BFG RV/5101758/2019

Wesentlich erscheint in diesem Zusammenhang die Feststellung, dass der Bf in seiner Aufstellung, die auf Basis der Erinnerung und der auf Ganztagsbasis erfolgten Abrechnungen erfolgte, lediglich die ausgewiesenen "Kundentage" vor Ort erfasst hat, an deren richtiger Erfassung zwar grundsätzlich keine Zweifel bestehen. Für die Beurteilung im gegenständlichen Beschwerdeverfahren, in dem die Feststellung des zeitmäßigen Überwiegens der Anwesenheit im Arbeitszimmer zu prüfen war, war jedoch nicht bloß die Anwesenheit beim Kunden vor Ort, sondern auch die damit verbundene Reisetätigkeit maßgeblich. Angesichts der nur geringen Differenz zwischen "Innen- und Außentagen" (nur 10 Tage) und der vielen ausgewiesenen Reisetage erschien ein zeitliches Überwiegen der Anwesenheit im Büro nicht nachvollziehbar. Hinzu kommt, dass bei mehrtägigen Auslandsaufenthalten Vor- und Nachbereitungsarbeiten, die bei täglicher Rückkehr an den Wohnort sonst im Büro getätigt werden hätten können, auch außerhalb des Büros (zB im Hotelzimmer oder gleich beim Kunden) vorgenommen hatten werden müssen. Außerdem musste nach allgemeiner Lebenserfahrung auch davon ausgegangen werden, dass nach mehrstündigen Reisetagen die Arbeiten im Büro zeitmäßig nicht so ergiebig hatten ausfallen können wie etwa bei kürzeren Fahrten im Nahbereich. Beweiswürdigung 2016: Der Bf wies in seiner im Beschwerdeverfahren vorgelegten Aufstellung für 2016 insgesamt 155 Tage im Büro und 149 Tage beim Kunden aus (Differenz = 6 Tage). Aus der Angabe der Aufträge bzw. Kunden in der Aufstellung ergab sich, dass er in diesem Jahr neben überwiegend mit Auslandsaufenthalten verbundenen Aufträgen in der Automobilindustrie (***XGg***, ***XI***) auch zwei große Aufträge in der Sanierungsberatung (***XH***, ***XY*** AG = Abwicklungsgesellschaft der ***XA***-Gruppe) bearbeitete, die er zu einem großen Teil auch vom Büro aus abwickeln konnte. Insofern bestätigten sich auch die Ausführungen in der Beschwerdeschrift, dass die Nutzung des Büros abhängig ist von der Art der Beratung und er im Bestreben, seine Auslandsaufenthalte zu reduzieren, in die (Sanierungs-)Beratung anderer Unternehmen einstieg. Dennoch zeigte die Gegenüberstellung der "Tage beim Kunden" und der "Tage im Büro" in der Aufstellung 2016, dass der Überhang an Innendiensttagen (= Bürotagen) aufgrund des Gewichts der Aufträge in der Automobilindustrie nur minimal (sechs Tage), ja sogar geringer als im Vorjahr war. Dieser minimale Unterschied erforderte auch eine nähere Hinterfragung der Aufstellung, zumal sich die aus dem Fahrtenbuch ergebende Reisetätigkeit nicht immer an Hand der Aufstellung nachvollziehen ließ. Im Zuge des Erörterungsgespräches am 03.06.2022 beim Bundesfinanzgericht wurde der Bf näher zu einzelnen stichprobenmäßig gewählten Kalenderwochen im Verein mit dem im Akt aufliegenden Fahrtenbuch befragt. Zur Frage, warum sich in Kalenderwoche 5 (01.-07.02.2016) für ***XGg*** und ***XH*** fünf Bürotage und kein Kundentag ergäben, wurde vom Bf nachvollziehbar festgestellt, dass hier offenbar ein Übertragungsfehler in den Spalten der Aufstellung passiert sein musste. Es sollte wohl anstatt "vier Bürotagen/***XGg*** und einem Bürotag/***XH***" heißen "vier Kundentage/***XGg*** und ein Bürotag/***XH***". Er sei am 01.06.2016 zunächst in ***Ort7*** (***XH***) gewesen und dann nach ***Ort6***, Slowakei (***XGg***) gefahren. Schon allein durch diese Korrektur ergab sich ein Überhang an Außendiensttagen (Abzug von vier Tagen bei Bürotätigkeit von 155 Tagen = 151 Tage; Zurechnung von vier Tagen bei Kundentagen von 149 Tagen = 153 Tage). Auch weitere stichprobenartige Überprüfungen konnten ein Zeitverhältnis zugunsten einer überwiegenden Bürotätigkeit nicht erhärten. In der Kalenderwoche 16 (18.-24.04.2016) war der Bf laut Fahrtenbuch am 18.04. in ***Ort7*** (***XH***), vom 19.-22.04.2016 in ***Ort6***, Slowakei (***XGg***). Aus der Aufstellung des Bf's waren nur zwei Kundentage und drei Bürotage ersichtlich. Nach seinen Angaben im Erörterungsgespräch war der Termin in ***Ort7*** lediglich ein Abendtermin/***XH***. Die Reise nach ***Ort6*** habe nur von Dienstagabend (19.04.) bis Donnerstagvormittag (Rücksreise schon am 21.04. am Morgen) gedauert (eine Strecke cirka drei Stunden). Abgerechnet worden seien vier Tage, weshalb sich das auch so im Fahrtenbuch finde. Es mag nun dahingestellt bleiben, ob diese Aussage aus der Erinnerung entgegen den Angaben im Fahrtenbuch nachvollziehbar erscheint. Jedenfalls ergibt sich daraus keine Verschiebung in Richtung einer überwiegenden Bürotätigkeit. Dass die Reise nach ***Ort7*** (***XH***) nur eine kurze war, kann angesichts des geringen räumlichen Abstands nicht als unglaubwürdig erachtet werden. In der Kalenderwoche 22 (30.05.-05.06.2016) war der Bf bis 03.06. täglich in ***Ort7***/***XH***. Wie bereits ausgeführt, erscheint es glaubhaft, dass er wegen des geringen räumlichen Abstandes zu seinem Büro dort nicht genächtigt hat und die Termine mangels eines Besprechungszimmers nicht ganztägig waren, sondern bei dem Restrukturierungsjob, wie vom Bf beim Erörterungsgespräch ausgeführt, viel im Büro erledigt werden musste. Zusammen mit dem Tag in ***Ort8*** (05.06.) erschienen daher insgesamt zwei Kundentage und vier Bürotage glaubhaft. In der Kalenderwoche 24 (13.-19.06.2016) war der Bf laut Fahrtenbuch vom 13.-17.06. durchgehend bei ***XH*** (fünf Tage), während er laut Aufstellung nur einen Tag beim Kunden und sechs Tage im Büro verbrachte. Die Rechtfertigung, dass er mangels privater Fahrten zwischendurch die Tage bei ***XH*** zusammengefasst, dort aber nicht genächtigt habe, kann aufgrund des bisher Gesagten (geringer räumlicher Abstand) als glaubhaft angesehen werden. Allerdings erscheint eine siebentägige durchgehende Tätigkeit (laut Aufstellung ein Kundentag, sechs Bürotage) ohne Erholungs- oder Familienphase nicht nachvollziehbar. In den Kalenderwochen 34 und 35 (22.08.-04.09.2016 = 14 Tage) war der Bf laut Aufstellung bei keinem Kunden und 12 Tage im Büro. Laut Fahrtenbuch war der Bf am 24.08. in Graz, am 25.08. in Salzburg und am 31.08. in Wien. Die Termine bei ***XH*** in ***Ort7*** seien kurz gewesen. Wenn die Termine in Graz und Wien zwecks Akquisition und die Aufenthalte in ***Ort7*** bei ***XH*** laut Bf auch nur kurz waren, sodass diese vom Bf nicht als ganze Außendiensttage erachtet wurden, so wurde in diesem Zeitraum - was hier von Belang ist - auch ein Teil der Tätigkeit außerhalb des Büros ausgeübt, sodass eine völlige Außerachtlassung bei der Verhältnisrechnung nicht den tatsächlichen Verhältnissen entspricht. Insgesamt musste also festgestellt werden, dass sich der aus der Spaltenkorrektur ergebende geringfügige Überhang der Außendiensttätigkeit durch die weiteren stichprobenartigen Überprüfungen nicht entkräftet, sondern noch verstärkt wurde. Zwar wurde in der Aufstellung nachvollziehbar dargestellt, dass, wie der Bf in der Beschwerde ausgeführt hat, für die Sanierungsberatung tatsächlich ein erhöhtes Ausmaß an Tätigkeiten im eigenen Büro erforderlich gewesen war. Durch die im Jahr 2016 noch zu bearbeitenden Aufträge in der Automobilbranche konnte das zeitliche Verhältnis in diesem Jahr aber nicht dermaßen beeinflusst werden, dass ein Überwiegen der Innendiensttätigkeit bewirkt worden wäre. Beweiswürdigung 2017: Der Bf wies in seiner im Beschwerdeverfahren vorgelegten Aufstellung für 2017 selbst insgesamt nur 96 Tage im Büro und 179 Tage beim Kunden aus. Aus der Angabe der Aufträge bzw. Kunden in der Aufstellung ergab sich, dass er in diesem Jahr neben zeitmäßig kaum aufwändigen Aufträgen bei ***XH*** (dieser war im Auslaufen) und ***XJ*** (dieser war im Anlaufen) weitaus überwiegend beratend in der Automobilindustrie tätig gewesen war (hauptsächlich ***XGg***, aber auch ***XI***). Eine nähere Überprüfung des zeitmäßigen Verhältnisses erübrigte sich bei diesem Ausmaß an ausgewiesenem zeitlichem Überhang der Außendiensttätigkeit. Beweiswürdigung 2018: Der Bf wies in seiner im Beschwerdeverfahren vorgelegten Aufstellung für 2018 insgesamt 133 Tage im Büro und 128 Tage beim Kunden aus (Differenz = 5 Tage). Aus der Angabe der Aufträge bzw. Kunden in der Aufstellung ergab sich, dass er in diesem Jahr nur noch in völlig untergeordnetem Ausmaß für ***XGg*** (Automobilindustrie) und für ***XM*** sowie ***XN*** (allgemeine Unternehmensberatung) tätig geworden war. Den weitaus überwiegenden Teil seiner Tätigkeit (ab Kalenderwoche 10) hatte er dem (Sanierungs-)Auftrag ***XJ*** in ***Ort9***/***Ort*** gewidmet. Seine Auslandsaufenthalte hatten sich auf ein Minimum reduziert. Anlässlich des Erörterungstermines am 03.06.2022 legte der Bf glaubhaft dar, dass er bei ***XJ***, wo er ab März 2018 regelmäßig tätig war, pro Woche jedenfalls an einem Tag (Montag), meist noch an einem zweiten Tag für Meetings und hin und wieder je nach Bedarf an einem Tag kürzer oder länger vor Ort gewesen war. Dass er dort zu Beginn seiner Tätigkeit im Jahr 2018 zunächst noch über keinen eigenen Arbeitsplatz verfügte, sondern ihm nur je nach Platz ein freies Besprechungszimmer zur Verfügung stand, erscheint angesichts des Umstandes nachvollziehbar, dass gerade bei Sanierungsberatungen, wie vom Bf dargestellt, ein sensibler Einstieg in das Unternehmen notwendig ist. Ein Arbeitsplatz wurde ihm erst ab offizieller Übernahme der Geschäftsführertätigkeit ab 2019 (siehe auch Firmenbuchauszug) zur Verfügung gestellt. Der Bf legte beim Erörterungsgespräch auftragsgemäß auch das Fahrtenbuch 2018 vor. Daraus gehen ua die Fahrten nach ***Ort9*** hervor (Länge einer Strecke laut Google Maps cirka 120 km, Zeitaufwand cirka eineinhalb Stunden). Dass angesichts von im Vergleich zu anderen vom Bf im Zuge seiner Tätigkeit überwundenen Distanzen von einer durchgehenden Anwesenheit während der Woche auszugehen wäre, kann aufgrund der vergleichsweise geringen räumlichen Distanz zwischen Wohnort des Bf's und ***XJ***/***Ort*** im Jahr 2018 ausgeschlossen werden. Derartige Distanzen werden in der heutigen Zeit auch von Arbeitnehmern ohne Weiteres innerhalb eines Tages bewältigt und ist eine Nächtigung in solchen Fällen nach allgemeiner Lebenserfahrung unüblich. Wenn der Bf in seinem Fahrtenbuch zum Teil das Ziel ***Ort9*** über mehrere Tage zusammenfasste, so hatte dies, wie dies von ihm auch schon hinsichtlich der Reisen nach ***Ort7*** (***XH***) etc. in den Vorjahren erläutert wurde, den Grund darin, dass er an diesen Tagen keine sonstigen (auch keine privaten) Fahrten mit seinem PKW unternommen hat. An der Kilometeranzahl ist ersichtlich, dass er diese Strecken während der Woche nicht täglich zurückgelegt haben konnte. Dass er infolge seiner täglichen Rückkehr an seinen Wohnort und der dadurch leichter möglichen Nutzung - bei Bedarf noch nach einem längeren Anwesenheitstag in ***Ort9***, sei es zwecks drängender Nacharbeiten zum Auftrag ***XJ*** oder zu anderen Aufträgen bzw. zwecks Akquisition neuer Aufträge - das häusliche Arbeitszimmer auch in den späten Nachmittags- bzw. Abendstunden an sog. "Auswärtstagen" im Jahr 2018 vermehrt nutzen konnte und auch genutzt hat, entspricht dem logischen Denken eines objektiven Betrachters. Im Unterschied dazu hatte er in den Vorjahren, in denen seine Aufträge häufigere Auslandsaufenthalte erforderlich gemacht hatten, lediglich die Gelegenheit gehabt, Vor- und Nachbearbeitungstätigkeiten im Hotelzimmer zu erledigen. Zu stichprobenartigen Überprüfungen vermochte er im Zuge des Erörterungsgespräches plausible Erklärungen zu geben. So verwies er zur Kalenderwoche 3 (15.-21.01.2018) darauf, dass er zweimal in ***Ort9*** gewesen war. Verrechnet seien fünf Tage worden, weshalb diese zusammenfassend im Fahrtenbuch ausgewiesen worden seien, weil dazwischen keine (privaten) Fahrten waren. Der Bf verwies auf die Kilometerzahl, aus der hervorgehe, dass er in dieser Woche an nicht mehr als den in der Aufstellung erfassten Tagen beim Kunden anwesend hatte sein können. In der Kalenderwoche 5 (29.01.-04.02.3018) sei er dreimal in ***Ort9*** gewesen, davon zwei lange und einen kurzen Tag. Der Arbeitstag ***XGg*** (laut Aufstellung ein Tag Büro) habe eine Anlaufplanung betroffen. In der Kalenderwoche 21 (21.-27.05.2018) sei der am 22.05. in ***Ort9*** gewesen, am 23.05. abends nach Graz gefahren und am 24.05. weiter nach ***Ort9***. Am 25.05. habe er bloß einen kurzen Termin bei ***XJ*** gehabt. Tage mit nur kurzen Auswärtsterminen erfasste er als "Bürotage". Allerdings waren, wie sich aus den sich aus dem Fahrtenbuch ausgewiesenen Zielen und Kilometerangaben zu ersehen war, solche Zusatztage nur sporadisch notwendig. Es ist richtig, dass - wie auch vom Finanzamt bemängelt - die Annahme eines ganzen Bürotages bei einem Kurzbesuch in ***Ort9***, wie vom Bf angenommen, nicht nachvollziehbar war. Umgekehrt kann ihm aber nicht abgesprochen werden, sondern erscheint es vielmehr sogar naheliegend, dass er auch in den späten Nachmittags- bzw. Abendstunden der als "Außendiensttage" ausgewiesenen Tage noch zusätzlich Zeit im häuslichen Büro für Nacharbeiten verbracht hat. Gerade bei einem selbständig Erwerbstätigen, der aufgrund der räumlichen Nähe zu seinen Auftraggebern täglich in sein Büro zurückkehren kann, ist nämlich nach allgemeiner Lebenserfahrung durchaus davon auszugehen, dass er nach Rückkehr vom Auftraggeber Vor- und Nachbereitungsarbeiten zu bestehenden, teilweise parallel laufenden Aufträgen tätigt und die Akquisition neuer Aufträge im Büro vorbereitet. Zu beachten war gegenständlich auch, dass der Bf die Aufstellungen auf Basis seiner Abrechnungen gegenüber seinen Auftraggebern angefertigt hat. Diese Abrechnungen erfolgten tageweise. Das bedeutet, dass mangels stundenweiser Abrechnung bei einem abgerechneten Außendiensttag auch noch Arbeitsstunden im Büro anfallen konnten, zumal dem Auftraggeber gegenüber ein "Außendiensttag" auch schon bei einer vierstündigen Beratung vor Ort samt zweistündiger An- und Rückreise, also insgesamt sechs Stunden insgesamt abgerechnet wurde (siehe Aussageen des Bf's im Schreiben vom 21.04.2022). Dem Bf ist im Jahr 2018, in dem er bereits überwiegend für einen oberösterreichischen Arbeitgeber tätig gewesen ist, daher zuzugestehen, dass er sein Arbeitszimmer auch an Auswärtstagen im Anschluss an seine Rückkunft aus ***Ort9*** noch nutzen konnte, während dies (wie oben im Zusammenhang mit den Vorjahren erläutert) bei Reisen zu weiter entfernten Destinationen (Auslandsreisen) nicht möglich gewesen war und er solche Tätigkeiten allenfalls vom Hotelzimmer aus verrichten hatte können. Wenn sich im Jahr 2018 aus der Aufstellung des Bf's auch nur ein geringes Überwiegen der zeitmäßigen Anwesenheit (mehr als die Hälfte) im Arbeitszimmer ergab, so vermochten die festgestellten Differenzen zwischen Fahrtenbuch und Aufstellung die Glaubwürdigkeit seiner Aussage, dass er in diesem Jahr einen zeitmäßig überwiegenden Teil seines Tätigkeitsbereiches als selbständiger Unternehmensberater im häuslichen Arbeitszimmer verbracht hatte, nicht zu widerlegen. Erhärtet wird diese Sichtweise dadurch, dass diese Entwicklung auch dem vom Bf bereits in seinem Beschwerdebegehren ausführlich dargestellten und nachvollziehbaren Bestreben, die Reisetätigkeit im Zusammenhang mit seiner selbständigen Tätigkeit auf lange Sicht nach Möglichkeit massiv einzuschränken, entsprach. Zu den als Arbeitszimmer ausgewiesenen Räumlichkeiten: Die Feststellungen zu den als Arbeitszimmer ausgewiesenen Räumen ergaben sich zunächst aus dem Betriebsprüfungsbericht und dem im Zuge dieser Prüfung vorgelegten Plan des Hauses. Die vom Bf geschätzte Nutzfläche des Hauses blieb mit 400 m2 anlässlich der Prüfung unbestritten, ebenso die Größe der Räume bzw. ergaben sich die entsprechenden Flächen auch aus dem vorgelegten Plan. Dass das Büro (17,63 m2) wie ein typisches Arbeitszimmer eingerichtet war, wurde von der Prüferin anlässlich der Besichtigung im Arbeitsbogen vermerkt. Die Nutzung der übrigen Räumlichkeiten wurde in der Antwort vom 21.04.2022 (siehe Punkt 13/ Verfahrensgang) zum Ergänzungsersuchen des Bundesfinanzgerichtes vom 08.02.2022 dargelegt. Weiters wurden Einrichtung und Nutzung der Räume auch im Zuge des Erörterungsgespräches am 03.06.2022, wie im Sachverhalt beschrieben, näher dargestellt. Bezüglich weiterer Erwägungen zur Beweiswürdigung wird auf die Ausführungen unter Punkt 3.2. dieses Erkenntnisses, die verständnishalber im Zusammenhang mit den Erwägungen zur rechtlichen Beurteilung darzustellen waren, verwiesen. Rechtliche Beurteilung Rechtsgrundlagen: Gemäß § 4 Abs. 4 EStG 1988 sind Betriebsausgaben Aufwendungen oder Ausgaben, die durch den Betrieb veranlasst sind. Nach § 20 Abs. 1 Z 2 lit. d EStG 1988 in der Fassung des Strukturanpassungsgesetzes 1996, BGBl 201/1996, dürfen Aufwendungen oder Ausgaben für ein im Wohnungsverband gelegenes Arbeitszimmer und dessen Einrichtung sowie für Einrichtungsgegenstände der Wohnung nicht bei den einzelnen Einkünften abgezogen werden. Bildet ein im Wohnungsverband gelegenes Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen, sind die darauf entfallenden Aufwendungen und Ausgaben einschließlich der Kosten seiner Einrichtung abziehbar. Erwägungen: Im gegenständlichen Fall war unstrittig, dass die in Rede stehenden Arbeitsräumlichkeiten im Wohnungsverband gelegen sind, da sie über einen gemeinsamen Eingang mit den Wohnräumlichkeiten verfügen. In Streit stand vielmehr die Frage, ob sie den Mittelpunkt der vom Bf ausgeübten Tätigkeit bilden. Die Frage, ob ein Arbeitszimmer den Mittelpunkt der Tätigkeit darstellt, ist zufolge ständiger Rechtsprechung nach dem "typischen Berufsbild" der Tätigkeit des Steuerpflichtigen zu beantworten. Hierzu sind Sachverhaltsfeststellungen zum "typischen" Ablauf der beruflichen Tätigkeit notwendig (VwGH 24.10.2005, 2001/13/0272). Deren Mittelpunkt ergibt sich aus ihrem materiellen Schwerpunkt; in Zweifelsfällen ist darauf abzustellen, ob das Arbeitszimmer in zeitlicher Hinsicht für mehr als die Hälfte der Tätigkeit im Rahmen der konkreten Einkunftsquelle benützt wird (zB VwGH 25.07.2013, 2011/15/0104). Im gegenständlichen Fall ging die belangte Behörde davon aus, dass der Mittelpunkt einer Tätigkeit als Unternehmensberater nicht im häuslichen Arbeitszimmer liege, da diese zeit- und schwerpunktmäßig in überwiegendem Ausmaß vor Ort bei den Auftraggebern (= zu beratenden Unternehmen) ausgeübt werde. Sie stützte sich dabei ua auf die Entscheidung UFS 27.08.2013, RV/1962-W/13, wonach die Tätigkeit eines Unternehmensberaters typischerweise außerhalb eines häuslichen Arbeitszimmers liege. Dieser Ansicht der belangten Behörde setzte der steuerliche Vertreter des Bf's entgegen, dass die zitierte UFS-Entscheidung einen Unternehmensberater mit nichtselbständigen Einkünften betroffen habe, dem nicht nur beim Kunden, sondern auch beim Dienstgeber Räumlichkeiten zur Verfügung gestanden hätten. Als selbständiger Unternehmensberater wäre dies bei ihm nicht der Fall und müsse er oft mehrere Aufträge gleichzeitig durchführen. Bei seiner Art der Tätigkeit komme es auf das zeitliche Ausmaß der Nutzung des Arbeitszimmers gar nicht mehr an, da schon die berufstypische Betrachtung die Notwendigkeit des Arbeitszimmers bestätigte. Hierzu wurden folgende Erwägungen angestellt: 3.2.1. Wesentlich erschien im gegebenen Zusammenhang zunächst die Feststellung des typischen Ablaufes der Tätigkeit des Bf's und die Klärung der Frage, ob sich daraus nach deren typischem Berufsbild unter Heranziehung der Verkehrsauffassung zweifelsfrei ein materieller Schwerpunkt ableiten lässt. Der Bf war in den beschwerdegegenständlichen Jahren, wie er auch in seiner Beschwerde ausführte, als selbständiger Unternehmensberater tätig. Innerhalb dieser Tätigkeit verfolgte er, wie er glaubhaft darstellte, zwei unterschiedliche Geschäftszweige: Einerseits führte er Beratungen betreffend Produktionsoptimierungen in der Automobilindustrie durch, in welchem Bereich er aufgrund seiner beruflichen Vergangenheit über entsprechendes Spezial-Know-how verfügte. Andererseits verlagerte er seinen Tätigkeitsbereich immer mehr in jenen der allgemeinen (branchenübergreifenden) Sanierungs- und Unternehmensberatung in Richtung der Tätigkeit eines sog. Interim Managers. Nach der Präambel (Punkt I. 1.) einer vom Fachverband Unternehmensberatung, Buchhaltung und Informationstechnologie bei der Wirtschaftskammer Österreich zum "Berufsbild/Unternehmensberatung" verfassten Darstellung (Ausgabe September 2017) besteht die Tätigkeiten von UnternehmensberaterInnen "in der umfassenden Analyse von Organisationen oder ihres Umfeldes, der Entwicklung von Lösungsansätzen und deren allfälliger Umsetzung durch Beratung, Ausführung und Intervention sowie in der Steuerung von Beratungs- und Kommunikationsprozessen innerhalb von Organisationen und gegenüber dem Markt". Wie sich aus dieser Präambel ebenfalls ergibt, unterliegt dieses Berufsbild einer dynamischen Entwicklung und basiert auf in der historischen Entwicklung entstandenen Auffassungen von AuftraggeberInnen sowie den aktuellen Auffassungen von UnternehmensberaterInnen selbst über Wesen und Tätigkeitsbereiche der Unternehmensberatung. Auch nach anderen Quellen (siehe zB https://www.consulting.de/wissen-beitraege/unternehmensberater-berufsbild-verdienst-arbeitsalltag) besteht die Tätigkeit eines Unternehmensberaters darin, zunächst vor Ort durch Gespräche mit Geschäftsleitung, mittlerem Management und Mitarbeitern die Abläufe, Organisation und Struktur des Unternehmens kennenzulernen sowie die Geschäftsunterlagen zu sichten und zu analysieren. Der Analyse und Bestandsaufnahme folgen die Protokollierung des Ist-Zustandes und die Ausarbeitung von Empfehlungen und Handlungsvorschlägen zur Erreichung des Soll-Zustandes. Die Ergebnisse werden dem Unternehmen sowohl schriftlich als auch mündlich präsentiert. Die Tätigkeit eines Unternehmensberaters und eines Interim Managers gleichen sich insofern, als sie geholt werden, wenn unternehmens- und auch branchenübergreifendes Know-how gefragt ist. Der Berater bringt externes Wissen mit, liefert Konzepte und Methoden, um eine Problemlösung für den Kunden zu erarbeiten. Der Interim Manager greift in das operative Tagesgeschäft ein und übernimmt Durchführungsverantwortung (https://www.atreus.de/publikationen/artikel/was-unterscheidet-den-unternehmensberater-vom-interim-manager). Beide Tätigkeitsbereiche ähneln sich in wesentlichen Belangen. 3.2.2. Bereits der dargestellten allgemeinen Beschreibung des Berufsbildes eines Unternehmensberaters lässt sich entnehmen, dass ein wesentlicher Teil seiner Tätigkeit in der Analyse des Ist-Zustandes, der Entwicklung von Lösungsansätzen und der Ausarbeitung von Empfehlungen und Handlungsvorschlägen besteht. Das ist ein Tätigkeitsfeld, das sich angesichts der in den letzten Jahren auch in der Arbeitswelt Einzug gehaltenen digitalen Möglichkeiten nach der Verkehrsauffassung durchaus zumindest teilweise in einem häuslichen Arbeitszimmer verrichten lässt. Wenn sich auch, wie aus den genannten Quellen ebenso hervorgeht, oftmals ein wesentlicher Teil der Tätigkeit beim zu beratenden Unternehmen abspielt, kann im Hinblick auf diese Tätigkeitsbereiche nicht vom Vorliegen eines typischen Berufsbildes gesprochen werden, von welchem von vornherein gesagt werden kann, dass dessen materieller Schwerpunkt nach der Verkehrsauffassung außerhalb des häuslichen Arbeitszimmers liege (vgl. hierzu VwGH 02.09.2009, 2005/15/0049). Im Gegensatz zur Tätigkeit eines Vortragenden oder einer Moderatorin ist das Tätigkeitsbild bei einer beratenden Tätigkeit insgesamt von einem breiteren Spektrum von Aktivitäten bestimmt. Das Bild eines Vortragenden oder einer Moderatorin wird nach herrschender Verkehrsauffassung durch deren Auftritt vor Publikum geprägt und dienen die Tätigkeiten im Vorfeld lediglich der Vorbereitung auf diese nach dem äußeren Erscheinungsbild vorherrschenden Tätigkeit. Die beratende Tätigkeit erschöpft sich aber nicht allein im direkten Kontakt mit dem Kunden vor Ort; vielmehr kann sie auch auf schriftlichem, telefonischem oder elektronischem Wege vom Arbeitszimmer aus bewerkstelligt werden. Die Berücksichtigung der zeitlichen Komponente der Anwesenheit im Arbeitszimmer zwecks Bestimmung des materiellen Schwerpunktes dieser Tätigkeit erscheint im konkreten Fall daher unabdingbar, wenn Umstände vorliegen, die vermuten lassen, dass es sich bei der Tätigkeit nicht um eine typische Außendiensttätigkeit handelt. So hat der Verwaltungsgerichtshof selbst bei der Tätigkeit eines Versicherungsvertreters die Ansicht der belangten Behörde verworfen, es handle sich dabei um eine solche, deren materieller Schwerpunkt nach der Verkehrsauffassung niemals in einem häuslichen Arbeitszimmer liegen könne. Vielmehr sei der Sachverhalt entsprechend zu ermitteln und auf das zeitliche Überwiegen abzustellen (VwGH 08.05.2003, 2000/15/0176; in diesem Sinne auch VwGH 02.06.2004, 2003/13/0166). 3.2.3. Im gegenständlichen Fall ergab sich aus den Einwendungen des Bf's, dass es sich bei seiner Tätigkeit als Unternehmensberater nicht um eine solche handelte, von der man von vornherein sagen könnte, dass sie die typischerweise vorwiegend im Außendienst absolviert werde. Wie sich aus der oben zitierten Judikatur ergibt, sind im Rahmen der Feststellung des materiellen Schwerpunktes einer Tätigkeit und somit deren Mittelpunktes Feststellungen zum typischen Ablauf der Tätigkeit des betroffenen Steuerpflichtigen zu treffen. Die Beschreibung der Tätigkeit durch den Bf zeigte, dass sein Aufgabengebiet in weiten Teilen dem eines Unternehmensberaters - er bezeichnete sich auch selbst als selbständiger Unternehmensberater - entspricht. Seine Tätigkeit umfasste laut seiner Beschreibung die Angebotslegung, Abklärung der Rahmenbedingungen und der Ausgangslage, Erstellung und Präsentation eines Konzeptes für die Auftragsabwicklung, Einholung, Durchsicht und Beurteilung von Verträgen etc., Koordination von Beteiligten (zB Banken, Rechtsanwälte), Auswahl möglicher Investoren, Erstellung von Fortbestehensprognosen, Businessplänen, Gutachten für notwendige Investitionen etc., Analyse vertraulicher Unterlagen der Auftraggeber (Restrukturierungspläne, Personalabbau-, Teilschließungspläne, …), betriebswirtschaftliche und juristische Recherchen, Literaturstudium, Korrespondenz und Terminabklärungen, Besprechungen in eigenen Büroräumlichkeiten (= neutraler, vertraulicher Ort) mit Bankvertretern, Beratern, Insolvenzverwaltern etc., bis zur Aufbewahrung von Unterlagen aus abgeschlossenen Aufträgen. Der Bf gestand zu, dass insbesondere im Zusammenhang mit den Beratungsaufträgen der Automobilindustrie, die am Beginn seiner Tätigkeit in der Überzahl gewesen waren, eine vermehrte und oft längere Anwesenheit beim Kunden vor Ort notwendig gewesen sei. Am Gebiet der allgemeinen Sanierungs- und Unternehmensberatung, welchen Geschäftszweig er gerade im Hinblick auf die geringere Reisenotwendigkeit nach Abschluss einer diesbezüglichen Ausbildung im Jahr 2015 immer mehr forciert habe, hätten sich oftmals Aufträge in größerer räumlicher Distanz ergeben, die er häufig im Arbeitszimmer bearbeiten habe können. So habe er etwa 2016 von seinem Büro aus über mehrere Monate die Abwicklung einer großen Unternehmensgruppe betreut. Dass bei solchen Abwicklungen weniger die Beratung im Unternehmen vor Ort (wie etwa bei Beratungen in der Automobilindustrie) als die Planung und Vorbereitung strategischer Entscheidungen im Vordergrund stand, kann objektiv nachvollzogen werden. 3.2.4. Aus dieser konkreten Beschreibung ergab sich für die Lösung der gegenständlichen Problematik zweierlei: Einerseits konnte der belangten Behörde nicht darin gefolgt werden, dass sich nach dem typischen Berufsbild eines selbständigen Unternehmensberaters generell ein materieller Schwerpunkt im Außendienst ergäbe. Die zitierte Entscheidung UFS 27.08.2013, RV/1962-W/13 betraf tatsächlich einen nichtselbständigen Unternehmensberater, der bei Bedarf auch über Räumlichkeiten beim Arbeitgeber verfügen hatte können. Hinzu kommt, dass bei einem nichtselbständigen Unternehmensberater im Gegensatz zu einem selbständig erwerbstätigen Berater für die Akquisition und Vorbereitung neuer Aufträge und parallele Auftragsbearbeitungen Räumlichkeiten des Arbeitsgebers zur Verfügung stehen. Dementsprechend wurde daher etwa in UFS 18.03.2005, RV/0308-W/03 betreffend einen selbständigen Unternehmensberater auch untersucht, ob die generelle Annahme einer überwiegenden Außendiensttätigkeit mit dem tatsächlichen Ablauf der konkreten Tätigkeit korrespondiert. Andererseits vermochte die Ansicht des Bf's nicht zu überzeugen, dass angesichts der von ihm beschriebenen Tätigkeit die zeitliche Komponente des Überwiegens von keinerlei Relevanz wäre, weil sich der materielle Schwerpunkt schon aus deren typischem Ablauf ergäbe. Sollte sich nämlich dieser Schwerpunkt tatsächlich aus den dargestellten Tätigkeitsbereichen, die die gesamte Tätigkeit geprägt haben, ergeben, so müsste sich das konsequenterweise auch mit dem zeitlichen Überwiegen der Anwesenheit im Arbeitszimmer decken. Damit erweist sich die zeitliche Komponente, die auch vom Verwaltungsgerichtshof, wie sich aus dessen ständiger Judikatur ergibt, für die Beurteilung in Zweifelsfällen heranzuziehen ist, als verlässliches Kriterium der Bestimmung des Mittelpunktes der Tätigkeit (siehe hierzu wiederum VwGH 08.05.2003, 2000/15/0176, zum Versicherungsvertreter). In einem Fall, in dem sich der materielle Schwerpunkt einer Tätigkeit nicht aus deren typischem Berufsbild ergibt, bildet die zeitliche Komponente ein geeignetes Kriterium, den Mittelpunkt der Tätigkeit zu bestimmen (siehe hierzu zB VwGH 02.09.2009, 2005/15/0049). Es ist darauf abzustellen, ob das Arbeitszimmer in zeitlicher Hinsicht für mehr als die Hälfte der Tätigkeit im Rahmen der konkreten Einkunftsquelle benützt wird (vgl. zB VwGH 25.07.2013, 2011/15/0104). 3.2.5. Im Ergebnis war gegenständlich daher Folgendes festzustellen: Grundsätzlich kann davon ausgegangen werden, dass sich auch bei einem selbständigen Unternehmensberater ein wesentlicher Teil der Tätigkeit beim zu beratenden Unternehmen abspielt. Ob sich allerdings diese Vermutung im konkreten Fall bestätigt, ist von der Abgabenbehörde bzw. dem erkennenden Gericht durch entsprechende Sachverhaltsfeststellungen zu beurteilen. Aufgrund der oben dargelegten Erwägungen konnte die Tätigkeit des Bf's nicht einem typischen Berufsbild zugeordnet werden, aus dem sich eindeutig ein materieller Schwerpunkt ableiten lässt. Wie sich aus der zitierten Rechtsprechung ergibt, ist in solchen Zweifelsfällen für die Feststellung des Mittelpunktes der Tätigkeit die zeitliche Komponente maßgeblich. Dementsprechend wurde auch im gegenständlichen Beschwerdeverfahren vom Bundesfinanzgericht die Tätigkeit des Bf's in den beschwerdegegenständlichen Jahren dahingehend einer näheren Überprüfung unterzogen, ob sie zeitmäßig überwiegend im Außendienst, also außerhalb des häuslichen Arbeitszimmers ausgeübt wurde. Wie unter Punkt 2. dieses Erkenntnisses im Rahmen der Beweiswürdigung dargestellt, konnte der Bf lediglich für das Jahr 2018 nachvollziehbar darstellten, dass er seine beratende Tätigkeit in zeitlich überwiegendem Ausmaß in seinem häuslichen Arbeitszimmer ausgeübt hat. Dies korrespondiert auch mit seiner in der Beschwerdeschrift glaubhaft dargestellten Intention, seine Reisetätigkeit im Rahmen der von ihm ausgeübten Tätigkeit im Laufe der Jahre weitestgehend einzuschränken. Hinsichtlich der übrigen beschwerdegegenständlichen Jahre 2015 bis 2017 war hingegen von einem zeitlichen Überwiegen der Außendiensttätigkeit auszugehen und ist insofern der Nachweis des im häuslichen Arbeitszimmer gelegenen Mittelpunktes der Tätigkeit gescheitert. Mangels Erfüllung dieses gemäß § 20 Abs. 1 Z 2 lit. d EStG 1988 notwendigen Tatbestandsmerkmales war die Anerkennung von Aufwendungen für ein Arbeitszimmer in den Jahren 2015 bis 2017 schon allein aus diesem Grunde nicht möglich und war die Beschwerde bezüglich dieser Jahre als unbegründet abzuweisen. Hinsichtlich des Jahres 2018, für welches aufgrund obiger Ausführungen das Tatbestandsmerkmal des "Mittelpunktes der Tätigkeit" als erfüllt angesehen werden konnte, waren die weiteren für die Anerkennung der Aufwendungen für ein Arbeitszimmer als Betriebsausgaben notwendigen Voraussetzungen zu prüfen. 3.2.6. Zu den weiteren Voraussetzungen für die Anerkennung eines Arbeitszimmers (Notwendigkeit, nahezu ausschließlich betriebliche Nutzung): Der Bf machte im Zusammenhang mit seiner selbständigen Tätigkeit Aufwendungen für mehrere Räumlichkeiten seines Wohnhauses als Betriebsausgaben geltend. Dass diese Räumlichkeiten im Wohnungsverband liegen, da sie jeweils über einen gemeinsamen Eingang mit den Wohnräumlichkeiten (siehe zB VwGH 22.01.2004, 2001/14/0004) erreicht werden können, ist unstrittig. Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (siehe zB VwGH 30.06.2015, 2013/15/0165) sind die Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer - zusätzlich zu den in § 20 Abs. 1 Z 2 lit. d EStG 1988 normierten Voraussetzungen (das ist vor allem der oben dargestellte Mittelpunkt der Tätigkeit) - nur dann anzuerkennen, wenn ein Arbeitszimmer nach der Art der Tätigkeit des Steuerpflichtigen notwendig ist sowie der zum Arbeitszimmer bestimmte Raum tatsächlich ausschließlich oder nahezu ausschließlich betrieblich genutzt und entsprechend eingerichtet ist. Das Kriterium der Notwendigkeit ist in zwei verschiedenen Ausprägungen zu beachten. Einerseits muss das Arbeitszimmer unter dem Gesichtspunkt der Art der Tätigkeit und der Auslastung des dafür verwendeten Raumes, andererseits im Hinblick, ob an der Dienststelle ein Arbeitsplatz zur Verfügung steht, zu sehen (siehe VwGH 18.10.2017, Ra 2016/13/0028). Die Prüfung dieser Voraussetzungen bezogen auf die einzelnen Räume erbrachte folgendes Ergebnis: Büro (17,63 m2): Wie im Zuge der Beweiswürdigung dargelegt, wurde bereits von der Betriebsprüferin anlässlich der Besichtigung festgestellt, dass dieser Raum von der Einrichtung her einem klassischen Arbeitszimmer entsprach. Der Bf hat dargelegt (siehe obige Ausführungen im Zusammenhang mit dem Mittelpunkt der Tätigkeit), dass er dort umfangreiche Vor- und Nachbereitungsarbeiten im Zusammenhang mit seinen Aufträgen tätigte. Selbst wenn man von einer häufigen Außendiensttätigkeit und davon, dass ihm von den verschiedenen Auftraggebern mitunter Räume zur Verfügung gestellt werden, ausgeht, darf in objektiver Betrachtungsweise nicht übersehen werden, dass ihm als selbständiger Unternehmensberater kein fixer Arbeitsplatz bei einem Auftraggeber zur Verfügung steht, an dem er auch andere Aufträge oder Vorbereitungen für die Akquisition neuer Aufträge abwickeln könnte. Ebenso ist nachvollziehbar, dass ihm gerade in Fällen der Abwicklung von insolventen Unternehmen oder während einer anfänglichen sensiblen Phase des Einstiegs als Sanierer in ein Unternehmen dort noch keine Räumlichkeiten zur Verfügung stehen. Insgesamt ist nach dem Urteil eines billig und gerecht denkenden Menschen einem selbständigen Unternehmensberater daher ein Arbeitsraum zuzugestehen, der ihm als Zentrum seiner gesamten betrieblichen Tätigkeit dient. Einem solchen Arbeitsraum ist insofern die Notwendigkeit nicht abzusprechen und ist ein solcher Raum als objektiv sinnvoll zu erachten. Was die Annahme einer nahezu ausschließlich betrieblichen Nutzung des Büros anlangt, so deuteten im gegenständlichen Fall bezüglich dieses Raumes keinerlei Indizien auf eine private Nutzung hin, zumal schon allein die Einrichtung dieses abgeschlossenen Raumes eine betriebliche Nutzung indiziert. Die Kriterien der Notwendigkeit und der nahezu ausschließlichen betrieblichen Nutzung dieses Raumes waren daher als gegeben zu erachten. Vorraum 1 (Gang/12,73 m2): Dieser Raum dient als Zugangsbereich zum Büro, aber auch zu zwei Zimmern, die zur Nutzung durch die Söhne der Lebensgefährtin des Bf's bestimmt waren. Auch wenn diese privaten Räume im beschwerdegegenständlichen Zeitraum von diesen nicht genutzt wurden, so ist davon auszugehen, dass deren private Nutzung in nicht bloß untergeordnetem Ausmaß auch der Nutzung des Zugangsraumes bedurfte. Erfahrungsgemäß bedürfen auch nicht ständig genutzte Räume einer regelmäßigen Pflege und werden diese häufig als Stauraum oder Nächtigungsmöglichkeit für Gäste benutzt. Eine so gut wie ausschließliche Nutzung dieses Raumes konnte sohin nicht unterstellt werden. Vorraum 2 (Stiegenaufgangsbereich/24,55 m2): Was diesen Bereich anlangt, so musste festgestellt werden, dass bereits dessen Einrichtung mit Couchgarnitur und Couchtisch einem durchaus wohnlichen Ambiente entsprach. In der Regel schließt ein wohnliches Ambiente die Anerkennung als Arbeitszimmer bereits aus (siehe hierzu Kofler/Wurm in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG20 [2018], § 20 Tz 104/9 unter Verweis auf VwGH 12.09.1996, 94/15/0073). Wenn dem Bf durchaus auch nicht abgesprochen werden soll, dass er dort mitunter Besprechungen abgehalten hat (laut seinen Angaben cirka 15-20 pro Jahr), so muss davon ausgegangen, dass eine private Nutzung in nicht bloß untergeordnetem Ausmaß jedenfalls gegeben war, zumal der Raum direkt über die Stiege vom privaten Wohnbereich betreten werden kann und auch als Durchgangsraum zu privaten Räumlichkeiten dient. Hinzu kommt, dass der Raum gegenüber dem privaten Wohnbereich weder durch eine Mauer oder eine sonstige Barriere abgetrennt ist. Eine strikte Abgrenzung gegenüber dem privaten Bereich ist aber Voraussetzung für die Anerkennung als Arbeitszimmer, da das Kriterium der nahezu ausschließlichen betrieblichen Nutzung jeweils raumbezogen zu sehen ist (siehe Jakom/Peyerl, EStG, 2022, § 20 Rz 45 unter Verweis auf VwGH 25.02.2004, 2003/13/0124, wonach auch die Abgrenzung durch eine Regal- bzw. Zwischenwand die gemischte Nutzung nicht beseitigt). Eine nahezu ausschließlich betriebliche Nutzung konnte bezüglich dieses Raumes daher nicht als erwiesen angesehen werden. Bad/WC (5,34 m2): Von diesem Raum machte der Bf selbst nur anteilig 50% der Aufwendungen geltend, da er der betrieblichen Nutzung nur das WC, nicht auch das Bad zuschrieb. Zwar ist durchaus als glaubhaft zu erachten, dass dieser sanitäre Bereich im Bedarfsfall hauptsächlich von Kunden benutzt wurde. Allerdings ist das Kriterium der ausschließlichen betrieblichen Nutzung, wie zum Vorraum 2 soeben dargelegt, jeweils raumbezogen zu sehen. Der Aufteilung eines Raumes in einen betrieblichen und privaten Bereich steht schon das sich aus § 20 Abs. 1 Z 2 lit. a EStG 1988 im Zusammenhang mit der Abgrenzung von betrieblichen und privaten Aufwendungen ergebende generelle Aufteilungsverbot entgegen, was eine Nichtanerkennung der Aufwendungen für diesen Raum zur Folge hatte. Ergebnis: Aufgrund obiger Ausführungen konnten an Aufwendungen aus dem Titel eines Arbeitszimmers von den betroffenen Räumlichkeiten lediglich die auf das Büro (17,63 m2) entfallenden Kosten anerkannt werden. Umgelegt auf die Gesamtfläche des Hauses entspricht dies anteiligen Aufwendungen im Ausmaß von 4,41 % (17,63 m2 von 400 m2). 3.2.7. Insgesamt war zufolge der dargestellten Erwägungen die Beschwerde gegen die Einkommensteuerbescheide 2015 bis 2017 mangels Vorliegens eines Mittelpunktes der Tätigkeit im häuslichen Arbeitszimmer als unbegründet abzuweisen. Für 2018 waren die für die steuerliche Anerkennung eines häuslichen Arbeitszimmers notwendigen Kriterien hinsichtlich des Büros im Wohnhaus des Bf's im Ausmaß von 17,63 m2 als gegeben zu erachten. Der Beschwerde gegen den Einkommensteuerbescheid 2018 war daher teilweise stattzugeben. Die Betriebsausgaben 2018 (anteilige AfA und Stromkosten) aus dem Titel des Arbeitszimmers laut Erkenntnis wurden folgendermaßen berechnet: | Beantragte Aufwendungen (15,06 %) | 2.753,05 € | Anzuerkennende Kosten (4,41 %) laut Erkenntnis | 806,17 € Die Einkünfte aus selbständiger Arbeit laut angefochtenem Einkommensteuerbescheid 2018 in Höhe von 384.952,25 € waren entsprechend zu reduzieren, sodass sie sich laut Erkenntnis auf 384.146,08 € belaufen. Es war daher spruchgemäß zu entscheiden. Zum Abspruch über die Revision: Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird (Art. 133 Abs. 4 B-VG). Das Bundesfinanzgericht orientierte sich bei der gegenständlichen Entscheidung an der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (siehe insbesondere VwGH 08.05.2003, 2000/15/0176). Bei der Feststellung, ob der Bf in den beschwerdegegenständlichen Jahren seine betriebliche Tätigkeit zeitlich überwiegend in seinem häuslichen Arbeitszimmer verbrachte, handelte es sich um eine bezogen auf das konkret vorliegende sachliche Geschehen zu würdigende Tatfrage. Das gegenständliche Erkenntnis war daher nicht von der Lösung einer Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung abhängig. Beilage: 1 Berechnungsblatt (Einkommensteuer 2018) Linz, am 30. Juni 2022