BFG RV/1100416/2020

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch die Richterin***Ri*** in der Beschwerdesache ***Bf1***, ***Bf1-Adr***, über die Beschwerde vom 23. Mai 2016 gegen die Bescheide des ***FA*** (nunmehr Finanzamt Österreich) vom 19. April 2016 betreffend Einkommensteuer 2011 bis 2014, Steuernummer ***BF1StNr1***, zu Recht erkannt: I. Die Beschwerde gegen die Einkommensteuerbescheide 2011, 2012 und 2014 wird gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen. Die angefochtenen Bescheide werden abgeändert. Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der festgesetzten Abgaben sind den als Beilage angeschlossenen Berechnungsblättern zu entnehmen und bilden einen Bestandteil des Spruches dieses Erkenntnisses. II. Die Beschwerde gegen den Einkommensteuerbescheid 2013 wird gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen. Der angefochtene Bescheid bleibt unverändert. III. Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig. Entscheidungsgründe Verfahrensgang Gegenüber dem Beschwerdeführer (in der Folge abgekürzt Bf.) wurden im Rahmen einer von der Abgabenbehörde im Mai 2012 gemäß § 144 BAO durchgeführten Nachschau in der darüber ausgefertigten Niederschrift vom 1. Juni 2012 folgende beschwerderelevante Feststellungen getroffen: "Tz 1 Beschränkte Steuerpflicht Sachverhaltsdarstellung: Der Bf., ansässig in ***1***, ***2***, ist mittelbar zu 60% an der ***3*** GmbH (kurz "***4*** GmbH"), ***5***, beteiligt, welche am 08.08.2007 durch Abspaltung des operativen Bereichs der am 28.6.2007 gegründeten "***6*** GmbH" entstanden ist. Gleichzeitig ist er seit 08.08.2007 handels- und gewerberechtlicher Geschäftsführer der "***4*** GmbH". Die Geschäftsführertätigkeit übt der Bf. allerdings als Gesellschafter-Geschäftsführer der "***9*** GmbH" (bis zum 17.04.2011 "***8*** GmbH") mit Sitz in ***1***, ***2***, aus. Einen schriftlichen Geschäftsführervertrag zwischen dem Bf. und der "***4*** GmbH" gibt es ebenso wenig wie einen schriftlichen Beratervertrag zwischen der ***9*** GmbH" und der "***4*** GmbH", sondern laut dem Bf. nur einen mündlichen Beratervertrag. Für die im Auftrag der "***9*** GmbH" am Firmensitz der "***4*** GmbH" in ***10*** ausgeübte Geschäftsführertätigkeit werden monatlich Rechnungen über "Beratungsleistungen im Monat NN im Zusammenhang mit der Geschäftsführung der "***4*** GmbH" zuzüglich angefallener Fahrtspesen zwischen ***11*** und ***12*** gelegt. Der Bf. war mit 99,5% an der am 24.5.2007 gegründeten "***13*** GmbH" (bis zum 17.04.2011 "***14*** GmbH", 100% Gesellschafterin ab 27.04.2011"***15***") beteiligt, die restlichen 0,5% hielt seine Gattin. Die "***13*** GmbH" mit Sitz in ***16***, ist zu 95% an der am 18.06.2007 gegründeten "***9*** GmbH" (5% der Bf.) beteiligt. Aus den Rechnungen an die "***4*** GmbH" geht hervor, dass der Bf. seit Beginn der Geschäftsführungstätigkeit für die "***4*** GmbH" mindestens drei Tage pro Woche nach ***17***, an den Firmensitz der "***4*** GmbH" gependelt und dort an einem, grundsätzlich nur ihm durchgehend zur Verfügung stehenden Arbeitsplatz im ersten Stock als Geschäftsführer vollumfänglich tätig gewesen ist. Neben den in Rechnung gestellten Tagessätzen wurden auch die Fahrtspesen von ***11*** nach ***12*** und zurück in Rechnung gestellt. In einem vorliegenden Email der ***18*** vom 06.05.2010 an den Bf. wird angeführt, dass "der Bf. auch in den letzten Monaten nur mehr rund 3 Tage im Betrieb (***4*** GmbH, ***12***) beschäftigt gewesen sei. Für den Übergangsmonat Mai 2010 wird ein Honorar von 7.000,00 € zuerkannt, da im Zusammenhang mit der Übergabe mehr Anwesenheitstage (in ***12***) nötig sind (Honorar für 2 Tage/Woche 3.500,00 €, daher Honorar für 4 Tage/Woche 7.000,00 €)". In der Vereinbarung vom 30.07.2010, abgeschlossen zwischen der ***18*** und den beteiligten Firmen (siehe Vereinbarung vom 30.07.2010) wird unter dem Punkt "Honoraranspruch Bf." angeführt, dass für seine Tätigkeiten und Leistungen als Geschäftsführer und/oder als Beratungsleistung der ***9*** GmbH für die ***4*** GmbH eine Vergütung gebührt, wobei diese Vergütung sämtliche Ansprüche, insbesondere Fahrtspesen mit dem eigenen PKW, Telefon-, EDV- und Portokosten mitumfasst. Dass der Bf. an den restlichen Wochentagen in der Schweiz anderen Tätigkeiten nachging, ist unbeachtlich. Dass sich die Beratungstätigkeit der "***9*** GmbH" in den Jahren 2007 bis 2010 größtenteils auf Tätigkeiten für die "***4*** GmbH" beschränkte, ist unstrittig und ist auch den vorgelegten Rechnungen und Bilanzen zu entnehmen. Da der "***9*** GmbH" (vormals "***8*** GmbH") am Firmensitz der "***4*** GmbH" ein Arbeitsplatz zur Verfügung stand und steht, begründet sie gemäß Art. 5 DBA Schweiz eine Betriebsstätte in Österreich und ist folglich mit den daraus erzielten Einkünften in Österreich steuerpflichtig. Unter einer festen Einrichtung bzw. Betriebsstätte ist eine Gesamtheit von Sachen zu verstehen, die der gewerblichen bzw. selbständigen Tätigkeit dienen - z.B. ein Büro. Dass der Geschäftsführer der "***4*** GmbH" im eigenen Betriebsgebäude (mittelbar 60% an der ***4*** GmbH beteiligt) über ein Büro bzw. einen eigenen Schreibtischplatz verfügt, stimmt mit den Feststellungen anlässlich der Betriebs- und GPLA-Prüfung überein. Weiters begründet sie hier eine Lohnsteuer-Betriebsstätte iSd § 81 EStG 1988, an welcher ihr Arbeitnehmer, der Bf., eingesetzt und tätig wird. Die "***9*** GmbH" ist als ausländische GmbH ohne Sitz/Geschäftsleitung im Inland im AVOG-Amt ***19*** zu erfassen und mit den der inländischen Betriebsstätte zuzurechnenden Einkünften (Beratungshonorare und Spesen abzüglich angefallener Kosten wie z.B. die Entlohnung des Arbeitnehmers Bf.) beschränkt steuerpflichtig. Die Lohnnebenkosten (4,5% DB, 3% Kommunalsteuer) für den wesentlich beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführer, den Bf., sind abzuführen. Der an der "***9*** GmbH" mit 99,5% beteiligte Gesellschafter-Geschäftsführer, der Bf., übernimmt über Auftrag der "***9*** GmbH" die Geschäftsführung der österreichischen "***4*** GmbH", an der er mittelbar zu 60% beteiligt ist, und unterliegt daher nach inländischem Recht mit sämtlichen hierfür bezogenen Vergütungen gemäß § 98 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 der inländischen beschränkten Steuerpflicht. Der Umstand, dass die Bezüge von der schweizerischen GmbH ausgezahlt und lediglich im Kostenumlageweg auf die österreichische GmbH weiterbelastet werden, ist nach inländischem Recht für den Umfang der Steuerpflicht unerheblich. Gemäß Art. 15 DBA Schweiz steht Österreich das Besteuerungsrecht zu, da die Arbeit in Österreich ausgeübt wird und die Vergütungen von der Betriebsstätte des Arbeitgebers "***9*** GmbH" in ***12*** getragen werden. Die in den vorgelegten Bilanzen der "***9*** GmbH" ausgewiesenen Löhne werden dem Bf. zugerechnet und entsprechend dem Umsatzanteil, der auf Beratungsleistungen für die ***4*** GmbH entfällt, der Besteuerung in Österreich unterworfen (Berechnung siehe Beilage E1)….." Mit Schriftsatz vom 4. Juni 2012 erhob die damalige steuerliche Vertreterin des Bf. gegen die in der gegenständlichen Niederschrift getätigten Feststellungen folgende beschwerderelevanten Einwendungen: "1. Sachverhalt Die ***9*** GmbH, Schweiz, deren Sitz bzw. Ort der Geschäftsleitung nicht in Österreich liegt, erbringt für die ***3*** GmbH, Österreich, Beratungs- bzw. Geschäftsführertätigkeiten. Ausgeführt werden diese Leistungen vom Bf. Die Verrechnung erfolgt direkt von der ***9*** GmbH. Der Bf. ist in der Schweiz ansässig und hat in Österreich weder einen Wohnsitz noch einen gewöhnlichen Aufenthalt. Der Bf. hält 99,5% der Anteile an der Schweizer Gesellschaft ***13*** GmbH (vormals ***14*** GmbH), welche wiederum 95% der Anteile an der Schweizer Gesellschaft ***9*** GmbH hält (die restlichen 5% hält der Bf. unmittelbar). Die ***13*** GmbH hält weiters 60% an der ***3*** GmbH. …… 3. Stellungnahme: Arbeitsplatz und Aufenthaltsdauer Es wird ausgeführt, dass der Bf. mindestens drei Tage pro Woche bei der ***3*** GmbH tätig wird. Der Bf. ist rund zwei bis drei Tage pro Woche bei der ***3*** GmbH tätig. Der Bf. war jedoch nicht immer vor Ort bei der ***20*** anwesend, sondern hat die Geschäftsführertätigkeit von dem Büro der ***9*** GmbH in der Schweiz ausgeführt. Seit 2010 ist der Bf. maximal 1-2 Tage in der Woche für die ***3*** GmbH tätig und dann auch nicht immer vor Ort. Außerdem war der Bf. nicht jede Woche des Jahres in ***12***, wenn seine Dienste nicht gebraucht wurden. Weiters war der Bf. aufgrund von z.B. Urlaub und Krankenständen auch öfters längere Zeit nicht bei der ***3*** GmbH anwesend. Der Feststellung, dass der Bf. bei der ***3*** GmbH an einem grundsätzlich nur ihm durchgehend zur Verfügung stehenden Arbeitsplatz tätig werde und in weiterer Folge eine Betriebsstätte nach Art. 5 DBA Schweiz der ***9*** GmbH in Österreich begründet würde, ist nicht zuzustimmen. Dem Bf. wird zwar während seiner Anwesenheit ein Schreibtisch zur Verfügung gestellt; ihm steht jedoch kein ausschließliches Nutzungsrecht an diesem Schreibtisch zu. Arbeitsmittel wie Laptop und Schreibzeug werden vom Bf. selbst mitgebracht und mangels eines ausschließlich ihm zur Verfügung stehenden Arbeitsplatzes wieder mitgenommen. Die Plätze, an denen der Bf. während seiner Anwesenheit bei der ***3*** GmbH arbeitet, werden auch anderweitig genutzt (z.B. Buchhaltung, Besprechungsräume, etc.). Hinsichtlich der Beurteilung des Vorliegens einer Betriebsstätte kann folgendes ausgeführt werden: Wie bereits in unserem Schreiben vom 14.03.2011 ausgeführt, ist eine Betriebsstätte iSd § 29 Abs. 1 BAO "jede feste örtliche Anlage oder Einrichtung, die der Ausübung eines Betriebes oder wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes dient". Das heißt, die Betriebsstättendefinition verlangt, dass in der festen Einrichtung dauerhaft die Geschäftstätigkeit jenes Unternehmers, dem die Betriebsstätte zugeordnet werden soll, ausgeübt wird. Dies setzt voraus, dass der Unternehmer ständig über die Einrichtung in einer Weise verfügen kann, die für die Ausübung einer Geschäftstätigkeit erforderlich ist (vgl. Gassner/Lang/Lechner/Schuch/Staringer (Hrsg), Die beschränkte Steuerpflicht im Einkommen- und Körperschaftssteuerrecht (2004), 107). Die Betriebsstättendefinition des § 29 BAO deckt sich mit jener des Art. 5 DBA Schweiz. Nach Art. 5 Abs. 1 DBA Schweiz "bedeutet der Ausdruck "Betriebsstätte" eine feste Geschäftseinrichtung, in der die Tätigkeit des Unternehmers ganz oder teilweise ausgeübt wird". Nach herrschender Meinung muss die Geschäftseinrichtung der nicht nur vorübergehenden Verfügungsmacht des Unternehmens unterliegen. Dauerhafte Verfügungsmacht liegt dann vor, wenn dem Nutzenden eine Rechtsposition eingeräumt wird, die ihm ohne seine Mitwirkung nicht mehr ohne Weiteres entzogen oder verändert werden kann. Das Nutzungsrecht muss dem Gebrauchsinhaber mindestens das Recht einräumen, einer Zuweisung von ihm zur Nutzung überlassenen Anlagen oder Einrichtungen zu widersprechen (vgl. Bendlinger, Die Betriebsstätte in der Praxis des internationalen Steuerrechts (2009), 35). Ein Mitbenutzungsrecht an Büro- und/oder Freiflächen, ohne Zugriffsmöglichkeit auf bestimmte Flächen begründet keine Betriebsstätte (vgl. VwGH 25.11.1992, 91/13/0144; Bendlinger, Die Betriebsstätte in der Praxis des internationalen Steuerrechts (2009), 36 mwN). Allein das Zurverfügungstellen eines Schreibtisches ohne übliche Büroausstattung bzw. die bloße Anwesenheit in Büroräumen eines anderen Unternehmens vermittelt keine Verfügungsmacht über Geschäftseinrichtungen (vgl. UFS 24.10.2003, RV/0606-S/02). Die Begründung einer Betriebsstätte setzt demnach ein ausschließliches Nutzungsrecht voraus (vgl. BMF 4.5.1994, EAS 437). Beschränkt sich die wirtschaftliche Aktivität des Unternehmens auf ein bloßes Tätigwerden im anderen Staat, so reicht dies nicht aus, um dort eine Betriebsstätte zu begründen (vgl. BFH 4.6.2008, I R 30/07, BStBl II, 922), da es an der erforderlichen Verfügungsmacht fehlt. Dies gilt selbst dann, wenn die Tätigkeit zeitlich wiederholt oder sogar dauerhaft erbracht wird. In diesen Fällen fehlt es insbesondere an der für die Begründung einer Betriebsstätte notwendigen örtlichen Verfestigung des Unternehmens mit dem Tätigkeitsort (vgl. Bendlinger, Die Betriebsstätte in der Praxis des internationalen Steuerrechts (2009), 42). Wie bereits erwähnt, erbringt die ***9*** GmbH Beratungsleistungen für die ***3*** GmbH. Diese Leistungen werden vom Bf. ausgeführt. Da der Bf. in Österreich über kein durchgehend zur Verfügung stehendes Büro zur Ausübung seiner Geschäftstätigkeit verfügt und dieser somit nicht ständig über die Einrichtung in einer Weise verfügen kann, die für die Ausübung seiner Geschäftstätigkeit erforderlich ist, erfüllt dies nicht den Tatbestand der festen Einrichtung gemäß Art. 5 DBA Schweiz. Es fehlt an der Verfügungsmacht, da dem Bf. kein ausschließliches Nutzungsrecht der Büroeinrichtungen zusteht. Ihm wird immer wieder ein anderer Tisch zugewiesen, je nachdem, welcher gerade verfügbar ist. Seine Hilfsmittel, wie z.B. ein Laptop oder Kugelschreiber, bringt er selbst mit. Wie bereits ausgeführt, reicht bloßes Tätigwerden allein noch nicht aus, um eine Betriebsstätte zu begründen. Entsprechend den obigen Ausführungen kommt es daher zu keiner Begründung einer Betriebsstätte der ***9*** GmbH in Österreich. Betriebsstätte iSd § 81 EStG Der Ansicht, dass eine Lohnsteuer-Betriebsstätte iSd § 81 EStG aufgrund der Tätigkeit des Bf. in Österreich begründet wird, kann nicht gefolgt werden. Bezugnehmend auf die diesbezüglichen Ausführungen der Abgabenbehörde kann daher Folgendes ausgeführt werden: Nach § 81 Abs. 1 EStG gilt "als Betriebsstätte für Zwecke des Steuerabzuges vom Arbeitslohn jede vom Arbeitgeber im Inland für die Dauer von mehr als einem Monat unterhaltene feste örtliche Anlage oder Einrichtung, wenn sie der Ausübung der durch den Arbeitnehmer ausgeführten Tätigkeit dient; § 29 Abs. 2 der Bundesabgabenordnung gilt entsprechend". Demnach wird auch hier das Vorliegen einer festen Einrichtung gefordert. Wie bereits obig ausgeführt, verfügt die ***9*** GmbH über keine feste örtliche Einrichtung in Österreich. Es fehlt an der entsprechenden Verfügungsmacht an der Büroeinrichtung. Somit kommt es zu keiner Begründung einer Lohnsteuer-Betriebsstätte iSd § 81 EStG der ***9*** GmbH in Österreich. Zum Bf. persönlich Nach Ansicht der Finanzverwaltung unterliegt der Bf. mit den Vergütungen, die er aufgrund seiner Tätigkeit für die ***3*** GmbH bezogen hat, gemäß § 98 Abs. 1 Z 2 EStG der beschränkten Steuerpflicht in Österreich. Dies ist jedoch keinesfalls gegeben. Nach der Verständigungsvereinbarung zwischen Österreich und der Schweiz richtet sich die Aufteilung der Besteuerungsrechte bei Dienstnehmern von Kapitalgesellschaften ungeachtet einer allfälligen Beteiligung des Dienstnehmers an der Gesellschaft stets nach den Bestimmungen des Art. 15 DBA Schweiz, welche die Einkünfte aus unselbständiger Arbeit regeln (vgl. BMF 19.3.1992, AÖF 153/1992). Fallen abkommensrechtlicher Wohnsitz und Arbeitsort auseinander, so dürfen gemäß Art. 15 DBA Schweiz die dafür bezogenen Vergütungen im Staat des Arbeitsortes besteuert werden. Dies gilt allerdings dann nicht, wenn sich der Arbeitnehmer in diesem Staat innerhalb eines Zeitraumes von 12 Monaten nicht länger als 183 Tage aufgehalten hat, die Vergütungen von einem oder für einen Arbeitgeber, der nicht im Staat des Arbeitsorts ansässig ist, gezahlt wurden und die Vergütungen nicht von einer Betriebsstätte oder festen Einrichtung des Arbeitgebers im Staat des Arbeitsortes getragen werden. Der Bf. hat sich in Österreich innerhalb eines Zeitraumes von 12 Monaten nicht länger als 183 Tage aufgehalten und die Vergütungen wurden von der ***9*** GmbH, die in Österreich weder ansässig ist noch eine Betriebsstätte oder eine feste Einrichtung hat, bezahlt. Daher sind die Voraussetzungen der Ausnahme vom Prinzip des Arbeitsortes erfüllt, sodass es zur Besteuerung im Wohnsitzstaat kommt. Daher dürfen die Einkünfte des Bf. nicht in Österreich versteuert werden." Mit Vorhalt vom 14. Dezember 2015 ersuchte das Finanzamt den Bf. für die Jahre 2011 bis 2014 um Bekanntgabe der Höhe der von der ***9*** GmbH an die ***3*** GmbH verrechneten Leistungsentgelte. Nach Übermittlung der angeforderten Unterlagen wurde mit Bescheiden vom 19. April 2016 die Einkommensteuer für das Jahr 2011 mit 12.522,00 € sowie jene für die Jahre 2012, 2013 und 2014 jeweils mit 13.545,00 festgesetzt. Begründend wurde ausgeführt, für die Führung der Geschäfte der ***3*** GmbH seien für das Jahr 2011 durch diese laut Mitteilung 39.480,00 € und für die Jahre 2012, 2013 und 2014 laut Mitteilung jeweils 42.000,00 € aufgewendet worden. Bezugnehmend auf die Begründung der Einkommensteuerbescheide der Vorjahre würden diese Vergütungen steuerlich dem Bf. persönlich zugerechnet. Die Ermittlung der steuerpflichtigen Einkünfte aus selbständiger Arbeit erfolge in der Weise, dass von den dem Bf. persönlich zurechnenden Geschäftsführungsvergütungen zunächst das Betriebsausgabenpauschale gemäß § 17 Abs. 1 EStG 1988 in Höhe von 6% abgezogen und anschließend der verbleibende Betrag noch um den Grundfreibetrag gemäß § 10 EStG 1988 in Höhe von 13% gekürzt werde. Mit Beschwerde vom 23. Mai 2016 wurde fristgerecht die Aufhebung der Einkommensteuerbescheide 2011 bis 2014 sowie die Festsetzung der Einkommensteuer 2011 bis 2014 mit 0,00 € beantragt. Begründend wurde Folgendes ausgeführt: Sachverhalt Die ***9*** GmbH (vormals ***8*** GmbH), deren Sitz bzw. Ort der Geschäftsleitung in der Schweiz liege, erbringe für die ***3*** GmbH, Österreich, Beratungstätigkeiten. Ausgeführt würden diese Leistungen vom Bf. Die Verrechnung erfolge direkt von der ***9*** GmbH. Der Bf. sei in der Schweiz ansässig und habe in Österreich weder einen Wohnsitz noch einen gewöhnlichen Aufenthalt. Gesellschafterin der Schweizer Gesellschaft ***13*** GmbH (vormals ***14*** GmbH) sei Frau ***21***. Die ***13*** GmbH halte 100% der Anteile an der Schweizer Gesellschaft ***9*** GmbH. Die ***13*** GmbH halte weiters 60% an der ***22*** GmbH. Die ***22*** GmbH sei wiederum zu 100% an der ***3*** GmbH beteiligt. Zwischen der ***9*** GmbH und der ***3*** GmbH sei ein mündlicher Vertrag hinsichtlich Beratungsleistungen abgeschlossen worden, der unter anderem die Übernahme von Geschäftsführungsagenden umfasse. Die ***9*** GmbH erbringe aufgrund dieses mündlichen Vertrages regelmäßig Leistungen an die ***3*** GmbH, die durch den Bf. ausgeführt würden. Die ***9*** GmbH stelle Rechnungen an die ***3*** GmbH für die Beratungsleistung aus. Der Bf. stehe in einem Dienstverhältnis zur ***9*** GmbH und bekomme auch von dieser ein Gehalt. Die Einkünfte aus diesem Dienstverhältnis seien in der Schweiz besteuert und die darauf entfallenden Steuern seien in der Schweiz entrichtet worden. Der Bf. sei bis 2010 rund zwei bis drei Tage pro Woche bei der bzw. für die ***3*** GmbH tätig gewesen. Seit 2010 sei der Bf. maximal ein bis zwei Tage in der Woche bei der bzw. für die ***3*** GmbH tätig. Zu betonen sei, dass der Bf. zwar im angegebenen Zeitrahmen für die ***3*** GmbH tätig gewesen sei, jedoch nicht immer vor Ort in ***12***. Der Bf. fahre auch zu Kunden und Lieferanten der ***3*** GmbH, die nicht in Österreich (insbesondere in Deutschland) ansässig seien. Auch aufgrund von Urlauben und Krankenständen sei seine Anwesenheit zeitweise unterbrochen worden. In Anbetracht der beengten Raumsituation bei der ***3*** GmbH halte sich der Bf. nur eingeschränkt in den Räumlichkeiten dieser Firma auf. Nachdem der Bf. die für die Beratung erforderlichen Unterlagen immer mit sich führe, verfüge er über kein eigenes Büro und auch über keinen Schreibtisch oder (absperrbaren) Schrank. Der Bf. arbeite auf Plätzen von (krankheits- oder urlaubsbedingt) nicht anwesenden Mitarbeitern. Während seiner Anwesenheit stehe ihm teilweise ein höhenverstellbarer, flexibler Tisch zur Verfügung, welcher vom Bf. wie ein mobiles Stehpult genutzt werde. Aufgrund der technischen Beschaffenheit (höhenverstellbar) werde dieser Tisch auch anderweitig, wie z.B. für Besprechungen genutzt. Zurechnung der Einkünfte Markteinkommenstheorie Nach der allgemeinen Markteinkommenstheorie seien Einkünfte demjenigen zuzurechnen, dem auch die Einkunftsquelle zuzurechnen sei. Die Einkunftsquelle könne sich auf das wirtschaftliche Eigentum, auf ein Nutzungsrecht oder eine bloße Tätigkeit gründen. Die Zurechnung von Einkünften müsse sich nicht mit dem wirtschaftlichen Eigentum an der Einkunftsquelle decken. Zurechnungssubjekt seit derjenige, der aus der Tätigkeit das Unternehmerrisiko trage, der also die Möglichkeit besitze, die sich bietenden Marktchancen auszunützen, Leistungen zu erbringen oder zu verweigern. Für die Zurechnung von Einkünften sei es entscheidend, ob das Zurechnungssubjekt über die Einkunftsquelle verfüge, also wirtschaftlich über diese disponieren und so die Art ihrer Nutzung bestimmen könne (vgl. Ruppe in Tipke, Einkunftsquellen, 18; dem folgend VwGH 20.9.1988, 87/14/0167, 1989,56; VwGH 9.7.1997, 95/13/0025; vgl. auch unter anderem Ehrke-Rabel in Lang/Schuch/Staringer (Hrsg), Einkünftezurechnung im Internationalen Steuerrecht, 31ff; Kofler, Der steuerliche Durchgriff bei Privatstiftungen, 19ff, 58; Arnold/Ludwig (Hrsg), Stiftungshandbuch, Rz 1/47ff). Dies decke sich im Wesentlichen auch mit der Rechtsansicht der Finanzverwaltung (EStR 2000 Rz 104, vor der Fassung 2. EStR-Wartungserlass 2008 bzw. dem EStR-Wartungserlass 2009). Allgemeine Vorschriften zur persönlichen Zurechnung von Einkünften würden weder das österreichische EStG noch das KStG (in der Fassung vor dem Abgabenänderungsgesetz 2015 (AbgÄG 2015)) enthalten. Drittanstellung eines Geschäftsführers über eine GmbH Juristische Personen seien aufgrund der ihnen verliehenen Steuerrechtssubjektivität in der Lage, selbstständig und unabhängig von den Fähigkeiten ihrer Anteilseigner Einkünfte zu erzielen. Das bedeute, dass sie grundsätzlich Zurechnungssubjekt von Einkünften seien (vgl. Fischer, Einkünftezurechnung im Einkommen- und Körperschaftsteuerrecht, 15.ÖJT (2004), 7 (35)). Der Geschäftsführer einer GmbH könne nicht nur von der Gesellschaft, sondern auch von einem Dritten angestellt werden, da nach herrschender Lehre und Rechtsprechung die gesellschaftsrechtliche Bestellung einer natürlichen Person zum Geschäftsführer von deren dienstrechtlicher Anstellung zu unterscheiden sei (VwGH 25.6.2008, 2008/15/0014; vgl. auch Arnold, ÖStZ 2009/229, 120). Laut Ehrke-Rabel/Zierler (Einkünftezurechnung bei höchstpersönlichen Tätigkeiten, SWK 12, 2009, S. 423) sei eine Zurechnung der Einkünfte an eine Kapitalgesellschaft auch steuerlich dort anzuerkennen, wo kein ausdrückliches zivil- oder gesellschaftsrechtliches Verbot bestehe. Mit dem 2. EStR-Wartungserlass 2008 bzw. dem EStR-Wartungserlass 2009 habe das BMF eine Ergänzung der Rz 104 EStR hinsichtlich der Zurechnung der Einkünfte bei einer zwischengeschalteten Kapitalgesellschaft vorgenommen. So seien Einkünfte gemäß Rz 104 der EStR 2000 bei "Zwischenschaltung" einer unter dem Einfluss des Steuerpflichtigen oder seiner nahen Angehörigen stehenden (zwischengeschalteten) Kapitalgesellschaft insbesondere dann der natürlichen Person zuzurechnen, wenn die Kapitalgesellschaft in Hinblick auf die betreffende Tätigkeit selbst Marktchancen nicht nutzen könne und über keinen eigenständigen, sich von der natürlichen Person abhebenden geschäftlichen Betrieb verfüge. Nach der von der Finanzverwaltung vertretenen Auffassung könne eine "zwischengeschaltete" Kapitalgesellschaft Marktchancen insbesondere dann nicht (selbst) nutzen, wenn die Tätigkeit entweder aufgrund eines gesetzlichen oder statutarischen Verbots nur von natürlichen Personen erbracht werden könne (so z.B. Drittanstellung von Vorständen). Wickle eine natürliche Person ihr Geschäftsführeranstellungsverhältnis über ihre GmbH ab, so sollten die Vergütungen für die Geschäftsführertätigkeit unmittelbar der natürlichen Person zuzurechnen sein, da die GmbH die Marktchancen selbst nicht nutzen könne und auch kein eigenständiger, sich von der Geschäftsführertätigkeit abhebender Betrieb der GmbH vorliege. Mit dieser Ergänzung der Rz 104 habe das BMF derartigen Konstruktionen einen Riegel vorgeschoben und würde die Zwischenschaltung einer GmbH bei höchstpersönlich zu erbringenden Leistungen, wie jener eines Geschäftsführers, ausgeschlossen. Zu bedenken sei, dass die Rechtsansicht der Finanzverwaltung hinsichtlich der Zurechnung höchstpersönlicher Leistungen an die natürliche Person auf keiner Grundlage beruhe, welche vom Gesetz und/oder von der Rechtsprechung gedeckt sei. Die Einkommensteuerrichtlinien seien daher zu weit formuliert. Der VwGH habe sich erstmals ausdrücklich in seinem Erkenntnis vom 4.9.2014, 2011/15/0149, mit der Frage der Zurechnung von Einkünften an eine "Management-GmbH" auseinandergesetzt. Wenngleich sich der VwGH im Rahmen dieses Erkenntnisses nicht ausdrücklich mit den in Rz 104 EStG 2000 getroffenen Aussagen auseinandersetze, gebe er im Ergebnis zu erkennen, dass er den in Rz 104 EStR 2000 vertretenen Zurechnungskriterien betreffend "zwischengeschaltete" Kapitalgesellschaften grundsätzlich nicht folge. So sei eine Zurechnung von Einkünften, die aus der Gestellung eines Geschäftsführers erzielt würden, an eine Management-GmbH auf der Grundlage der allgemeinen Zurechnungsgrundsätze grundsätzlich anzuerkennen. Eine Zurechnung dieser Einkünfte an eine natürliche Person (den Geschäftsführer) könne nur bei Vorliegen eines Scheingeschäfts (im Sinne des § 23 Abs. 1 BAO) oder bei Vorliegen eines Gestaltungsmissbrauchs (im Sinne des § 22 BAO) erfolgen (vgl. auch Leitner, VwGH zur Einkünftezurechnung an eine "Management-GmbH", in ÖStZ 2014, 591). Im Hinblick auf die Rechtsprechung des VwGH könne zusammenfassend festgehalten werden, dass dieser in seiner Rechtsprechung (z.B. VwGH 4.9.2014, 2011/15/0149) der in Rz 104ff EStR vertretenen Rechtsansicht der Finanzverwaltung nicht gefolgt sei (vgl. Keppert, SWK 2/2016, S. 77). Lediglich im Fall des Vorliegens von Missbrauch oder eines Scheingeschäfts habe der VwGH die direkte Zurechnung der Einkünfte z.B. bei einem Geschäftsführer als natürliche Person angenommen (vgl. Zurechnung von Einkünften bei zwischengeschalteter GmbH, in SWK 34/35 2015, S. 1547). Da die Judikatur des VwGH der in Rz 104 EStR dargelegten finanzbehördlichen Rechtsansicht nicht gefolgt sei, habe der Gesetzgeber im Rahmen des Abgabenänderungsgesetzes 2015 die Rechtsansicht der Finanzbehörde in § 2 Abs. 4a EStG kodifiziert. Dieser Bestimmung zufolge seien seit 1.1.2016 nunmehr Einkünfte aus der Tätigkeit als organschaftlicher Vertreter einer Körperschaft der leistungserbringenden natürlichen Person zuzurechnen. Es stelle sich in diesem Zusammenhang überhaupt die Frage, ob es nicht verfassungswidrig wäre, bestimmte Berufsgruppen steuerlich von der Rechtsform der GmbH auszuschließen (vgl. Stellungnahme KWT 27/SN-159/ME, 2; vgl. auch Schlager/Titz, Ertragsteuerliche Änderungen im AbgÄG: Neues zur Einkünftezurechnung, Einlagenrückzahlung und "Wegzugsbesteuerung", RWZ 2015, 375). Beurteilung des konkreten Sachverhalts Das Finanzamt habe die Einkommensteuer für die Jahre 2007 bis 2010 im Rahmen der Beschwerdevorentscheidung beim Bf. festgesetzt. Die Finanzverwaltung habe in Ihrer Bescheidbegründung ausgeführt, dass die Tätigkeit als Geschäftsführer eine höchstpersönliche sei und daher die Einkünfte aus der Geschäftsführertätigkeit nach der geltenden Rechtsprechung nicht der ***9*** GmbH, sondern dem Geschäftsführer, dem Bf., zuzurechnen seien. Dieser Ansicht folgend sei auch für die beschwerderelevanten Jahre 2011 bis 2014 Einkommensteuer beim Bf. festgesetzt worden. Zunächst sei festzuhalten, dass die in den EStR 2000 in Rz 104ff vertretene Ansicht der Finanzverwaltung für den beschwerderelevanten Zeitraum von 2011 bis 2014 weder durch das Gesetz noch durch die Rechtsprechung gedeckt sei. Es sei lediglich eine Richtlinienmeinung der Finanzverwaltung. Der VwGH habe sich sogar in seinem Erkenntnis vom 4.9.2014, 2011/15/0149, gegen die Ansicht der Finanzverwaltung ausgesprochen. Der VwGH anerkenne auf der Grundlage der allgemeinen Zurechnungstheorie sehr wohl eine Zurechnung von Einkünften an eine GmbH, die aus der Gestellung eines Geschäftsführers erzielt würden. Die von der Finanzverwaltung in der Bescheidbegründung getroffene Aussage, dass nach der geltenden Rechtsprechung eine Zurechnung von Einkünften aus der Geschäftsführertätigkeit für den Zeitraum 2007 bis 2010 sowie 2011 bis 2014 nicht an die ***9*** GmbH zu erfolgen habe, sei daher nicht korrekt. Die Rechtsprechung habe sich sogar gegen die Zurechnung der Einkünfte aus der Geschäftsführertätigkeit an die natürliche Person ausgesprochen. Die Bestimmung des § 2 Abs. 4a EStG 1988, die im Rahmen des Abgabenänderungsgesetzes 2015 hinsichtlich der Zurechnung von persönlichen Einkünften eingeführt worden sei, trete erst mit 1.1.2016 in Kraft. Auch diese Bestimmung sei für den relevanten Beschwerdezeitraum nicht anwendbar. Vollständigkeitshalber werde festgehalten, dass die ***9*** GmbH neben der Geschäftsführungs- und Beratungstätigkeit für die ***3*** GmbH auch Beratungsleistungen (wie z.B. Interimsmanagement, Strategieentwicklung) für weitere Industrieunternehmen erbracht habe. Darüber hinaus habe die ***9*** GmbH neben der Geschäftsführertätigkeit für die ***3*** GmbH auch Geschäftsführertätigkeiten für die ***23*** erbracht. Die vom Finanzamt vertretene Ansicht, dass "in wirtschaftlicher Betrachtungsweise materiell gewollter Leistungserbringer nicht die zwischengeschaltete GmbH ist, sondern der Bf. selbst", könne wohl im vorliegenden Fall nicht zutreffen. Die ***9*** GmbH trage aus der Tätigkeit das Unternehmerrisiko und besitze die Möglichkeit Marktchancen selbst zu nutzen, Leistungen zu erbringen bzw. zu verweigern. Die ***9*** GmbH verfüge über einen eigenständigen, sich von der natürlichen Person abhebenden geschäftlichen Betrieb, könne wirtschaftlich über die Einkünfte disponieren und auch die Art ihrer Nutzung bestimmen. Ertragsteuerlich seien somit die Einkünfte für den beschwerderelevanten Zeitraum von 2011 bis 2014 jedenfalls der ***9*** GmbH zuzurechnen. Beschränkte Steuerpflicht nach § 98 EStG der ***9*** GmbH Grundsätzlich bestehe nur hinsichtlich jener Einkünfte österreichische Einkommensteuerpflicht, die in § 98 EStG taxativ aufgezählt seien. Der beschränkten Steuerpflicht würden natürliche Personen nur insoweit unterliegen, als sie Einkünfte mit Inlandsbezug erzielen würden. Über § 21 Abs. 1 KStG würden die Bestimmungen über die beschränkte Steuerpflicht auch auf beschränkt steuerpflichtige Körperschaften im Sinne des § 1 Abs. 3 Z 1 KStG Anwendung finden. Eine beschränkt steuerpflichtige Körperschaft könne auch Einkünfte aus selbständiger Arbeit beziehen (vgl. Ludwig in Doralt/Ludwig, EStG15, § 98 Tz 5 mwN). Wie bereits erwähnt, seien die Einkünfte aus der Geschäftsführer- und Beratungstätigkeit der ***3*** GmbH jedenfalls der ***9*** GmbH zuzurechnen. Beschränkte Steuerpflicht der ***9*** GmbH sei daher im vorliegenden Fall gegeben. Zwischen dem Bf. und der ***9*** GmbH bestehe ein Geschäftsführeranstellungsverhältnis. Nachfolgend seien die Einkünfte des Bf. im Hinblick auf die ***9*** GmbH steuerlich zu beurteilen (in Hinblick auf die ***3*** GmbH erziele ausschließlich die ***9*** GmbH die Einkünfte, siehe dazu oben). Gemäß § 98 Z 2 EStG würden Einkünfte im Zusammenhang mit einer Geschäftsführer- und Beratungstätigkeit als selbständige Einkünfte erfasst. Der erforderliche Konnex zu Österreich liege darin, dass die erbrachte Leistung in Österreich ausgeübt oder zumindest verwertet werde (EStR 2000 Rz 7920). Doppelbesteuerungsabkommen Verständigungsvereinbarung Mit der Schweiz sei im Rahmen eines Verständigungsverfahrens Einvernehmen darüber erzielt worden, dass Einkünfte eines Geschäftsführers stets unter Art. 15 DBA Schweiz "unselbstständige Einkünfte" (BGBl 1975/54) zu subsumieren seien. Die Einordnung unter Art. 15 DBA Schweiz solle unabhängig davon vorgenommen werden, ob der Geschäftsführer über (eine wesentliche oder unwesentliche) Beteiligung an der Gesellschaft verfüge oder nicht (Erlass des Bundesministeriums für Finanzen vom 19.3.1992, 04 04283/I-IV/92, AÖF 1992/153). Der Bf. würde daher demnach Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit beziehen. Befreiung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gemäß DBA Österreich-Schweiz Unbestritten sei daher, dass der Bf. aufgrund seiner Tätigkeit bzw. der Verwertung der Leistung in Österreich gemäß § 98 EStG grundsätzlich beschränkt steuerpflichtig sei. Um eine Doppelbesteuerung der Einkünfte aus dieser Tätigkeit - einmal in Österreich und einmal in der Schweiz - zu vermeiden, sei das DBA zwischen Österreich und der Schweiz heranzuziehen. Unselbstständige Einkünfte würden unter Art. 15 DBA Schweiz fallen. Gemäß Art. 15 Abs. 1 DBA Schweiz habe grundsätzlich nur der Ansässigkeitsstaat der Person, welche die Einkünfte aus unselbständiger Arbeit beziehe, das Besteuerungsrecht. Werde allerdings die Arbeit im anderen Vertragsstaat ausgeübt, habe der Ausübungsstaat das Besteuerungsrecht. In diesem Fall seien die Einkünfte gemäß Art. 23 Abs. 1 DBA Schweiz von in der Schweiz ansässigen Personen in der Schweiz von der Besteuerung (unter Progressionsvorbehalt) auszunehmen. Art. 15 Abs. 2 DBA Schweiz sehe eine Ausnahme von dieser Regelung vor. Nach dieser Vorschrift komme dem Ansässigkeitsstaat (Schweiz) das ausschließliche Besteuerungsrecht zu, wenn sich der Arbeitnehmer im Ausübungsstaat (Österreich) innerhalb eines Zeitraumes von 12 Monaten nicht länger als 183 Tage aufhalte, die Vergütungen von einem oder für einen Arbeitgeber gezahlt würden, der nicht im Tätigkeitsstaat (Österreich) ansässig sei und die Vergütungen nicht von einer Betriebstätte oder festen Einrichtung des Arbeitgebers im Tätigkeitsstaat (Österreich) gezahlt würden. Der Bf. sei in der Schweiz ansässig und führe eine unselbstständige Arbeit in Österreich aus. Nach Art. 15 Abs. 1 DBA Schweiz hätte demnach Österreich das Besteuerungsrecht. Hinsichtlich des Ausnahmetatbestandes vom Prinzip des Tätigkeitsortes gemäß Art. 15 Abs. 2 DBA Schweiz werde nachfolgend überprüft, ob dieser im konkreten Fall erfüllt sei. 183-Tage-Regel Die Berechnung der 183-Tage-Frist erfolge nach Anwesenheitszeiten. Das DBA Österreich - Schweiz richte sich dabei nach dem Kalenderjahr (vgl. Lang, Einführung in das Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, 103f). Wie bereits ausgeführt worden sei, sei der Bf. bis 2010 rund zwei bis drei Tage pro Woche bei der bzw. für die ***3*** GmbH tätig gewesen. Seit 2010 sei der Bf. maximal ein bis zwei Tage in der Woche bei der bzw. für die ***3*** GmbH tätig. Der Bf. sei zwar im angegebenen Zeitrahmen für die ***3*** GmbH tätig gewesen, jedoch nicht immer vor Ort in ***12*** anwesend gewesen. Der Bf. fahre auch zu Kunden und Lieferanten der ***3*** GmbH, die nicht in Österreich (sondern insbesondere in Deutschland) ansässig seien. Auch aufgrund von Urlauben und Krankenständen sei seine Anwesenheit zeitweise unterbrochen worden. Bei einer Tätigkeitsdauer von drei/zwei Tagen pro Woche würde dies nur einer Summe von 156/104 Tagen im Jahr entsprechen. Da der Bf., wie oben beschrieben, jedoch öfters bei Kunden und Lieferanten im Ausland sei, sei der Bf. wesentlich weniger Tage im Jahr tatsächlich in ***12*** anwesend gewesen. Die Grenze von 183 Tagen werde daher in keinem Fall überschritten. Die erste Voraussetzung sei damit erfüllt. Vergütungen Die Ausnahmeregelung setze voraus, dass die Vergütungen von einem oder für einen Arbeitgeber gezahlt würden, der nicht im Tätigkeitsstaat ansässig sei. Die ***9*** GmbH, die in der Schweiz ansässig sei, erbringe Beratungsleistungen an die ***3*** GmbH. Die ***9*** GmbH stelle für die erbrachten Leistungen Rechnungen an die ***3*** GmbH. Der Bf. stehe in einem Dienstverhältnis zur ***9*** GmbH. Die Vergütungen an den Bf. für die unselbständige Tätigkeit würden von der ***9*** GmbH, die in der Schweiz ansässig sei, gezahlt. Da die Vergütungen von einem Arbeitgeber, der nicht im Tätigkeitsstaat (Österreich) ansässig sei, gezahlt würden, sei somit auch die zweite Voraussetzung der Ausnahme vom Tätigkeitsprinzip erfüllt. Betriebsstätte oder feste Einrichtung des Arbeitgebers Eine Betriebsstätte im Sinne des § 29 Abs. 1 BAO sei "jede feste örtliche Anlage oder Einrichtung, die der Ausübung eines Betriebes oder wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes dient". Das heißt, die Betriebsstättendefinition verlange, dass in der festen Einrichtung dauerhaft die Geschäftstätigkeit jenes Unternehmers, dem die Betriebstätte zugeordnet werden solle, ausgeübt werde. Dies setze voraus, dass der Unternehmer ständig über die Einrichtung in einer Weise verfügen könne, die für die Ausübung einer Geschäftstätigkeit erforderlich sei (vgl. Gassner/Lang/Lechner/Schuch/Staringer (Hrsg), Die beschränkte Steuerpflicht im Einkommen- und Körperschaftsteuerrecht (2004), 107; vgl. dazu auch ob auch das Schreiben vom 14.3.2011). Ein Mitbenutzungsrecht an Büro- und/oder Freiflächen, ohne Zugriffsmöglichkeit auf bestimmte Flächen, begründe keine Betriebstätte (Bendlinger, Die Betriebsstätten in der Praxis des internationalen Steuerrechts (2009), 36 mwN). Im Erkenntnis vom 25.11.1992, 91/13/0144, gelange der VwGH zu der Auffassung, dass allein ein zur Verfügung gestellter Schreibtisch nicht für die Tätigkeit eines Geschäftsführers ausreiche und daher keine feste Einrichtung im Sinne des Art. 14 DBA begründet werde. Nach Ansicht des VwGH wäre eine feste Einrichtung erst gegeben, wenn dem Geschäftsführer bei Bedarf nicht nur ein Schreibtisch, sondern auch der Raum, in welchem dieser Schreibtisch stehe, und darin weitere Einrichtungsgegenstände (wie etwa zur Aufbewahrung der benötigten Geschäftsführungsunterlagen) und weitere Hilfsmittel zur Ausübung der Geschäftsführertätigkeit (wie etwa ein Telefon, ein Telefaxgerät, Material zur Verfassung eventueller Korrespondenz, etc.), zur Verfügung stünden. Das heißt, allein das Zurverfügungstellen eines Schreibtisches ohne üblicher Büroausstattung bzw. die bloße Anwesenheit in Büroräumen eines anderen Unternehmens vermittle keine Verfügungsmacht über Geschäftseinrichtungen (vgl. UFS 24.10.2003, RV/0606-S/02). Die Begründung einer Betriebstätte setze demnach grundsätzlich ein ausschließliches Nutzungsrecht voraus (vgl. BMF 4.5.1994, EAS 437). Ein weiteres VwGH-Erkenntnis vom 18.3.2004, 2000/15/0118, besage, dass eine Betriebsstätte insofern anzunehmen wäre, wenn es sich um eine Mitbenutzung sämtlicher Betriebsgebäude inklusive der darin befindlichen Geschäftsausstattung handle. Gemäß Art. 5 Abs. 7 OECD-MA sowie Art. 5 Abs. 6 des DBA Schweiz werde allein dadurch, dass eine in einem Vertragsstaat ansässige Gesellschaft eine Gesellschaft beherrsche oder von einer Gesellschaft beherrscht werde, die im anderen Vertragsstaat ansässig sei, keine der beiden Gesellschaften zur Betriebstätte der anderen (vgl. auch Toifl, in Gassner/Lang/Lechner, Die Betriebstätte im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, 128f; Bendlinger, Die Betriebsstätte in der Praxis des internationalen Steuerrechts, 115). Diese Regelung beziehe sich nicht nur auf Beziehungen zwischen Mutter- und Tochtergesellschaften bzw. Konzernbeziehungen, sondern gelte auch im Verhältnis zwischen einer Gesellschaft und jedem anderen Gesellschafter (vgl. Wassermeyer/Lang/Schuch, Kommentar Doppelbesteuerung, Art. 5 MA, Rz 250). Gesellschafter könne dabei jede juristische oder natürliche Person sein (vgl. Vogel/Lehner, Doppelbesteuerungsabkommen4, Art. 5 Abs. 7, Rz 167). Auch eine Personengesellschaft könne Gesellschafter sein. In keinem dieser Fälle begründe die Gesellschaft eine Betriebsstätte des Gesellschafters (vgl. Wassermeyer/Lang/Schuch, Kommentar Doppelbesteuerung, Art. 5 MA, Rz 250). Die Regelung des Art. 5 Abs. 6 DBA Schweiz sei daher unter anderem dahin zu verstehen, dass die feste Geschäftseinrichtung der beherrschten Gesellschaft nicht schon aus Beherrschungsgründen als feste Geschäftseinrichtung der beherrschenden Gesellschaft bzw. des beherrschenden Gesellschafters anzusehen sei (vgl. Wassermeyer/Lang/Schuch, Kommentar Doppelbesteuerung, Art. 5 MA, Rz 258). Auch die beherrschende Gesellschaft sei keine Betriebstätte der beherrschten Gesellschaft (vgl. Vogel/Lehner, Doppelbesteuerungssteuerungsabkommen4, Art. 5 Abs. 7 Rz 166). Der Ansicht des Finanzamtes, dass der Bf. "höchstpersönliche Tätigkeiten" in den Räumlichkeiten der ***3*** GmbH erbracht und jederzeit Zutritt zu den Räumlichkeiten habe und dadurch eine Betriebsstätte begründet werde, sei nicht zustimmen. Der Zutritt zu den Räumlichkeiten des Bf. sei im konkreten Fall eingeschränkt. Die Arbeiten für die ***3*** GmbH würden vom Bf. physisch in der Schweiz am Sitz der ***9*** GmbH, in Österreich am Sitz der ***3*** GmbH und von unterwegs (z.B. Kunden- und Bankbesuche) erbracht. Arbeitsmittel wie Laptop und Schreibzeug würden vom Bf. selbst mitgebracht und mangels eines ausschließlich ihm zur Verfügung stehenden Arbeitsplatzes wieder mitgenommen. In Anbetracht der beengten Raumsituation bei der ***3*** GmbH halte sich der Bf. nur eingeschränkt in den Räumlichkeiten der ***3*** GmbH auf. Nachdem er die für die Beratung erforderlichen Unterlagen immer mit sich führe, verfüge er über kein eigenes Büro bzw. auch über keinen Schreibtisch oder (absperrbaren) Schrank. Der Bf. arbeite auf Plätzen von (krankheits- oder urlaubsbedingt) nicht anwesenden Mitarbeitern und während seiner Anwesenheit stehe ihm nur ein höhenverstellbarer, flexibler Tisch zur Verfügung, welcher vom Bf. wie ein mobiles Stehpult genutzt werde. Aufgrund der technischen Beschaffenheit (höhenverstellbar) werde dieser Tisch auch anderweitig, wie z.B. für Besprechungen genutzt. Zusammenfassend könne daher festgehalten werden, dass dem Bf. kein eigenes Büro, kein Schreibtisch, kein (absperrbarer) Schrank oder sonstiges, weder in seiner Anwesenheit noch Abwesenheit, bei der ***3*** GmbH zur Verfügung stünden. Sollte der flexible Tisch in seiner Anwesenheit bei der ***3*** GmbH nicht anderweitig benutzt werden, könne er diesen für die Ausübung seiner Tätigkeit für die eingeschränkte Zeit während seiner Anwesenheit bei der ***20*** verwenden. Alternativ könne er auch auf Plätzen von nicht anwesenden Mitarbeitern arbeiten. Entsprechend den obigen Ausführungen komme es daher zu keiner Begründung einer Betriebstätte der ***9*** GmbH in Österreich. Schlussfolgerung Da entsprechend den obigen Ausführungen die 183-Tage-Grenze nicht überschritten werde und die Vergütungen von einem Arbeitgeber gezahlt würden, der nicht in Österreich ansässig sei sowie keine Betriebstätte in Österreich vorliege, seien die Voraussetzungen des Art. 15 Abs. 2 DBA Schweiz erfüllt. Daher komme der Schweiz als Ansässigkeitsstaat das alleinige Besteuerungsrecht zu. Österreich dürfe die Einkünfte aus unselbstständiger Arbeit des Bf. nicht besteuern. Zusammenfassung Der Bf. beziehe Einkünfte aus unselbstständiger Arbeit, die gemäß § 98 EStG grundsätzlich in Österreich der beschränkten Steuerpflicht unterliegen würden. Unselbstständige Einkünfte würden unter Art. 15 DBA Schweiz fallen. Nach Art. 15 Abs. 2 DBA habe die Schweiz das alleinige Besteuerungsrecht für Einkünfte des Bf., wenn sich der Bf. im Ausübungsstaat innerhalb eines Zeitraumes von 12 Monaten nicht länger als 183 Tage aufhalte, die Vergütungen von einem oder für einen Arbeitgeber gezahlt würden, der nicht im Tätigkeitsstaat ansässig sei sowie die Vergütungen nicht von einer Betriebstätte oder festen Einrichtung des Arbeitgebers im Tätigkeitsstaat gezahlt würden. Da die 183-Tage-Grenze nicht überschritten werde und die Vergütung für die unselbständige Arbeit des Bf. von einem Arbeitgeber, der nicht in Österreich ansässig sei und auch keine Betriebstätte in Österreich unterhalte, gezahlt werde, seien die Voraussetzungen des Art. 15 Abs. 2 DBA Schweiz erfüllt. Die Schweiz habe daher aufgrund der Ausnahmeregelung von Tätigkeitsortprinzip des Art. 15 Abs. 2 DBA das alleinige Besteuerungsrecht. Mit Beschwerdevorentscheidungen vom 19. April 2019 wurde die Beschwerden gegen die Einkommensteuerbescheide 2011 bis 2014 unter Verweis auf die ausführliche Stellungnahme im Vorlagebericht vom 19. April 2019 betreffend Einkommensteuer 2007 bis 2010 als unbegründet abgewiesen. Hinsichtlich des ohne Nachweises und Aufteilungsschlüssels ins Treffen geführten Beschwerdevorbringens, der Bf. würde die Geschäftsführungstätigkeit sowohl in Österreich als auch in der Schweiz sowie von unterwegs aus ausüben, wurde auf EAS 1431 vom 23. März 1999 verwiesen. Im fristgerecht eingebrachten Vorlageantrag wurde unter Wiedergabe des Beschwerdevorbringens ergänzend dargestellt, wie sich die von der ***9*** GmbH in den Streitjahren in Rechnung gestellten Honorare auf die ***3*** GmbH sowie auf ihre sonstigen Kunden (Industrieunternehmen) verteilten. Verhältnis der der ***3*** GmbH in Rechnung gestellten Honorare zum Gesamtumsatz | | 2011 | 2012 | 2013 | 2014 | ***3*** GmbH | 49.350,00 CHF (39.480,00 €) | 50.610,00 CHF (42.000,00 €) | 51.660,00 CHF (42.000,00 €) | 50.988,00 CHF (42.000,00 €) | Gesamtumsatz | 179.276,48 CHF (143.421,18 €) | 176.652,79 CHF (146.599,82 €) | 117.447,73 CHF (95.485,96 €) | 169.374,00 CHF (139.517,29 €) | Anteil ***3*** GmbH | 27,5% | 28,6% | 44,0% | 30,1% | Wechselkurs Euro - CHF | 1,25 | 1,205 | 1,23 | 1,214 Im Vorlagebericht vom 2. November 2020 führte das Finanzamt in seiner Stellungnahme aus, die vom Bf. in Österreich erbrachten Leistungen würden nach der Drei-Stufentechnik, welche in der Folge näher erläutert werde, dem österreichischen Besteuerungsrecht unterliegen. Besteuerung nach rein innerstaatlichem Recht Gemäß § 1 Abs. 3 EStG 1988 sei der Bf. in Österreich beschränkt steuerpflichtig, da er weder seinen Wohnsitz noch seinen gewöhnlichen Aufenthalt in Österreich habe. Die beschränkte Steuerpflicht erstrecke sich jedoch nur auf die in § 98 EStG 1988 aufgezählten Einkünfte. Der Bf. beziehe gemäß § 98 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 Einkünfte aus selbständiger Arbeit (§ 22 leg. cit.). Die Arbeit werde vom Bf. im Inland persönlich ausgeübt bzw. jedenfalls in Österreich verwertet. Wie in der Vereinbarung zwischen der ***3*** GmbH und der ***9*** GmbH beschrieben werde, gelte der Bf. als Berater in Angelegenheiten der Geschäftsführung. Zudem sei der Bf. laut Firmenbuchauszug Geschäftsführer der ***3*** GmbH. Der wirtschaftliche Erfolg der durch den Bf. persönlich ausgeübten Tätigkeit komme der ***3*** GmbH und in weiterer Folge der inländischen Volkswirtschaft zu. Dass der Geschäftsführer seine Arbeit persönlich ausübe, entspreche sowohl dem Berufsbild als auch der allgemeinen Lebenserfahrung. Einschränkung des Besteuerungsrechts durch das DBA-Schweiz? Grundsätzlich wäre Art. 14 DBA-Schweiz anzuwenden. Jedoch sei aufgrund des Verständigungsverfahrens zwischen der Schweiz und Österreich (Erlass vom 19.3.1992, AÖF 1992/153) Einvernehmen dahingehend erzielt worden, dass die Bezüge von Gesellschafter-Dienstnehmern nicht unter Art. 14 (selbständige Arbeit), sondern unter Art. 15 (unselbständige Arbeit) des DBA-Schweiz fallen würden. Gemäß Art. 15 DBA-Schweiz dürften Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in der Schweiz ansässige Person (vorbehaltlich der Art. 16, 18 und 19) aus unselbständiger Arbeit beziehe, nur in der Schweiz besteuert werden, es sei denn, dass die Arbeit in Österreich ausgeübt werde. Werde die Arbeit in Österreich ausgeübt, so sei sie auch in Österreich zu besteuern. Nach Art. 15 Abs. 2 DBA-Schweiz gebe es jedoch Ausnahmen. So dürften Vergütungen, die eine in der Schweiz ansässige Person für eine in Österreich ausgeübte unselbständige Arbeit beziehe, dennoch in der Schweiz versteuert werden, wenn sich der Empfänger während des betreffenden Steuerjahres nicht länger als 183 Tage in Österreich aufhalte (lit. a), die Vergütungen von einem Arbeitgeber oder für einen Arbeitgeber gezahlt würden, der nicht in Österreich ansässig sei (lit. b) und die Vergütungen nicht von einer Betriebsstätte oder festen Einrichtung getragen würden, die der Arbeitgeber in Österreich habe. 183-Tage-Regel Für die Berechnung der 183-Tagesregel seien die Aufenthaltstage maßgeblich. Maßgeblich hierbei sei der physische Aufenthalt in einem Land. In die Berechnung der Aufenthaltstage seien Samstage, Sonn- und Feiertage, Urlaubstage und arbeitsfreie Tage mit einbeziehen (BMF-Erlass vom 18.11.1991, GZ. 04 0610/169-IV/4/91). Es sei grundsätzlich unerheblich, ob die Aufenthaltszeit dem Arbeitsplatz gewidmet sei. Das DBA-Schweiz gebe vor, dass die 183-Tages-Grenze innerhalb eines Veranlagungsjahres durchzuführen sei. Beim Bf. handle es sich um den einzigen Geschäftsführer der ***3*** GmbH. Im Vorlageantrag habe der Bf. vorgebracht, dass er zwei bis drei Tage pro Woche physisch in der ***3*** GmbH anwesend gewesen sei. Dies entspreche richtigerweise einer Summe von 154/104 Tagen im Jahr. Jedoch würden beispielsweise auch Urlaubstage in die Berechnung mit einbezogen. Auch der Besuch von österreichischen Kunden oder Lieferanten würde hinzugerechnet. Selbst wenn die vom Bf. behaupteten Abwesenheitstage in Form von Urlauben und Krankenständen nicht hinzugerechnet würden, so wäre die nicht bewiesene oder bescheinigte Behauptung als reine Schutzbehauptung zu werten. Diese Voraussetzung werde daher nicht zwangsweise erfüllt. Vergütungen Aufgrund der Vereinbarung zwischen dem Bf., der ***3*** GmbH und der ***9*** GmbH ergebe sich eine besondere Konstellation: Der Bf. sei Geschäftsführer der österreichischen ***3*** GmbH. Die ***3*** GmbH habe mit der ***9*** GmbH einen Vertrag darüber geschlossen, dass der Bf. der ***3*** GmbH als Berater/Geschäftsführer zur Verfügung gestellt werde.