BFG RV/7100846/2021

Die Feststellungen zum Konkursverfahren gründen sich auf die Eintragungen im Firmenbuch, aus denen hervorgeht, dass das Handelsgericht Wien am ***GZ2_Datum*** ein Konkursverfahren über das Vermögend er Primärschuldnerin eröffnet hatte und am 18.1.2018 nach Durchführung der Schlussverteilung den Konkurs wieder aufgehoben hatte. Dies ist auch aus einem Ausdruck der Insolvenzdatei, den die belangte Behörde vorgelegt hat, ersichtlich. Aus der Insolvenzdatei geht auch hervor, dass die Verteilungsquote 76,810919% betragen hätte. Am 19.2.2019 wurde die amtswegige Löschung der Primärschuldnerin gem. § 40 FBG im Firmenbuch eingetragen. Am 18.1.2018 wurde am Abgabenkonto der Primärschuldnerin die auf die Abgabenbehörde entfallende Konkursquote in Höhe von € 10.761,82 gutgeschrieben. Aus der Beschwerdevorentscheidung vom 3.11.2020 ist ersichtlich, dass diese Konkursquote auf die einzelnen Abgabenforderungen des Konkursverfahrens anteilsmäßig verrechnet wurde. Setzt man die Quotenzahlung in Höhe von € 10.761,83 ins Verhältnis zu den letztlich angemeldeten Abgabenforderungen in Höhe von € 13.489,06, ergibt sich eine Quote von 79,18%. Die Feststellung, dass von Ende April bis Ende Juli 2011 auf das Abgabenkonto der Primärschuldnerin keine Zahlungen geleistet wurden, ergibt sich aus einer Einsichtnahme in das Abgabenkonto der Primärschuldnerin. Daraus geht hervor, dass am 28.4.2011 ein Betrag von 2.000 Euro als Gutschrift verbucht wurde. Die nächste Gutschrift wurde erst wieder am 22.7.2011 verbucht. In der Zwischenzeit finden sich keine Zahlungen der Primärschuldnerin auf das Abgabenkonto. Insofern sind auch die Ausführungen des Vertreters der Beschwerdeführerin in der mündlichen Verhandlung, dass auf seinen Rat hin durch die Primärschuldnerin überhaupt keine Zahlungen mehr geleistet wurden, als sich die Zahlungsunfähigkeit abgezeichnet hatte, glaubwürdig. Geht man vom Datum der Eröffnung des Sanierungsverfahrens mit ***GZ1_Datum*** aus, so folgt daraus, dass zumindest im Mai und bis ***GZ1_Datum*** generell keine Zahlungen geleistet wurden. Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes genügt es, von mehreren Möglichkeiten jene als erwiesen anzunehmen, die gegenüber allen anderen Möglichkeiten eine überragende Wahrscheinlichkeit oder gar die Gewissheit für sich hat und alle anderen Möglichkeiten absolut oder mit Wahrscheinlichkeit ausschließt oder zumindest weniger wahrscheinlich erscheinen lässt (VwGH 31.5.2017, Ro 2014/13/0025). Vor diesem Hintergrund durfte das Bundesfinanzgericht die diesbezüglichen Sachverhaltsfeststellungen gemäß § 167 Abs 2 BAO als erwiesen annehmen. Rechtsgrundlagen § 9 BAO lautet: § 9. (1) Die in den §§ 80 ff. bezeichneten Vertreter haften neben den durch sie vertretenen Abgabepflichtigen für die diese treffenden Abgaben insoweit, als die Abgaben infolge schuldhafter Verletzung der den Vertretern auferlegten Pflichten nicht eingebracht werden können. (2) Notare, Rechtsanwälte und Wirtschaftstreuhänder haften wegen Handlungen, die sie in Ausübung ihres Berufes bei der Beratung in Abgabensachen vorgenommen haben, gemäß Abs. 1 nur dann, wenn diese Handlungen eine Verletzung ihrer Berufspflichten enthalten. Ob eine solche Verletzung der Berufspflichten vorliegt, ist auf Anzeige der Abgabenbehörde im Disziplinarverfahren zu entscheiden. § 80 BAO lautet: 2. Vertreter. § 80. (1) Die zur Vertretung juristischer Personen berufenen Personen und die gesetzlichen Vertreter natürlicher Personen haben alle Pflichten zu erfüllen, die den von ihnen Vertretenen obliegen, und sind befugt, die diesen zustehenden Rechte wahrzunehmen. Sie haben insbesondere dafür zu sorgen, daß die Abgaben aus den Mitteln, die sie verwalten, entrichtet werden. (2) Steht eine Vermögensverwaltung anderen Personen als den Eigentümern des Vermögens oder deren gesetzlichen Vertretern zu, so haben die Vermögensverwalter, soweit ihre Verwaltung reicht, die im Abs. 1 bezeichneten Pflichten und Befugnisse. (3) Vertreter (Abs. 1) der aufgelösten Gesellschaft mit beschränkter Haftung nach Beendigung der Liquidation ist, wer nach § 93 Abs. 3 GmbHG zur Aufbewahrung der Bücher und Schriften der aufgelösten Gesellschaft verpflichtet ist oder zuletzt verpflichtet war. § 224 BAO lautet: 2. Geltendmachung von Haftungen. § 224. (1) Die in Abgabenvorschriften geregelten persönlichen Haftungen werden durch Erlassung von Haftungsbescheiden geltend gemacht. In diesen ist der Haftungspflichtige unter Hinweis auf die gesetzliche Vorschrift, die seine Haftungspflicht begründet, aufzufordern, die Abgabenschuld, für die er haftet, binnen einer Frist von einem Monat zu entrichten. (2) Die Bestimmungen des Einkommensteuerrechtes über die Geltendmachung der Haftung für Steuerabzugsbeträge bleiben unberührt. (3) Die erstmalige Geltendmachung eines Abgabenanspruches anläßlich der Erlassung eines Haftungsbescheides gemäß Abs. 1 ist nach Eintritt der Verjährung des Rechtes zur Festsetzung der Abgabe nicht mehr zulässig. § 238 BAO lautet: F. Verjährung fälliger Abgaben. § 238. (1) Das Recht eine fällige Abgabe einzuheben und zwangsweise einzubringen, verjährt binnen fünf Jahren nach Ablauf des Kalenderjahres, in welchem die Abgabe fällig geworden ist, keinesfalls jedoch früher als das Recht zur Festsetzung der Abgabe. § 209a gilt sinngemäß. (2) Die Verjährung fälliger Abgaben wird durch jede zur Durchsetzung des Anspruches unternommene, nach außen erkennbare Amtshandlung, wie durch Mahnung, durch Vollstreckungsmaßnahmen, durch Bewilligung einer Zahlungserleichterung oder durch Erlassung eines Haftungsbescheides unterbrochen. Mit Ablauf des Jahres, in welchem die Unterbrechung eingetreten ist, beginnt die Verjährungsfrist neu zu laufen. (3) Die Verjährung ist gehemmt, solange a) die Einhebung oder zwangsweise Einbringung einer Abgabe innerhalb der letzten sechs Monate der Verjährungsfrist wegen höherer Gewalt nicht möglich ist, oder b) die Einhebung einer Abgabe ausgesetzt ist, oder c) einer Revision gemäß § 30 des Verwaltungsgerichtshofgesetzes 1985 - VwGG, BGBl. Nr. 10/1985, oder einer Beschwerde gemäß § 85 des Verfassungsgerichtshofgesetzes - VfGG, BGBl. Nr. 85/1953, aufschiebende Wirkung zuerkannt ist. (4) Wenn fällige Abgaben durch Handpfand gesichert sind, findet § 1483 ABGB. sinngemäß Anwendung. Sind sie durch bücherliche Eintragung gesichert, so kann innerhalb von dreißig Jahren nach erfolgter Eintragung gegen die Geltendmachung der durch das Pfandrecht gesicherten Forderung die seither eingetretene Verjährung der Abgabe nicht eingewendet werden. (5) Wird ein Bescheid, mit dem eine Abgabenschuldigkeit gelöscht (§ 235) oder nachgesehen (§ 236) wird, innerhalb von drei Jahren ab seiner Bekanntgabe (§ 97) abgeändert oder aufgehoben, so lebt dadurch der Abgabenanspruch wieder auf und beginnt die Verjährungsfrist mit der Bekanntgabe des Abänderungs- oder Aufhebungsbescheides neu zu laufen. (6) Die Abs. 1 bis 5 gelten auch für die Einhebung und zwangsweise Einbringung der im § 207 Abs. 4 bezeichneten gegen Abgabepflichtige gerichteten Ansprüche. § 9 IO lautet: Verjährung § 9. (1) Durch die Anmeldung im Insolvenzverfahren wird die Verjährung der angemeldeten Forderung unterbrochen. Die Verjährung der Forderung gegen den Schuldner beginnt von neuem mit dem Ablauf des Tages, an dem der Beschluß über die Aufhebung des Insolvenzverfahrens rechtskräftig geworden ist. (2) Wird ein Anspruch bei der Prüfungstagsatzung bestritten, so gilt die Verjährung vom Tage der Anmeldung bis zum Ablauf der für die Geltendmachung des Anspruches bestimmten Frist als gehemmt. Rechtliche Beurteilung Verjährung: Gemäß § 238 Abs 1 BAO verjährt das Recht, eine fällige Abgabe einzuheben und zwangsweise einzubringen, (grundsätzlich) binnen fünf Jahren nach Ablauf des Kalenderjahres, in welchem die Abgabe fällig geworden ist. Die Einhebungsverjährung befristet das Recht, eine fällige Abgabe einzuheben und zwangsweise einzubringen. Einhebungsmaßnahmen sind nur auf Abgabenschuldigkeiten zulässig, die noch nicht "einhebungsverjährt" sind. Ergeht ein als Einhebungsmaßnahme zu qualifizierender Bescheid zu Unrecht nach Eintritt der Einhebungsverjährung, so ist er inhaltlich rechtswidrig (VwGH 7.7.2011, 2009/15/0093). Gemäß § 238 Abs 2 BAO wird die fünfjährige Einhebungsverjährung, die mit Ablauf des Kalenderjahres beginnt, in welchem die Abgabe fällig geworden ist, durch jede zur Durchsetzung des Anspruchs unternommene, nach außen erkennbare Amtshandlung unterbrochen. Ist eine solche Unterbrechung eingetreten, beginnt die Verjährungsfrist mit Ablauf des Jahres, in welchem die Unterbrechung eingetreten ist, neu zu laufen. Unterbrechungshandlungen im Sinne des § 238 Abs 2 BAO wirken anspruchsbezogen und somit nicht nur gegenüber etwa dem Primärschuldner, sondern auch gegenüber einem allfällig Haftungspflichtigen (VwGH 17.6.2015, Ra 2015/16/0044). Eine "absolute" - also unabhängig von allfälligen Unterbrechungshandlungen eintretende - Verjährung der Einhebung kennt die BAO nicht (VwGH 16.2.2000, 95/15/0054; zu § 12 BAO: VwGH 19.12.1996, 95/16/0204). Da § 224 Abs 3 BAO und § 238 Abs 1 BAO eine Abhängigkeit der Einhebungsverjährung vom Eintritt der Festsetzungsverjährung (§ 207 BAO) normieren, kommt der Festsetzungsverjährung auch in Bezug auf die Einhebungsverjährung Bedeutung zu. Normieren § 224 Abs 3 und § 238 Abs 1 BAO die Maßgeblichkeit des Ablaufes der Festsetzungsverjährung für das Einhebungsverfahren, ist im Einzelfall zu prüfen, ob Festsetzungsverjährung eingetreten ist oder nicht. Abgabenbescheide dienen der Geltendmachung eines Abgabenanspruchs. Gemäß § 207 Abs 2 BAO beträgt die Verjährungsfrist fünf Jahre. Gemäß § 208 Abs 1 lit a BAO beginnt die Verjährung in den Fällen des § 207 Abs 2 BAO mit dem Ablauf des Jahres, in dem der Abgabenanspruch entstanden ist. Gemäß § 209 Abs 1 BAO verlängert sich die Verjährungsfrist zur Festsetzung einer Abgabe um ein Jahr, wenn innerhalb der fünfjährigen Verjährungsfrist nach außen erkennbare Amtshandlungen zur Geltendmachung des Abgabenanspruchs unternommen wurden. Schriftliche Erledigungen (zB Abgabenbescheide) verlängern die Verjährungsfrist dann, wenn sie zugestellt wurden. Wenn schon jede Amtshandlung nach § 238 Abs. 2 BAO die Verjährung des in § 238 Abs. 1 BAO genannten Rechtes gegenüber jedem unterbricht, der als Zahlungspflichtiger in Betracht kommt, gilt dies im Hinblick auf § 224 Abs. 3 und § 238 Abs. 1 BAO entsprechend auch für Amtshandlungen zur Geltendmachung des Abgabenanspruches iSd § 209 Abs. 1 BAO (VwGH 25.11.2010, 2009/15/0157); Die Einhebungsverjährungsfrist endet somit nicht früher als die Bemessungsverjährungsfrist (Ritz, BAO6, § 238 Tz 9). Neben den im Gesetz selbst beispielsweise aufgezählten Maßnahmen (Mahnung, Vollstreckungsmaßnahmen, Bewilligung einer Zahlungserleichterung, Erlassung eines Haftungsbescheides) sind Unterbrechungshandlungen auch Erhebungen über die wirtschaftlichen Verhältnisse des Abgabepflichtigen (VwGH 11.11.2004, 2002/14/0151), Amtshilfeersuchen, Sicherstellungsaufträge, Vollstreckungsbescheide, Widerruf von Zahlungserleichterungen oder Zahlungsaufforderungen (VwGH 29.3.2007, 2005/16/0095). Ein Schreiben, mit welchem die Behörde dem zur Haftung für Abgabenschulden Herangezogenen detailliert die den einzelnen Jahren zugeordneten Beträge an aushaftender Steuer mit der Aufforderung mitteilt, im Falle des Anerkenntnisses den Rückstand zu begleichen, ist als Unterbrechungshandlung im Sinne des § 238 Abs. 2 BAO zu werten (VwGH 28.6.2012, 2010/16/0264). Für die Körperschaftsteuer 2014 (und somit auch für die dazugehörigen Anspruchszinsen) und auch für Dienstgeberbeiträge bzw. Dienstgeberzuschläge begann die fünfjährige Verjährungsfrist (Bemessungsverjährung) mit Ablauf des Jahres 2014. Durch die Zustellung der Abgabenbescheide im Jahr 2016 verlängerte sich die Verjährungsfrist um ein weiteres Jahr, sodass die Bemessungsverjährung frühestens mit Ablauf des Jahres 2020 eintrat. Abgesehen davon hat die belangte Behörde die Beschwerdeführerin im Jahr 2017 (unter Beilage einer Rückstandsaufgliederung) auf die Abgabenrückstände, die aus ihrer Geschäftsführertätigkeit stammen, hingewiesen und die Haftungsinanspruchnahme in Aussicht gestellt. Verjährung ist für diese Abgaben somit noch nicht eingetreten. Einhebungsmaßnahmen der Abgabenbehörden setzen begrifflich voraus, dass die einzuhebende Abgabe aushaftet. Der Abgabenanspruch darf im Zeitpunkt der Setzung einer Einhebungsmaßnahme nicht schon erloschen sein oder nur mehr den Charakter einer Naturalobligation aufweisen (VwGH 6.8.1996, 93/17/0093). Gemäß § 156 Abs. 1 IO bewirkt der rechtskräftig bestätigte Zwangsausgleich bzw. Sanierungsplan den Erlass, also das Erlöschen der Verbindlichkeit des Gemeinschuldners (vgl VwGH 28.4.2004, 2001/14/0022). Tatbestandsvoraussetzung der Bewilligung einer Zahlungserleichterung nach § 212 Abs 1 BAO ist auch der Umstand, dass hinsichtlich der betroffenen Abgaben Einbringungsmaßnahmen in Betracht kommen. Für bereits entrichtete Abgaben kommt ein Hinausschieben der Entrichtung iSd § 212 Abs 1 BAO nicht mehr in Betracht. Bereits aus der Überschrift zu § 1 IO ist ersichtlich, dass sowohl ein Konkurs- als auch ein Sanierungsverfahren ein Insolvenzverfahren ist. Gemäß § 74 Abs 1 IO ist die Eröffnung des Insolvenzverfahrens durch ein Edikt öffentlich bekanntzumachen, wobei das Verfahren ausdrücklich entweder als Konkursverfahren oder als Sanierungsverfahren zu bezeichnen ist. Nach § 9 Abs 1 IO wird durch die Anmeldung der Forderung im Insolvenzverfahren die Verjährung der angemeldeten Forderung unterbrochen. Die Verjährung beginnt von neuem mit dem Ablauf des Tages, an dem der Beschluss über die Aufhebung des Insolvenzverfahrens rechtskräftig geworden ist. Gegenüber § 238 BAO ist § 9 Abs 1 IO die speziellere Bestimmung (VwGH 19.5.2015, 2013/16/0016). Nach dem Wortlaut des § 9 Abs 1 IO begann die Verjährung der Forderung gegenüber dem Schuldner (hier: ***CD***) mit Ablauf des Tages, an dem der Beschluss über die Aufhebung des Insolvenzverfahrens rechtskräftig geworden ist, von neuem zu laufen. Das Sanierungsverfahren wurde im Jahr 2011 wieder aufgehoben. Die Forderungsanmeldungen im Jahr 2016, die das im Jahr 2016 eröffnete Konkursverfahren betrafen, können nicht als Unterbrechungshandlung angesehen werden, weil gegenüber der Primärschuldnerin mit der Erfüllung des Sanierungsplanes (der tatsächlich erfüllt wurde) die restlichen Abgabenverbindlichkeiten weggefallen sind (§ 156 IO). Allerdings steht etwa die rechtskräftige Bestätigung eines Sanierungsplanes des Erstschuldners ungeachtet der nach § 156 IO eintretenden Schuldbefreiungen der Geltendmachung einer Haftung für die maßgebliche Quote übersteigende Abgabenschulden nicht entgegen (Ellinger/Iro/Kramer/Sutter/Urtz, BAO3 § 224 Tz 11; VwGH 9.1.2020, Ra 2019/08/0180 mwN). Hinsichtlich jener Insolvenzverfahren, denen ein Zahlungsplan oder Sanierungsplan folgt, beginnt die Einhebungsverjährung nach Rechtskraft des Aufhebungsbeschlusses nicht wieder zu laufen, sondern bewirkt dieser Zahlungsplan / Sanierungsplan bis zur Fälligkeit der Quotenzahlungen eine Fortlaufhemmung der Einhebungsverjährung, weil der Gläubiger in diesem Zeitraum seinen Anspruch nicht geltend machen kann (BFG 18.10.2018, RV/7103129/2018; Geroldinger in Konecny, Insolvenzgesetze, § 9 IO Tz 97 mwN; Fischerlehner/Brennsteiner, Abgabenverfahren I3 § 238 BAO Tz 10). Somit ist auch für jene Abgaben, die im Sanierungsverfahren im Jahr 2011 als Forderungen angemeldet wurden, im Jahr 2020 noch keine Einhebungsverjährung eingetreten, weil bis Mitte 2013 (letzte Quotenzahlung) die Verjährung nicht von neuem zu laufen beginnen konnte und der Haftungsvorhalt samt Rückstandsaufgliederung im Jahr 2017 eine Unterbrechungshandlung nach § 238 BAO darstellt. Tatbestand: Voraussetzung für die Inanspruchnahme als Haftender nach den §§ 9 und 80 BAO ist eine Abgabenforderung, deren Zahlungstermin in die Zeit der Vertretertätigkeit fällt, gegen den Vertretenen, die Stellung als Vertreter, die Uneinbringlichkeit dieser Abgabenforderung, eine Pflichtverletzung des Vertreters, ein Verschulden des Vertreters an der Pflichtverletzung und die Ursächlichkeit der Pflichtverletzung für die Uneinbringlichkeit (VwGH 3.7.2003, 2000/15/0043). Die Haftung nach § 9 BAO ist einem zivilrechtlichen Schadenersatzanspruch nachgebildet (VwGH 23.3.2010, 2009/16/0104). Die Haftung nach § 9 BAO stellt nicht die Haftung für einen Schaden dar, welcher dem Abgabengläubiger bei Gesamtbetrachtung der Abgabenschulden mehrerer Abgabenschuldner entstanden ist, sondern der Tatbestand des § 9 BAO stellt darauf ab, dass Abgabenschulden eines Abgabepflichtigen nicht eingebracht werden können. Zu den abgabenrechtlichen Pflichten des Vertreters gehört es, dafür zu sorgen, dass die Abgaben entrichtet werden. Die Haftung nach § 9 Abs 1 BAO ist eine Ausfallshaftung (VwGH 24.2.1997, 96/17/0066). Voraussetzung ist die objektive Uneinbringlichkeit der betreffenden Abgaben im Zeitpunkt der Inanspruchnahme des Haftenden (VwGH 3.7.1996, 96/13/0025). Uneinbringlichkeit liegt vor, wenn Vollstreckungsmaßnahmen erfolglos waren oder voraussichtlich erfolglos wären (VwGH 26.5.2004, 99/14/0218). Aus der Tatsache der Eröffnung eines Insolvenzverfahrens kann nicht bereits zwingend auf die Uneinbringlichkeit der gegenüber der Primärschuldnerin entstandenen Abgabenforderungen geschlossen werden; dies kann sich jedoch im Laufe des Insolvenzverfahrens herausstellen. Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (zB VwGH 25.3.2010, 2009/16/0104, VwGH 23.3.2010, 2009/13/0094) stellt eine Restschuldbefreiung der Primärschuldnerin im Rahmen eines Zwangsausgleiches (nunmehr Sanierungsverfahren ohne Eigenverwaltung) keinen Grund für die Befreiung des Haftungspflichtigen dar, weshalb die rechtskräftige Bestätigung eines Sanierungsplanes der Primärschuldnerin der Geltendmachung der Haftung des Vertreters für den die Quote übersteigenden Teil der Abgabenschuldigkeiten nicht entgegensteht. Pflichtverletzung: Zu den Pflichten des Geschäftsführers gehört es, für die Entrichtung der Abgaben Sorge zu tragen. Zu den Aufgaben eines Vertreters gehört auch die Erfüllung der den Vertretenen treffenden gesetzlichen Buchführungs- und Aufzeichnungs-, Offenlegungs- und Wahrheitspflichten. Betraut der Vertreter andere Personen (Angestellte) mit den steuerlichen Agenden, so treffen ihn Auswahl- und Kontrollpflichten. Sind mehrere potenziell Haftende vorhanden (Ressortverteilung), richtet sich die haftungsrechtliche Verantwortung danach, wer mit der Besorgung der Abgabenangelegenheiten betraut ist. Die Beschwerdeführerin war seit 27.11.2009 alleinige handelsrechtliche Geschäftsführerin. Verletzungen abgabenrechtlicher Pflichten berechtigen dann zur Haftungsinanspruchnahme, wenn die Verletzung schuldhaft erfolgte. Eine bestimmte Schuldform ist hiefür nicht erforderlich (zB VwGH 7.12.2000, 2000/16/0601). Daher reicht leichte Fahrlässigkeit aus (zB VwGH 18.10.1995, 91/13/0037; VwGH 31.10.2000, 95/15/0137). Der Zeitpunkt, für den zu beurteilen ist, ob den Vertreter die Pflicht zur Abgabenentrichtung getroffen hat, bestimmt sich danach, wann die Abgabe nach den abgabenrechtlichen Vorschriften zu entrichten gewesen wäre. Bei Selbstbemessungsabgaben ist maßgebend, wann die Abgabe bei ordnungsgemäßer Selbstberechnung zu entrichten oder abzuführen gewesen wäre (VwGH 25.4.2016, Ra 2015/16/0139); maßgebend ist daher ausschließlich der Zeitpunkt ihrer Fälligkeit (VwGH 25.10.1996, 93/17/0280). Somit wird durch eine Nachforderung auf Grund der Veranlagung zur Umsatzsteuer (Jahresumsatzsteuerbescheid) keine von § 21 Abs. 1 und 3 UStG abweichende Fälligkeit begründet. Das bedeutet, dass nicht der Zeitpunkt der bescheidmäßigen Festsetzung der Umsatzsteuernachzahlung für die Fälligkeit relevant ist, sondern die entsprechende gesetzliche Bestimmung, die besagt, dass sich im Fall rückständiger Vorauszahlungen der 15. des auf den betreffenden Voranmeldungszeitraum zweitfolgenden Kalendermonates als Fälligkeitstag ergibt. Verschulden: Geht einem Haftungsbescheid ein Abgabenbescheid voran, so ist die Behörde daran gebunden und hat sich in der Entscheidung über die Heranziehung zur Haftung grundsätzlich an den Abgabenbescheid zu halten. Die nach § 9 BAO erforderliche Verschuldensprüfung hat von der objektiven Richtigkeit der Abgabenfestsetzung auszugehen (VwGH 29.1.2015, 2011/16/0136; VwGH 25.4.2019, Ra 2019/13/0029). Unabhängig von wirtschaftlichen Schwierigkeiten der Gesellschaft ist die Verletzung der Verpflichtung zur Abfuhr von Umsatzsteuern oder Lohnabgaben jedenfalls schuldhaft, weil es sich dabei um solche Abgaben handelt, deren Entrichtung bzw Abfuhr bei korrekter Geschäftsführung durch diese Schwierigkeiten nicht gehindert war (VwGH 12.8.1994, 92/14/0125). Ausmaß der Haftung: Die Haftung des § 9 BAO ist subsidiär und akzessorisch. Eine Person darf demnach nur dann als Haftende in Anspruch genommen werden, wenn der Hauptschuldner seiner Verbindlichkeit nicht nachkommt und diese Verbindlichkeit beim Hauptschuldner uneinbringlich ist (Subsidiarität). Die Haftungsschuld ist ihrem bloß sichernden Charakter zufolge in ihrem Bestand von der Existenz der Hauptschuld abhängig. Ist die Hauptschuld nicht (gültig) entstanden oder ist sie erloschen, ist auch eine Haftung für diese nicht denkbar (VwGH 19.3.2015, 2013/16/0200). Auf Grund der Tatsache, dass im Zeitraum Mai bis ***GZ1_Datum*** von der Primärschuldnerin überhaupt keine Zahlungen geleistet wurden und demnach auch keine Löhne ausbezahlt wurden, ist ein Abgabenanspruch hinsichtlich folgender lohnabhängiger Abgaben gar nicht entstanden; der Beschwerde war diesbezüglich teilweise stattzugeben: | Abgabenart | Abgabenhöhe | Haftungsbetrag | Fälligkeit | L 5/11 | 1.352,66 | 1.352,66 | 15.06.2011 | DB 5/11 | 836,23 | 836,23 | 15.06.2011 | DZ 5/11 | 74,33 | 74,33 | 15.06.2011 |   |   | 2.263,22 |     Wie der Verwaltungsgerichtshof in ständiger Rechtsprechung ausgeführt hat, hat die Konkursordnung Vorrang vor den Verrechnungsregeln des § 214 BAO (z.B. VwGH 17.09.1990, 90/14/0038 ). In seinem Erkenntnis UFS 20.06.2006, RV/1837-W/05, (bestätigt durch VwGH 24.02.2010, 2006/13/0071 ) hat der Unabhängige Finanzsenat darauf hingewiesen, dass im Hinblick auf § 50 KO , wonach die Insolvenzforderungen nach dem Verhältnis ihrer Beträge zu befriedigen sind, die Zahlung(en) des Masseverwalters anlässlich der Verteilung der Konkursmasse anteilig auf die eine Konkursforderung darstellenden Abgabenschuldigkeiten zu verrechnen wären. Diese Aussage hat auch für das Verhältnis zwischen § 50 IO und § 214 BAO Geltung (zB BFG 29.04.2016, RV/5100944/2012 ). In einem Bescheid, mit dem eine persönliche Haftung geltend gemacht wird, wird die Identität der Sache durch den Tatbestand begrenzt, der für die geltend gemachte Haftung maßgebend ist (zB § 9 BAO). Im angefochtenen Bescheid wurden Abgabenschuldigkeiten mit dem Fälligkeitsdatum aus dem Jahr 2011 meist in voller Höhe - also ohne Reduktion um die Sanierungsplanquote von 30% - in Ansatz gebracht. Bezüglich des die Quote umfassenden Betrages liegt aber keine Uneinbringlichkeit bei der Primärschuldnerin vor, da es eben durch die Zahlungen im Sanierungsverfahren zu einer anteiligen Befriedigung aus der Masse gekommen war. Die Verrechnung der Quotenzahlungen durch die belangte Behörde mit Abgabenschuldigkeiten, die nicht zum Gegenstand des angefochtenen Bescheides gemacht wurden, obwohl es sich um Insolvenzverbindlichkeiten gehandelt hat und insofern die Beschwerdeführerin insgesamt "nur" in einem niedrigeren Ausmaß zur Haftung herangezogen wurde, bedeutet nicht, dass der Haftende auf Grund einer solchen Verrechnung für die anderen (übrigen) Abgabenschuldigkeiten in voller Höhe zur Haftung herangezogen werden könnte. Aus diesem Grund ergeben sich folgende Einschränkungen: | Abgabenart | Abgabenhöhe | Quote (30%) | maximaler Haftungsbetrag | tatsächlicher Haftungsbetrag | Einschränkung | K 2009 | 3.527,19 | 1.058,16 | 2.469,03 | 1.321,16 | - | U 2010 | 3.016,54 | 904,96 | 2.111,58 | 3.016,54 | 904,96 | U 12/10 | 460,94 | 138,28 | 322,66 | 460,94 | 138,28 | L 1/11 | 2.031,10 | 609,33 | 1.421,77 | 146,29 | -- | DB 1/11 | 1.182,67 | 354,80 | 827,87 | 1.182,76 | 354,89 | DZ 1/11 | 105,12 | 31,54 | 73,58 | 105,12 | 31,54 | Stundung | 522,4 | 156,72 | 365,68 | 522,40 | 156,72 | U 1/11 | 24.151,50 | 7.245,45 | 16.906,05 | 547,16 | - | L2/11 | 1.507,34 | 452,20 | 1.055,14 | 1.507,34 | 452,20 | DB 2/11 | 840,46 | 252,14 | 588,32 | 840,46 | 252,14 | DZ 2/11 | 74,71 | 22,41 | 52,30 | 74,71 | 22,41 | SZ | 91,96 | 27,59 | 64,37 | 91,96 | 27,59 | U 2/11 | 1.572,53 | 471,76 | 1.100,77 | 1.572,53 | 471,76 | L3/11 | 1.232,87 | 369,86 | 863,01 | 1.232,87 | 369,86 | DB 3/11 | 810,58 | 243,17 | 567,41 | 810,58 | 243,17 | DZ 3/11 | 72,05 | 21,62 | 50,44 | 72,05 | 21,62 | L4/11 | 1.291,02 | 387,31 | 903,71 | 1.232,87 | 329,16 | U 5/11 | 16.735,71 | 5.020,71 | 11.715,00 | 16.793,86 | 5.078,86 | SZ | 97,38 | 29,21 | 68,17 | 97,38 | 29,21 | K 2010 | 4.181,00 | 1.254,30 | 2.926,70 | 4.181,00 | 1.254,30 | SZ | 60,33 | 18,10 | 42,23 | 60,33 | 18,10 | SZ | 202,56 | 60,77 | 141,79 | 202,56 | 60,77 |   | 63.767,96 |   |   | 36.072,87 | 10.217,54   Kausalität: Der Vertreter haftet aber nicht für sämtliche Abgabenschulden des Vertretenen in voller Höhe, sondern nur im Umfang der Kausalität zwischen seiner schuldhaften Pflichtverletzung und dem Entgang der Abgaben. Der Vertreter hat bei der Entrichtung von Schulden Abgabenschulden nicht schlechter zu behandeln als andere Schulden; er hat die Schulden im gleichen Verhältnis zu befriedigen (Gleichbehandlungsgrundsatz; VwGH 22.12.2015, Ra 2015/16/0128). Reichten die liquiden Mittel nicht zur Begleichung sämtlicher Schulden aus und haftet der Vertreter nur deswegen, weil er die Abgabenforderungen nicht wenigstens anteilig befriedigt und den Abgabengläubiger somit benachteiligt hat, dann erstreckt sich die Haftung des Vertreters auch nur auf den Betrag, um den der Abgabengläubiger bei gleichmäßiger Befriedigung aller Forderungen mehr erlangt hätte, als er infolge des pflichtwidrigen Verhaltens des Vertreters tatsächlich erhalten hat (VwGH 24.2.2011, 2009/16/0108). Die Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zur Haftung des Vertreters in der Höhe des Quotenschadens setzt den Nachweis voraus, welcher Betrag bei Gleichbehandlung sämtlicher Gläubiger - bezogen auf die jeweiligen Fälligkeitszeitpunkte einerseits und das Vorhandensein liquider Mittel andererseits - an die Abgabenbehörde zu entrichten gewesen wäre. Diesen Nachweis hat der Vertreter auf die jeweiligen Fälligkeitszeitpunkte einerseits und das Vorhandensein liquider Mittel zu diesen Zeitpunkten andererseits bezogen zu führen (VwGH 18.3.2013, 2011/16/0184). Auf dem Vertreter lastet auch die Verpflichtung zur Errechnung einer entsprechenden Quote und des Betrages, der bei anteilsmäßiger Befriedigung der Forderungen der Abgabenbehörde zu entrichten gewesen wäre. Eine Betrachtung der Gläubigergleichbehandlung hat zum jeweiligen Fälligkeitszeitpunkt zu erfolgen (VwGH 18.3.2013, 2011/16/0187). Der Beschwerdeführerin wurden Dienstgeberbeiträge sowie Zuschläge zum Dienstgeberbeitrag für die Jahre 2014 und 2015 in Jahresbeträgen bekannt gegeben. Auch aus dem Bericht über eine Außenprüfung betreffend Lohnsteuer, Dienstgeberbeiträge und Zuschläge zum Dienstgeberbeitrag, der dem Haftungsbescheid beigelegt war, ist nicht ersichtlich, welcher Betrag auf welchen Kalendermonat entfällt. Dass einzelne Abgaben dieses Zeitraums dabei teilweise auch für einzelne Monate angeführt sind, ist unbeachtlich, weil sich aus dem angefochtenen Bescheid nicht ergibt, wie sich diese monatlichen Beträge zu den Jahresbeträgen verhalten. Um den zur Haftung herangezogenen Vertreter in die Lage zu versetzen, den Nachweis über die Gläubigergleichbehandlung anzutreten, ist es erforderlich, dass ihm die Behörde eine nach der jeweiligen Fälligkeit der Abgabe gegliederte Aufstellung übermittelt (vgl. VwGH 27.9.2012, 2009/16/0181; 19.3.2015, 2011/16/0188; 30.1.2014, 2013/16/0199; 22.4.2015, 2013/16/0208), zumal der Vertreter auch nur verpflichtet ist, fällige Abgaben zu begleichen (vgl. etwa VwGH 31.12.2020, Ra 2020/13/0084). Da die lohnabhängigen Abgaben jeweils monatliche Fälligkeiten aufweisen, war von der Abgabenbehörde eine monatlich gegliederte Aufstellung zu übermitteln. Ist dies unterblieben, handelt es sich um einen Verfahrensmangel, der zu beheben ist. Es dürfen vom Verwaltungsgericht zwar keine anderen Abgaben, keine anderen Zeiträume und auch kein höherer Gesamtbetrag zu Grunde gelegt werden; eine Aufgliederung auf die einzelnen Fälligkeiten des umfassten Zeitraums ist aber von der Abänderungsbefugnis des Bundesfinanzgerichtes nach § 279 Abs. 1 BAO umfasst (vgl. VwGH 24.1.2013, 2010/16/0169). Wenn auch nach § 201 Abs. 4 BAO innerhalb derselben Abgabenart die Festsetzung mehrerer Abgaben desselben Kalenderjahres (Wirtschaftsjahres) in einem Bescheid zusammengefasst erfolgen kann, so ist für das Haftungsverfahren - insbesondere zur Abgrenzung des Zeitraumes, für den eine Haftung besteht - eine Ermittlung der Abgabe für jeden Fälligkeitstag vorzunehmen. Kann aber die Bemessungsgrundlage für die Abgabenfestsetzung und damit auch für die Heranziehung zur Haftung (sowie für die Erstellung einer monatlich gegliederten Aufstellung der Abgaben) nicht ermittelt oder berechnet werden, so führt dies nicht zum Unterbleiben der Abgabenfestsetzung oder zum Unterbleiben der Heranziehung zur Haftung. Die Grundlagen für die Abgabenerhebung sind vielmehr nach § 184 Abs. 1 BAO zu schätzen (VwGH 26.5.2021, Ra 2020/13/0073). Mit Beschluss vom 1.7.2021 wurde der Beschwerdeführerin eine solche Schätzung bekannt gegeben. Kommt der Geschäftsführer der Aufforderung zu einer Präzisierung und Konkretisierung seines Vorbringens nicht nach und erbringt er nicht den ihm obliegenden Nachweis, welcher Betrag bei anteilsmäßiger Befriedigung an die Abgabenbehörde abzuführen gewesen wäre, haftet er dann für die in Rede stehenden Abgabenschulden zur Gänze (vgl. VwGH 23.6.2009, 2007/13/0014; VwGH 24.1.2017, Ra 2015/16/0078). Nachweise hinsichtlich einer Gläubigergleichbehandlung wurden von der Beschwerdeführerin nicht vorgelegt, zumal diese in der Beschwerde vom 12.10.2020 eine Ungleichbehandlung von Gläubigern bestritten hatte. Eine Gläubigerungleichbehandlung kann jedoch dann nicht vorliegen, wenn überhaupt keine Gläubiger befriedigt wurden. Da die Primärschuldnerin im Zeitraum Mai bis ***GZ1_Datum*** überhaupt keine Zahlungen geleistet hatte, kann diesbezüglich auch keine Gläubigerungleichbehandlung vorliegen. Der Beschwerde war diesbezüglich teilweise stattzugeben. Dies betrifft folgende haftungsgegenständliche Abgaben:   | Abgabenart | Abgabenhöhe | Haftungsbetrag | Fälligkeit | U 3/11 | 4.868,77 | 4.868,77 | 16.05.2011 | K 4-6/2011 | 1.184,00 | 643,00 | 16.05.2011 | DB 4/11 | 788,35 | 788,35 | 16.05.2011 | DZ 4/11 | 70,07 | 70,07 | 16.05.2011 | SZ | 70,54 | 70,54 | 18.05.2011 | SZ | 483,03 | 483,03 | 18.05.2011 | U 4/11 | 10.128,19 | 10.128,19 | 15.06.2011 |   |   | 17.051,95 |   Lohnsteuer und Gleichbehandlungsgrundsatz: Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes kommt bei der Lohnsteuer der Gleichbehandlungsgrundsatz nicht zum Tragen. Aus der Bestimmung des § 78 Abs 3 EStG 1988, wonach in Fällen, in denen die dem Arbeitgeber zur Verfügung stehenden Mittel zur Zahlung des vollen vereinbarten Arbeitslohnes nicht ausreichten, die Lohnsteuer von dem tatsächlich zur Auszahlung gelangenden niedrigeren Betrag zu berechnen und einzubehalten ist, ergibt sich nämlich, dass jede vorgenommene Zahlung voller vereinbarter Arbeitslöhne, wenn die zur Verfügung stehenden Mittel nicht auch für die darauf entfallende Lohnsteuer ausreichen, eine schuldhafte Verletzung der abgabenrechtlichen Pflicht darstellt (zB Knechtl in Wiesner/Grabner/Knechtl/Wanke, EStG § 78 Anm 19). Die einbehaltene Lohnsteuer ist zur Gänze zur späteren Abfuhr zu verwenden und unterliegt bei sich bis zum Abfuhrzeitpunkt geänderten wirtschaftlichen Verhältnissen nicht dem Gleichbehandlungsgebot. Eine Begrenzung der Haftung in Höhe des sogenannten Quotenschadens kommt diesbezüglich nicht in Betracht (VwGH 8.7.2009, 2009/15/0013). Aus diesem Grund hatte keine Einschränkung hinsichtlich der übrigen haftungsgegenständlichen Lohnsteuerbeträge zu erfolgen. Aufbewahrungspflicht von Unterlagen: Dem Vertreter obliegt es auch, entsprechende Beweisvorsorgen - etwa durch das Erstellen und Aufbewahren von Ausdrucken - zu treffen. Die siebenjährige Aufbewahrungsfrist für Bücher und Aufzeichnungen iSd § 132 BAO ist hinsichtlich der haftungsgegenständlichen Abgaben für das Jahr 2011 auch noch nicht abgelaufen, zumal die belangte Behörde der Beschwerdeführerin bereits im Jahr 2017 (also nach sechs Jahren) mitgeteilt hatte, dass sie zur Haftung als Geschäftsführerin für die Abgabenrückstände der Primärschuldnerin herangezogen werden könne. Noch innerhalb der in diesem Haftungsvorhalt gesetzten Frist hat die Beschwerdeführerin der Abgabenbehörde mitgeteilt, dass das Sanierungsverfahren zur GZ ***GZ1*** bereits längst abgeschlossen wäre. Hinsichtlich des Konkursverfahrens gab die Beschwerdeführerin an, dass die Verteilung der Konkursquote noch zu erfolgen habe. Tatsächlich wurde das Konkursverfahren über die Primärschuldnerin im Jänner 2018 aufgehoben. Die belangte Behörde hatte eine Quotenzahlung erhalten. Im Februar 2019 wurde die Primärschuldnerin im Firmenbuch gelöscht. Erst im September 2020, als mehr als dreieinhalb Jahre nach der Zustellung des Haftungsvorhaltes und mehr als eineinhalb Jahre nachdem die Primärschuldnerin im Firmenbuch - nach Abschluss des Konkursverfahrens - gelöscht wurde, erging der Haftungsbescheid. Eine Aufbewahrungspflicht von Unterlagen hatte im Jahr 2020 nicht mehr bestanden, zumal die Beschwerdeführerin nicht davon ausgehen konnte, dass ein mögliches Haftungsverfahren, das im Jahr 2017 in den Rahm gestellt wurde, im Jahr 2020 noch anhängig wäre. Da von einem potentiell Haftungspflichtigen nach Ablauf der siebenjährigen Aufbewahrungspflicht im Falle einer späteren Haftungsinanspruchnahme kein Nachweis für die Gleichbehandlung der Verbindlichkeiten gefordert werden kann (vgl. UFS Wien 5.7.2007, RV/0310-W/07; BFG 12.1.2021, RV/7104915/2020), war der Beschwerde hinsichtlich der übrigen haftungsgegenständlichen Abgaben des Jahres 2011 wie folgt teilweise stattzugeben: | Abgabenart | Abgabenhöhe | tatsächlicher Haftungsbetrag | K 2009 | 3.527,19 | 1.321,16 | U 2010 | 3.016,54 | 3.016,54 | U 12/10 | 460,94 | 460,94 | DB 1/11 | 1.182,67 | 1.182,76 | DZ 1/11 | 105,12 | 105,12 | Stundung | 522,40 | 522,40 | U 1/11 | 24.151,50 | 547,16 | DB 2/11 | 840,46 | 840,46 | DZ 2/11 | 74,71 | 74,71 | SZ | 91,96 | 91,96 | U 2/11 | 1.572,53 | 1.572,53 | DB 3/11 | 810,58 | 810,58 | DZ 3/11 | 72,05 | 72,05 | U 5/11 | 16.735,71 | 16.793,86 | SZ | 97,38 | 97,38 | K 2010 | 4.181,00 | 4.181,00 | SZ | 60,33 | 60,33 | SZ | 202,56 | 202,56 |   |   | 31.953,50   Ermessen: Die Inanspruchnahme zur Haftung liegt im Ermessen (§ 20 BAO). Dem Gesetzesbegriff "Billigkeit" ist dabei die Bedeutung "berechtigte Interessen der Partei", dem Gesetzesbegriff "Zweckmäßigkeit" die Bedeutung "öffentliches Anliegen an der Einbringung der Abgaben" beizumessen. Wesentliches Ermessenskriterium ist die Vermeidung eines endgültigen Abgabenausfalles. Aus dem auf die Hereinbringung der Abgabenschuld beim Haftenden gerichteten Besicherungszweck der Haftungsnorm folgt, dass die Geltendmachung der Haftung in der Regel ermessenskonform ist, wenn die betreffende Abgabe beim Primärschuldner uneinbringlich ist. Die Uneinbringlichkeit bei der Primärschuldnerin steht als Folge des Insolvenzverfahrens fest. Bei der Ermessensübung ist zudem auf den Grad des Verschuldens des Haftenden Bedacht zu nehmen. Ein langer Zeitabstand zwischen dem Entstehen der Abgabenschuld oder der Feststellung der Uneinbringlichkeit der Abgaben bei der Primärschuldnerin einerseits und der bescheidmäßigen Inanspruchnahme zur Haftung andererseits ist ein Umstand, der bei der Inanspruchnahme zur Haftung im Sinne des Ermessens nicht außer Betracht gelassen werden darf (VwGH 16.10.2014, Ro 2014/16/0066). Das Sanierungsverfahren der Primärschuldnerin wurde bereits Ende 2011 aufgehoben und die letzte Quotenzahlung ging im Jahr 2013 bei der belangten Behörde ein, wodurch das Ausmaß der Uneinbringlichkeit bei der Primärschuldnerin in Bezug auf jene Abgaben, die vom Sanierungsverfahren betroffen waren, seit diesem Zeitpunkt feststand. Der Haftungsbescheid erging erst im September 2020. Von jenen übrigen Haftungsbeträgen, deren Fälligkeit bereits 2011 entstand und deren Uneinbringlichkeit bei der Primärschuldnerin bereits im Jahr 2013 feststanden, war die lange Verfahrensdauer mit einem Abschlag von ca. 50 % im Ermessenswege zu berücksichtigen. Ergebnis Im Ergebnis besteht die Haftung des Beschwerdeführers als Geschäftsführer in folgendem Ausmaß zu Recht: | Abgabenart | Haftung | L1/11 | 146,29 | L2/11 | 1.055,14 | L3/11 | 863,01 | L4/11 | 903,71 |   | 2.968,15 | - Ermessen | - 1.484,08 |   | 1.484,08 |   |   | DB 2014 | 379,67 | DB 2015 | 77,8 | DZ 2014 | 33,75 | DZ 2015 | 6,92 | K 2014 | 1.915,71 | Anspruchsz | 21,66 | Verspätungsz | 13,73 |   | 2.449,24 |   |   | Gesamt | 3.933,32     Zulässigkeit der Revision Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Eine höchstgerichtliche Rechtsprechung zur Frage, ob die Einhebungsverjährung unmittelbar nach der beschlussmäßigen Aufhebung des Sanierungsverfahrens (hier: im Jahr 2011) neu zu laufen beginnt oder zwischen der rechtskräftigen Bestätigung und der Fälligkeit der Quotenzahlungen eine Fortlaufhemmung der Verjährungsfrist vorliegt (hier: bis ins Jahr 2013) existiert nicht. Dieser Rechtsfrage kommt grundsätzliche Bedeutung zu. Die ordentliche Revision war daher zuzulassen.   Wien, am 5. Jänner 2022