BFG RV/2100314/2019

Die ***M2-GmbH*** (später ***M3-GmbH***) war eine mit Gesellschaftsvertrag vom 01.10.2004 (unter der Firma ***M1-GmbH***) gegründete Gesellschaft mit dem Geschäftszweig "Bauträger" (später: "Handel mit Waren aller Art"). Gründungsgesellschafter war ua. die ***X-GmbH***. Späterer Gesellschafter war in den Streitjahren ua. ***X1***. Über die Gesellschaft wurde am **.06.2015 der Konkurs eröffnet und die Gesellschaft infolgedessen aufgelöst. Am **.11.2017 wurde die Gesellschaft gemäß § 40 FBG infolge Vermögenslosigkeit gelöscht. Gegen die umsatzsteuerliche Erfassung des Stornobetrages von 114.400,04 € (19.066,67 € USt von 95.333,37 € netto) brachte der Beschwerdeführer im Beschwerdeschreiben gegen den Umsatzsteuerbescheid (OZ 11) vor, die Rechnung sei bei der ***M2-GmbH*** storniert worden. Die Einbuchung der Stornierung der Rechnung bei der ***M2-GmbH*** dürfte unterblieben sein, was jedoch nichts daran ändere, dass diese Rechnung in den Büchern der Gesellschaft storniert worden und auch keine Zahlung eingegangen sei. Gegen die körperschaftsteuerliche Erfassung des Stornobetrages von 114.400,04 € (95.333,37 € netto) brachte der Beschwerdeführer im Beschwerdeschreiben gegen den Körperschaftsteuerbescheid (OZ 5) im Wesentlichen gleichlautend vor, die Rechnung sei bei der ***M2-GmbH*** storniert worden. Die Einbuchung der Stornierung bei der P*** Baumanagement GmbH dürfte unterblieben sein, was jedoch nichts daran ändere, dass diese nicht bei der Gesellschaft als Gewinn angesetzt werden könne, da nie eine Zahlung erfolgt sei. Mangels Zahlung der gegenständlichen Rechnung durch die ***M2-GmbH*** sei die Erhöhung der Bemessungsgrundlage für die Körperschaftsteuer zu Unrecht erfolgt. In den gesonderten Begründungen (OZ 57 und 64) zu den abweisenden Beschwerdevorentscheidungen führte die Abgabenbehörde dazu im Wesentlichen aus, weder das UStG 1994 noch das KStG 1988 enthielten Anhaltspunkte, dass es im gegenständlichen Fall im Belieben des leistenden Unternehmers - der Abgabepflichtige habe Beratungsleistungen/Abwicklung BV ***gasse iHv € 95.333,97 netto abgerechnet, RE 81/04 KSt 81 vom 08.07.2009 - stünde, die Rechnung durch einen einseitigen Akt zu widerrufen (zu "stornieren"), um diese ihrer ertragsteuerlichen bzw. umsatzsteuerlichen Wirkung (ohne Vorliegen von ertragsteuerlich bzw. umsatzsteuerlich relevanten Gründen), zu berauben (siehe Seite 2). Das pauschale Vorbringen in der Beschwerde "Die Rechnung an die ***M2-GmbH*** GmbH vom 08.07.2009 im Ausmaß von € 95.333,37 wurde storniert. Die Einbuchung der Stornierung bei der ***M2-GmbH*** dürfte unterblieben sein, ..." erfolge weiterhin ohne Vorlage von Beweisgrundlagen und spreche gegen die Richtigkeit dieses Vorbringens. Laut Prüfbericht habe die Stornierung nicht mittels glaubhafter Unterlagen nachgewiesen werden können, es gebe keinen bspw. entsprechenden zeitnahen Schriftverkehr, noch Bestätigungen noch sonstige Vereinbarungen zwischen den beteiligten Personen (gesellschaftsrechtliches Naheverhältnis) (siehe Seite 3). Der Abgabenbehörde ist insoweit zu folgen, dass bei Rechnungslegung über eine erbrachte Leistung eine Forderung ertragsseitig zu verbuchen ist. Ist mit dem Forderungsausfall ernsthaft zu rechnen oder ist dieser Ausfall gewiss, so ist es nicht zulässig, die Forderung ertragsseitig zu "stornieren", sondern es ist in dem Veranlagungszeitraum, in dem der Wertverlust auftritt, aufwandseitig eine Forderungsabschreibung durchzuführen. Indem die Abgabenbehörde jedoch das erstmals in der Beschwerde getätigte Vorbringen des Beschwerdeführers, es sei nie eine Zahlung erfolgt, ohne Weiteres mit der Begründung abgetan hat, dass weder das UStG 1994 noch das KStG 1988 Anhaltspunkte enthielten, dass es im gegenständlichen Fall im Belieben des leistenden Unternehmers stünde, die Rechnung durch einen einseitigen Akt zu widerrufen (zu "stornieren"), hat sie ihre Ermittlungspflicht verletzt. Wenn die Abgabenbehörde ausführt, das Vorbringen des Beschwerdeführers erfolge "weiterhin ohne Vorlage von Beweisgrundlagen" bzw. die "Stornierung hätte nicht mittels glaubhafter Unterlagen nachgewiesen" werden können, so ist sie darauf hinzuweisen, dass sie dem Beschwerdeführer den Umstand der buchhalterischen Stornierung zwar mit "Ersuchen um Ergänzung /Auskunft" vom 27.05.2017 (OZ 112 S. 36) im Prüfungsverfahren vorgehalten, zum Beschwerdevorbringen jedoch kein Verlangen zum Beweis oder zur Glaubhaftmachung der Richtigkeit des Inhalts des Anbringens bzw. keine Aufforderung zum Nachweis gestellt hat. Die Abgabenbehörde wird daher unter Inanspruchnahme der Mitwirkungspflicht des Beschwerdeführers mithilfe eines Verlangens gemäß § 138 BAO in sachverhaltsmäßiger Hinsicht zu ermitteln haben, ob - und wenn ja - in welchem Veranlagungszeitraum die Voraussetzungen für eine Forderungsabschreibung eingetreten sind (zum Zeitpunkt siehe das Schreiben der Abgabenbehörde vom 21.02.2022 [OZ 221]). Nicht verbuchte Ausgangsrechnungen / ***N2-GmbH*** (K 2010-2011) Die ***N2-GmbH*** war eine mit Gesellschaftsvertrag vom 15.11.2007 (unter der Firma ***N1-GmbH***) gegründete Gesellschaft. Als Gesellschafter waren ua. die ***L-GmbH*** (vom 14.07.2009 bis 14.09.2010), die Gut "***" Holding GmbH (vom 14.07.2009 bis 03.11.2011) und die Gut "***" Holding GmbH & Co KG (ab 02.03.2012) im Firmenbuch eingetragen. Ab 14.09.2010 war ***X1*** als Geschäftsführer im Firmenbuch eingetragen. Über die Gesellschaft wurde am **.12.2014 der Konkurs eröffnet und die Gesellschaft infolgedessen aufgelöst. Am **.03.2020 wurde die Gesellschaft gemäß § 40 FBG infolge Vermögenslosigkeit gelöscht. In den Beschwerdeschreiben (OZ 6 und 7) brachte der Beschwerdeführer gegen die körperschaftsteuerliche Hinzurechnung der Rechnungen vor, es sei zunächst darauf zu verweisen, dass im Rahmen der Legung der Schlussrechnung sämtliche Teilrechnungen storniert worden seien. Weiters sei das Bauvorhaben ***N2*** im Bilanzjahr 2010 und im Bilanzjahr 2011 als "halbfertig" geführt worden. Aufwendungen mit dem gegenständlichen Bauvorhaben seien zu Unrecht nicht von der Bemessungsgrundlage für die Körperschaftsteuer in Abzug gebracht worden. Darüber hinaus gehe die Abgabenbehörde zu Unrecht von einem Gewinn in der Höhe von 1,9 Mio. € aus. Vielmehr habe das gesamte Auftragsvolumen des Bauvorhabens ***N2*** lediglich ca. 1,7 Mio. € betragen, sodass die Bemessungsgrundlage für die Körperschaftsteuer entsprechend niedriger anzusetzen sei. Die Abgabenbehörde gehe in irriger Weise von einem Auftragsvolumen von ca. 3,5 Mio. € aus. In den gesonderten BVE-Begründungen (OZ 58 und 59) führte die Abgabenbehörde dazu im Wesentlichen aus, weder das KStG 1988 noch das UStG 1994 enthielten Anhaltspunkte, dass es im gegenständlichen Fall im Belieben des leistenden Unternehmers stünde, im Rahmen der Schlussrechnung sämtliche Teilrechnungen durch einen einseitigen Akt zu widerrufen (zu "stornieren"), um diese ihrer ertragsteuerlichen bzw umsatzsteuerlichen Wirkung (ohne Vorliegen von ertragsteuerlich bzw umsatzsteuerlich relevanten Gründen), zu berauben. Das pauschale Vorbringen in der Beschwerde "Vielmehr hat das gesamte Auftragsvolumen des Bauvorhabens ***N2*** lediglich ca € 1,7 Mio. betragen, sodass ... Die belangte Behörde geht in irriger Weise von einem Auftragsvolumen von ca € 3,5 Mio aus." erfolge weiterhin ohne Vorlage von Beweisgrundlagen und spreche gegen die Richtigkeit dieses Vorbringens. Im Rahmen der Außenprüfung seien die Konten der Buchhaltung "BV ***N2***" mit der Buchhaltung des Abgabepflichtigen abgestimmt worden, die zu gravierenden Abweichungen geführt hätten, die bis heute nicht hätten aufgeklärt werden können. Eingangsrechnungen des Projektes ***N2*** in Summe von rund 1,9 Mio € seien nicht als Ausgangsrechnungen verbucht worden (siehe Seite 5). Der Abgabenbehörde ist insoweit zu folgen, dass es nicht zulässig ist, bei Verbuchung einer Schlussrechnung sämtliche Teilrechnungen ertragsseitig zu "stornieren". Indem die Abgabenbehörde jedoch das erstmals in der Beschwerde getätigte Vorbringen des Beschwerdeführers, das gesamte Auftragsvolumen des Bauvorhabens ***N2*** habe lediglich ca. 1,7 Mio. € betragen, ohne Weiteres mit der Begründung abgetan hat, im Rahmen der Außenprüfung seien die Konten der Buchhaltung "BV ***N2***" mit der Buchhaltung des Abgabepflichtigen abgestimmt worden, die zu gravierenden Abweichungen geführt hätten, die bis heute nicht hätten aufgeklärt werden können, hat sie ihre Ermittlungspflicht verletzt. Wenn die Abgabenbehörde ausführt, dass das pauschale Vorbringen in der Beschwerde "weiterhin ohne Vorlage von Beweisgrundlagen" erfolge, so ist sie darauf hinzuweisen, dass sie dem Beschwerdeführer den Umstand der buchhalterischen Stornierung zwar mit "Ersuchen um Ergänzung /Auskunft" vom 27.05.2017 (OZ 112 S. 36) im Prüfungsverfahren vorgehalten, zum Beschwerdevorbringen jedoch kein Verlangen zum Beweis oder zur Glaubhaftmachung der Richtigkeit des Inhalts des Anbringens bzw. keine Aufforderung zum Nachweis gestellt hat. Die Abgabenbehörde wird daher unter Inanspruchnahme der Mitwirkungspflicht des Beschwerdeführers mithilfe eines Verlangens gemäß § 138 BAO in sachverhaltsmäßiger Hinsicht zu ermitteln haben, welche Erträge im Zusammenhang mit ihren Leistungen an die ***N2-GmbH*** zu verbuchen gewesen wären. Sicherheitszuschlag (U und K 2007-2011) In den Beschwerdeschreiben (OZ 3 bis 17) brachte der Beschwerdeführer gegen die Sicherheitszuschläge im Wesentlichen gleichlautend vor, deren Höhe sei von der Abgabenbehörde nicht begründet worden und daher nicht nachvollziehbar. Daraus folge, dass der Sicherheitszuschlag zu einer unzulässigen Strafsteuer führe. In den mit den abweisenden Beschwerdevorentscheidungen ergangenen gesonderten BVE-Begründungen (OZ 55 ff) führte die Abgabenbehörde dazu im Wesentlichen aus, insbesondere formelle Mängel von Aufzeichnungen berechtigten dann zur Festsetzung eines Sicherheitszuschlages, wenn sie derart schwerwiegend seien, dass das Ergebnis der Aufschreibungen nicht mehr glaubwürdig erscheine und folglich die Bemessungsgrundlagen nicht ermittelt oder berechnet werden könnten wie im gegenständlichen Fall. Dies trage dem Umstand Rechnung, dass bei mangelhaften Aufzeichnungen davon auszugehen sei, dass beim Abgabepflichtigen nicht alle Geschäftsvorfälle vollständig oder korrekt wiedergegeben worden seien (Seite 2). Die aufgezeigten formellen Mängel verletzten die Bestimmungen der Ziffern 2 und 4 bis 6 des § 131 Abs. 1 BAO und erschütterten das Vertrauen in die Richtigkeit, insbesondere die Vollständigkeit dieser Aufzeichnungen, weil sie dadurch nicht mehr überprüfbar seien. Der zugerechnete Sicherheitszuschlag bezwecke die pauschale Anpassung einer zu niedrig ausgewiesenen Besteuerungsgrundlage und solle eine verbleibende Unsicherheit im Zusammenhang mit Unvollständigkeiten von Aufzeichnungen ausgleichen (Seite 3). Es gebe weiterhin Zweifel an der Vollständigkeit sowie Richtigkeit des Rechnungswesens, die auch im Rahmen des Beschwerdevorbringens weder aufgegriffen noch mit Beweisgrundlagen entkräftet worden seien (Seite 3). Zur Vermeidung von Wiederholungen dürfe auf die im zugrundeliegenden Bericht vom 05.09.2017 zu Tz 1, Tz 3, Tz 6, Tz 11 (Seite 10 f) iVm Tz 8 aufgezeigten gravierenden formellen Mängel der Aufzeichnungen sowie des Umstandes, dass Einnahmen wegen Fehlens von Unterlagen nicht vollständig rekonstruierbar erschienen, verwiesen werden (Seite 3). Die Unvollständigkeiten der Buchführung sei bis dato nicht erschöpfend aufgeklärt worden, von der Betriebsprüfung festgestellte punktuelle Buchführungsmängel seien bis heute nicht aufgeklärt worden. Weder im Verlauf des Prüfungsverfahrens unter wiederholter Aufforderung vonseiten der Abgabenbehörde noch in der Beschwerde vom 21.02.2018 mit einseitiger Begründung würden konkrete Angaben gemacht oder Beweisgrundlagen vorgelegt (Seite 3). Dies gelte auch für die konkreten Umstände, die im gegenständlichen Fall einen Sicherheitszuschlag gemäß § 184 Abs. 3 BAO von 2% des erklärten Gewinns/Verlustes bzw. des erklärten Umsatzes fallbezogen begründen und als geboten erscheinen ließen (Seite 4). Weder sei eine Pflicht der Abgabenbehörde zur Rekonstruktion von nicht oder nur unzureichend vorgelegten Aufzeichnungen im Gesetz nicht verankert, noch sei es Aufgabe der Behörde, von sich aus nach weiteren Beweisstücken zu suchen, wenn der Abgabepflichtige wie hier trotz mehrfacher Aufforderung der Behörde keine Unterlagen vorlegt bzw. nachreicht oder keine stichhaltigen Unterlagen für seine Behauptungen beibringe oder sie nicht beibringen könne. Dem Beschwerdeführer sei zu dieser Vorgangsweise wiederholt Parteiengehör eingeräumt worden, die Schätzungsmethode der Abgabenbehörde sei dem Beschwerdeführer bekannt. Dieser habe im Abgabenverfahren dazu keine Stellungnahme erstattet und es werde diese in der Beschwerde auch nicht substanziell bekämpft (Seite 4). Soweit die Abgabenbehörde die Grundlagen für die Abgabenerhebung nicht ermitteln oder berechnen kann, hat sie diese zu schätzen (§ 184 Abs. 1 BAO). Bei der Schätzung geht es zum Unterschied von Beweisverfahren nicht um die Ausforschung einzelner Ereignisse, Tatsachen oder Gegebenheiten, sondern es wird versucht, global zu einer Basis für die Besteuerung zu kommen, die der Gesamtsumme der abgabenrechtlich relevanten Wirtschaftsvorgänge entspricht, ohne diese im einzelnen erheben und nachweisen zu müssen. Vom Ergebnis gesehen, bedeutet "Schätzen", die Besteuerungsgrundlagen durch Wahrscheinlichkeitsschlüsse sowie durch begründetes Einbeziehen und Ausschließen von Möglichkeiten zu ermitteln. Das Ziel muss die sachliche Richtigkeit des gewonnenen Ergebnisses sein. Je geringer die Anhaltspunkte, von denen auch schlüssige Folgerungen gezogen werden können (etwa Angaben, Bücher und Aufzeichnungen, Unterlagen, Belege, etc), desto größer sind naturgemäß die Unsicherheiten, desto weiter kann sich das Schätzungsergebnis vom tatsächlichen Geschehen entfernen. Wer zur Schätzung begründeten Anlass gibt, muss die mit jeder Schätzung verbundene Unsicherheit hinnehmen. Eine Fehlertoleranz - im Ergebnis, nicht im Verfahren und Denkvorgang - muss als der Schätzung immanent angenommen werden (VwGH 21.05.1980, 0779/79). Die Befugnis zur Schätzung beruht allein auf der objektiven Voraussetzung der Unmöglichkeit, die Besteuerungsgrundlagen zu ermitteln oder zu berechnen. Formelle Mängel von Büchern oder Aufzeichnungen berechtigen nur dann zu einer Schätzung, wenn sie derart schwerwiegend sind, dass das Ergebnis der Bücher bzw. Aufzeichnungen nicht mehr glaubwürdig erscheint (VwGH 03.08.2004, 2001/13/0022). Schätzen ist ein Akt der Feststellung tatsächlicher Gegebenheiten und Verhältnisse, die trotz Bemühens der Behörde um Aufklärung nicht mit der erforderlichen Sicherheit ermittelt werden können (VwGH 03.08.2004, 2001/13/0022). Überlegungen der Verfahrensökonomie mögen Erhebungen hinsichtlich geringfügiger Beträge unzweckmäßig erscheinen lassen. Die rechtliche Folgerung verwaltungsökonomischer Gesichtspunkte kann allerdings nicht darin bestehen, sich über vorgelegte Beweismittel hinwegzusetzen und Abgaben im Schätzungswege festzusetzen (VwGH 03.08.2004, 2001/13/0022). "Unmöglichkeit" der Ermittlung oder Berechnung der Besteuerungsgrundlagen löst die Schätzungsbefugnis der Abgabenbehörde aus, nicht aber bloße "Schwierigkeiten" sachlicher oder rechtlicher Natur. Deren Überwindung mag Mühe kosten, die aber aufzuwenden ist (VwGH 13.09.2006, 2002/13/0105). Die Abgabenbehörde geht bezüglich der von ihr im Schreiben an den Beschwerdeführer vom 27.05.2017 ("Ersuchen um Ergänzung/Auskunft") umfangreich aufgelisteten Umstände davon aus, dass die Bücher der Gesellschaft eine zuverlässige Ermittlung des tatsächlichen Umsatzes und Gewinnes nicht ermöglicht hätten, sodass eine "Globalschätzung" mit Sicherheitszuschlag gerechtfertigt sei. Das BFG vermag diese Ansicht der Abgabenbehörde nicht zu teilen. Eine Einbeziehung von Umständen in eine Schätzung mittels Sicherheitszuschlag ist dann unzulässig, wenn konkrete Rechnungen, Buchungsvorgänge oder Bankkontobewegungen betroffen sind, die einer abgabenbehördlichen Ermittlung unter Inanspruchnahme der Mitwirkungspflicht des Beschwerdeführers mithilfe eines Verlangens gemäß § 138 BAO zugänglich sind und die steuerlichen Folgen im Einzelnen durch steuerliche Hinzurechnungen oder Versagung der Abzugsfähigkeit gezogen werden können. Was den Punkt "a. Bilanzmanipulationen" (Seite 2 der Beilage zum Bericht über das Ergebnis der Außenprüfung) betrifft, so hat die Abgabenbehörde unter Hinweis auf E-Mails die Feststellung getroffen, dass die "Berechnung bzw. Bewertung der halbfertigen Arbeiten" nach Belieben zum Ansatz gebracht worden sei. Aufgrund der Unterlagen sei keine "stichhaltige Überprüfung" möglich. Die Einbeziehung dieses Punktes in die Schätzung mittels Sicherheitszuschlags war nicht zulässig, weil die Ermittlung des Wertes der halbfertigen Arbeiten - wenn auch aufwendig - grundsätzlich möglich ist. Die Abgabenbehörde wird unter Inanspruchnahme der Mitwirkungspflicht des Beschwerdeführers mithilfe eines Verlangens gemäß § 138 BAO in sachverhaltsmäßiger Hinsicht zu ermitteln haben, für welche Projekte in den Streitjahren halbfertige Arbeiten in welcher Höhe zu verbuchen gewesen wären. Die steuerlichen Folgen sind durch Hinzurechnungen zu ziehen (wobei eine Schätzung der halbfertigen Arbeiten aus einem der in § 184 Abs. 2 und 3 BAO genannten Gründe zulässig sein kann). Auch die Einbeziehung der weiteren Punkte der Beilage zum Bericht über das Ergebnis der Außenprüfung (Punkt "b. Unklare Buchungen" mit den Unterpunkten "Einzelwertberichtigungen bei Forderungen", "Noch nicht abrechenbare Leistungen", "Ausschüttungen / KESt", "Darlehen an ***X3*** und "***O-GmbH***", Punkt "c. Geldflüsse und Buchungen auf Verrechnungskonten", Punkt "d. Verbuchte Umsätze und dazugehörender Aufwand nicht nachvollziehbar" mit den Unterpunkten "Umsatz/Materialaufwand/Kostenstellen", "Teilweise wurde mit USt und teilweise als § 19 (1)a verrechnet", "Händische Rechnungskorrekturen", "H*** Liegenschaftsverwaltung", "Villa H***", "S***/E*** GmbH", "W*** GmbH" und "O***/***", Punkt "e. Abstimmungsdifferenzen mit Projektgesellschaften" mit den Unterpunkten "G***", "***", "***ng GmbH", "H*** KG", "Villa H*** GmbH" und "*** Hauptstraße" sowie Punkt "f. Verrechnungen mit Geschäftspartnern" mit den Unterpunkten "M *** GmbH", "***C-GmbH***", Unterpunkt "*** Holding GmbH" und "M*** GmbH") in die Schätzung mittels Sicherheitszuschlags war nicht zulässig, weil jeweils konkrete Rechnungen, Buchungsvorgänge oder Bankkontobewegungen betroffen sind, die - auch wenn dies aufgrund der Vielzahl Mühe kostet - einer abgabenbehördlichen Ermittlung unter Inanspruchnahme der Mitwirkungspflicht des Beschwerdeführers mithilfe eines Verlangens gemäß § 138 BAO zugänglich sind und die steuerlichen Folgen im Einzelnen durch steuerliche Hinzurechnungen oder Versagung der Abzugsfähigkeit gezogen werden können. Die angefochtenen Bescheide waren daher unter Zurückverweisung der Sache an die Abgabenbehörde aufzuheben, weil Ermittlungen (§ 115 Abs. 1) unterlassen wurden, bei deren Durchführung ein anderslautender Bescheid hätte erlassen werden oder eine Bescheiderteilung hätte unterbleiben können. Die Aufhebung ist zulässig, weil die Feststellung des maßgeblichen Sachverhaltes durch das Verwaltungsgericht selbst nicht im Interesse der Raschheit gelegen oder mit einer erheblichen Kostenersparnis verbunden ist. Die Aufhebung der angefochtenen Bescheide unter Zurückverweisung der Sache war zweckmäßig, weil nicht nur ergänzende, sondern umfangreiche Ermittlungen anzustellen sind. Gegen einen Beschluss des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Da diese Voraussetzung im Hinblick auf die oben wiedergegebene Rechtsprechung nicht vorliegt, war auszusprechen, dass die Revision nicht zulässig ist.   Graz, am 10. März 2022