UFSF RV/0313-F/02

Berufungsentscheidung Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufungen des HB, vertreten durch Mag. Dr. PD, gegen die Bescheide des Finanzamtes Feldkirch betreffend Einkommensteuer 1994 bis 2000 entschieden: 1) Die Berufungen gegen die Einkommensteuerbescheide 1994, 1995, 1996, 1997 und 1999 werden als unbegründet abgewiesen. Die angeführten Bescheide bleiben unverändert. 2) Den Berufungen gegen die Einkommensteuerbescheide 1998 und 2000 wird im Umfang der Berufungsvorentscheidungen teilweise Folge gegeben. Hinsichtlich der Bemessungsgrundlagen und der Höhe der Abgaben wird auf die Berufungsvorentscheidungen vom 19. April 2002 verwiesen. Entscheidungsgründe Der Berufungsführer hat neben seiner nichtselbständigen Grenzgängertätigkeit im Jahr 1994 die Tätigkeit als Privatgeschäftsvermittler für die A-GmbH aufgenommen. Mit Wirkung ab 30. April 2002 wurde das Gewerbe als ruhend gemeldet. Aus der gewerblichen Tätigkeit resultierten für die Jahre 1994 bis 2000 unter Berücksichtigung der im Berufungsverfahren bekannt gegebenen Sozialversicherungsbeiträge wie folgt ermittelte Einkünfte (die erklärten bzw. veranlagten Einkünfte weichen davon insoweit ab, als der Berufungsführer in den Jahren 1995, 1998 und 1999 keine Sozialversicherungsbeiträge in Abzug brachte bzw. das Finanzamt die Sozialversicherungsbeiträge im Einkommensteuerbescheid für das Jahr 1995 mit 47.985 S berücksichtigte): | Beträge in ATS | 1994 | 1995 | 1996 | 1997 | 1998 | 1999 | 2000 | Erlöse | 37.260 | 33.237 | 27.547 | 27.414 | 11.847 | 5.270 | 5.373 | Vorführwaren | 26.211 | 7.918 | 4.221 | | | | | Reisen, Schulung | 20.677 | 21.255 | 14.072 | | | | | Fahrtkosten | 40.443 | 14.370 | 9.764 | | | | | Telefon | 4.990 | 5.864 | 4.183 | 9.463 | 3.394 | 2.985 | 3.092 | Werbung | 10.366 | | | | | | | Sozialversicherung | 24.810 | 24.755 | 35.545 | 40.943 | 58.410 | 62.446 | 63.286 | Sonstiger Aufwand | 12.699 | 8.075 | 3.498 | 2.510 | 8.229 | 2.319 | 6.872 | Verlust | 102.936 | 49.000 | 43.736 | 25.502 | 58.186 | 62.480 | 67.877 Nachdem des Finanzamt die Ergebnisse aus der Privatgeschäftsvermittlung in den vorläufig ergangenen Einkommensteuerbescheiden für die Jahre 1994 bis 1999 noch berücksichtigt hatte, gelangte es im Zuge der Veranlagung zur Einkommensteuer für das Jahr 2000 zur Auffassung, dass die Tätigkeit aufgrund der die Umsätze bei weitem übersteigenden Fixkosten eine steuerlich unbeachtliche Liebhabereitätigkeit darstelle und ließ die diesbezüglichen Einkünfte in den endgültigen Bescheiden für die Jahre 1994 bis 1999 bzw. im Erstbescheid für das Jahr 2000 außer Ansatz. Gegen die angeführten Bescheide wurde aufgrund der Nichtberücksichtigung der Beiträge zur gewerblichen Sozialversicherung und von Steuerberatungskosten Berufung erhoben. Da das Finanzamt von einer Liebhabereibetätigung ausgegangen sei, seien die Beiträge zur gewerblichen Sozialversicherung als freiwillige Weiterversicherung in der gesetzlichen Kranken- und Pensionsversicherung zu qualifizieren. Die Steuerberatungskosten stellten Sonderausgaben dar. Mit Berufungsvorentscheidung vom 22. April 2002 versagte das Finanzamt die Berücksichtigung der Sozialversicherungsbeiträge mit der Begründung, dass Aufwendungen jener Einkunftsquelle zuzuordnen seien, durch die sie verursacht worden seien, die Beiträge an die Sozialversicherungsanstalt der gewerblichen Wirtschaft aber zweifelsfrei mit dem Gewerbebetrieb der Privatgeschäftsvermittlung im Zusammenhang stünden und daher durch diesen Betrieb verursacht seien. Die Steuerberatungskosten wurden mit 5.769,00 S im Jahr 1998 und 4.680,00 S im Jahr 2000 antragsgemäß berücksichtigt. Im mit Schriftsatz vom 13. Mai 2002 gestellten Antrag auf Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz beantragte der steuerliche Vertreter hinsichtlich der gewerblichen Betätigung die Berücksichtigung der Anlaufverluste der Jahre 1994 bis 1996 sowie der daraus resultierenden Einkünfte des Jahres 1997 und betreffend die Jahre 1998 bis 2000 die Anerkennung der Sozialversicherungsbeiträge als Werbungskosten bzw. Sonderausgaben. Begründend wird ausgeführt, dass die Betätigung als Warenpräsentator eine Betätigung im Sinne des § 1 Abs. 1 der Liebhabereiverordnung sei, da es sich nicht um eine Bewirtschaftung von Wirtschaftsgütern handle, die sich in besonderem Maß für eine Nutzung im Rahmen der Lebensführung eigneten. Die objektive Absicht, einen Gesamtüberschuss zu erzielen, sei allein an der Höhe der Umsätze und der Entwicklung der Verluste erkennbar. Die hohen Anlaufverluste seien unter anderem auf erhöhte Kosten für Schulung und Werbung am Beginn der Tätigkeit zurückzuführen. Die ursprünglich geplanten Umsatzsteigerungen hätten jedoch nicht erreicht werden können, es sei ab dem Jahr 1998 sogar zu erheblichen Umsatzeinbrüchen gekommen. Dieser im Nachhinein festgestellte Umstand vermöge jedoch an der ursprünglich positiven Einschätzung nichts zu ändern. Zu Beginn der Tätigkeit sei jedenfalls nicht damit zu rechnen gewesen, dass die Betätigung vor dem Erzielen eines Gesamtgewinnes beendet würde. Die Anlaufverluste der Jahre 1994 bis 1996 seien daher jedenfalls zu berücksichtigen. Nach Ablauf dieses Zeitraumes sei gemäß § 2 Abs. 2 LVO zu beurteilen, ob weiterhin vom Vorliegen von Einkünften auszugehen sei. Im Jahr 1997 seien die Verluste bei gleich bleibenden Umsätzen gesunken und der Berufungsführer habe mit Umsatzsteigerungen rechnen können. Allenfalls ab dem Jahr 1998 sei aufgrund der Umsatzeinbrüche objektiv erkennbar gewesen, dass kein Gesamtüberschuss erzielbar sein würde, dies jedoch vor allem aufgrund der Beiträge zur gewerblichen Sozialversicherung. Unter Nichtberücksichtigung der Sozialversicherungsbeiträge ergebe sich in den Jahren 1997 und 1998 sogar ein Gewinn. Der Berufungsführer habe sich daher entschlossen, die Betätigung weiter zu betreiben und den Gewerbeschein nicht zurückzulegen, da er sich als Grenzgänger ohnedies freiwillig in Österreich versichert hätte. Die Freiwilligkeit zur Versicherung sei auch aus dem Umstand ersichtlich, dass er zusätzlich zur "Pflichtversicherung" seine Gattin bei der gewerblichen Sozialversicherung freiwillig krankenversichert habe. Die Sozialversicherungsbeiträge stünden zwar rein rechtlich im Zusammenhang mit den Einkünften als Warenpräsentator, tatsächlich habe der Berufungsführer den Gewerbeschein jedoch nur deswegen nicht zurückgelegt, um in Österreich versichert zu sein. Die Sozialversicherungsbeiträge seien daher nicht durch den (geringfügigen) Betrieb veranlasst, sondern vielmehr als freiwillige Beiträge anzusehen. Über die Berufung wurde erwogen: Liegt eine Tätigkeit im Sinne des § 1 Abs. 1 der Liebhabereiverordnung (LVO), BGBl. Nr. 33/1999, vor, ist das Vorliegen von Einkünften zu vermuten. Diese Vermutung kann jedoch widerlegt werden, wenn die Absicht, einen Gesamtgewinn oder einen Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen, nicht anhand objektiver Umstände nachvollziehbar ist. Fallen bei Betätigungen im Sinne des § 1 Abs. 1 LVO Verluste an, so ist das Vorliegen der Absicht, einen Gesamtgewinn oder Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen, insbesondere anhand der im § 2 Abs. 1 Z 1 bis 6 LVO genannten Kriterien (Ausmaß und Entwicklung der Verluste sowie deren Verhältnis zu den Gewinnen; Ursachen, aufgrund derer im Gegensatz zu vergleichbaren Tätigkeiten kein Gewinn erzielt wird; marktgerechtes Verhalten im Hinblick auf angebotene Leistungen sowie Preisgestaltung; Art und Ausmaß der Bemühungen zur Verbesserung der Ertragslage durch strukturverbessernde Maßnahmen) zu beurteilen. Innerhalb der ersten drei Kalenderjahre (Wirtschaftsjahre) ab Beginn einer Betätigung im Sinne des § 1 Abs. 1 LVO, längstens jedoch innerhalb der ersten fünf Jahre ab dem erstmaligen Anfallen von Ausgaben für diese Betätigung (Anlaufzeitraum) liegen nach § 2 Abs. 2 LVO jedoch jedenfalls Einkünfte vor, außer es ist nach den Umständen des Einzelfalls damit zu rechnen, dass die Betätigung vor dem Erzielen eines Gesamtgewinnes beendet wird. Die Beendigung einer Betätigung spricht dabei für sich allein nicht für eine von vornherein geplante zeitliche Begrenzung, sondern es ist zu Beginn der Betätigung (von vornherein) zu beurteilen, ob eine Einkunftsquelle nach dem Gesamtbild der Verhältnisse vorliegt oder nicht bzw. ob für eine zeitliche Begrenzung sprechende Umstände vorliegen. Die nach der Liebhabereiverordnung maßgebliche Absicht des Steuerpflichtigen, einen Gesamtgewinn zu erzielen, ist ein innerer Vorgang (Willensentschluss), der erst dann zu einer steuerlich erheblichen Tatsache wird, wenn er durch seine Manifestation in die Außenwelt tritt. Es genügt daher nicht, dass der Steuerpflichtige die subjektive Absicht hat, Gewinne zu erzielen, sondern es muss die Absicht anhand der im § 2 Abs. 1 LVO beispielsweise aufgezählten objektiven Kriterien beurteilt werden. Auf Wunschvorstellungen desjenigen, der die Betätigung entfaltet, kommt es hiebei nicht an (vgl. VwGH 12.8.1994, 94/14/0025). Mit der Frage, ob die Tätigkeit eines A-Vertreters eine steuerlich beachtliche Einkunftsquelle darstellt, hat sich der Verwaltungsgerichtshof bereits in den Erkenntnissen vom 21.6.1994, 93/14/0217, und vom 12.8.1994, 94/14/0025, befasst. Nach dem dort im Einzelnen beschriebenen Vertriebs- und Provisionssystem handelt es sich hierbei um eine Vermittlertätigkeit, die grundsätzlich nach einem sich totlaufenden Schneeballsystem aufgebaut ist. Über einem Vertreter befinden sich so genannte "Sponsoren", die an seinem Umsatz beteiligt sind; unter ihm sind jene A-Sponsoren (Subvertreter), die von ihm selbst "gesponsert" (geworben) wurden. Es dürfen lediglich Produkte der A-GmbH vertrieben werden, wobei es keinen Gebietsschutz gibt und auch die Preise von der A-GmbH festgelegt werden. Auf der Ausgabenseite solcher Vertreter, die idR nebenberuflich tätig sind und ihre Kunden bzw. Subvertreter vor allem im Freundes-, Bekannten- und Verwandtenkreis anwerben, wobei es in der Natur der Sache liegt, dass dieser Kundenkreis aufgrund der gegenseitigen Konkurrenzierung binnen kurzem ausgeschöpft ist und solcher Art eine Marktverengung eintritt, fallen regelmäßig beträchtliche Schulungs- bzw. Seminarkosten, Kfz-Kosten, Reisespesen sowie Aufwendungen für Vorführwaren und Telefon an. Unter derartigen Voraussetzungen ist die Tätigkeit eines A-Vertreters nach Ansicht des Verwaltungsgerichtshofes aber objektiv gesehen nicht zur Erzielung eines Gesamtgewinnes geeignet. Im Erkenntnis vom 22.2.2000, 96/14/0038, hat der Verwaltungsgerichtshof auch die Nichtberücksichtigung der Anlaufverluste eines A-Vertreters als rechtmäßig beurteilt. Bei derartigen, keinen Gebietsschutz genießenden und im Schneeballsystem Subvertreter werbenden Privatgeschäftsvermittlern, die Schulungen sowie Vorführmaterial auf eigene Kosten erwerben und überdies hohe Reiseaufwendungen tätigen müssten, sei schon systembedingt iSd § 2 Abs. 2 LVO damit zu rechnen, dass die Betätigung vor dem Erzielen eines Gesamtgewinnes beendet werde. Der steuerliche Vertreter des Berufungsführers hat weder behauptet, dass sich die Tätigkeit des Berufungsführers von der anderer nebenberuflich tätiger A-Vertreter unterschieden hätte, noch ist derartiges aus der Aktenlage ersichtlich. Vielmehr sprechen die oben dargestellte Erlös- und Aufwandsstruktur und die Ausführungen des steuerlichen Vertreters, dass die hohen Anlaufverluste unter anderem auf erhöhte Kosten für Schulung und Werbung zurückzuführen seien, für eine solche Gleichartigkeit. Nachdem somit aber von der vorgegebenen, vom Berufungswerber nicht beeinflussbaren Vertriebsorganisation, gegenseitiger Konkurrenzierung durch Vertreter und als Subvertreter angeworbenen Kunden, fehlendem Gebietsschutz und daraus folgender Marktverengung auszugehen war, nur geringfügige Umsätze erzielt wurden und die Verluste ein Vielfaches der Umsätze erreicht haben bzw. diese zumindest erheblich überstiegen haben, war die gegenständliche Tätigkeit objektiv nicht zur Gewinnerzielung geeignet bzw. war von vornherein damit zu rechnen, dass die Betätigung vor dem Erreichen eines Gesamtgewinnes beendet würde und konnten daher auch die Anlaufverluste steuerlich nicht berücksichtigt werden. Die Beiträge zur gewerblichen Sozialversicherung konnten bei dieser Beurteilung entgegen der Sichtweise des steuerlichen Vertreters nicht außer Ansatz bleiben und infolgedessen weder in den Jahren 1994 bis 1997 noch in den Jahren ab 1998 als Werbungskosten oder Sonderausgaben berücksichtigt werden. Nach § 2 Abs. 2 EStG 1988 ist das der Einkommensteuer zu unterziehende Einkommen der Gesamtbetrag der Einkünfte aus den im Abs. 3 aufgezählten Einkunftsarten nach Ausgleich mit Verlusten, die sich aus einzelnen Einkunftsarten ergeben, und nach Abzug der Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen sowie der Freibeträge nach den §§ 104 und 105. Nach der Systematik des Einkommensteuergesetzes sind im Rahmen der Einkommensermittlung somit zunächst die Einkünfte aus jeder einzelnen Einkunftsquelle, dh. die sich nach Abzug von Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten ergebende Nettogröße, zu ermitteln. Abzugsfähige Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten liegen nur dann vor, wenn die Aufwendungen oder Ausgaben mit dem Betrieb bzw. der Einkünfteerzielung im Zusammenhang stehen (vgl. Doralt, EStG4, § 4 Tz 228 und § 16 Tz 32). Betriebsausgaben wie auch Werbungskosten müssen somit unter Beachtung des Veranlassungszusammenhanges der einzelnen Einkunftsquelle zugeordnet werden. Sind Aufwendungen zugleich durch mehrere Einkunftsquellen veranlasst, muss der Betrag den Einkunftsquellen anteilig zugeordnet werden (vgl. VwGH 29.5.2001, 2001/14/0090). Soweit kein Zusammenhang mit einer Einkunftsquelle vorliegt, können angefallene Aufwendungen hingegen keine einkommensteuerliche Berücksichtigung finden (vgl. VwGH 23.5.2000, 99/14/0301 betreffend die Nichtanerkennung von Werbungskosten im Zusammenhang mit einer unentgeltlichen Funktionsausübung). Unbestritten ist, dass der Berufungsführer aufgrund seiner Tätigkeit als Warenpräsentator nach den Bestimmungen des Gewerblichen Sozialversicherungsgesetzes (GSVG) pflichtversichert war, die von ihm diesbezüglich geleisteten Beiträge sohin Pflichtversicherungsbeiträge nach den sozialversicherungsrechtlichen Bestimmungen waren. Beiträge des Versicherten zur Pflichtversicherung in der gesetzlichen Sozialversicherung sind entweder Betriebsausgaben gemäß § 4 Abs. 4 Z 1 lit. a EStG 1988 oder Werbungskosten gemäß § 16 Abs. 1 Z 4 lit. a EStG 1988 und nach obigen Ausführungen somit bei jenen Einkünften in Abzug zu bringen, mit denen sie im Zusammenhang stehen. Ein solcher Zusammenhang besteht gegenständlich aber ausschließlich mit den Einkünften aus der Tätigkeit als Warenpräsentator, handelt es sich doch um Pflichtbeiträge aufgrund eben dieser Tätigkeit. Eine Berücksichtigung als Werbungskosten bei den nichtselbständigen Einkünften aus der Grenzgängertätigkeit kommt somit mangels Veranlassungszusammenhang nicht in Betracht. Ebenso ist eine Umdeutung der in Rede stehenden Zahlungen in freiwillige Beiträge und eine dadurch eröffnete Möglichkeit zur Berücksichtigung als Sonderausgaben, wie dies dem steuerlichen Vertreter vorschwebt, ausgeschlossen. Nach § 18 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 zählen Beiträge und Versicherungsprämien zu einer freiwilligen Kranken-, Unfall- oder Pensionsversicherung grundsätzlich zu den Sonderausgaben. Beiträge zu freiwilligen Versicherungen in diesem Sinne können im Hinblick auf die vom Gesetzgeber vorgenommene Differenzierung aber nur solche sein, die nicht auf der Versicherungspflicht nach den Sozialversicherungsgesetzen beruhen (vgl. VwGH 18.3.1991, 90/14/0265). Am Fehlen des für einen Sonderausgabenabzug erforderlichen Merkmals der Freiwilligkeit vermag auch der Einwand, dass der Berufungsführer den Gewerbeschein nur deswegen nicht zurückgelegt habe, um in Österreich versichert zu sein und er sich als Grenzgänger ohnedies freiwillig in Österreich versichert hätte, nichts zu ändern, ist die Frage, ob Pflichtversicherungsbeiträge vorliegen oder nicht, doch ausschließlich nach Sozialversicherungsrecht zu beurteilen und würde eine solche (ersatzweise) Berücksichtigung den oben dargelegten Veranlassungszusammenhang negieren und grundlegenden Prinzipien des Einkommensteuerrechts zuwiderlaufen. Inwieweit der Umstand, dass der Berufungsführer seine Gattin in der GSVG freiwillig krankenversichert habe, für die Freiwilligkeit seiner Beiträge sprechen sollte, ist für den unabhängigen Finanzsenat nicht nachvollziehbar, setzt die Mitversicherung der Gattin doch das Bestehen einer Pflichtversicherung bzw. einer unter gewissen Voraussetzungen möglichen Weiterversicherung voraus. Feldkirch, am 18. Jänner 2005