BFG RV/5101388/2019

Bei den hier anzunehmenden Familienverhältnissen (die Bfin. ist also Single ohne Kind im Streitjahr 2017) kann nach Ablauf einer gewissen Übergangszeit ab Begründung eines Zweitwohnsitzes am Beschäftigungsort (für ledige Steuerpflichtige ist dies ein Zeitraum von 6 Monaten) keine Anerkennung von Werbungskosten aus dem Titel der doppelten Haushaltsführung mehr erfolgen. Dies ist auch herrschende Ansicht der Finanzverwaltung (vgl. Lohnsteuerrichtlinien 2002 und diesbezügliche Randziffern (siehe auch weitergehend Kofler, Die steuerliche Berücksichtigung der doppelten Haushaltsführung in Taxlex, 2008, Punkt 4), familiäre Unzumutbarkeit der Verlegung des Familienwohnsitzes) In Achtung der privaten familiären Situation der Steuerpflichtigen und unter besonderer Berücksichtigung der jeweiligen Versetzungsansuchen auf die Wunschschule kann dennoch nicht für das Streitjahr eine Anerkennung gegenständlicher Kosten als Werbungskosten aus dem Titel der doppelten Haushaltsführung in Betracht kommen. Das Gericht ist der Auffassung, dass die Verlegung des Familienwohnsitzes (und damit ihres Lebensmittelpunktes) ab der Begründung der Daueranstellung (Sondervertrag gemäß § 36 VBG auf unbestimmte Zeit) (inclusive Übergangszeit von 6 Monaten -also ab Juni 2014) zumutbar gewesen wäre. Folglich sind auch Mietkosten (neben den Familienheimfahrten) nur für den Übergangszeitraum steuerlich absetzbar. Dienstrechtliche Aspekte (siehe dazu weitergehend Andergassen/Auer in Schulrecht 2016/17, Ein systematischer Überblick, Stand 15.07. 2016, Manz Verlag, Wien 2016, Rz 720 ff -Dienstrechtsnovelle 2013-Pädagogischer Dienst, Neues Lehrerdienstrecht, Abschnitt II des VBG, BGBl 2013/211 mit weiteren Hinweisen zum Altrecht/neues Recht und Wahlrechte für Schuljahre 2014/2015 bzw. 2019/2020. In diesem Lehrbuch wird weiters von den Autoren ausgeführt: RZ 728: Vertragslehrer, die nach dem 31.08.2015 gültigen Bestimmungen die führe Verwendung vorgesehenen Einreihungsvoraussetzungen der Entlohnungsgruppe I 1 oder der Entlohnungsgruppe 2 a 2 erfüllen, weisen ex lege auch die Zuordnungsvoraussetzungen zu Entlohnungsgruppe PD auf (§ 38 VBG). Rz. 729 Für den Fall, dass geeignete Personen, die die Zuordnungsvoraussetzungen erfüllen, trotz Ausschreibung der Planstelle nicht gefunden werden, ist eine besondere Ermächtigung zur Aufnahme vorgesehen (§ 38 Abs. 11 VBG). Dies zielt nur auf die in der neuen Lehramtsausbildung stehenden Personen ab. Rz. 730, zum Dienstvertrag, Punkt .3, S. 280 Die Bestimmungen über den Dienstvertrag sind auch dadurch gekennzeichnet, dass sie keine der Unterscheidung zwischen dem Entlohnungsschema 1L ("Dauervertrag") und dem Entlohnungsschema II L ("befristeter Vertrag") entsprechende Differenzierung vorsehen. Übersteigt die Dauer der aufeinanderfolgende eingegangenen befristeten Dienstverhältnis fünf Jahre, gilt das zuletzt eingegangene Dienstverhältnis ab diesem Zeitpunkt das unbefristetes Dienstverhältnis vergleiche § 38a Abs. 3 VBG. Rz 731 In der Induktionsphase und in der Ausbildungsphase ist das Dienstverhältnis -auch bei der gesicherten Verwendung- auf deren Dauer befristet (§ 38 Abs. 2 VBG). Eine Verlängerung über die Dauer der Induktionsphase hinaus ist nur bei Vorliegen einer positiven Mitteilung über den Verwendungserfolg wirksam. Im Rahmen der Ausbildungsphase sind Dienstverträge jeweils höchstens auf ein Schuljahr zu befristen. Dies ist im Dienstvertrag auszuweisen. Eine von der Induktion-bzw. Ausbildungsphase unabhängige Befristung ist nur bei sachlichen Gründen vorzunehmen. Es ist im Dienstvertrag anzugeben, aus welchem Anlass die Befristung des Dienstverhältnisses erfolgt. Zur besoldungsrechtlichen Einstufung (Entlohnungsstufen, Vorrückung und Fächervergütung im neuen Lehrerdienstrecht) wird auf die RZ 750 ff, S. 285, hingewiesen. Im gegenständlichen Beschwerdefall kommt aber die Bestimmung des §§ 36 VBG BGBl. Nr. 86/1948, BGBl. I Nr. 130/2003 ab 01.05.2003 (Sondervertrag auf unbestimmte Zeit) zur Anwendung. § 36 VBG in der für den Beschwerdezeitraum geltenden Fassung normiert: Sonderverträge § 36. (1) In Ausnahmefällen können im Dienstvertrag Regelungen getroffen werden, die von diesem Bundesgesetz abweichen. Solche Dienstverträge sind als Sonderverträge zu bezeichnen und bedürfen der Genehmigung des Bundeskanzlers. (2) Der Bundeskanzler kann bei Bedarf verbindliche Richtlinien für die einheitliche Gestaltung bestimmter Arten von Sonderverträgen festlegen. Für den Abschluss solcher Sonderverträge kann vom Bundeskanzler eine generelle Genehmigung erteilt werden. (3) Bei Bedarf kann in den Richtlinien nach Abs. 2 auch bestimmt werden, daß der Abschluß solcher Sonderverträge nur mit Inhabern bestimmter, in den Richtlinien angeführter Arten von Arbeitsplätzen zulässig ist. (4) Auf Sonderverträge, die anläßlich der Betrauung mit einer Leitungsfunktion befristet abgeschlossen werden, ist § 4 Abs. 4 nicht anzuwenden. Aktuelle Fassung des § 36 VBG, BGBl. Nr. 86/1948, zuletzt geändert durch BGBl. I Nr. 153/2020 ab 29.01.2020 Sonderverträge § 36. (1) In Ausnahmefällen können im Dienstvertrag Regelungen getroffen werden, die von diesem Bundesgesetz abweichen. Solche Dienstverträge sind als Sonderverträge zu bezeichnen und bedürfen der Genehmigung der Bundesministerin oder des Bundesministers für Kunst, Kultur, öffentlichen Dienst und Sport. (2) Die Bundesministerin oder der Bundesminister für Kunst, Kultur, öffentlichen Dienst und Sport kann bei Bedarf verbindliche Richtlinien für die einheitliche Gestaltung bestimmter Arten von Sonderverträgen festlegen. Für den Abschluß solcher Sonderverträge kann von der Bundesministerin oder vom Bundesminister für öffentlichen Dienst und Sport eine generelle Genehmigung erteilt werden. (3) Bei Bedarf kann in den Richtlinien nach Abs. 2 auch bestimmt werden, daß der Abschluß solcher Sonderverträge nur mit Inhabern bestimmter, in den Richtlinien angeführter Arten von Arbeitsplätzen zulässig ist. (4) Auf Sonderverträge, die anläßlich der Betrauung mit einer Leitungsfunktion befristet abgeschlossen werden, ist § 4 Abs. 4 nicht anzuwenden. Daraus folgt: Die einzelnen Bestimmungen des Sondervertrages v.10.12.2013 wurden schon im Sachverhaltsteil ausgeführt. Auf diese wird hier verwiesen. Wie ausgeführt konnte die Beschwerdeführerin ab dem Zeitpunkt 10. Dezember 2013 mit diesem Sondervertrag auf unbestimmte Zeit mit einer dauernden Beschäftigung rechnen. Auf die Besonderheiten zwischen Lehrern im öffentlich-rechtlichen Dienstverhältnis und solchen mit Verträgen nach dem Vertragsbedienstetengesetz war hier nicht einzugehen. Ist bei einer ledigen Pädagogin, die mit einem Sondervertrag gemäß § 36 VBG auf unbestimmte Zeit als Vertragslehrer angestellt ist, und die daher aus beruflichen Gründen auf eine Zweitunterkunft am Beschäftigungsort in unüblicher Entfernung angewiesen ist, können dennoch unvermeidbare Mehraufwendungen aus dem Titel der doppelten Haushaltsführung (z.B. Mietkosten) nur für eine gewisse Übergangszeit steuerliche Anerkennung finden. Bei ledigen Steuerpflichtigen gilt dabei eine Zeitspanne von ca. 6 Monaten (Richtschnur) ab der Begründung der Zweitunterkunft als angemessen. Durch einen -Jahre später folgenden - schriftlichen Antrag auf Versetzung bzw. Dienstzuteilung, kann dieser Übergangszeitraum nicht mit steuerlicher Wirkung verlängert werden. Zur Unzumutbarkeit der Verlegung des Familienwohnsitzes: Dies bedeutet aber nicht, dass der Familienwohnsitz im ***3*** mit einer Veräußerung des Einfamilienhauses am Familienwohnsitz zu verbinden wäre. Es hätte diesbezüglich nämlich verschiedene Alternativen gegeben, z.B. in Form der Vermietung und Verpachtung des Familienwohnsitzes mit Eigennutzung eines Stockwerkes oder bloß eines Zimmers am Familienwohnsitz für eigene Wohnbedürfnisse, wobei die möglichen Einnahmen aus der teilweisen Vermietung für die Finanzierung der Miete am Beschäftigungsort hätten dienen können. Auch ein Leerstand des Gebäudes in ***3*** wäre eine Alternative gewesen. Ein lediger Steuerpflichtiger kann nämlich mehrere Wohnsitze haben, muss allerdings - was den Bereich der doppelten Haushaltsführung betrifft, auch damit rechnen, dass eine Anerkennung von Werbungskosten aus dem Titel der doppelten Haushaltsführung nur für eine gewisse Übergangszeit (wie ausgeführt von 6 Monaten - die auch vom Gericht als Richtschnur angesehen wird) möglich ist. Die in der Rechtsprechung und in den Lohnsteuerrichtlinien verankerten Grundsätze der Beschränkung der doppelten Haushaltsführung sind vor dem Hintergrund zu sehen, dass andernfalls eine fortwährende Anerkennung von Werbungskosten die Folge wäre, solange die Berufstätigkeit besteht (nach der Art eines "Dauerrechtes"). Denn bei gegenständlicher Fallkonstellation würde das Modell eines jährlichen Versetzungsansuchens auf eine Wunschschule immer einen neuen Beobachtungszeitraum auslösen, der für das Streitjahr vom Bedeutung wäre, ohne dass die in der Vorperiode eingetretenen geänderten Verhältnisse (Änderung eines befristeten Dienstvertrages auf einen unbefristeten Dienstvertrag bzw. wie hier bei Abschluss eines Sondervertrages auf unbestimmte Zeit nach dem Vertragsbedienstetengesetz) zu berücksichtigen wäre. Würde man diesen Umstand der Veränderung (Sondervertrag auf unbestimmte Zeit v.10.12.2013) ausblenden- und zwar mit dem Argument, es könne nur das jeweilige Streitjahr berücksichtigt werden - würde sich dies bei gegebener Sachlage zu einem "Werbungskosten-Modell bei Pädagoginnen und Pädagogen " entwickeln. Eine Verlängerung des begünstigenden Zeitraumes (also über die Übergangszeit hinaus gehend - hier mit Juni 2014 -angenommen, solange die berufliche Unterrichtstätigkeit am Beschäftigungsort ausgeübt wird), kann aber nicht dem Gesetzgeber unterstellt werden. Wie aus dem Versetzungsansuchen v.07.07.2016 ersichtlich war, hat die Bfin. neben dem Antrag auf dauernde Versetzung - auch einen Wunsch für einen vorübergehenden Zeitraum beantragt. Bei Genehmigung durch die Bildungsdirektion würde sich eine ständig wechselnde Arbeitsstelle (bzw. Dienstort) ergeben. Die Lohnsteuerrichtlinien sehen für diesen Fall eine Begünstigung vor. Die entscheidende Frage würde sich dann stellen, ob dann wieder ein neuer Beobachtungszeitraum zu laufen beginnt ("dem ersten Jahr einer beruflichen Betätigung" (Streitjahr nach Rechtsprechung des VwGH). Auch vor diesem Hintergrund muss im Steuerrecht eine Schranke eingezogen werden, in der - trotz unbestrittenermaßen beruflicher Veranlassung - die steuerliche Geltendmachung bei ledigen Steuerpflichtigen auf einen Zeitraum von sechs Monaten (als Richtschnur) zu einzugrenzen ist. Ein "fortwährender Steuerausgleich" wird damit ausgeschlossen. Dass -nach dem Ablauf der Übergangszeit- eine private Veranlassung bei Beibehaltung des Familienwohnsitzes angenommen wird, verwundert daher nicht. Der Richter kann auch nicht erkennen, dass bei der gegebenen familiären Situation eine freie Wohnsitzwahl nicht mehr gegeben sei, weil bei derartigen Fällen kein Zwang zur Veräußerung eines Einfamilienhauses angenommen werden kann. Auf die von der stl. Vertretung aufgezeigte Literaturfundstelle von Prof. Doralt in RdW 2019, 39, 40 und die dort beschriebenen Argumente wird vom Gericht verwiesen. Der konkrete Sachverhalt trifft hier aber eine von der Bfin. eigenfinanzierte "Kleinst-Wohn-Möglichkeit ". Eine vom Arbeitgeber finanzierte Wohnung (Prüfung eines ev. Sachbezuges beim Dienstnehmer) lag hier nicht vor. Das Steuerrecht sieht abhängig von den jeweiligen individuellen Verhältnissen (ledig oder verheiratet oder Alleinverdiener oder Doppelverdiener oder Lebenspartnerschaften) jeweils differenzierte steuerrechtlichen Regelungen vor. Nicht jede Abweichung ist auch als Verletzung des Gleichheitsgrundsatzes oder gar als Verletzung der freien Wohnsitzwahl zu sehen. Zusammenfassung Unzumutbarkeit der Wohnsitzverlegung? Aus der Rechtsprechung des VwGH lassen sich folgende Grundsätze ableiten: Die Unzumutbarkeit muss die Folge von Umständen sein, wie zB. die Tatsache, dass am Beschäftigungsort keine zur Begründung des Familienwohnsitzes geeignete Wohnung zu beschaffen ist (Hinweis auf VwGH 23.11.1983,81/13/0163, VwGH v. 22.04.1986,84/14/0198 bzw. VwGH 29.04.1963, 2028/62) oder eben die Tatsache, dass keine die Begründung eines Familienwohnsitzes rechtfertigende dauernde Arbeitsstelle vorliegt. Angewandt auf den konkreten Beschwerdefall bedeutet dies: Es wurde im Verfahren in diesem Einzelfall nachgewiesen, dass sehr wohl eine für eine Pädagogin geeignete ("zweckentsprechende") Mietwohnung (als Familienwohnsitz) am Beschäftigungsort hätte gefunden werden können. Durch den ab 10.12.2013 vorliegenden Sondervertrag auf unbestimmte Zeit (§ 36 VBG) wurde für die Bfin. - nach der Auffassung des Gerichtes - eine Sachlage geschaffen, die eine solche dauernde Arbeitsstelle während des Bestehens des Sondervertrages nach sich gezogen hat. Eine Unsicherheit in der Dauer der Beschäftigung war daher spätestens ab 12/2013 nicht mehr gegeben. Der Antrag auf Versetzung v.07.07.2016 für das Schuljahr 2016/2017 kann die Bestimmungen des Sondervertrages im Sinne einer Daueranstellung gem. § 36 VBG nicht aufheben. Es reicht nicht schon die abstrakte Möglichkeit, von der Arbeitsstelle - auch bei beantragten Versetzungswünschen- abberufen zu werden, um die Beibehaltung des Familienwohnsitzes in unüblicher Entfernung vom Arbeitsplatz zu rechtfertigen. Es muss vielmehr um eine konkret, ernsthaft und latent drohende Möglichkeit einer solchen Abberufung handeln (siehe auch VwGH 86/14/0165). Indizien dafür ergaben sich aus der Aktenlage nicht bzw. wurden auch von der stl. Vertretung im Verfahren - auch nicht in der Erörterung v. 25.01.2022 - vorgebracht. Im Übrigen wird auf die Ablehnung des LSR f. OÖ. v. 14.12.2016 hinsichtlich des Schuljahres 2016/2017 hingewiesen (realer Sachverhalt). Die Mitverwendung der Bfin. im Schuljahr 2020/2021 an einer anderen Schule steht dem nicht entgegen, weil dies ein anderes Jahr betrifft. Zu den Familienheimfahrten: Bei den einzelnen Einkünften dürfen gemäß § 20 Abs. 1 Z. 2 lit. e EStG 1988 Kosten der Fahrten zwischen Wohnsitz am Arbeits-(Tätigkeits-) ort und Familienwohnsitz (Familienheimfahrten), soweit sie den auf die Dauer der auswärtigen (Berufs-)Tätigkeit bezogenen höchsten in § 16 Abs. 1 Z 6 lit. d angeführten Betrag (Anm: € 3.672,00 jährlich) übersteigen, nicht abgezogen werden. Schon im Erstbescheid v. 10.04.2019 wurde anteilig das Pendlerpauschale im Ausmaß von € 1.224,00 sowie der Pendlereuro im Ausmaß v. € 106,67 gewährt. Die jeweiligen Beträge wurden auch von der stl. Vertretung in der Niederschrift v. 25.01.2022 anerkannt und somit außer Streit gestellt. Zu Spruchpunkt II. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere, weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Das Gericht folgt der Judikatur des VwGH, der immer wieder in seiner ständigen Rechtsprechung einerseits eine Einzelfallprüfung betont und andererseits schon Aussagen über die Unzumutbarkeit einer Wohnsitzverlegung (zB. VwGH 22.04.1986, 84/14/0198 bzw. vgl. VwGH 18.12.1997, 96/15/0259, VwGH 27.2.2008, 2005/13/0037) getroffen hat. Mag auch eine über den Einzelfall hinausgehende Bedeutung (für sämtliche Pädagoginnen und Pädagogen als Vertragslehrer mit Sondervertrag gemäß § 36 VBG und Zweitunterkunft in unüblicher Entfernung vom Familienwohnsitz) vorliegen, liegt dennoch nach Ansicht des Gerichtes keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung vor. Es konnte auf die Grundsätze der Rechtsprechung des VwGH zur Frage der Unzumutbarkeit der Wohnsitzverlegung bei ledigen Steuerpflichtigen zurückgegriffen werden. Eine ordentliche Revision war daher nicht zuzulassen.     Linz, am 27. Jänner 2022