenbuch vom 25. Juni 2009 in ***Bf1*** geändert. Die Tätigkeit von Helmut ***Gr*** als Geschäftsführer ergibt sich aus dem Verwaltungsakt (KSV-Abfrage, Kontaktdaten auf Rechnung der ***Mutter***). Die Marktführerschaft in Österreich ergibt sich aus der glaubhaften Darstellung im Lagebericht des Jahresabschlusses 2004. 2.1. Haftungsprovision ***Mutter*** Die Feststellungen sind weitgehend unstrittig. Dies trifft auch entgegen der Ausführungen der Bf in der Beschwerde auf die betriebliche Veranlassung zu, da die belangte Behörde den Anteil der Haftungsprovision, der sich auf das Jahr 2002 bezieht, ansonsten nicht anerkannt hätte. Strittig ist somit lediglich der Zeitraum der Geltendmachung und der Höhe der Betriebsausgabe. Aufgrund der Aktenlage ist es unwahrscheinlich, dass Hr. ***Gr*** nicht nur aufgrund seiner Funktionen im Konzern und seiner Mehrheitseigentümerschaft an der ***Mutter***, sondern auch aufgrund des bloßen Lesens des diesbezüglich eindeutigen Darlehensvertrages und der wertmäßigen Tragweite nicht von der potentiellen Haftung der ***Mutter*** wusste. Eine solche Argumentation wird selbst von der Bf nicht vorgebracht. Dass seitens der ***Mutter*** ursprünglich geplant war, eine Haftungsprovision gegenüber der Bf geltend zu machen, basiert auf dem Vorbringen des steuerlichen Vertreters in der Beschwerde, dass eine Inrechnungstellung offensichtlich übersehen wurde, sodass diese rückwirkend im Jahr 2002 nachgeholt wurde. Diese Begründung wurde vom steuerlichen Vertreter in der mündlichen Verhandlung insoweit wiederholt, als Hr. ***Gr*** die Geltendmachung der Haftungsprovision "jedenfalls übersehen" habe. Die Vorschreibung von Haftungsprovisionen war im Konzern üblich. Das ist einerseits aus den Jahresabschlüssen zu schließen, die unter den sonstigen betrieblichen Aufwendungen eine gleichartige Position anführen. Andererseits schrieb die ***Schwester*** mit Rechnung vom 19. Dezember 1996 für die Besicherung derselben Darlehensforderungen mittels Grundschuld eine Provision in Höhe von 102.000,00 DM vor. Der Text dieses Belegs ist ähnlich jenem, mit dem die Haftungsprovision von Seiten der ***Mutter*** am 31. Dezember 2002 im Nachhinein gefordert wurde bzw. ist zum Teil sogar wortident. Beide Belege wurden zudem von Hr. ***Gr*** unterschrieben. Die Tatsache, dass eine Haftungsprovision nicht zeitnah zum Vertragsschluss und nachfolgend jährlich vorgeschrieben wurde, lässt sich nur mit einem Versehen erklären. 2.2. Verrechnungspreis für ***V***-Produkte gegenüber ***Schwester*** Seitens der Außenprüfung wurde eine Vertriebsspanne von 34 % mangels geeigneter Nachweise (Ermittlung der 34 %, Begründung) nicht als Betriebsaufwendungen nach § 4 Abs 4 EStG 1988 anerkannt. Eine Korrektur der mit 66 % angesetzten ***V***-Umsatzerlöse von € 356.481,21 im Zeitraum 25. April 2004 bis 31. Dezember 2004 blieb seitens der Außenprüfung unbeanstandet. Vereinbarung Die Bf bringt vor, dass sich zum Zeitpunkt der Außenprüfung ***Schwester***/***V*** in einem Konkursverfahren befanden, alle Mitarbeiter dieser Gesellschaften nicht mehr tätig waren und der Konkursrichter nicht bereit war, in bereits 5 Jahre alten Unterlagen der ***Schwester***/***V*** nach Verträgen bzw. Vereinbarungen zu suchen und vorzulegen. Die Vereinbarung wurde jedenfalls von der Bf schon davor nicht dokumentiert, da sie auch zum Zeitpunkt der Außenprüfung nicht vorgelegt wurde. In der Stellungnahme der Außenprüfung zur Beschwerde vom 11. Dezember 2008 gibt die Prüferin selbst zu, dass im Herbst 2003 eine Vereinbarung "wohl" geschlossen worden sein muss. Im Schreiben vom 1. Juni 2004 der ***Schwester*** an die Bf zu Handen von Hr. ***Sch*** wird auf eine im Herbst letzten Jahres vereinbarte Reduktion des Verrechnungssatzes Bezug genommen ("wie Sie wissen"). Im dazu zeitnahen E-Mail vom 3. Juni 2004, 14:44 Uhr, wird die Richtigkeit der Gutschrift für 2004 bestätigt. Das Mail hatte folgenden Inhalt: "Vom 1.1. bis 24.4.2004 wurden von ***V*** Aufträge im Wert von € 165.338,24 mit 70% Anteil vom Umsatz erfasst. Der Soll-Wert bei 66% ist € 155.890,34. Daher ist eine Gutschrift von 9.447,90 fällig! MfG Christian ***R***"Auf dem vom Empfänger (Geschäftsführer Wilfried ***Schö***) ausgedruckten Mail, das vom Prokuristen Ing. Christian ***R*** versandt wurde, findet sich eine offensichtlich von Hr. ***Schö*** gesetzte Paraphe mit dem Zusatz "i.o.". Hr. ***Sch*** gab in der Einvernahme im Rahmen der mündlichen Verhandlung am 2. Juni 2022 an, dass eine Vereinbarung mündlich zwischen Hr. ***Gr*** und seinem Team in Deutschland für die ***Schwester*** geschlossen wurde. Aufgrund des Vorbringens der Bf, des damit übereinstimmenden Schriftverkehrs und der nachfolgenden, zeitnahen Handlungen der Gutschriftsbestätigung und Verrechnung, ist es glaubhaft, dass eine Vereinbarung zur Reduktion des Verrechnungspreises auf 66% in 2003 geschlossen worden ist. Funktionen/Risiken Hinsichtlich der Funktionen und Risiken war den schlüssigen und nachvollziehbaren Angaben der Bf und der einvernommen Zeugen Hr. ***R***, Hr. ***B*** und Hr. ***Sch*** zu folgen. Demnach hatte die Bf die Funktion der auftragsbezogenen Produktion inklusive der Beschaffung der Materialien und trug daraus das Gewährleistungs(Produkthaftungs)- und Forderungsausfalls(Delkredere)-Risiko. Die Funktionen der Forschung/Entwicklung, des Marketings und Vertriebs wurden von der Bf nicht getragen, es wurden lediglich Anpassungen und Verbesserungen der Produkte entwickelt. Eine nennenswerte Lager- und Logistikfunktion sowie ein relevantes Abnahmerisiko bestanden aufgrund der Herstellung auf Auftrag nicht. Ein wesentlicher Mitteleinsatz erfolgte nicht. Immaterielle Wirtschaftsgüter wurden nicht eingesetzt. Im Wesentlichen wurde nach Auftrag mit Ressourceneinsatz der eigenen Maschinen und des eigenen Personals nach vorgegebenen Plänen und mit beigestellten Werkzeugen produziert. Hr. ***R*** gab an, dass die Bf keinerlei klassische Entwicklungskosten getragen habe, sondern nur Kosten für etwaige Anpassungen und Verbesserungen. Hr. ***B*** brachte vor, dass keine Forschung und Entwicklung gemacht worden seien, höchstens Anpassungen und Weiterentwicklungen. Hr. ***Sch*** gab an, dass die Bf eine Art "Werkbank" war, die nur auf Auftrag der ***Schwester*** produzierte. Im Gegensatz zu anderen Produkten seien keine Entwicklungs-, Marketing- und Konstruktionskosten angefallen. Es habe auch keine Vertriebskosten gegeben. Der Markt habe nicht bearbeitet werden müssen. Auch die Vertreterin des FAG konnte in der mündlichen Verhandlung grundsätzlich den Angaben der Bf nähertreten, dass Entwicklungskosten bei dieser Produktlinie nicht angefallen sind. Dass das Gewährleistungsrisiko (Produkthaftungsrisiko) bei ***V***-Produkten wie von der FAG-Vertreterin in der mündlichen Verhandlung vorgebracht wurde, überdurchschnittlich sei, ist nicht zu folgen. Hr. ***R*** erklärte in der mündlichen Verhandlung, dass sämtliche Produkte (inkl. ***V***) in derselben Produktionshalle unter gleichen Bedingungen produziert wurden, die Werkzeuge designabhängig verwendet wurden und die Werkzeuge für ***V*** zur Verfügung gestellt wurden. ***Schwester*** und die Bf arbeiteten mit gleichen elektronischen Werkzeugen, diese waren jederzeit austauschbar, vergleichbar und überall bearbeitbar. Hr. ***B*** führte aus, dass der komplette Datenbestand (Konstruktionspläne und Stücklisten) aus Deutschland eingepflegt worden sei. Für das erkennende Gericht erschließt sich daraus kein wesentlicher Unterschied der ***V***-Produktion zur sonstigen Produktionstätigkeit der Bf, der ein höheres Risiko von Qualitätsmängel plausibel macht. Für qualitative Fehler aufgrund der aus Deutschland erhaltenen Pläne und Werkzeuge hätte zudem der Lieferant einstehen müssen. Das Risiko des Zahlungsausfalls auf Seiten von ***Schwester*** war unstrittig gegeben. Die Verwendung eigener Maschinen aufgrund der Ähnlichkeit im Produktionsprozess und die eigene Besorgung der Materialien (Aussage von Hr. ***R***) kann die von der Bf getroffene Behauptung der Funktionen/Risiken nicht widerlegen bzw. ändern. Betriebswirtschaftliche Begründung der Reduktion Im Jahresabschluss 2004 findet sich im Lagebericht der Hinweis, dass sich die Marktsituation in Deutschland nicht wesentlich verändert habe und weiterhin angespannt sei. Laut KSV-Auskunft wurde mit Beschluss vom 15. Juni 2007 in Deutschland ein Insolvenzverfahren hinsichtlich ***Mutter*** eröffnet. Laut Auskunft der Bf war auch die ***Schwester*** in 2007 von einer Insolvenz betroffen. Die Bf führt an, dass ***Schwester*** selbst eine Betriebsstätte hinsichtlich der Produktion von ***V***-Produkten hatte und ein Abzug dieser Produktion aus Österreich im Raum stand und der Bf dadurch Deckungsbeiträge zur Abdeckung der Fixkosten zu entgehen drohten. Hr. ***R*** gab zur Verrechnungspreisreduktion an, dass sich die Werkzeuge komplett geändert haben und das Arbeiten mit den alten immer unwirtschaftlicher wurde und es daher zu einem Preisverfall gekommen sei. Darauf musste man reagieren und entweder den Gewinn reduzieren oder etwas in der Verrechnung machen. Hr. ***Sch*** gab an, dass die Marktsituation in Deutschland ein Grund dafür war, die Preise anzupassen. ***Schwester*** war natürlich bewusst oder bekannt, dass die Bf immer noch - auch bei gesenktem Verrechnungspreis - eine Gewinnspanne hätte. Dass die Bf der ***Schwester*** entgegenkommen wollte, weil sie die ***V***-Produktion schon aufgrund des erheblichen Beitrags zur Fixkostenabdeckung beibehalten wollte und eine "Konkurrenzbetriebsstätte" von ***Schwester*** existierte, ist wirtschaftlich nachvollziehbar und wäre auch einem fremden Kunden gegenüber geschehen. Angesichts der Funktionen/Risiken der Bf, der Marktsituation in Deutschland, von denen die verbundenen Unternehmen in Deutschland offensichtlich betroffen waren, und der vergleichsweise hohen Deckungsbeiträge der Bf erscheint eine Verhandlung und Anpassung des Preises gegenüber der ***Schwester*** im Hinblick auf eine weitere ausländische ***V***-Betriebsstätte als betriebswirtschaftlich nicht unplausibel. Das Vorbringen ist insoweit in sich schlüssig, als auch fremde Vertragspartner eine ähnliche Vorgangsweise gewählt und eine Kürzung der Deckungsbeiträge in Kauf genommen hätten, um einen Abzug der Produktion aus Österreich bzw. eine Fortsetzung des ***V***-Geschäfts zu gewährleisten. Verrechnungspreismethode Die Anwendung der Preisvergleichsmethode setzt vergleichbare Transaktionen unter gleichen Verhältnissen an verbundene und nicht verbundene Unternehmen voraus. Hinsichtlich der ***V***-Produkte agierte die Bf lediglich als Produzent ohne wesentliche Funktionen und Risiken. Alle sonstigen Produkte wurden unter anderen Funktions-Risiken-Szenarien (insbesondere unter Übernahme der Entwicklungsfunktion) auf einer anderen Handelsstufe direkt an fremde Abnehmer verkauft. Auch in Bezug auf das Produkt "***T***" ist eine Vergleichbarkeit nicht zu sehen. Hr. ***R*** führte aus, dass dies der erste große Auftrag war, "wo mit Druckgusswerkzeugen statt der nicht vergleichbaren alten Werkzeuge gearbeitet" wurde. Hr. ***B*** gab an, dass dieses Erzeugnis gemeinsam mit ***Schwester*** und ***V*** entwickelt wurde. Zudem informierte Hr. ***Sch***, dass die Leuchte ***T*** erst im 4. Quartal 2004 auf den Markt gebracht wurde. Darauf deuten auch die Umsatzzahlen hin. Ein im Streitzeitraum erst neu eingeführtes Produkt ist im Marktzyklus nur bedingt mit einem etablierten bzw. auslaufenden Produkt in Beziehung zu setzen. Zudem wurden diese Leuchten von der Bf selbst in Österreich vermarktet. Vergleichbare Funktionen und Risiken lagen somit auch in dieser Hinsicht nicht vor. Die Durchführung eines Preisvergleichs scheitert aus diesen Gründen. "Die Wiederverkaufspreismethode geht von dem Preis aus, zu dem ein von einem verbundenen Unternehmen erworbenes Wirtschaftsgut an ein unabhängiges Unternehmen weiterveräußert wird. Dieser "Marktpreis" dient als Ausgangspunkt für die Bestimmung des internen Verrechnungspreises. Dieser wird dann durch Abzug einer angemessenen Bruttomarge, die den von dem Wiederverkäufer übernommenen Funktionen und Risiken entsprechen und einen angemessenen Gewinn beinhalten sollte, gekürzt. Der verbleibende Wert ist der zwischen den nahestehenden Unternehmen zu zahlende Verrechnungspreis." (Rosar/Tanzer in Rosar/Rosenberger (Hrsg), Handbuch Verrechnungspreise3, 113f). Im Grunde wurde in der Systematik von ***Schwester*** und der Bf diese Methode angewandt, indem von den in Deutschland erzielten Nettoverkaufspreisen die Bruttomarge der ***Schwester*** abgezogen wurde. Obwohl diese Methode grundsätzlich nicht ungeeignet erscheint, bereitet die Vergleichbarkeit der Bruttomarge von 30% bzw. 34% aufgrund der nicht vorliegenden Daten von ***Schwester*** Schwierigkeiten. Hilfsweise kann aufgrund der Funktionen und Risiken der Bf die Kostenaufschlagsmethode herangezogen werden, da die Bf im Wesentlichen als Lohn-/Auftragsfertiger handelte. Die Kostenbasis, die insbesondere direkte und indirekte Material- und Fertigungskosten beinhaltet, kann aus den Deckungsbeiträgen und Umsätzen geschlossen werden. Die Einheitlichkeit der Kostenermittlung wurde durch Hr. ***Vo*** in der mündlichen Verhandlung bestätigt. Zudem war Hr. ***Sch*** als Ersteller der Deckungsbeitragsrechnungen Glauben zu schenken, dass in den vorliegenden Deckungsbeiträgen der Forschungs- und Entwicklungszuschlag unberücksichtigt geblieben ist. Die Sachgerechtigkeit der Höhe des Gewinnaufschlages ist nach den übernommenen Funktionen und Risiken zu beurteilen. Gewinnaufschlag Die von der Bf im Rahmen der Außenprüfung vorgelegten Rechnungen aus dem Jahr 2006 konnten keinen wesentlichen Beitrag zum Nachweis einer fremdüblichen Verrechnungspreisgestaltung in den Jahren 2003 und 2004 schon aus den Gründen der selbst gewählten, kleinen Stichprobe ohne zeitlichen Zusammenhang erbringen. Hinsichtlich der von der Bf vorgelegten Umsatz- und Deckungsbeitragsentwicklung 2003 bis 2005 besteht seitens des erkennenden Gerichts kein Zweifel an der Echtheit der Unterlage und der inhaltlichen Richtigkeit der darin angeführten Zahlen, zumal eine Übereinstimmung der darin enthaltenen Umsatzzahlen mit jenen der Erlöskonten der Saldenlisten besteht (ua entspricht Kto 4011 in 2004 der Umsatzsumme der ***V***-Produkte der vorgelegten Darstellung der Deckungsbeiträge). Hr. ***Sch*** konnte zudem glaubhaft schildern, dass diese Zahlen im Zuge von Verkaufsverhandlungen 2006/2007 erstellt worden sind. Weshalb die Darstellung der Außenprüfung nicht vorgelegen ist, kann dahingestellt bleiben, schwächt insbesondere nicht deren Beweiskraft. In den Jahren 2003 und 2004 ergeben sich aufgrund der glaubhaften Darstellung der Bf bei den Umsätzen für Außenleuchten und Ersatzteilen folgende Umsätze und Deckungsbeiträge (in TEUR bzw. %): | Produktgruppe | Umsatz | DB | 2003 | Umsatz | DB | 2004 | Eigenerzeugnisse Inland | 6.406,6 | 2.909,8 | 45,4% | 5.813,6 | 2.738,4 | 47,1% | Handelswaren Inland | 3.526,2 | 1.393,2 | 39,5% | 3.077,8 | 1.326,9 | 43,1% | SUMME Inland | 9.932,8 | 4.303,0 | 43,3% | 8.891,4 | 4.065,3 | 45,7% | Eigenerzeugnisse Export | 616,0 | 212,0 | 34,4% | 841,8 | 357,6 | 42,5% | Handelswaren Export | 296,5 | 102,2 | 34,5% | 309,1 | 135,8 | 43,9% | SUMME Export | 912,5 | 314,2 | 34,4% | 1.150,9 | 493,4 | 42,9% | Eigenerzeugnisse ***V*** | 387,3 | 75,8 | 19,6% | 393,4 | 38,7 | 9,8% | Handelswaren ***V*** | 94,5 | 63,1 | 66,8% | 109,8 | 50,3 | 45,8% | SUMME ***V*** | 481,8 | 138,9 | 28,8% | 503,2 | 89,0 | 17,7% Wesentlich ist, dass Hr. ***Sch*** in der Einvernahme versicherte, dass die angeführten Deckungsbeiträge ausschließlich die Vertriebs- und Verwaltungskosten abdecken, da in den Herstellkosten nicht bloß die Einzelkosten, sondern auch Gemeinkosten einkalkuliert wurden. Aus der Darstellung ergibt sich ein Deckungsbeitrag ***V*** in 2003 von 28,8% und in 2004 von 17,7%, wobei dieser bei den Handelswaren deutlich höher war als bei den Eigenerzeugnissen. Bei den Handelswaren, die hinsichtlich der Funktionen/Risiken noch am ehesten mit jenen im sonstigen Export bzw. im Inland vergleichbar sind, sind in 2003 erhebliche Unterschiede festzustellen. Während betreffend ***V*** ein Deckungsbeitrag von 66,8% erzielt wurde, lag dieser im Export/Inland bei 34,5% bis 39,5%. Durch die Änderung des Verrechnungspreises in 2004 passten sich die Deckungsbeiträge weitgehend an. Bei den selbst produzierten Leuchten, die den weitaus überwiegenden Umsatzanteil ausmachen, konnten Deckungsbeiträge von 19,6% in 2003 und 9,8% in 2004 erzielt werden. Eine Vergleichbarkeit der Deckungsbeiträge des Export-/Inland-Geschäfts auf der einen Seite und des ***V***-Geschäfts auf der anderen Seite ist aufgrund der unterschiedlich wahrgenommenen Funktionen/Risiken nur eingeschränkt möglich. Insbesondere wäre die unstrittige Position als Marktführerin in Österreich im Inland-Geschäft in die Würdigung einzubeziehen. Die OECD hat 1995 allgemeine Grundsätze für die Ermittlung fremdverhaltenskonformer Verrechnungspreise zwischen verbundenen Unternehmen veröffentlicht, welche mit ihren Updates 1996, 1997 und 1998 in einer zwischen der Schweiz und Österreich abgestimmten deutschen Übersetzung im Amtsblatt der Österreichischen Finanzverwaltung (AÖF Nr. 114/1996, 122/1997, 155/1998, 171/2000) veröffentlicht wurden (Einleitende Bemerkungen zu den VPR 2021). Die VPR 2010 sahen als Orientierungshilfe für den Gewinnaufschlag bei Dienstleistungen mit Routinecharakter eine Größenordnung zwischen 5% und 15% vor. Dieser Satz ist für Sachverhalte vor dem 1. Jänner 2022 anzuwenden. Der Deckungsbeitrag von 9,8% in 2004 bildet offensichtlich die Verhältnisse bei einem Verrechnungspreis von 66% ab. Ein jeden Zweifel ausschließender, dem Fremdverhaltensgrundsatz entsprechender Verrechnungspreis kann amtswegig aufgrund der wenigen vorliegenden Beweismittel nicht festgestellt werden. Er war daher auch aufgrund der Unschärfe der Ergebnisse des Ermittlungsverfahrens näherungsweise in Anbetracht der Funktionen und Risiken, die die Bf hinsichtlich der ***V***-Produkte übernommen hatte und des unternehmensinternen Vergleichs der Deckungsbeiträge festzulegen. Die oben dargestellte Höhe und Entwicklung der Deckungsbeiträge ergeben im inneren Vergleich der Sparten ein äußerst wahrscheinliches Bild dafür, dass die Reduktion des Verrechnungspreises durchaus einem Fremdverhalten entspricht. Es ist insoweit glaubhaft, dass der Verrechnungspreis von 66% jener Preis ist, der unter denselben Bedingungen auch gegenüber fremden Kunden angesetzt worden wäre. 2.3. Kreditierung von Forderungen aus Lieferungen/Leistungen gegenüber ***Schwester*** Forderungsstände Die Differenz zu jenem von der Außenprüfung festgestellten Stand der Forderungen zum 31. Dezember 2004 in Höhe von 1,021.797,10 ergibt sich aus der von der Prüferin fälschlicherweise einbezogenen Forderung von 21,69 € gegenüber der ***Schwester*** Elektro s.r.o. Dieser Debitorenposten (mit der Kontonummer 10075230) wurde ebenso wie jener von der ***Schwester*** (Kontonummer 10074971) im Bestandskonto 2110 Forderungen aus Lieferungen und Leistungen gegenüber verbundenen Unternehmen zusammengefasst. Die Forderungsstände zu den Bilanzstichtagen sowie die zeitliche Zuordnung ergeben sich aus der glaubhaften Darstellung der Bf aus der Stellungnahme vom 31. August 2021, die anhand der offenen Posten und mittels unterjähriger Saldierung der Gegenforderungen von ***Schwester*** mit den ältesten offenen Forderungen der Bf vorgenommen wurde und - nicht widersprochen - mit der Außenprüfung konformgeht. Gegen die Höhe der Forderungen gab es in der Stellungnahme vom 30. März 2022 und in der mündlichen Verhandlung von der belangten Behörde keine relevanten Einwendungen mehr. [...] Die allgemeinen Zahlungsbedingungen der Bf (Stand August 2006), die von der Bf zum Sachverhalt übermittelt wurden und daraus zu schließen ist, dass sie auch für den Streitzeitraum gelten, lauten auszugsweise: "6. Zahlungen werden auf die jeweils älteste Forderung gegen den Käufer angerechnet. […] 10. Eine Aufrechnung behaupteter Gegenforderungen des Käufers gegen die ***BfKürzel*** Austria, ein Zurückbehaltungsrecht oder eine Berechtigung, Zahlungen wegen Gewährleistungsansprüchen oder sonstigen Gegenansprüchen zurückzuhalten, wird ausgeschlossen." Aus Punkt 6. ergibt sich, dass grundsätzlich eine Verrechnung mit der ältesten Forderung vorgesehen ist. Damit steht die von der Bf in der Stellungnahme vom 31. August 2021 gewählte Art der Zahlungsverrechnung im Einklang und ergeben sich daher dagegen keine Bedenken. Aus Punkt 10. erschließt sich, dass eine Verrechnung mit Kreditorenposten ausgeschlossen ist. Die von der Bf vorgenommenen Gegenverrechnungen entsprechen demnach grundsätzlich nicht den Zahlungsbedingungen. Gemeint ist mit dieser Bestimmung wohl die einseitige Aufrechnung durch den Kunden, die eine gesonderte Vereinbarung bzw. eine von der Bf vorgenommene Saldierung mit eigenen Verbindlichkeiten per se nicht ausschließt. Zahlungen/Gegenverrechnungen Aus den festgestellten Forderungsständen ergibt sich, dass knapp 30% der zum Bilanzstichtag 2002 bestehenden Forderungen in 2003 sowie weitere 66% in 2004 ausgeglichen worden sind, wogegen jene mit Entstehungszeitpunkt 2003 zum Bilanzstichtag 2004 nahezu zur Gänze noch aushafteten. In 2002 wurden Zahlungen von ***Schwester*** in etwa in Monatsabständen in Höhe von 775.126,11 € geleistet (bei einer buchmäßigen Verrechnung in Form einer Gutschrift am Jahresende von 17.961,00 €). In 2003 finden sich folgende Buchungen mit dem Vermerk "Bank/Kassa" auf der Habenseite des Debitorenkontos: | Belegdatum | Betrag | 07.02.2003 | 2.695,00 | 11.03.2003 | 4.799,95 | 28.03.2003 | 23.777,98 | 19.08.2003 | 41.272,59 | SUMME | 72.545,52 Am 31. Dezember 2003 wurde durch Umbuchungen/Verrechnungen der Saldostand um 151.006,00 € verringert. In 2004 weist das Konto eine Zahlungsbuchung vom 12. März 2004 in Höhe von 50.237,70 € auf, Umbuchungen/Verrechnungen reduzierten den Forderungsstand um 316.447,54 €. Zusammengefasst sanken die Zahlungen hinsichtlich der Häufigkeit und der Höhe nach im Streitzeitraum sukzessiv, wogegen die Gegenverrechnungen wertmäßig im Zeitablauf anstiegen. Erlöse Aus den Buchungen des Debitorenkontos ***Schwester*** ist festzustellen, dass Verkäufe regelmäßig und ohne zeitliche Unterbrechungen stattfanden. Die Erlöse aus dem Geschäft mit ***Schwester*** entwickelten sich im Beschwerdezeitraum wie in der folgenden Tabelle dargestellt: | Konto | 2002 | 2003 | 2004 | 4011000 | 1,178.924,65 | 482.311,99 | 503.227,88