BFG RV/7100328/2014

Im Prüfungs- und Beschwerdeverfahren war sachverhaltsmäßig im Wesentlichen strittig, ob und allenfalls in welchem Ausmaß sogenannte Schwarzeinkäufe des Bf bei der Firma X angefallen sind. Ob ein Sachverhalt als erwiesen anzunehmen ist oder nicht, ist im Rahmen der freien Beweiswürdigung zu beurteilen. Das Bundesfinanzgericht hat dabei iSd Bestimmung des § 167 Abs. 2 BAO unter sorgfältiger Berücksichtigung der Ergebnisse des Ermittlungsverfahrens in freier Überzeugung eine Tatsache als erwiesen oder nicht erwiesen anzunehmen. Dabei genügt es nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes, von mehreren Möglichkeiten jene als erwiesen anzunehmen, die gegenüber allen anderen Möglichkeiten eine überragende Wahrscheinlichkeit oder gar die Gewissheit für sich hat und alle anderen Möglichkeiten absolut oder mit Wahrscheinlichkeit ausschließt oder zumindest weniger wahrscheinlich erscheinen lässt (zB VwGH 23.09.2010, 2010/15/0078; 28.10.2010, 2006/15/0301; 26.05.2011, 2011/16/0011; 20.07.2011, 2009/17/0132). Auch der Indizienbeweis, der aufbauend auf erwiesenen Hilfstatsachen (Indizien), mit Hilfe von Erfahrungssätzen und logischen Operationen den Schluss auf die beweisbedürftige rechtserhebliche Haupttatsache ermöglicht, kommt als Beweismittel in Betracht (zB VwGH 26.03.1993, 90/13/0155; 26.07.2006, 2001/14/0174). Aufgrund des stichprobenartig ausgewerteten Datenmaterials steht fest, dass die dem Bf zugeordneten "schwarzen" Bareinkäufe in praktisch allen Fällen in einem engen zeitlichen und logischen Naheverhältnis zu den "weißen" Rechnungseinkäufen des Bf bei der Firma X standen. Sofern der Zusammenhang zwischen Bar- und Rechnungseinkäufen in den sogenannten verschränkten Fällen nicht ohnehin durch die Tatsache, dass Erfassungsnummer und Rechnungsnummer chronologisch nicht korrespondieren, zum Ausdruck kommt, ist in den übrigen Fällen auf das gleiche Datum und die gleiche Uhrzeit (im Kontrollmaterial als "StartRech" bezeichnet) sowie das gleiche sogenannte Erfasserband (als Teil der Erfassungs-, dh Lieferscheinnummer) zu verweisen. Für das Bundesfinanzgericht steht daher fest, dass die von der Außenprüfung dem Bf zugeordneten Bareinkäufe tatsächlich auch von diesem getätigt worden sind. Demgegenüber ist das Vorbringen des Bf, er habe über eine zweite X-Karte verfügt und diese an einen Bekannten verliehen, als unbewiesene Schutzbehauptung zu qualifizieren. Die Ausführungen des Bf, wonach allenfalls mehrere Erfassungsbänder einer Kassa zugeordnet sind und die Zeitspanne ("Startrechnung") nicht erkennbar ist, sind einerseits nicht zielführend (die Nummer des jeweiligen Erfassungsbandes erschließt sich aus der Erfassungsnummer) und andererseits unverständlich, zumal sich die zeitliche Verknüpfung eben aus dem Zeitpunkt des Rechnungsausdrucks ("Startrechnung") ergibt. Zu den eingekauften Artikeln und deren Menge, allfälligen Artikelidentitäten und den betroffenen Warengruppen hat der Verwaltungsgerichthof in seinem aufhebenden Erkenntnis das "Fehlen konkreter Ausführungen zum "Vergleich der Warengruppen" und zur "Überprüfung des Kaufverhaltens des Bf"" in der Begründung der Berufungsentscheidung des UFS festgehalten. Zur Menge der eingekauften Waren hat aber bereits der UFS ausgeführt, dass der Bf sowohl bei Einkäufen mit seiner X-Kundenkarte als auch bei den Bareinkäufen jeweils diverse Lebens- und Genussmittel (Obst, Joghurt, Süßigkeiten etc) grundsätzlich in Haushaltsmengen erworben hat. Diesem Befund schließt sich das Bundesfinanzgericht nach Analyse des vorliegenden Datenmaterials an. Ergänzend wird darauf verwiesen, dass es sich bei der Firma X um ein Großhandelsunternehmen handelt, das Waren in erster Linie an gewerbliche Kunden (Wiederverkäufer und Einzelhandel) und Großabnehmer weiterveräußert. Das äußert sich im Warenverkauf in Mengen bzw Gebindegrößen, die für eine rein private Nutzung in vielen Fällen nur bedingt bzw gar nicht geeignet erscheinen. Allein aus dieser Tatsache ist für die Beurteilung des Sachverhaltes aber noch nichts gewonnen. Die Analyse des vorliegenden Datenmaterials macht jedoch deutlich, dass der Bf über den gesamten streitgegenständlichen Zeitraum hinweg neben den verbuchten Rechnungseinkäufen auch einschlägige, oben beispielhaft ausgewählte und nach Warengruppen sortierte Artikel - in teilweise auch haushaltsunüblicher Menge - getätigt hat. Die auszugsweise dargestellten Daten legen zudem nahe, dass der Bf Waren bestimmter Warengruppen - va Süßigkeiten, Milchprodukte und alkoholische Getränke sowie in unterschiedlichem Ausmaß auch andere Produkte - systematisch auf Rechnung und mittels Bareinkauf erworben hat. Nach Ansicht des Bundesfinanzgerichtes ist aufgrund der Anzahl der betroffenen Waren davon auszugehen, dass diese Einkäufe nicht nur für den persönlichen Gebrauch, sondern auch zur Weiterveräußerung getätigt wurden. Dem Bf ist aber zuzustimmen, dass die Bareinkäufe auch Waren umfassten, die offenkundig nicht zum Zweck der Weiterveräußerung angeschafft wurden. Diese Tatsache sowie das nachvollziehbare Vorbringen des Bf, dass es sich bei den Bareinkäufen auch um solche für Zwecke der privaten Lebensführung gehandelt habe, war im Rahmen der Schätzungsmethode durch Ausscheiden eines angemessen Privatanteils zu berücksichtigen.   Rechtsgrundlagen und rechtliche Beurteilung I. Allgemeines Der unabhängige Finanzsenat (UFS) wurde mit 1. Jänner 2014 gemäß Art. 151 Abs. 51 Z 8 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) aufgelöst. Die Zuständigkeit zur Weiterführung der mit Ablauf des 31. Dezember 2013 bei dieser Behörde anhängigen Verfahren ging auf das Bundesfinanzgericht über. Gemäß § 323 Abs. 38 Bundesabgabenordnung (BAO) sind die am 31. Dezember 2013 beim unabhängigen Finanzsenat als Abgabenbehörde zweiter Instanz anhängigen Berufungen vom Bundesfinanzgericht als Beschwerden iSd Art. 130 Abs. 1 B-VG zu erledigen. Mit Berufungsentscheidung vom 16. August 2010, RV/0565-W/09, wies der UFS die Berufung (nunmehr Beschwerde) des Bf gegen die Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Umsatzsteuer und Einkommensteuer der Jahre 2001 bis 2006 sowie die Umsatz- und Einkommensteuer 2006 als unbegründet ab und gab der Berufung gegen die Umsatz- und Einkommensteuer der Jahre 2001 bis 2005 teilweise statt. Dieser Bescheid wurde nach Beschwerde gemäß § 131 Abs. 1 Z 1 B-VG vom Verwaltungsgerichtshof mit Erkenntnis vom 28. November 2013, 2010/13/0155, gemäß § 42 Abs. 2 Z 3 lit. b und c Verwaltungsgerichtshofgesetz 1985 (VwGG) wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf diese beiden Erledigungen verwiesen. Nach der Bestimmung des § 42 Abs. 2 Z 3 lit. b und c VwGG liegt Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften bei Ergänzungsbedürftigkeit des Sachverhalts (lit. b) oder relevanten Verfahrensfehlern (lit. c) vor. Der Aufhebungsgrund der Ergänzungsbedürftigkeit des Sachverhaltes ist verwirklicht, wenn das Verwaltungsgericht (im gegenständlichen Fall der UFS) es unterlässt, entscheidungswesentliche Feststellungen zu treffen (vgl VwGH 19.12.2017, Ra 2017/18/0260). Relevante Verfahrensfehler bedeuten die Verletzung einer Verfahrensvorschrift, bei deren Einhaltung das Verwaltungsgericht zu einem anderen Erkenntnis oder Beschluss hätte kommen können (im vorliegenden Fall ein Begründungsmangel). Gemäß § 63 Abs. 1 VwGG ist, wenn der Verwaltungsgerichtshof einer Revision stattgegeben hat, das Verwaltungsgericht verpflichtet, in der betreffenden Rechtssache mit dem ihm zu Gebote stehenden Mitteln unverzüglich den der Rechtsanschauung des Gerichtshofes entsprechenden Rechtszustand herzustellen. Nach Aufhebung durch das Höchstgericht ist eine "Ersatzentscheidung" zu erlassen. Bei Erlassung des ersetzenden Erkenntnisses bzw Beschlusses besteht eine Bindungswirkung für das Verwaltungsgericht nur hinsichtlich der vom Verwaltungsgerichtshof aufgeworfenen Rechtsfragen. Durch das aufhebende Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes ist die damalige Berufung (nunmehr als Beschwerde) wiederum unerledigt. Gemäß Art. 151 Abs. 51 Z 9 B-VG ist das erforderliche fortgesetzte Verfahren vom Bundesfinanzgericht zu führen. Dieses Verfahren wurde mit Verfügung der Geschäftsverteilungsausschusses vom 16. Mai 2017 einer neuen Geschäftsabteilung des Bundesfinanzgerichtes zur Erledigung zugeteilt. Im konkreten Fall hat der Verwaltungsgerichtshof zur Frage der Schätzungsbefugnis und zur Verhängung von Sicherheitszuschlägen festgestellt, dass der UFS nicht darauf Bedacht genommen hat, ab wann die vom Bf betriebenen Automaten aufgestellt waren. Bei der Begründung für die Zurechnung der Bareinkäufe (Verschränkung, chronologische Abfolge) habe der UFS im Wesentlichen nur Teile des Prüfungsberichtes wiederholt, wohingegen das Argument, die "verschränkten" Käufe kämen jeweils - an der Erfassernummer erkennbar - vom selben Erfassungsband, fehlte. Einen weiteren Begründungsmangel erblickte der Verwaltungsgerichtshof im Fehlen konkreter Ausführungen zum "Vergleich der Warengruppen" und zur "Überprüfung des Kaufverhaltens" des Bf. In seiner späteren Rechtsprechung (VwGH 26.01.2017, Ra 2015/15/0053, Ra 2015/15/0054, Ra 2015/15/0055, Ra 2015/15/0056) hegt der Verwaltungsgerichtshof aber keine Bedenken gegen eine Verknüpfung der "offiziellen Einkäufe " von Gastronomieprodukten durch einen Gastwirt mit den zeitlich unmittelbar davor oder danach feststellbaren "inoffiziellen Bareinkäufen" dieses Gastwirts bei einem Großhandelsunternehmen, sofern eine in sich schlüssige Begründung vorliegt. Eine solche schlüssige Begründung ist gegeben, wenn die Zuordnung der Bareinkäufe an den Gastwirt im Wesentlichen darauf basiert, dass die Bareinkäufe unmittelbar vor oder nach Rechnungseinkäufen auf demselben Band an derselben Kassa und großteils über ein einschlägiges Sortiment stattgefunden haben, und zudem Datenmaterial vorhanden ist, das ein "Splitting" des Kaufs manchmal ein und derselben unternehmensbezogenen Ware zeigt. II. Spruchpunkt I. - Wiederaufnahme der Verfahren betreffend Umsatzsteuer für die Jahre 2001 bis 2006 und Einkommensteuer 2001 bis 2005 § 303 BAO idF vor BGBl. I Nr. 14/2013 lautete: "(1) Dem Antrag einer Partei auf Wiederaufnahme eines durch Bescheid abgeschlossenen Verfahrens ist stattzugeben, wenn ein Rechtsmittel gegen den Bescheid nicht oder nicht mehr zulässig ist und der Bescheid durch Fälschung einer Urkunde, falsches Zeugnis oder eine andere gerichtlich strafbare Tat herbeigeführt oder sonstwie erschlichen worden ist, oder Tatsachen oder Beweismittel neu hervorkommen, die im abgeschlossenen Verfahren ohne grobes Verschulden der Partei nicht geltend gemacht werden konnten, oder der Bescheid von Vorfragen abhängig war und nachträglich über eine solche Vorfrage von der hiefür zuständigen Behörde (Gericht) in wesentlichen Punkten anders entschieden wurde und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte. […] (4) Eine Wiederaufnahme des Verfahrens von Amts wegen ist unter den Voraussetzungen des Abs. 1 lit. a und c und in allen Fällen zulässig, in denen Tatsachen oder Beweismittel neu hervorkommen, die im Verfahren nicht geltend gemacht worden sind, und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte." Gemäß § 303 BAO ist die Wiederaufnahme eines Verfahrens nur möglich, wenn einer der drei Wiederaufnahmstatbestände (Erschleichungs-, Neuerungs- oder Vorfragentatbestand) erfüllt ist. Die Wiederaufnahmegründe sind in der Begründung (der Wiederaufnahmebescheide) anzuführen und die für die Ermessensübung maßgeblichen Überlegungen darzustellen (vgl Ritz, BAO6, § 307 Tz 3). Die Begründungen der Wiederaufnahmebescheide vom 17. Dezember 2007 betreffend die Jahre 2001 bis 2006 lauteten wie folgt: "Die Wiederaufnahme des Verfahrens erfolgte gem. § 303 (4) BAO aufgrund der Feststellungen der abgabenbehördlichen Prüfung, die der darüber aufgenommenen Niederschrift bzw. dem Prüfungsbericht zu entnehmen sind. Daraus ist auch die Begründung für die Abweichungen vom bisherigen im Spruch bezeichneten Bescheid zu ersehen. Die Wiederaufnahme wurde unter Abwägung von Billigkeits- und Zweckmäßigkeitsgründen (§ 20 BAO) verfügt. Im vorliegenden Fall überwiegt das Interesse an der Rechtsrichtigkeit das Interesse auf Rechtsbeständigkeit. Die steuerlichen Auswirkungen können auch nicht als bloß geringfügig angesehen werden." Im Außenprüfungsbericht vom 14. Dezember 2007 wurde diesbezüglich ausgeführt, dass hinsichtlich der Umsatzsteuer der Jahre 2001 bis 2006 und der Einkommensteuer der Jahre 2001 bis 2006 (Anm.: richtig 2001 bis 2005) zu Tz. 2 und 3 Feststellungen getroffen worden seien, die eine Wiederaufnahme der Verfahren erforderlich gemacht hätten. Die genannten Tz. 2 und 3 enthalten Ausführungen zur Schätzung gemäß § 184 BAO und dem verhängten Sicherheitszuschlag unter Verweis auf Tz. 1 (Buchhaltungsmängel). Tz. 1 wiederum verweist auf eine separate Sachverhaltsfeststellung zu den nicht erfassten Bareinkäufen bei der Firma X. Weiters wurde unter Tz. 1 die Nichterfassung bzw Nichtvorlage der Aufzeichnungen über die Zählwerkstände der betriebenen Automaten als Aufzeichnungsmangel angeführt. Der Beschwerde vom 21. Jänner 2008 konnte hinsichtlich der angefochtenen Wiederaufnahmebescheide keine separate Begründung entnommen werden. Die diesbezüglichen Ausführungen beschränken sich auf die Aussage, dass im Zuge der Außenprüfung - mit Ausnahme der behaupteten "Schwarzeinkäufe" - keine Unregelmäßigkeiten (Anm.: in der Buchhaltung) festgestellt worden seien bzw dass die Bescheide unzureichend begründet worden seien. Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes kommt es für die Entscheidung über die Rechtmäßigkeit der amtswegigen Wiederaufnahme des Verfahrens darauf an, ob die Abgabenbehörde die Wiederaufnahme des Verfahrens ausreichend begründet hat, indem sie jene als Wiederaufnahmegründe tauglichen Umstände, die als Tatsachen oder Beweismittel neu hervorgekommen sind und die Abgabenbehörde im wiederaufgenommenen Verfahren zu einem anders lautenden Bescheid veranlasst haben, dem Abgabepflichtigen bekannt gegeben hat. Dabei ist es zulässig, dass das Finanzamt die Wiederaufnahmebescheide mit einem Verweis auf den Prüfungsbericht begründet (vgl VwGH 22.11.2012, 2012/15/0172). Im vorliegenden Fall hat die belangte Behörde im Außenprüfungsbericht auf die Feststellungen zu Tz. 2 und 3, die wiederum auf Tz. 1 und die separate Sachverhaltsdarstellung hinweisen, verwiesen. Aus diesem Hinweis auf einzelne Textziffern folgert das Bundesfinanzgericht, dass das Finanzamt die Wiederaufnahme auf den Neuerungstatbestand gestützt hat und die in den einzelnen Textziffern getroffenen Prüfungsfeststellungen jenen Tatsachenkomplex bilden, der nach Ansicht des Finanzamtes im Zuge der Prüfung neu hervorgekommen ist (VwGH 28.02.2012, 2008/15/0005). Im gegenständlichen Fall hat die belangte Behörde die Wiederaufnahmen somit auf den Neuerungstatbestand als Wiederaufnahmegrund gestützt. Dieser Tatbestand fordert, dass entscheidungsrelevante Tatsachen oder Beweismittel neu hervorgekommen sind. Tatsachen iSd Bestimmung des § 303 BAO sind ausschließlich mit dem Sachverhalt des abgeschlossenen Verfahrens zusammenhängende tatsächliche Umstände. Entscheidend ist, ob der Abgabenbehörde im wiederaufzunehmenden Verfahren der Sachverhalt so vollständig bekannt gewesen ist, dass sie bereits in diesem Verfahren bei richtiger rechtlicher Subsumtion zu der nunmehr im wiederaufgenommenen Verfahren erlassenen Entscheidung gelangen hätte können. Wiederaufnahmegründe sind nur im Zeitpunkt der Bescheiderlassung existente Tatsachen, die später neu hervorkommen. Das Neuhervorkommen ist aus der Sicht des jeweiligen Verfahrens zu beurteilen. Dabei können nur entscheidungswesentliche Sachverhaltselemente zur Wiederaufnahme führen (vgl zB VwGH 11.09.1997, 97/15/0078; 26.06.2000, 96/14/0176). Das Bundesfinanzgericht ist der Ansicht, dass der Abgabenbehörde im vorliegenden Fall die Tatsache der getätigten Bareinkäufe bei der Firma X iZm der feststellten "Verschränkung" von Rechnungen bzw dem zeitlichen Ablauf der Einkäufe und den erworbenen Waren nicht vollständig bekannt war und auch nicht offengelegt wurde. Dieser neu hervorgekommene Tatsachenkomplex ist entscheidungswesentlich für die Beurteilung der streitgegenständlichen Frage, ob und inwieweit die Bareinkäufe steuerlich zu berücksichtigen sind. Als Zwischenergebnis ist somit festzuhalten, dass der vom Finanzamt als belangter Behörde herangezogene Neuerungstatbestand in den beschwerdegegenständlichen Wiederaufnahmebescheiden der Jahre 2001 bis 2005 in Verbindung mit dem Außenprüfungsbericht grundsätzlich hinreichend begründet worden ist. Betreffend die Automatenumsätze steht sachverhaltsmäßig fest, dass der Bf seit Juli 2003 ein bzw mehrere Geräte betrieben hat. Durch die Nichtvorlage der Zählwerkstände dieser Automaten konnte weder die vollständige Erfassung der Getränkeumsätze noch deren Plausibilität überprüft werden. Damit liegt ein Mangel der Ordnungsmäßigkeit der Buchführung als Neuerungstatbestand für den Zeitraum von 2003 bis 2006 vor. Im Beschwerdefall ist im Übrigen auch davon auszugehen, dass die Wiederaufnahme der Verfahren in Erfüllung des gesetzlichen Auftrages zur Gleichbehandlung aller Abgabepflichtigen zweckmäßig war. Die Beschwerde war somit hinsichtlich der Wiederaufnahmebescheide betreffend die Jahre 2001 bis 2005 abzuweisen. Der Beschwerde gegen den Wiederaufnahmebescheid betreffend die Umsatzsteuer 2006 war hingegen stattzugeben, da im wiederaufgenommenen Verfahren keine Tatsachen oder Beweismittel hervorgekommen sind, die einen im Spruch anders lautenden Bescheid rechtfertigen würden. Der als Wiederaufnahmegrund herangezogene Sicherheitszuschlag iZm den fehlenden Grundaufzeichnungen stellt in diesem Jahr keinen tauglichen Wiederaufnahmegrund dar (siehe dazu unter "III. Spruchpunkt II. - Festsetzung der Umsatz- und Einkommensteuer für die Jahre 2001 bis 2006"). Der Umsatzsteuerbescheid 2006 vom 12. Juni 2007 lebt damit wieder auf. III. Spruchpunkt II. - Festsetzung der Umsatz- und Einkommensteuer für die Jahre von 2001 bis 2006 Schätzungsbefugnis Gemäß § 184 Abs. 1 BAO hat die Abgabenbehörde, soweit sie die Grundlagen für die Abgabenerhebung nicht ermitteln oder berechnen kann, diese zu schätzen, wobei alle Umstände zu berücksichtigen sind, die für die Schätzung von Bedeutung sind. Gemäß § 184 Abs. 3 leg. cit. ist ua dann zu schätzen, wenn der Abgabepflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Abgabenvorschriften zu führen hat, nicht vorlegt, oder wenn die Bücher oder Aufzeichnungen sachlich unrichtig sind oder solche formellen Mängel aufweisen, die geeignet sind, die sachliche Richtigkeit der Bücher oder Aufzeichnungen in Zweifel zu ziehen. Nach § 163 BAO haben Bücher und Aufzeichnungen, die den Vorschriften des § 131 BAO entsprechen, die Vermutung ordnungsgemäßer Führung für sich und sind der Erhebung der Abgaben zu Grunde zu legen, wenn nicht ein begründeter Anlass gegeben ist, ihre sachliche Richtigkeit in Zweifel zu ziehen. Die Verkürzung des Wareneinsatzes stellt eine sachliche Unrichtigkeit im Sinne des § 184 Abs. 3 BAO dar (VwGH 20.04.2004, 2001/13/0204). Im vom Verwaltungsgerichtshof erwähnten Schrifttum (Kopf in SWK 14/15/2010, 540) wird dazu ua ausgeführt: "Tätigt ein erfahrener Gastwirt über einen längeren Zeitraum bei einem Großhandelsunternehmen neben verbuchten Rechnungseinkäufen zur selben Zeit, am selben Band und bei derselben Kasse nicht verbuchte Bareinkäufe über einschlägige Waren in haushaltsunüblicher Menge, dann ist es unter Bedachtnahme auf die weiteren Ergebnisse des Ermittlungsverfahrens nicht unschlüssig, vom Vorliegen der Schätzungsbefugnis und der Hinterziehung von Abgaben auszugehen." Zur Frage der Verknüpfung von "offiziellen Einkünften" mit "inoffiziellen Bareinkäufen" von Gastronomieprodukten durch einen Gastwirt hat der Verwaltungsgerichtshof im Beschluss vom 26.01.2017, Ra 2015/15/0053, ausgeführt: "Die dem Erkenntnis vom 28. November 2013, 2010/13/0155, zugrundeliegende Entscheidung wurde wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben. Daraus erhellt, dass der Verwaltungsgerichtshof - im Falle einer in sich schlüssigen Begründung - keine Bedenken gegen die vom Finanzamt vorgenommene Verknüpfung der "offiziellen Einkäufe" von Gastronomieprodukten durch einen Gastwirt mit den zeitlich unmittelbar davor oder danach feststellbaren "inoffiziellen Bareinkäufen" dieses Gastwirts hegt. Es trifft daher nicht zu, dass sich der Verwaltungsgerichtshof zur Frage, inwiefern die für die Zurechnung der anonymen Barkäufe angewandte Methode (Verschränkung, chronologische Abfolge) überhaupt ein zuverlässiges/geeignetes Beweismittel darstelle, noch nicht geäußert habe. Soweit die Revisionswerberin vermeint, der im vorliegenden Revisionsfall zu beurteilende Sachverhalt sei mit jenem vergleichbar, der dem Erkenntnis vom 28. November 2013, 2010/13/0155, zugrunde gelegen sei, ist ihr zu entgegnen, dass das Bundesfinanzgericht im hier angefochtenen Erkenntnis die Feststellung traf, dass die Zuordnung der Bareinkäufe an die Revisionswerberin im Wesentlichen darauf basiere, "dass die Bareinkäufe unmittelbar vor oder nach Rechnungseinkäufen (,offizielle' Einkäufe von Waren bei (M)) auf demselben Band, an derselben Kassa und großteils über ein einschlägiges Sortiment stattgefunden haben". Abweichend zur Entscheidung, die dem Erkenntnis vom 28. November 2013 zugrunde lag, sind im hier angefochtenen Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts auch Wiedergaben aus dem Datenmaterial enthalten, die ein ,Splitting' des Kaufs manchmal ein und derselben unternehmensbezogenen Ware zeigen. Der im vorliegenden Revisionsfall zu beurteilende Sachverhalt ist daher mit jenem, der dem Erkenntnis vom 28. November 2013 zugrunde lag, nicht vergleichbar. Im Erkenntnis vom 13.09.2017, Ra 2015/13/0019, hat der Verwaltungsgerichtshof zur Frage der Schätzungsbefugnis bei Bareinkäufen einer Kommanditgesellschaft, die eine Pizzeria betrieb, und der diesbezüglichen Begründungspflicht des Verwaltungsgerichts ausgeführt: "Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes unterliegen […] auch Schätzungsergebnisse der Begründungspflicht. Die Begründung hat die für die Schätzungsbefugnis sprechenden Umstände, die Schätzungsmethode, die der Schätzung zugrunde gelegten Sachverhaltsannahmen und die Ableitung der Schätzungsergebnisse darzulegen. Die Begründung muss in einer Weise erfolgen, dass der Denkprozess, der in der behördlichen Erledigung seinen Niederschlag findet, sowohl für den Abgabepflichtigen als auch im Fall der Anrufung des Verwaltungsgerichtshofes für diesen nachvollziehbar ist. Dabei ist auf alle vom Abgabepflichtigen substantiiert vorgetragenen, für die Schätzung relevanten Behauptungen einzugehen (vgl. etwa die Erkenntnisse vom 23. April 2014, 2010/13/0016 und 0017, vom 24. September 2014, 2012/13/0107, und vom 21. Oktober 2015, 2012/13/0097). Auch ein relevanter Begründungsmangel der Entscheidung eines Verwaltungsgerichts bewirkt die Zulässigkeit der Revision […]. Ein solcher haftet dem angefochtenen Erkenntnis an. So legt das Bundesfinanzgericht nicht nachvollziehbar dar, welche Barverkäufe des Großhandelsunternehmens anhand welcher Kriterien der Revisionswerberin zugerechnet worden sind. Auch im Betriebsprüfungsbericht vom 30. September 2009 wird dazu lediglich ausgeführt, die der Revisionswerberin zugerechneten Bareinkäufe würden "die gleichen Waren" umfassen, die von der Revisionswerberin "am gleichen Tag" auch offiziell eingekauft worden seien, wobei es sich um Waren handle, die typischerweise in einer Pizzeria benötigt würden. Das Bundesfinanzgericht sah - trotz des dahingehenden Berufungsvorbringens - keine Veranlassung, sich mit der Methode der Zurechnung der einzelnen Bareinkäufe näher auseinander zu setzen. Das Bundesfinanzgericht stellte dabei nicht einmal demonstrativ dar, wie die Zuordnung konkreter Bareinkäufe aus dem Datenmaterial des Großhandelsunternehmens an die Revisionswerberin erfolgt ist (vgl. in diesem Zusammenhang auch das Erkenntnis vom 28. November 2013, 2010/13/0155, und den Beschluss vom 26. Jänner 2017, Ra 2015/15/0053)." (Anm.: Aufhebung wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften). Für den gegenständlichen Fall wurde das Vorliegen der vom Verwaltungsgerichtshof als erforderlich erachteten Zurechnungsvoraussetzungen iSe eindeutigen und zweifelsfreien Identifizierungen der Bareinkäufe zum Bf im Rahmen der Sachverhaltsfeststellung und Beweiswürdigung ausgeführt. Aus den dort dargelegten Gründen ist es als erwiesen anzusehen, dass der Bf im Wege von Bareinkäufen bei der Firma X für sein Unternehmen erworbene Waren im betrieblichen Rechenwerk nicht erfasst und damit den Wareneinsatz verkürzt hat. Damit sind aber die Voraussetzungen für eine Schätzung der Besteuerungsgrundlagen gegeben. Schätzungsmethode Die Wahl der Schätzungsmethode steht der Abgabenbehörde grundsätzlich frei. Es ist jene Methode zu wählen, die im Einzelfall zur Erreichung des Zieles, den tatsächlichen Gegebenheiten (den tatsächlichen Besteuerungsgrundlagen) möglichst nahe zu kommen, am geeignetsten erscheint. Die Ermittlung der Abgabenbemessungsgrundlagen auf Basis der angeführten Unterlagen der Firma X durch die Außenprüfung ist grundsätzlich als schlüssig und nachvollziehbar zu beurteilen. Die Außenprüfung hat von den, dem Bf zurechenbaren Bareinkäufen im Schätzungswege einen Privatanteil iHv 20% ausgeschieden und unter Anwendung der erklärten bzw berechneten Rohaufschläge auf die danach verbleibende Wareneinsatzverkürzung Zurechnungen zu Umsatz und Gewinn vorgenommen. Diese Vorgangsweise kann nicht als unschlüssig erkannt werden, weil mit dem Rückgriff auf die Rohaufschläge an die im Betrieb des Bf feststellbaren Verhältnisse angeknüpft und damit dem Ziel, den tatsächlichen Gegebenheiten möglichst nahe zu kommen, entsprochen wurde. Wie dem oben dargestellten Sachverhalt zu entnehmen ist, hat der Bf im Rahmen seiner Bareinkäufe auch sogenannte Non-Food-Artikel erworben, die offenkundig in keinem Zusammenhang mit seiner gewerblichen Tätigkeit standen. Weiters wurde bei den gezogenen Stichproben eine Barverkaufsrechnung aufgefunden, die mit keinem Rechnungseinkauf des Bf in Verbindung gebracht werden konnte. Das Vorliegen weiterer "fremder" Barverkaufsrechnungen konnte aufgrund der Anzahl der Rechnungen nicht bestätigt aber auch nicht ausgeschlossen werden. Diese Tatsachen wurden von der Abgabenbehörde im Rahmen ihrer Berechnung nicht ausreichend berücksichtigt. Dem Sachverhalt kann ebenfalls entnommen werden, dass die Bareinkäufe des Bf bei der Firma X im Zeitraum von 2001 bis 2005 iHv insgesamt 20.827.55 Euro ca 27% der verbuchten Rechnungseinkäufe iHv insgesamt 77.012,17 Euro betrugen. Der prozentuelle Anteil der festgestellten Bareinkäufe an den Rechnungseinkäufen bewegt sich demgegenüber - bei den meisten untersuchten Produkten - in einem einstelligen bzw niedrigen zweistelligen Bereich. Aus diesen Gründen erscheint dem Bundesfinanzgericht der bisher angesetzte Privatanteil von 20% als zu niedrig bemessen und wird im Schätzungswege auf 50% erhöht. In diesem Zusammenhang ist auf die ständige Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes hinzuweisen, wonach derjenige, der zu einer Schätzung begründeten Anlass gibt, die mit jeder Schätzung verbundene Unsicherheit hinzunehmen hat, da es im Wesen der Schätzung liegt, dass die auf diese Weise ermittelten Größen die tatsächlich ermittelten Ergebnisse nur bis zu einem mehr oder weniger großen Genauigkeitsgrad erreichen können (vgl bspw VwGH 16.05.2002, 98/13/0195). Zusammengefasst bestehen nach Ansicht des Bundesfinanzgerichtes die von der Außenprüfung vorgenommenen Zuschätzungen dem Grunde nach zu Recht. Der Höhe nach werden die Berechnungen jedoch insofern abgeändert, als dass von den nicht erfassten Bareinkäufen ein sogenannter Privatanteil iHv 50% in Abzug zu bringen ist. Sicherheitszuschlag Die Anwendung eines Sicherheitszuschlages (Gefährdungs- oder Risikozuschlages) gehört zu den Elementen einer Schätzung. Diese Schätzungsmethode geht davon aus, dass es bei mangelhaften Aufzeichnungen wahrscheinlich ist, dass nicht nur nachgewiesenermaßen nicht verbuchte Vorgänge, sondern auch weitere Vorgänge nicht aufgezeichnet wurden (vgl Ritz/Koran, BAO7, § 184 Tz 18 mwN). Sicherheitszuschläge setzen somit voraus, dass Vorgänge erwiesenermaßen nicht erfasst wurden. Sicherheitszuschläge allein wegen formeller Mängeln der Aufschreibungen festzusetzen, ist daher gesetzwidrig. Für den gegenständlichen Fall bedeutet das, dass wegen der nicht verbuchten Wareneingänge die Anwendung eines Sicherheitszuschlages grundsätzlich gedeckt erscheint. Im Außenprüfungsbericht wurde die Verhängung des Sicherheitszuschlages iHv 20% mit der Nichtordnungsmäßigkeit der Buchhaltung und der Tatsache, dass die betroffenen Warengruppen auch bei anderen Lebensmittelgeschäften bar eingekauft werden können, begründet. Es entspreche den Erfahrungen des täglichen Lebens, dass bei festgestellten "Lebensmittel-Schwarzeinkäufen" auch "Schwarzeinkäufe" bei anderen Handelsketten angenommen werden müssten. Der Bf hat in der Berufung das Vorliegen jeglicher "Schwarzeinkäufe" - sowohl bei der Firma X als auch bei anderen Lieferanten - bestritten und lediglich allenfalls geringfügige Bareinkäufe für den persönlichen Bedarf, als Geschenk und dgl eingeräumt. Der UFS hat in seiner Berufungsentscheidung vom 16. August 2010 die Höhe des Säumniszuschlages hinsichtlich der Jahre 2001 und 2005 auf 15% und hinsichtlich der Jahre 2002 bis 2004 auf 10% herabgesetzt. Ausschlaggebend dafür war zusammengefasst die Ansicht, dass es unwahrscheinlich gewesen sei, dass der Bf im selben Ausmaß wie bei der Firma X auch bei anderen Diskontern eingekauft habe. Zur Begründung der Verhängung des Sicherheitszuschlages verwies der UFS zusätzlich auf die unbestrittene Tatsache der Nichterfassung der Zählwerkstände bei den aufgestellten Automaten. Der Verwaltungsgerichtshof hat im aufhebenden Erkenntnis vom 28. November 2013 zur Frage des Sicherheitszuschlages ausgeführt: "Einer Auseinandersetzung mit der Nachvollziehbarkeit der Ausführungen der belangten Behörde zur Höhe des Sicherheitszuschlages in den einzelnen Streitjahren bedarf es bei dieser Sachlage nicht mehr. Die belangte Behörde hat ihre Erwägungen schon bei der Behandlung der vorgelagerten Fragen in den dargestellten Punkten mit Unschlüssigkeit belastet, sodass der angefochtene Bescheid gemäß § 42 Abs. 2 Z 3 lit. b und c VwGG wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufzuheben war." Mit Hilfe der Methode des Sicherheitszuschlages soll kein anderes Ergebnis erreicht werden, als jenes, das der wahrscheinlichsten Bemessungsgrundlage nahekommt. Seine Höhe hat sich nach den Besonderheiten des Schätzungsfalles und nach den festgestellten Fehlern, Mängeln und vermuteten Verminderungen des Ergebnisausweises, also nach den Gegebenheiten im Bereich des Tatsächlichen, zu richten (vgl Stoll, BAO, § 184, 1941). Ohne Indizien weiterer Unvollständigkeiten der Buchführung darf daher kein Sicherheitszuschlag verhängt werden (vgl VwGH 02.10.2014, 2012/15/0123, AnwBl 2015, 112 mit Anm Sutter). Im konkreten Fall hat die Außenprüfung der Berechnung des Sicherheitszuschlages den durchschnittlichen Prozentsatz des erklärten Wareneinsatzes, zu dem bei der Firma X Schwarzeinkäufe getätigt wurden, zugrunde gelegt. Aufgrund des auszuscheidenden Privatanteils an den Einkäufen war dieser Wert - entsprechend der Berufungsentscheidung des UFS - jedenfalls zu reduzieren. Wegen der festgestellten Häufigkeit der Einkäufe des Bf bei der Firma X erscheint es zudem unwahrscheinlich, dass es zu zusätzlichen "Bareinkäufen" in relevantem Umfang bei anderen Lebensmittelhändlern gekommen ist. Dazu kommt, dass die genaue Warenzusammensetzung der X-Einkäufe aufgrund des Umfangs des vorliegenden Kontrollmaterials nicht erschöpfend aufgearbeitet werden konnte. Umso schwieriger erscheint es - allein aufgrund der Lebenserfahrung bzw den allgemeinen Denkgesetzen - Zuschätzungen von Schwarzeinkäufen in den relevanten Warengruppen (Süßigkeiten, Getränke, Obst etc) bei anderen Lieferanten zu begründen, zumal kein diesbezügliches Kontrollmaterial vorliegt und derartige Einkäufe vom Bf wiederholt bestritten wurden. Mangels weiterer Verdachtsmomente sieht sich das Bundesfinanzgericht daher außer Stande, nachvollziehbar zu begründen, warum die Verhängung eines Sicherheitszuschlages den tatsächlichen Gegebenheiten bzw Besteuerungsgrundlagen näherkommen sollte. Zur Nichterfassung bzw Nichtvorlage der Aufzeichnungen über die Zählwerkstände der Getränkeautomaten ist weiters festzuhalten, dass diese Geräte erst ab dem Jahr 2003 betrieben wurden. Der Kaffeeautomat im Eingangsbereich des Pensionistenheims wurde überhaupt erst im Jahr 2006 angeschafft. Darüber hinaus liegen - abgesehen von der mangelnden Möglichkeit einer Plausibilitätskontrolle - keine Indizien vor, dass aufgrund der fehlenden Aufzeichnungen über Zählerwerkstände ein Risiko für Umsatzverkürzungen bestanden hätte. Schließlich ist zu den Automatenumsätzen darauf hinzuweisen, dass betreffend den Getränkeautomat im Erdgeschoss für Kaltgetränke keine "Schwarzeinkäufe" (betreffend Coca-Cola und Wieselburger Bier in Flaschen) festgestellt werden konnten. Nach Ansicht des Bundesfinanzgerichtes ist somit davon auszugehen, dass sich die Unvollständigkeiten der Buchführung auf die Nichterfassung der X-Bareinkäufe beschränkten. Die damit zusammenhängenden Verkürzungen des Wareneinsatzes bzw der Umsätze wurden im Rahmen der Schätzung berücksichtigt. Von der zusätzlichen Verhängung eines Sicherheitszuschlages war somit abzusehen und der Beschwerde diesbezüglich stattzugeben. Vorsteuern aus Kleinbetragsrechnungen Das Bundefinanzgericht folgt diesbezüglich der Rechtsansicht des UFS im ersten Verfahrensgang (vgl Berufungsentscheidung vom 16. August 2010, S 20f), wonach betreffend die Bareinkäufe des Bf hinsichtlich der Kleinbetragsrechnungen (unter 150 Euro) ein Vorsteuerabzug im Schätzungswege gewährt werden kann. Ausgehend von den Berechnungen in der Berufungsentscheidung des UFS werden unter Berücksichtigung des nunmehr erhöhten Privatanteils von 50% die folgenden Vorsteuerbeträge zusätzlich anerkannt. | Jahr | Vorsteuern | 2001 | 83,94 | 2002 | 253,09 | 2003 | 215,88 | 2004 | 179,49 | 2005 | 45,69 Darstellung der geänderten steuerlichen Bemessungsgrundlagen Die Bemessungsgrundlagen der Umsatz- und Einkommensteuer waren infolge der Erhöhung des auszuscheidenden Privatanteils auf 50% sowie den Wegfall des Sicherheitszuschlages wie folgt abzuändern. | Umsatzsteuer - Änderung der Bemessungsgrundlagen laut BFG | Jahr | Tz 2 - Schätzung | Tz 3 - Sicherheitszuschlag |   | Kz 000 | Kz 022 | Kz 029 | Kz 000 | Kz 022 | Kz 029 | 2001 | 1.168,60 | 284,88 | 883,71 | 0,00 | 0,00 | 0,00 | 2002 | 5.302,31 | 1.349,42 | 3.952,89 | 0,00 | 0,00 | 0,00 | 2003 | 6.237,41 | 2.523,72 | 3.713,69 | 0,00 | 0,00 | 0,00 | 2004 | 4.263,00 | 1.400,56 | 2.862,44 | 0,00 | 0,00 | 0,00 | 2005 | 627,72 | 286,43 | 341,30 | 0,00 | 0,00 | 0,00 | 2006 | 0,00 | 0,00 | 0,00 | 0,00 | 0,00 | 0,00   | Umsatzsteuer 2001 bis 2005 |   | 2001 | 2002 | 2003 | 2004 | 2005 | Erklärung | EUR | EUR | EUR | EUR | EUR | KZ 000 | 68.728,12 | 75.973,54 | 85.234,99 | 77.456,69 | 64.558,43 | KZ 022 | 8.290,98 | 12.132,92 | 18.052,23 | 16.070,60 | 12.573,99 | KZ 029 | 60.437,14 | 63.840,62 | 67.182,76 | 61.386,09 | 51.984,44 | KZ 060 | 7.050,27 | 7.728,92 | 8.518,53 | 9.520,86 | 6.539,75 | Änderungen BFG |   |   |   |   |   | KZ 000 | 1.168,60 | 5.302,31 | 6.237,41 | 4.263,00 | 627,73 | KZ 022 | 284,88 | 1.349,42 | 2.523,72 | 1.400,56 | 286,43 | KZ 029 | 883,71 | 3.952,89 | 3.713,69 | 2.862,44 | 341,30 | KZ 060 | 83,94 | 253,09 | 215,88 | 179,49 | 45,69 | BFG-Erkenntnis |   |   |   |   |   | KZ 000 | 69.896,71 | 81.275,85 | 91.472,40 | 81.719,69 | 65.186,16 | KZ 022 | 8.575,86 | 13.482,34 | 20.575,95 | 17.471,16 | 12.860,42 | KZ 029 | 61.320,85 | 67.793,51 | 70.896,45 | 64.248,53 | 52.325,74 | KZ 060 | 7.134,21 | 7.982,01 | 8.734,41 | 9.700,35 | 6.585,44   | Einkommensteuer - Änderung Einkünfte aus Gewerbebetrieb laut BFG | Jahr | Tz 2 - Schätzung | Tz 3 - Sicher- heitszuschlag |   Summe |   | Zuschätzung | Wareneinsatz |   |   | 2001 | 1.168,60 | -846,81 | 0,00 | 321,79 | 2002 | 5.302,31 | -3.656,77 | 0,00 | 1.645,54 | 2003 | 6.237,41 | -3.898,38 | 0,00 | 2.339,03 | 2004 | 4.263,00 | -2.842,00 | 0,00 | 1.421,00 | 2005 | 627,72 | -479,18 | 0,00 | 148,54 | 2006 | 0,00 | 0,00 | 0,00 | 0,00   | Einkommensteuer 2001 bis 2006 |   | 2001 | 2002 | 2003 | 2004 | 2005 | 2006 | Einkünfte aus |   |   |   |   |   |   | Gewerbebetrieb | EUR | EUR | EUR | EUR | EUR | EUR | lt. Erstbescheid/Erkl. | 4.064,78 | 7.038,49 | 12.317,90 | 1.243,96 | 3.847,15 | 1.526,13 | Zuschätzung BFG | 321,79 | 1.645,54 | 2.339,03 | 1.421,00 | 148,54 | 0,00 | BFG-Erkenntnis | 4.386,57 | 8.684,03 | 14.656,93 | 2.664,96 | 3.995,69 | 1.526,13 Zur konkreten Berechnung der Umsatz- und Einkommensteuer der verfahrensgegenständlichen Jahre wird im Übrigen auf die beiliegenden Berechnungsblätter verwiesen. Aus den dargelegten Gründen war spruchgemäß zu entscheiden. IV. Spruchpunkt III. - Unzulässigkeit einer ordentlichen Revision Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Im vorliegenden Beschwerdefall wurden keine Rechtsfragen aufgeworfen, denen im Sinne des Art. 133 Abs. 4 B-VG grundsätzliche Bedeutung zukommt. Das Bundesfinanzgericht folgte bei den entscheidungserheblichen Rechtsfragen der einheitlichen höchstgerichtlichen Judikatur. Darüber hinaus hing die Entscheidung im Wesentlichen von den Umständen des Einzelfalles sowie auf der Ebene der Beweiswürdigung zu beantwortenden Sachverhaltsfragen (insbesondere, ob der Bf die Erlöse durch nicht erfasste Wareneinkäufe verkürzt hat) ab. Die ordentliche Revision war daher nicht zuzulassen. Beilage: 11 Berechnungsblätter (Umsatz- und Einkommensteuer 2001 bis 2005 bzw 2006)   Wien, am 29. November 2021