BFG RV/1100416/2020

Die ***9*** GmbH stelle hierfür Rechnungen an die ***3*** GmbH und die ***9*** GmbH bezahle dem Bf. nach dessen Angaben Vergütungen für die unselbständige Tätigkeit. Durch den EStR-Wartungserlass 2008/2 sei die Zurechnungsregel der Rz 104 EStR wie folgt ergänzt worden: "Vergütungen für höchstpersönliche Tätigkeiten sind ab 1.7.2009 demjenigen zuzurechnen, der die Leistung persönlich erbringt." Dadurch sollten Einkünfte nur demjenigen steuerlich zugerechnet werden, der sie auch generiert habe und daher Dispositionsgewalt für deren Erzielung habe. Die Einkünfte des Bf. würden daher eindeutig ihm selbst zugerechnet, da er die Leistungen (Geschäftsführertätigkeiten inklusive Beratungstätigkeiten) auch tatsächlich selbst erbracht habe. Zusammengefasst würde die Vergütungen somit von einem Arbeitgeber bezahlt, der in Österreich ansässig sei (der ***3*** GmbH), weil sie ihm steuerlich zuzurechnen seien. Das Tätigkeitsprinzip sei daher nicht erfüllt. Betriebsstätte oder feste Einrichtung des Arbeitgebers Die Definition einer Betriebsstätte richte sich, sofern der Betriebsstättenbegriff vom innerstaatlichen Recht abweiche, nach DBA-Recht (Loukota/Jirosek, Internationales Steuerrecht I/1 Betriebsstätte (Art. 5 OECD) RZ 4). Gemäß Art. 5 DBA-Schweiz sei eine Betriebsstätte eine feste Geschäftseinrichtung, in der die Tätigkeit des Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt werde. Der Ausdruck umfasse unter anderem einen Ort der Leitung, eine Zweigniederlassung oder eine Geschäftsstelle. Nach den Erfahrungen des täglichen Lebens würden jedem (auch nicht beteiligten) Geschäftsführer Räumlichkeiten zur Verfügung stehen. Eine Betriebsstätte sei üblicherweise eine feste örtliche Geschäftseinrichtung, durch die die Tätigkeit ganz oder teilweise ausgeübt werde und sie bedürfe eines statischen Moments: Verfügungsgewalt über eine bestimmte Einrichtung oder territoriale Anlage (in diesem Fall die Verfügungsgewalt, in das Firmengebäude der ***3*** GmbH zu gelangen, was in diesem Fall eindeutig gegeben sei, zumal der Bf. Geschäftsführer der ***3*** GmbH sei). eines funktionalen Moments: Die Einrichtung bzw. das Gebäude müsse für die Tätigkeit geeignet sein. Es spiele dabei keine Rolle, ob der Bf. ein eigenes Büro habe oder ob er teilweise leere Schreibtische von Mitarbeitern benutze bzw. seine Tätigkeiten auf einem höhenverstellbaren Stehtisch verrichte. Könnte der Bf. seine Tätigkeit nicht auf geeignete Art und Weise erledigen, so hätte die ***3*** GmbH mit Sicherheit Platz geschaffen. Es stehe schließlich in ihrem Interesse, dass ihre Geschäfte ordnungsgemäß durchgeführt würden. Wobei diese Argumentation nachrangig sei, da, wie schon obig ausgeführt worden sei, normalerweise jedem Geschäftsführer Räumlichkeiten zur Verfügung stünden. Im Vorlageantrag werde vom Bf. selbst vorgebracht, dass er zumindest den höhenverstellbaren Tisch als mobiles Stehpult jederzeit nutzen könne, weshalb die Funktionalität bzw. die Geeignetheit jedenfalls gegeben seien. Es sei auch nicht unüblich, dass ein Geschäftsführer (und insbesondere ein Fremdgeschäftsführer, der für mehrere Kapitalgesellschaften bestellt sei) seinen Laptop mitnehme. und eines zeitlichen Moments: Die Tätigkeit dürfe nicht bloß vorübergehend sein. In Österreich habe sich die Auffassung durchgesetzt, dass Räumlichkeiten erst ab einer Verfügungsdauer von sechs Monaten betriebsstättenbegründend wirken würden (EAS 350, 501, 1234). Jedoch gäbe es seit der österreichisch-schweizerischen Konsultationen vom 10.12.1999 (AÖFV Nr. 34/2000) Einvernehmen darüber, dass die 12-Monatsfrist auch in Bezug auf die Betriebsstättenregelung gelte. Nichts desto trotz gehe es um die Verfügungsmacht über die Betriebsstätte. Ein Geschäftsführer habe Tag und Nacht 365 Tage im Jahr die Möglichkeit, sich in der Betriebsstätte aufzuhalten und somit seine Verfügungsmacht auszuüben. Die ***9*** GmbH habe somit jedenfalls eine Betriebsstätte bei der ***3*** GmbH begründet. Daher sei eine Ausnahme vom Territorialitätsprinzip jedenfalls ausgeschlossen. Die Vergütungen an den Bf. würden der österreichischen Steuerpflicht unterliegen und das Besteuerungsrecht werde durch das DBA-Schweiz nicht eingeschränkt. Besteuerung nach innerstaatlichem Recht Vorab solle festgehalten werden, dass der Bf. bis zum 27.4.2011 (das sei der Tag, an dem seine Ehegattin 100%ige Gesellschafterin der ***13*** GmbH geworden sei), mittelbar zu 59,7% an der ***3*** GmbH beteiligt gewesen sei. Diese mittelbare Beteiligung berechne sich wie folgt: Der Bf. sei zu 99,5% an der ***13*** GmbH beteiligt gewesen. Die ***13*** GmbH sei wiederum zu 60% an der ***25*** GmbH (in der Folge ***25*** GmbH in Liquidation, in weiterer Folge ***22*** GmbH) beteiligt gewesen (99,5% x 0,6 = 59,7%). Da die ***25*** GmbH zu 100% an der ***3*** GmbH beteiligt gewesen sei, sei auch der Bf. an dieser mittelbar zu 59,7% beteiligt gewesen. Da der Bf. mit 59,7% über dem Schwellenwert einer 25%igen Beteiligung gelegen sei, habe er als wesentlich an der ***3*** GmbH beteiligt gegolten. Eine mittelbare Beteiligung über eine Gesellschaft sei einer unmittelbaren Beteiligung gleichzustellen. Gemäß § 22 Z 2 zweiter Teilstrich EStG 1988 würden Personen, die an einer Kapitalgesellschaft wesentlich beteiligt seien und deren Beschäftigung für die Gesellschaft sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses aufweisen würde (der VwGH orientiere sich seit dem Erkenntnis des verstärkten Senates vom 10.11.2004, 2003/13/0018, an der Legaldefinition des steuerlichen Dienstverhältnisses in § 47 EStG 1988, wobei § 22 Z 2 zweiter Teilstrich EStG 1988 das Tatbestandsmerkmal der Weisungsgebundenheit beseitige und somit nur mehr das Merkmal "Eingliederung des Gesellschafter-Geschäftsführers in das Unternehmen" ausschlaggebend sei), stets Einkünfte aus selbständiger Arbeit beziehen. Daher sei für die Feststellung, ob ein Gesellschafter-Geschäftsführer Einkünfte nach § 22 Z 2 zweiter Teilstrich EStG 1988 beziehe, ausschließlich auf die Eingliederung in das Unternehmen abzustellen (VwGH 10.11.2004, 2003/13/0018). Aus der dauerhaften Erfüllung der Aufgaben der Geschäftsführung sei (unabhängig vom konkreten Umfang und tatsächlichen Ausmaß der Geschäftsführertätigkeit) die Eingliederung in den geschäftlichen Organismus der Kapitalgesellschaft abzuleiten (VwGH 2.7.2002, 2001/14/0055; VwGH 22.12.2004, 2002/15/0140). Dem Erkenntnis sei auch zu entnehmen, dass, wenn bei der Tätigkeit eines Gesellschafters für seine Gesellschaft eine auf die gesellschaftsrechtliche Beziehung zurückführende Weisungsungebundenheit vorliege, eine klar erkennbare Eingliederung des Gesellschafters in den Betrieb der Gesellschaft vorliege und somit eine Prüfung weiterer Merkmale irrelevant sei. Da seit dem 27.4.2011 die Ehegattin des Bf. alle Anteile an der ***13*** GmbH und seit 5.5.2011 die ***13*** GmbH 100% an der ***9*** GmbH halte, habe der Bf. seine (wenn auch nur mittelbare) Beteiligung an der ***3*** GmbH verloren und sei seit diesem Zeitpunkt lediglich Geschäftsführer dieser Gesellschaft. Damit die Geschäftsführervergütungen des Bf. als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit zu qualifizieren seien, müssten alle Voraussetzungen eines Dienstverhältnisses im Sinne des § 47 Abs. 2 EStG 1988 vorliegen. Gemäß § 47 Abs. 2 EStG 1988 liege ein Dienstverhältnis vor, wenn der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schulde. Dies sei der Fall, wenn die tätige Person in der Betätigung ihres Willens unter der Leitung des Arbeitgebers stehe oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet sei. Es spiele keine Rolle, auf welche Art und Weise das Dienstverhältnis zustande gekommen sei (schriftlich, mündlich, konkludent, etc.). Es komme nur auf die tatsächlichen Verhältnisse an (LStR 2002 Rz 933: Kirchmayr/Denk in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG18 § 47 Rz 14). Es sei daher unerheblich, ob die Vereinbarung als Dienstvertrag oder als Werkvertrag bezeichnet werde. Ausschlaggebend sei einzig die Frage, ob die Tätigkeit die Voraussetzungen eines Dienstverhältnisses nach § 47 Abs. 2 EStG 1988 erfülle oder nicht (LStR 2002 Rz 932). Für § 47 Abs. 2 EStG 1988 seien insbesondere zwei Kriterien entscheidend: Die Weisungsgebundenheit und die Eingliederung in die geschäftliche Organisation des Arbeitgebers. Bei der Weisungsgebundenheit gehe es um die persönliche Weisungsgebundenheit, nicht um die sachliche (Kirchmayr/Denk in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG18 § 47 Rz 35). Der Arbeitnehmer verspreche nicht die Ausführung bestimmter einzelner Arbeiten, sondern stelle seine Arbeitskraft zur Verfügung und führe die Aufgaben nach den Vorgaben des Arbeitgebers durch (VwGH 20.12.2000, 99/13/0223). Beim Geschäftsführer einer GmbH sei die Weisungsgebundenheit in der Regel sehr gering ausgeprägt. Es bedürfe einer grundsätzlichen Weisungsgebundenheit des Geschäftsführers im Hinblick auf die Erfüllung seiner Aufgaben. Da die Ehegattin des Bf. zu mehr als 50% (60%) mittelbar an der ***3*** GmbH beteiligt sei und somit die Sperrminorität zu ihren Gunsten gelte, sei fraglich, ob der Bf. der ***3*** GmbH (und in diesem Sinne insbesondere der Mehrheitsgesellschafterin und zugleich seiner Ehegattin) gegenüber persönlich weisungsgebunden sei. Es erscheine sehr viel wahrscheinlicher, dass der Bf. als erfahrener Geschäftsmann und Geschäftsführer vieler Kapitalgesellschaften die Anteile an der ***13*** GmbH seiner Ehegattin aus steuerlichen Gründen übertragen habe und somit in Wirklichkeit der Bf. selbst alle wesentlichen Entscheidungen treffe. Die Behörde gehe davon aus, dass der Bf. der ***3*** GmbH gegenüber nicht weisungsgebunden sei. Bezüglich der Eingliederung in die geschäftliche Organisation werde auf die obige Argumentation verwiesen. Ein Dienstverhältnis zwischen der ***3*** GmbH und dem Bf. liege mangels Vorliegen der Voraussetzung der Weisungsgebundenheit iSd § 47 Abs. 2 EStG 1988 nicht vor, weshalb die Vergütungen für die Geschäftsführertätigkeiten Einkünfte aus selbständiger Arbeit iSd § 22 EStG 1988 darstellen würden. Gemäß Art. 14 DBA-Schweiz seien Einkünfte aus selbständiger Arbeit grundsätzlich im Ansässigkeitsstaat, somit im Beschwerdefall in der Schweiz, zu besteuern. Dies gelte jedoch nicht, wenn die Person für die Ausübung ihrer Tätigkeit in einem anderen Vertragsstaat (Österreich) über eine feste Einrichtung verfüge. Die österreichische Rechtsprechung vertrete die Ansicht, dass aufgrund der fehlenden Legaldefinition der "festen Einrichtung" die Betriebsstättendefinition (siehe oben) heranzuziehen sei (VwGH 21.5.1997, 96/14/0084; VwGH 18.3.2004, 2000/15/0118). Somit würden die Einkünfte dem österreichischen Besteuerungsrecht unterliegen. Die Einkünfte aus selbständiger Arbeit dürften jedoch nur insoweit in Österreich besteuert werden, als sie der festen Einrichtung zugerechnet werden könnten. Durch den EStR-Wartungserlass 2008/2 sei die Zurechnungsregel der Rz 104 der EStR wie folgt ergänzt worden: "Vergütungen für höchstpersönliche Tätigkeiten sind ab 1.7.2009 demjenigen zuzurechnen, der die Leistung persönlich erbringt." Der Bf. erbringt die Tätigkeit für die ***3*** GmbH und dies persönlich. Er selbst generiere die Einkünfte und habe die Dispositionsgewalt über deren Erzielung. Werde also eine GmbH im Bereich der "Interim Management" tätig (wie die ***9*** GmbH) und würden in diesem Rahmen Geschäftsführertätigkeiten bei österreichischen Gesellschaften (der ***3*** GmbH) wahrgenommen, so seien die von der österreichischen Gesellschaft geleisteten Entgelte den als Geschäftsführer agierenden physischen Personen (somit dem Bf.) zuzurechnen und zwar auch dann, wenn der Vertrag über die Übernahme der Leitungsfunktionen ausschließlich mit der Schweizer GmbH (der ***9*** GmbH) abgeschlossen worden sei (EAS 3059). Ergänzend werde zudem festgehalten, dass der Bf. neben seiner Tätigkeit als Geschäftsführer der ***3*** GmbH zusätzlich auch Geschäftsführer der ***25*** GmbH gewesen sei. Am 30.7.2010 sei bei der ***25*** GmbH die Liquidation im Firmenbuch angemerkt und am 26.5.2011 sei diese im Firmenbuch gelöscht worden. Der Bf. sei in der Folge Liquidator der ***25*** GmbH in Liquidation gewesen. Auch in der Nachfolge-Gesellschaft (***22*** GmbH) sei der Bf. mit der Geschäftsführung betraut worden. Es liege nahe, dass der Bf. auch für diese Tätigkeiten in gleicher oder zumindest ähnlicher Konstellation Vergütungen als Geschäftsführer der ehemaligen ***25*** GmbH Vergütungen als Liquidator der ***25*** GmbH in Liquidation und Vergütungen als Geschäftsführer der ***22*** GmbH erhalten habe, welche in Österreich nach § 22 EStG 1988 zu besteuern wären (mit Verweis auf obige Ausführungen zur ***3*** GmbH). Es werde daher beantragt, die Vergütungen, welche der Bf. im Zuge seiner Tätigkeit als Geschäftsführer (gegebenenfalls als Liquidator) in Österreich erhalten habe, als Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit iSd § 22 EStG 1988 anzuerkennen und die Beschwerden als unbegründet anzuweisen. Mit Ergänzungsersuchen des BFG vom 6. Mai 2022 wurde dem Bf. aufgetragen, folgende Fragen zu beantworten und die angesprochenen Unterlagen vorzulegen: Eine jahresweise Auflistung sämtlicher Unternehmen unter Angabe des Firmennamens sowie des Sitzes, für die die ***9*** GmbH in den Jahren 2011 bis 2017 entgeltliche Beratungs- bzw. Geschäftsführerleistungen erbracht habe. Bekanntgabe der Höhe der Löhne, die von der ***9*** GmbH für die Arbeitsleistung des Bf. in den Jahren 2011 bis 2017 in den Erfolgsrechnungen dieser Gesellschaft ausgewiesen worden seien. Mitteilung, ob der Bf. auch in den Jahren 2011 bis 2017 der einzige Arbeitnehmer der ***9*** GmbH gewesen sei. Sollte die Gesellschaft in den betreffenden Jahren weitere Arbeitnehmer beschäftigt haben, werde um Angabe ihres Tätigkeitsbereiches sowie der Höhe ihres Arbeitslohnes ersucht. Mit Antwortschreiben vom 1. Juli 2022 gab der Bf. die Namen und Adressen der Unternehmen bekannt, für die die ***9*** GmbH in den Jahren 2011 bis 2017 entgeltliche Beratungs- bzw. Geschäftsführerleistungen erbrachte. Weiters legte der Bf. die Höhe der ihm in den Jahren 2011 bis 2017 von der ***9*** GmbH ausbezahlten Gehälter offen und teilte mit, dass er in diesen Jahren der einzige Arbeitnehmer dieser Gesellschaft gewesen sei. Das Bundesfinanzgericht hat erwogen: Sachverhalt Der in der Schweiz ansässige Bf. war vom 8. August 2007 bis zum 17. Dezember 2018, dem Zeitpunkt der Auflösung der Gesellschaft infolge Eröffnung eines Konkursverfahrens, alleiniger handelsrechtlicher und gewerberechtlicher Geschäftsführer der ***20*** mit dem Sitz in ***5***. Ein Anstellungsvertrag zwischen der ***3*** GmbH und dem Bf. existierte nicht. Die ***3*** GmbH stand - mittelbar über die ***25*** GmbH bzw. deren Nachfolgegesellschaft, die ***22*** GmbH - zu 60% im Eigentum der schweizerischen ***13*** GmbH (vormals ***14*** GmbH). Der Bf. war zudem vom 8. August 2007 bis zum 12. August 2010 einer der beiden Geschäftsführer der mit Gesellschaftsvertrag vom 28.06.2007 gegründeten ***25*** GmbH. Mit Generalversammlungsbeschluss vom 30. Juli 2010 wurde die Gesellschaft aufgelöst, Liquidator der am 26. Mai 2011 nach Beendigung der Liquidation im Firmenbuch gelöschten Gesellschaft war wiederum der Bf. Vom 27. Juli 2010 bis zum 13. März 2019, dem Zeitpunkt der Auflösung der Gesellschaft infolge Eröffnung eines Konkursverfahrens, war der Bf. alleiniger Geschäftsführer der mit Gesellschaftsvertrag vom 16. Juli 2010 gegründeten ***22*** GmbH, der Nachfolgegesellschaft der ***25*** GmbH. Der Bf. ist überdies Geschäftsführer der am 24. Mai 2007 gegründeten ***13*** GmbH (vormals ***14*** GmbH) mit dem Sitz in ***16*** (an dieser Adresse befindet sich auch der Wohnsitz des Bf.). Die betreffende Gesellschaft stand bis zum 26. April 2011 zu 99,5% im Eigentum des Bf. und zu 0,5% im Eigentum der Gattin des Bf. Seit 27. April 2011 ist die Gattin des Bf. alleinige Gesellschafterin dieser Gesellschaft. Der Bf. ist weiters Geschäftsführer und zugleich einziger Arbeitnehmer der am 18. Juni 2007 gegründeten ***9*** GmbH (vormals ***8*** GmbH) ebenfalls mit dem Sitz in ***16***. Die betreffende Gesellschaft stand bis zum 4. Mai 2011 zu 95% im Eigentum der ***13*** GmbH und zu 5% im Eigentum des Bf. Seit 5. Mai 2011 ist die ***13*** GmbH alleinige Gesellschafterin dieser Gesellschaft. Seit 7. Jänner 2013 ist die ***9*** GmbH in Liquidation. Mit Beschluss der Gesellschafterversammlung vom 29. Juli 2020 wurde die Gesellschaft aufgelöst. Zwischen der ***3*** GmbH und der ***9*** GmbH bestand laut Aussage des Bf. ein mündlicher Vertrag, wonach letztere für erstere Beratungs- und Geschäftsführungstätigkeiten erbringt. Ausgeführt wurden diese Leistungen vom Bf., die Verrechnung erfolgte direkt von der ***9*** GmbH. Auf diese getätigten Leistungen wurde in den von der ***9*** GmbH ausgestellten Rechnungen explizit Bezug genommen. In den gegenständlichen Rechnungen waren für die Jahre 2007 bis 2009 die jeweils veranschlagten Tagessätze für die im Zusammenhang mit der Geschäftsführung der ***3*** GmbH erbrachten Leistungen aufgelistet. Für das Jahr 2008 wurden zudem gesonderte, über den Rahmen der Geschäftsführung hinausgehende Leistungen in Rechnung gestellt (dazu zählten die Bereitstellung eines zentralen Führungs- und Reportingsystems, Marktforschung im Interesse der Gesamtgruppe, Rechts- und Steuerberatung auf Gruppenebene, Personalberatung im Bereich der Führungskräfte, Gruppenkommunikation, Investors Relations sowie Gruppenfinanzierung durch zentrale Mittelbeschaffung und Finanzierung der Tochtergesellschaften). Aufgrund finanzieller Schwierigkeiten der ***3*** GmbH sowie der ***25*** GmbH wurde zur Sicherung des Fortbestands dieser Firmen zwischen diesen Gesellschaften, der ***13*** GmbH, der ***9*** GmbH, der ***26*** GmbH (diese in der Schweiz ansässige Gesellschaft, deren alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer ***27*** ist, war in den Streitjahren zu 40% an der ***25*** GmbH beteiligt und ***27*** war zugleich einer der beiden Geschäftsführer der ***25*** GmbH), dem Bf., ***27***, der ***22*** GmbH und der ***28*** am 30. Juli 2010 nach intensiven Vorverhandlungen eine schriftliche Vereinbarung geschlossen. In dieser Vereinbarung, in der sich die Gläubiger zu einem bedingten teilweisen Forderungsverzicht bereit erklärten, wurde unter Verweis auf einen zwischen der ***3*** GmbH und der ***29*** bestehenden mündlichen Beratungs- und Geschäftsführungsvertrag unter anderem festgehalten, dass letztere vorerst weiterhin im Rahmen eines Beratervertrages für erstere die Geschäftsführung besorgt, ihr für diese nunmehr zumindest 2 Tage pro Woche umfassende Tätigkeit allerdings ab 1. Mai 2010 lediglich ein monatliches Pauschalhonorar von 3.500,00 € inklusive Spesen zusteht, welches im Zeitraum 1. Juli 2010 bis 31.12.2011 befristet um weitere 210,00 € reduziert wird. Nachträglich wurde jedoch der ***9*** GmbH für Mai 2010 aufgrund des Umfangs der von dieser Gesellschaft in Person des Bf. zu tätigenden Arbeitsaufwands ein Pauschalhonorar von 7.000,00 € zugestanden. Die ***9*** GmbH erbrachte in den Streitjahren nicht nur Beratungs- und Geschäftsführungstätigkeiten für die im Inland ansässige ***3*** GmbH, sondern - wie aus den nachfolgenden Aufstellungen ersichtlich ist - auch für andere Kunden. Bei Letzteren handelte es sich um in der Schweiz ansässige Industrieunternehmen, für die die ***9*** GmbH insbesondere in den Bereichen Interimsmanagement, Turn arounds, Strategieentwicklungen (Unternehmens-, Markt- und Technologiestrategie) sowie Übernahme von Verwaltungsratsmandaten tätig war. Sonstige Kunden der ***9*** GmbH in den Jahren 2011 bis 2014 | Sonstige Kunden | 2011 | 2012 | 2013 | 2014 | ***31*** | X | X | X | X | ***32*** | X | X | | | ***33*** | | X | | | ***34*** | | X | | | ***35*** | | | | X Verhältnis der der ***3*** GmbH in Rechnung gestellten Honorare zum Gesamtumsatz | | 2011 | 2012 | 2013 | 2014 | Umsatz der ***9*** GmbH betreffend den Kunden ***3*** GmbH | 49.350,00 CHF (39.480,00 €) | 50.610,00 CHF (42.000,00 €) | 51.660,00 CHF (42.000,00 €) | 50.988,00 CHF (42.000,00 €) | Gesamtumsatz der ***9*** GmbH | 179.276,48 CHF (143.421,18 €) | 176.652,79 CHF (146.599,82 €) | 117.447,73 CHF (95.485,96 €) | 169.374,00 CHF (139.517,29 €) | Umsatz der ***9*** GmbH betreffend den Kunden ***3*** GmbH in % | 27,5% | 28,6% | 44,0% | 30,1% | Wechselkurs Euro - CHF | 1,25 | 1,205 | 1,23 | 1,214 Nachfolgend angeführte Löhne wurden von der ***9*** GmbH für die Arbeitsleistung des Bf. in den Erfolgsrechnungen ausgewiesen: | 2011 | 2012 | 2013 | 2014 | 128.000,00 CHF (102.400,00 €) | 119.000,00 CHF (98.755,19 €) | 119.000,00 CHF (96.747,97 €) | 119.000,00 CHF (98.023,06 €) Das Verwaltungsgebäude der inländischen ***3*** GmbH verfügte über ein Erdgeschoss sowie ein Obergeschoss. Im Erdgeschoss befanden sich ein Stiegenaufgang, ein langer Gang, Toiletten, ein Archiv sowie ein Aufenthaltsraum mit kleiner Küche, einer Eckbank und einem Tisch. Im Obergeschoss befanden sich ein Anmeldeoffice mit zwei großen und einem kleinen Schreibtisch, zwei Großraumbüros und ein kleines Büro. Ein Großraumbüro war mehrheitlich für die Mitarbeiter der Sparte "Konstruktion" vorgesehen und verfügte über fünf Schreibtische, das zweite Großraumbüro war für Vertriebsmitarbeiter vorgesehen und verfügte über vier Schreibtische. Der obere kleinere Raum fungierte bis 2011 als Büro des Vertriebschefs, danach wurde es in ein Besprechungszimmer umfunktioniert. Erst ab diesem Zeitpunkt gab es dort einen höhenverstellbaren Tisch. Der Bf. verfügte über einen Schlüssel für das Verwaltungsgebäude der ***3*** GmbH, wodurch er zu diesem jederzeit Zugang hatte. Aufgrund der beengten Raumsituation stand dem Bf. im eingeschossigen Betriebsgebäude in ***12*** weder ein eigenes Büro noch ein eigener Schreibtisch oder ein absperrbarer Schrank zu. Vielmehr benutzte der Bf. für seine dortige Tätigkeit die sich in den zwei Großraumbüros befindlichen Schreibtische und Bürosessel jener ständigen Mitarbeiter, die krankheits- oder urlaubsbedingt abwesend oder im Außendienst waren. Ab dem Jahr 2011 stand dem Bf. darüber hinaus auch ein im Besprechungsraum befindlicher Schreibtisch, der bei Bedarf zu einem Stehpult umfunktioniert konnte, zur Verfügung, sofern dieser Raum nicht anderweitig benützt wurde. Als Arbeitsmittel verwendete der Bf. ein mitgebrachtes Notebook, auf dem die erforderlichen Daten für die Unternehmensberatung gespeichert waren. Dieses Notebook wurde nicht in den Räumlichkeiten der ***3*** GmbH verwahrt. Die für seine Tätigkeit erforderliche technische Infrastruktur (zB. WLAN, Kopierer, etc.) stand dem Bf. in ***12*** zur Verfügung. Wie häufig der Bf. vor Ort in ***12*** war bzw. er an einem anderen Ort für die ***20*** tätig war, konnte nicht ermittelt werden. Unstrittig ist aber, dass er in den Jahren 2007 bis Mai 2010 an 2,5 bis 3 Tagen pro Woche und ab Juni 2010 an mind. 2 Tagen für die ***3*** GmbH tätig war. Außer Streit steht auch, dass der Bf. für die ***3*** GmbH Kunden- und Bankbesuche tätigte. Vom Bf. wurden keine Zeiterfassungsprotokolle, kein Fahrtenbuch, keine Aufstellung der absolvierten Fahrten zu den einzelnen Kunden, etc. geführt. Nachweise über Urlaubs- und Krankenstände, welche eine längere Abwesenheit des Bf. belegen würden, wurden ebenfalls nicht vorgelegt. Beweiswürdigung Der Sachverhalt ergibt sich aus den von der Abgabenbehörde im Beschwerdefall vorgelegten Akten sowie aus seitens des BFG vorgenommenen Firmenbuchabfragen, Recherchen im Abgabeninformationssystem sowie aus dem Antwortschreiben des Bf. vom 1. Juli 2022. Rechtliche Beurteilung Zu Spruchpunkt I. (Abweisung) In Streit steht, ob die Zurechnung der von der ***3*** GmbH an die ***9*** GmbH für Beratungs- und Geschäftsführungstätigkeiten bezahlten Gelder an die den Bf. gestellende Kapitalgesellschaft oder direkt an den Bf. zu erfolgen hat. Für den Fall, dass keine unmittelbare Zurechnung der gegenständlichen Vergütungen an den Bf. zu erfolgen hat, ist überdies zu prüfen, ob Österreich ein Besteuerungsrecht an den im Inland erbrachten bzw. verwerteten Leistungen des von einer Schweizer Kapitalgesellschaft entlohnten Bf. zukommt. 3.1.1. Zurechnung der Einkünfte Das Finanzamt vertritt die Auffassung, die von der ***3*** GmbH für die Beratungs- und Geschäftsführungstätigkeiten gezahlten Vergütungen seien dem Bf. deshalb unmittelbar zuzurechnen, weil die Geschäftsführungstätigkeit eine höchstpersönliche sei, die nicht von der zwischengeschalteten GmbH, sondern nur von einer natürlichen Person erbracht werden könne. Auch sei in wirtschaftlicher Betrachtungsweise materiell gewollter Leistungserbringer der Bf. selbst und nicht die zwischengeschaltete GmbH. Der Bf. verweist für seinen Standpunkt, wonach eine Zurechnung der Vergütungen an die ***9*** GmbH zu erfolgen habe, auf die Erkenntnisse des VwGH vom 25.6.2008, 2008/15/0014, und vom 4.9.2014, 2011/15/0149. So könnten laut dem erstzitierten Erkenntnis Geschäftsführer einer GmbH nicht nur von der Gesellschaft, sondern auch von einem Dritten angestellt werden, da die gesellschaftsrechtliche Bestellung einer natürlichen Person zum Geschäftsführer von deren dienstrechtlicher Anstellung zu unterscheiden sei. Im Erkenntnis vom 4.9.2014, 2011/15/0149, habe das Höchstgericht die Gültigkeit der allgemeinen Zurechnungsgrundsätze für die Zurechnung von Einkünften, die aus der Gestellung eines Geschäftsführers erzielt würden, an eine Management-GmbH ausdrücklich bejaht und eine solche lediglich bei Vorliegen eines Scheingeschäfts (im Sinne des § 23 Abs. 1 BAO) oder bei Vorliegen eines Gestaltungsmissbrauchs (im Sinne des § 22 BAO) ausgeschlossen. Wie in der Beschwerde zutreffend ausgeführt wurde, bedingt der Umstand, dass die im Beschwerdefall zwischengeschaltete Körperschaft die Geschäftsführung nicht selbst ausüben kann, sondern dazu einer natürlichen Person bedarf, nach der höchstgerichtlichen Judikatur nicht zwingend eine Zurechnung der Geschäftsführungsvergütungen an den gesellschaftsrechtlich bestellten Geschäftsführer. Dies gilt selbst dann, wenn der Geschäftsführer alleiniger Gesellschafter der gestellenden Kapitalgesellschaft ist (siehe dazu VwGH 4.9.2014, 2011/15/0149, mit weiteren Nachweisen), da die steuerliche Betrachtung die Trennung zwischen der Gesellschafts- und Geschäftsführersphäre erfordert (siehe dazu z.B. VwGH 29.1.2004, 2004/15/0007, sowie VwGH 4.9.2014, 2011/15/0149, jeweils mit weiteren Nachweisen). Voraussetzung für die Anerkennung eines solchen Konstrukts ist allerdings zum einen der Bestand einer Vereinbarung, auf deren Grundlage das Entgelt für die Tätigkeit des Geschäftsführers nicht nur von der gestellenden Kapitalgesellschaft verrechnet, sondern dieser von der die Dienste in Anspruch nehmenden Kapitalgesellschaft auch geschuldet wird (siehe dazu VwGH 24.9.2014, 2011/13/0092). Überdies muss die Drittanstellung eines Geschäftsführers auch ernsthaft gewollt sein. Die Existenz eines mündlichen Vertrages zwischen der ***3*** GmbH und der ***9*** GmbH, die letztere zur entgeltlichen Erbringung von Beratungs- und Geschäftsführungstätigkeiten für erstere verpflichtete, wird vom BFG schon deshalb nicht bezweifelt, weil in den von der ***9*** GmbH ausgestellten Rechnungen auf diese vertraglichen Leistungen explizit Bezug genommen wurde. Der betreffende Vertrag war zudem - wie aus der Präambel der schriftlichen Vereinbarung vom 30. Juli 2010 hervorgeht (zu den Details dieser Vereinbarung siehe unter Pkt. 1) - Gegenstand intensiver Verhandlungen des Bf. sowie der Gläubiger der ***3*** GmbH zwecks Sicherung des Fortbestands dieser Gesellschaft, sodass auch dem Publizitätserfordernis entsprochen wurde. Als Indiz dafür, dass die Drittanstellung des Bf. lediglich zum Schein erfolgte bzw. in missbräuchlicher Weise, könnte der Umstand angesehen werden, dass der Bf. in den Streitjahren einziger Arbeitnehmer der verleihenden Kapitalgesellschaft war und somit andere Personen für den Einsatz als Geschäftsführer nicht zur Verfügung standen. Als weiteres, gegen die Ernsthaftigkeit der Drittanstellung sprechendes Indiz könnte die Tatsache gewertet werden, dass die verleihende Kapitalgesellschaft im Juni 2007 gegründet wurde und der Bf. nahezu zeitgleich zum handelsrechtlichen und gewerberechtlichen Geschäftsführer der ***3*** GmbH bestellt wurde (siehe auch dazu unter Pkt. 1). Gegen eine solche Annahme spricht allerdings der Umstand, dass die gestellende Kapitalgesellschaft in den Streitjahren Beratungstätigkeiten nicht nur für die ***3*** GmbH erbrachte, sondern auch für andere Gesellschaften. Für eines dieser in der Schweiz ansässigen Unternehmen hat die gestellende Kapitalgesellschaft nicht bloß Beratungstätigkeiten erbracht, sondern überdies entgeltlich ein Verwaltungsratsmandat übernommen. Da in den Streitjahren 2011 bis 2014 durchschnittlich 67,45% der von der verleihenden Kapitalgesellschaft erzielten Umsätze auf Tätigkeiten entfielen, die für andere Unternehmen als die ***3*** GmbH erbracht wurden, kann der Umfang dieser Tätigkeiten auch nicht als unbedeutend eingestuft werden. Das BFG sieht deshalb keinen Anlass, die Drittanstellung des Bf. als Scheingeschäft oder als Missbrauch zu werten, sodass keine Zurechnung der von der ***3*** GmbH an die ***9*** GmbH für Beratungs- und Geschäftsführungstätigkeiten bezahlten Gelder unmittelbar an den Bf. zu erfolgen hat. 3.1.2. Besteuerung der im Inland erbrachten bzw. verwerteten Leistungen des Bf. 3.1.2.1. Innerstaatliches Recht Gemäß § 1 Abs. 3 EStG 1988 sind jene natürlichen Personen beschränkt steuerpflichtig, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben. Die beschränkte Steuerpflicht erstreckt sich nur auf die im § 98 aufgezählten Einkünfte. Gemäß § 22 Abs. 2 EStG 1988 sind Einkünfte aus selbständiger Arbeit die Gehälter und sonstigen Vergütungen jeder Art, die von einer Kapitalgesellschaft an wesentlich Beteiligte für ihre sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses (§ 47 Abs. 2) aufweisende Beschäftigung gewährt werden. Eine Person ist dann wesentlich beteiligt, wenn ihr Anteil am Grund- oder Stammkapital der Gesellschaft mehr als 25% beträgt. Gemäß § 25 Abs. 1 Z 1 lit. a erster Satz EStG 1988 sind Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (Arbeitslohn) Bezüge und Vorteile aus einem bestehenden oder früheren Dienstverhältnis. Gemäß § 25 Abs. 1 Z 1 lit. b EStG 1988 sind Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (Arbeitslohn) Bezüge und Vorteile von Personen, die an Kapitalgesellschaften nicht wesentlich im Sinne des § 22 Z 2 beteiligt sind, auch dann, wenn bei einer sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses (§ 47 Abs. 2) aufweisenden Beschäftigung die Verpflichtung, den Weisungen eines anderen zu folgen, auf Grund gesellschaftsvertraglicher Sonderbestimmung fehlt. Gemäß § 47 Abs. 2 EStG 1988 liegt ein Dienstverhältnis vor, wenn der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet. Dies ist der Fall, wenn die tätige Person in der Betätigung ihres geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist. Ein Dienstverhältnis ist weiters dann anzunehmen, wenn bei einer Person, die an einer Kapitalgesellschaft nicht wesentlich im Sinne des § 22 Z 2 beteiligt ist, die Voraussetzungen des § 25 Abs. 1 Z 1 lit. b vorliegen. Ein Dienstverhältnis ist weiters bei Personen anzunehmen, die Bezüge gemäß § 25 Abs. 1 Z 4 und 5 beziehen. Gemäß § 98 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 unterliegen der beschränkten Einkommensteuerpflicht (§ 1 Abs. 3) Einkünfte aus selbständiger Arbeit (§ 22), die im Inland ausgeübt oder verwertet wird oder worden ist. Die Arbeit wird im Inland ausgeübt, wenn der Steuerpflichtige im Inland persönlich tätig geworden ist bzw. verwertet, wenn sie zwar nicht im Inland persönlich ausgeübt wird, aber ihr wirtschaftlicher Erfolg der inländischen Volkswirtschaft unmittelbar zu dienen bestimmt ist. Gemäß § 98 Abs. 1 Z 4 EStG 1988 unterliegen der beschränkten Einkommensteuerpflicht (§ 1 Abs. 3) unter anderem Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 25), die im Inland ausgeübt oder verwertet wird (Z 2). Der Bf., der im Inland unstrittig weder einen Wohnsitz noch einem gewöhnlichen Aufenthalt hat, ist gemäß § 1 Abs. 3 EStG 1988 in Österreich beschränkt steuerpflichtig. Unter Pkt. 1 wurde dargestellt, dass der Bf. lediglich bis zum 4. Mai 2011 wesentlich beteiligter Gesellschafter-Geschäftsführer sowohl der ***3*** GmbH als auch der ***9*** GmbH war und in dieser Funktion eine Tätigkeit im Inland ausgeübt hat bzw. diese Tätigkeit im Inland verwertet wurde. Nach dem 4. Mai 2011 war der Bf. bloß als Fremdgeschäftsführer im Inland tätig. Dass die Tätigkeit des Bf. für die inländische ***3*** GmbH ab dem 4. Mai 2011 aufgrund des zivilrechtlich bestehenden Dienstverhältnisses zur ***9*** GmbH auch steuerrechtlich als nichtselbständige Tätigkeit zu qualifizieren ist, bedingt, dass die Kriterien des § 47 Abs. 2 EStG 1988 erfüllt sind. Dazu gehört neben einer Eingliederung in die geschäftliche Organisation des Arbeitgebers mangels einer gesellschaftsvertraglich vereinbarten Weisungsfreiheit auch das Bestehen einer persönlichen Weisungsgebundenheit. Das BFG teilt die Ansicht des Finanzamtes im Vorlagebericht (siehe dazu obige Ausführungen), wonach die 100%ige mittelbare Beteiligung der Gattin des Bf. an der ***9*** GmbH lediglich aus steuerlichen Gründen erfolgte und kein durch Kontrollrechte abgesichertes Weisungsrecht gegenüber dem Bf. zur Folge hatte. So war der Bf. nach eigenem Vorbringen auch nach dem 4. Mai 2011 weder an bestimmte Tätigkeitsorte oder Arbeitszeiten gebunden und konnte auch den Umfang der erforderlichen Arbeitsleistung offenbar selbst bestimmen. Das Finanzgericht verneint deshalb den Bestand einer arbeitsbezogenen Weisungsgebundenheit des Bf. und beurteilt die in Zusammenhang mit der Tätigkeit des Bf. für die ***3*** GmbH erzielten Einkünfte in wirtschaftlicher Betrachtungsweise als solche aus selbständiger Tätigkeit (VwGH 27.1.1994, 92/15/0136; VwGH 18.10.1995, 95/13/0176; VwGH 19.11.1998, 97/15/0001; VwGH 27.8.2008, 2006/15/0013 und 0014). Soweit der Bf. daher seine Tätigkeit als Geschäftsführer in den Streitjahren im Inland ausgeübt hat bzw. diese Tätigkeit im Inland verwertet wurde, sind seine Einkünfte gemäß § 98 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 nach nationalem Recht steuerpflichtig. 3.1.2.2. Zwischenstaatliches Steuerrecht Gemäß Art. 1 des Abkommens zwischen der Republik Österreich und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 30. Januar 1974 (DBA-Schweiz) gilt dieses Abkommen für Personen, die in einem Vertragsstaat oder in beiden Vertragsstaaten ansässig sind. Gemäß Art. 3 Abs. 2 DBA-Schweiz hat bei Anwendung des Abkommens durch einen Vertragsstaat, wenn der Zusammenhang nichts anderes erfordert, jeder nicht anders definierte Ausdruck die Bedeutung, die ihm nach dem Recht dieses Staates über die Steuern zukommt, welche Gegenstand des Abkommens sind. Gemäß Art. 5 Abs. 1 DBA-Schweiz bedeutet der Ausdruck "Betriebstätte" im Sinne dieses Abkommens eine feste Geschäftseinrichtung, in der die Tätigkeit des Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird. Gemäß Art. 14 Abs. 1 DBA-Schweiz dürfen Einkünfte, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus einem freien Beruf oder aus sonstiger selbständiger Tätigkeit ähnlicher Art bezieht, nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, dass die Person für die Ausübung ihrer Tätigkeit in dem anderen Vertragsstaat regelmäßig über eine feste Einrichtung verfügt. Verfügt sie über eine solche feste Einrichtung, so dürfen die Einkünfte in dem anderen Staat besteuert werden, jedoch nur insoweit, als sie dieser festen Einrichtung zugerechnet werden können. Gemäß Art. 15 Abs. 1 DBA-Schweiz dürfen - vorbehaltlich der Artikel 16, 18 und 19 - Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus unselbständiger Arbeit bezieht, nur in diesem Staat besteuert werden, sei denn, dass die Arbeit in dem anderen Vertragsstaat ausgeübt wird. Wird die Arbeit dort ausgeübt, so dürfen die dafür bezogenen Vergütungen in dem anderen Staat besteuert werden. Gemäß Art. 15 Abs. 2 DBA-Schweiz dürfen, ungeachtet des Absatzes 1, Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person für eine in dem anderen Vertragsstaat ausgeübte unselbständige Arbeit bezieht, nur in dem erstgenannten Staat besteuert werden, wenn der Empfänger sich in dem anderen Staat insgesamt nicht länger als 183 Tage während des betreffenden Steuerjahres aufhält, die Vergütungen von einem Arbeitgeber oder für einen Arbeitgeber gezahlt werden, der nicht in dem anderen Staat ansässig ist, und die Vergütungen nicht von einer Betriebstätte oder einer festen Einrichtung getragen werden, die der Arbeitgeber in dem anderen Staat hat. Was unter "sonstiger selbständiger Tätigkeit" im Sinne des Art. 14 DBA-Schweiz zu verstehen ist, ist mangels DBA-rechtlicher Definition durch Rückgriff auf nationales Steuerrecht (Art. 3 Abs. 2 DBA-Schweiz) zu bestimmen (siehe dazu Bendlinger/Waser in Aigner/Kofler/Tumpel, DBA² Art 14 Rz 6). Die vom Bf. für seine Geschäftsführertätigkeit erhaltenen Bezüge fallen daher grundsätzlich in den Anwendungsbereich des Art. 14 DBA-Schweiz. Laut Abs. 1 dieser Norm kommt das Besteuerungsrecht für Einkünfte aus "sonstiger selbständiger Tätigkeit" nur dann nicht dem Ansässigkeitsstaat zu, wenn die Person für die Ausübung ihrer Tätigkeit in dem anderen Vertragsstaat regelmäßig über eine feste Einrichtung verfügt. Nach der zwischen Österreich und der Schweiz abgeschlossenen Verständigungsvereinbarung (vgl. BMF 19.3.1992, AÖF 153/1992) richtet sich die Aufteilung der Besteuerungsrechte bei Dienstnehmern von Kapitalgesellschaften allerdings ungeachtet einer allfälligen Beteiligung des Dienstnehmers an der Gesellschaft stets nach den Bestimmungen des Art. 15 DBA Schweiz, welche die Einkünfte aus unselbständiger Arbeit regeln (siehe dazu auch Waser in Aigner/Kofler/Tumpel, DBA² Art 15 Rz 90). Da das BFG aus den obig dargelegten Gründen von einer persönlichen Weisungsungebundenheit des Bf. trotz des Verlustes der wesentlichen Beteiligung an der ***3*** GmbH als auch der ***29*** ab dem 4. Mai 2011 ausgeht und einzig deshalb in wirtschaftlicher Betrachtungsweise auch nach dem 4. Mai 2011 die Tätigkeit des Bf. als selbständig im Sinne des § 22 Z 2 EStG 1988 einstuft, ist auch für Zeiträume der 100%igen mittelbaren Beteiligung der Gattin des Bf. an der ***9*** GmbH von einer Anwendbarkeit der gegenständlichen Verständigungsvereinbarung auszugehen. Denn historischer Hintergrund der Zuordnung der Einkünfte wesentlich beteiligter Gesellschafter-Geschäftsführer zu den Einkünften aus selbständiger Tätigkeit war die Annahme einer Weisungsungebundenheit auf Grund der Höhe der Beteiligung (siehe dazu Jakom/Peyerl EStG 2019, § 22 Rz 107). Laut Art. 15 Abs. 1 DBA-Schweiz steht bei Auseinanderfallen des abkommensrechtlichen Wohnsitzes und Arbeitsortes das Besteuerungsrecht für die erhaltenen Vergütungen jenem Staat zu, in dem die Tätigkeit ausgeübt wird. Dieser Grundsatz gilt allerdings nach Abs. 2 dieser Norm dann nicht, wenn sämtliche dort angeführten Bedingungen kumulativ erfüllt sind. 183-Tage-Regelung Art. 15 Abs. 2 lit. a DBA Schweiz stellt bei der Zählung der 183 Tage einzig und allein auf den physischen Aufenthalt im Tätigkeitsstaat ab. Unerheblich ist, ob die Aufenthaltszeiten im Quellenstaat dem Arbeitseinsatz gewidmet sind oder nicht. Daher sind alle Tage der Anwesenheit im Tätigkeitsstaat unmittelbar vor, während und unmittelbar nach der ausgeübten Tätigkeit (Samstage, Sonntage, Feiertage, etc.), Tage der Anwesenheit im Tätigkeitsstaat während Arbeitsunterbrechungen (z.B. wegen Krankheit) oder Urlaubstage, die unmittelbar vor, während, nach sowie in einem engen zeitlichen Zusammenhang mit der Tätigkeit im Tätigkeitsstaat verbracht werden, mitzuzählen (Waser in Aigner/Kofler/Tumpel, DBA² Art 15 Rz 44ff). Wie unter Pkt. 1 ausgeführt wurde, konnte mangels vorhandener Unterlagen (Zeiterfassungsprotokollen, Fahrtenbuch, Aufstellung der absolvierten Fahrten zu einzelnen Kunden, etc.) nicht geklärt werden, wie oft der Bf. tatsächlich vor Ort in ***12*** war. Die Grenze von 183 Anwesenheitstagen in den streitgegenständlichen Kalenderjahren würde allerdings selbst dann nicht überschritten werden, wenn der Bf. - wie vom Finanzamt angenommen - ab Juni 2010 an mindestens 2 Tagen pro Woche tatsächlich in ***12*** tätig gewesen wäre. Aus den Akten ergibt sich auch kein Anhaltspunkt, dass der Bf., dessen Wohnsitz in ***16***, lediglich 35 km vom Sitz der ***3*** GmbH, ***30***, entfernt war, arbeitsfreie Tage bzw. Krankenstandstage in den Streitjahren in Österreich verbracht hat. Das Finanzgericht kommt daher zum Ergebnis, dass die erste Bedingung für die Anwendung der Ausnahmebestimmung des Art. 15 Abs. 2 DBA-Schweiz erfüllt ist. Zahlungen durch einen oder für einen im Tätigkeitsstaat ansässigen Arbeitgeber Im DBA-Schweiz ist der Begriff des Arbeitgebers nicht definiert. Wie der Verwaltungsgerichtshof im Erkenntnis vom 22.5.2013, 2009/13/0031, zum Ausdruck gebracht hat, ist dem in Art. 15 Abs. 2 lit. b DBA-Schweiz verwendeten "Arbeitgeberbegriff" allerdings dennoch nur dann jene Bedeutung beizumessen, die ihm im nationalen Recht zukommt, "wenn der Zusammenhang nichts anderes erfordert" (Art. 3 Abs. 2 DBA-Schweiz). Letzteres trifft auch im Beschwerdefall zu, weil Art. 15 Abs. 2 lit. b DBA-Schweiz für einen in der Schweiz ansässigen Arbeitnehmer mit Einkünften aus einer in Österreich ausgeübten Tätigkeit das ausschließliche Besteuerungsrecht der Schweiz davon abhängig macht, dass "die Vergütungen von einem Arbeitgeber oder für einen Arbeitgeber gezahlt werden", der nicht in Österreich ansässig ist. Durch diese Einschränkung soll laut dem zitierten höchstgerichtlichen Erkenntnis sichergestellt werden, dass der Tätigkeitsstaat sein Recht zur Besteuerung auch bei einer unter 183 Tage dauernden Tätigkeit behält, wenn die gezahlte Vergütung den Gewinn eines seiner Steuerhoheit unterliegenden Unternehmens geschmälert hat. Entscheidend ist demnach, dass die Vergütung vom nicht im Tätigkeitsstaat ansässigen Arbeitgeber getragen und nicht bloß an den Arbeitnehmer ausbezahlt wird (verwiesen wurde auf Zehetner/Dupal, Der abkommensrechtliche Arbeitgeberbegriff, in Gassner/Lang/Lechner/Schuch/Staringer (Hrsg.), Wien 2003, S. 141 f, mwN, und das Urteil des Bundesfinanzhofes vom 23. Februar 2005, I R 46/03, BStBl. 2005 II S. 547, der - in Bezug auf DBA-Bestimmungen, die mit der hier anzuwendenden vergleichbar sind - wiederholt ausgesprochen hat, dass Arbeitgeber im Sinne des Abkommensrechts nicht nur der zivilrechtliche Arbeitgeber, sondern auch eine andere natürliche oder juristische Person sein kann, die die Vergütungen für die ihr geleistete nichtselbständige Tätigkeit wirtschaftlich trägt; vgl. auch Giesinger, Der abkommensrechtliche Arbeitgeberbegriff, SWI 2010, S. 3 ff). Wie unter Pkt. 1 ausgeführt wurde, wurden der ***3*** GmbH von der ***9*** GmbH für erbrachte Beratungs- und Geschäftsführungstätigkeiten im Jahr 2011 49.350,00 CHF (39.480,00 €), im Jahr 2012 50.610,00 CHF (42.000,00 €), im Jahr 2013 51.660,00 CHF (42.000,00 €) und im Jahr 2014 50.988,00 CHF (42.000,00 €) in Rechnung gestellt. Demgegenüber betrug das dem Bf. von der ***9*** GmbH gezahlte Gehalt - sowohl für seine Tätigkeit für die ***3*** GmbH als auch für andere Kunden seines zivilrechtlichen Arbeitgebers - im Jahr 2011 128.000,00 CHF (102.400,00 €) und in den Jahren 2012, 2013 sowie 2014 jeweils 119.000,00 CHF (das entspricht im Jahr 2012 98.755,19 €, im Jahr 2013 96.747,97 € und im Jahr 2014 98.023,06 €). Die ***9*** GmbH hat somit jenen Teil des an den Bf. gezahlten Arbeitslohnes, der rechnerisch auf die Arbeitszeit des Bf. für die ***3*** GmbH entfiel, letzterer nicht bloß ohne Gewinnaufschlag weiterverrechnet. Daher hat nach Auffassung des BFG die ***9*** GmbH den gegenständlichen Gehaltsanteil nicht lediglich ausbezahlt, sondern diesen auch wirtschaftlich getragen. Das Finanzgericht kommt deshalb zum Ergebnis, dass auch die zweite Bedingung für die Anwendung der Ausnahmebestimmung des Art. 15 Abs. 2 DBA-Schweiz erfüllt ist. Arbeitslohn zu Lasten einer Betriebsstätte Maßgebend für den Begriff der Betriebsstätte in Art. 15 Abs. 2 lit. c DBA-Schweiz ist die diesbezügliche Definition in Art. 5 Abs. 1 leg. cit. (siehe dazu Waser in Aigner/Kofler/Tumpel, DBA² Art 15 Rz 44). Nach dem eindeutigen Wortlaut dieser Norm hat eine subjektbezogene Betrachtungsweise zu erfolgen (Bendlinger in Aigner/Kofler/Tumpel, DBA² Art 5 Rz 8ff). Der Betriebsstättenbegriff iSd Art. 5 DBA-Schweiz setzt voraus, dass vier Merkmale erfüllt sind: Geschäftseinrichtung, Dauerhaftigkeit, Verfügungsgewalt und das Ausüben einer unternehmerischen Tätigkeit. Im Unterschied zu § 29 BAO - diese Norm, die den Betriebsstättenbegriff auf nationaler Ebene definiert, bejaht den Bestand einer Betriebsstätte, wenn die feste Geschäftseinrichtung der Tätigkeit des Unternehmens dient - erfordert Art. 5 DBA-Schweiz für den Bestand einer Betriebsstätte, dass die Tätigkeit des Unternehmens durch die feste Geschäftseinrichtung ausgeübt wird. Hinsichtlich des funktionalen Elementes ist somit der innerstaatliche Betriebsstättenbegriff in § 29 BAO weiter gefasst als jener in Art 5 DBA-Schweiz. Art. 5 Abs. 1 DBA-Schweiz definiert den Ausdruck "Betriebsstätte" als "feste" Geschäftseinrichtung. Im Begriff "fest" manifestieren sich die Präsenzanforderungen in zeitlicher, rechtlicher und örtlich-sachlicher Hinsicht (Bendlinger in Aigner/Kofler/Tumpel, DBA² Art 5 Rz 20 unter Verweis auf Görl in Steuerberater-Jahrbuch 2004/2005, 83, und Schaffner, INTERTAX 2013, 638ff). Die "feste Geschäftseinrichtung" fordert den Bestand eines örtlichen Elements sowie die dauerhafte Verfügungsmacht über Geschäftseinrichtungen (zeitliches Element). Das Ausüben der "Geschäftstätigkeit eines Unternehmens" ist mit der über die Vermögensverwaltung hinausgehenden Notwendigkeit des Führens eines Betriebes, also einer betrieblichen Tätigkeit, gleichzusetzen (Bendlinger in Aigner/Kofler/Tumpel, DBA² Art 5 Rz 20). Für die Annahme einer solchen dauerhaften Verfügungsmacht ist allerdings nicht erforderlich, dass Anlagen, Einrichtungen usw. im Eigentum des Unternehmens stehen oder von diesem gemietet wurden. Vielmehr genügt es, dass sie - auf welcher Rechtsgrundlage auch immer - für Zwecke des Unternehmens ständig zur Verfügung stehen (vgl. VwGH 25.11.1992, 91/13/0144). Dabei sind die Anforderungen an den Umfang der betrieblichen Handlungen, die zur Begründung einer Betriebsstätte nötig sind, umso geringer, je mehr sich die eigentliche Tätigkeit außerhalb einer festen Anlage vollzieht (beispielsweise im Rahmen von Kunden- und Bankbesuchen). Dem Betroffenen muss es jedenfalls möglich sein, die sachliche Ausstattung soweit zu nutzen, als es für die Ausführung seiner konkreten Tätigkeit erforderlich ist, d.h. um diejenigen Handlungen vornehmen zu können, zu deren Vornahme die Betriebsstätte bestimmt ist. Insofern ist die nötige Verfügungsmacht betriebsbezogen zu sehen und von den Erfordernissen der ausgeübten Unternehmertätigkeit abhängig (VwGH 25.11.1992, 91/13/0144). Die bloße Präsenz eines Unternehmens an einem bestimmten Ort kann jedenfalls nicht zwangsläufig dazu führen, dass davon ausgegangen werden kann, dass der Ort dem Unternehmen zur Verfügung steht. Ob ein Ort als dem Unternehmen zur Verfügung stehend angesehen werden kann, sodass der Ort eine "feste Geschäftseinrichtung" begründet, "…durch die die Tätigkeit des Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird …", ist somit anhand der effektiven Verfügungsmacht, dem Ausmaß der Anwesenheit des Unternehmens und der Art der dort ausgeübten Tätigkeit zu entscheiden (Bendlinger in Aigner/Kofler/Tumpel, DBA² Art 5 Rz 45). In diesem Sinne hat auch die Finanzverwaltung "eine dauerhafte Verfügungsberechtigung" über eine feste örtliche Anlage oder Einrichtung, also eine (Mit)verfügungsmacht im Unterschied zu einer bloßen Mitbenutzungsmöglichkeit (vgl. EAS 3261 v. 27.1.12, EAS 3089 v. 19.9.09, BFH 11.10.89, I R 77/88) als entscheidend für die Begründung einer Betriebsstätte erachtet. EAS-Auskunft des BMF vom 13.03.2006, P 8/1-IV/4/00, Arbeitsplatz im Großraumbüro: "…Es ist wohl richtig, dass in zahlreichen EAS-Auskünften darauf hingewiesen wurde, dass bloße Mitbenutzungsmöglichkeiten an Räumen keine Betriebsstätte begründen. Doch ging es hiebei stets um Fälle, in denen keine "feste örtliche Anlage oder Einrichtung" feststellbar war, die dauerhaft zur Verfügung stand (Mitbenutzung eines österreichischen Turnsaales durch eine liechtensteinische Tanzsschule für die wöchentliche Abhaltung von Perfektionen; Mitbenutzung von Gasthausräumlichkeiten für Verkaufsveranstaltungen (EAS 437); Beratungsleistungen für einen tschechischen Kunden in diversen Räumlichkeiten des Betriebes (EAS 736); regelmäßige Mitbenutzung eines Schreibtisches an drei Wochentagen in Italien (EAS 993); regelmäßige Überlassung des Schreibtisches an den spanischen Gesellschaftergeschäftsführer einer österreichischen GmbH (VwGH 25.11.1992, 91/13/0144)]. All diesen Fällen ist sonach gemeinsam, dass für den ausländischen Unternehmer keine dauerhafte Verfügungsberechtigung über eine "feste örtliche Anlage oder Einrichtung" im Sinn des § 29 BAO bzw. "feste Geschäftseinrichtung" im Sinn des Art. 5 Abs. 1 OECD-MA vorgelegen ist.