BFG RV/7101206/2013

Einerseits finde in dem Richtlinienbeispiel eine Zahlung der Großmuttergesellschaft an die Muttergesellschaft statt - im Beispiel ohne Ausgabe von Anteilen - und andererseits eine zweite Zahlung an die Enkelgesellschaft - ebenfalls ohne Ersterwerb von Anteilen. Im gegenständlichen Fall erfolge die erste Überweisung (Kapitalzufuhr) gegen Ausgabe echter Anteile an der Bf1. Diese Anteilsgewährung regle die Teilnahme der DEF Privatstiftung als Gesellschafterin und des Mezzaninkapitalgebers TO am Vermögen einschließlich der stillen Reserven der Bf1, womit die materiellen Vermögensbeteiligungsverhältnisse festgelegt würden. Die verpflichtende Weiterleitung der zweiten Überweisung habe keine solchen materiellen Konsequenzen, da die Bf1 durch die Weiterleitung an die Bf2 nichts Neues erwerbe, weil sie ja schon durch ihre 100 % ige Beteiligung über das gesamte Vermögen einschließlich der stillen Reserven der Bf2 verfüge. Es könne daher auch im gegenständlichen Berufungsfall der zweistufige Vorgang nur als ein gesellschaftsteuerrelevantes Ereignis betrachtet werden, nämlich als gesellschaftsteuerpflichtige Kapitalzufuhr auf Ebene der Bf1 und als gesellschaftsteuerneutrale Kapitalzufuhr von der TO an die Bf2. Diese einmalige Gesellschaftsteuerpflicht würde nachvollziehbar, wenn man sich den gegenständlichen Fall in Entsprechung der zitierten VwGH-Judikatur durchdenke. Hätte die TO 100 % des Nennkapitals an der Bf1 gehabt und hätte die TO einen verpflichtend weiter zu leitenden Großmutterzuschuss an die Bf2 gewährt, wäre ebenfalls keine Gesellschaftsteuerpflicht eingetreten. Aus dem KVG und der dazu ergangenen Judikatur lasse sich keine Gesllschaftsteeuerpflicht bei Leistung einer Kapitalzufuhr von einem mittelbaren Gesellschafter ableiten. Vielmehr hätte der Gesetzgeber und das BMF im Anwendungsbereich des KVG anhand einer wirtschaftlichen und nicht formalen Betrachtungsweise beurteilt, wem die Leistung - unabhängig von der tatsächlichen Herkunft - zuzurechnen ist, bzw. wer - unabhängig vom letztlich tatsächlichen Empfänger - der eigentliche Empfänger der Leistungen ist. Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den gegenständlichen Fall sei die Kapitalzufuhr an die Bf2 als das wirtschaftlich Beabsichtigte anzusehen und daher mangels unmittelbarer Gesellschafterstellung der TO an die Bf2 aber auch mangels Freiwilligkeit der Weiterleitung durch die Bf1 an die Bf2 gesellschaftssteuerfrei. Die Ausgabe von Gesellschaftsrechten an der Bf1 zur Festlegung der materiellen Beteiligungsverhältnisse zwischen den beiden Beteiligten, der DEF und der TO, sei dagegen gesellschaftsteuerpflichtig. Es liege daher auch keine eigenständige vom TLFA Vertrag trennbare Verpflichtung zur Kapitalzufuhr der Bf1 an die Bf2 vor, sondern ein einheitlicher Vorgang auf der Grundlage zusammenhängender Vertragsverhältnisse. Der SSLA Vertrag und der TLFA Vertrag seien originär verknüpft und ohne Zusammenhalt mit dem TLFA Vertrag ohne jegliche rechtliche und wirtschaftliche Substanz. Beide Verträge wären am 17.6.2011 unterfertigt worden. Der SSLA Vertrag stelle lediglich eine weitere vertragliche Festlegung bzw. Sicherstellung der Weiterleitungsverpflichtung des Mezzaninkapitals der Bf1 an die Bf2 dar. Letzteres sei auch vor dem internationalen Hintergrund der TO Gruppe mit Wurzeln in Ägypten zu verstehen. Der SSLA Vertrag wiederhole die Zweckbestimmung und die Verwendung des weitergeleiteten Kapitals gemäß TLFA Vertrag und weise somit keine über die Regelungen des TLFA Vertrages hinausgehende eigene wirtschaftliche Substanz auf. Die Leistung der gegenständlichen Kapitalzufuhr an die Bf2 beruhe somit nicht auf einer eigenständigen Einlagenverpflichtung der Bf1 gegenüber der Bf2. Diese auch für KVG Zwecke zulässige wirtschaftliche Betrachtung werde durch den Charakter der beiden involvierten Gesellschaften als Zweckgesellschaften untermauert. Die Kapitalzufuhr der TO sei daher nicht der Bf1 zuzurechnen. Die zentrale Bedeutung des TLFA Vertrages und die lediglich aus diesem abgeleitete Sicherstellung der Verpflichtungen durch den SSLA Vertrag würden sich auch in den Regelungen des Repayment and Release Agreements vom 13.6.2012 zeigen, worin lediglich der Rückzahlungsbetrag gemäß dem ursprünglichen TLFA Vertrag abgeändert worden sei. Eine Änderung des SSLA Vertrages wäre nicht erforderlich gewesen, da diese Vereinbarung keine eigenständige rechtliche und wirtschaftliche Bedeutung hätte und lediglich die verpflichtende Umsetzung des TLFA Vertrages beinhalte. Der SSLA Vertrag stelle daher keine eigenständige Verpflichtung der Bf1 gegenüber der Bf2 dar und führe damit nicht zu einem Ersterwerb von Gesellschaftsrechten. Zusammenfassend werde festgehalten, dass die Bf1 sowohl rechtsgeschäftlich als auch auf Basis einer gesellschaftsrechtlichen Weisung verpflichtet gewesen sei, das von TO zur Verfügung gestellte Mezzaninkapital an die Bf2 weiterzuleiten. Diese Weiterleitungsverpflichtung sei in wirtschaftlicher Betrachtung einem Großmutterzuschuss gleichzusetzen und stelle keinen Ersterwerb von Gesellschaftsrechten iSd § 2 Z 1 KVG dar. Desweiteren wurde ein Eventualantrag gestellt: In eventu wurde für den Fall, dass die belangte Behörde den Tatbestand des Ersterwerbs von Gesellschaftsrechten auf Ebene der ehemaligen Bf2 als verwirklicht ansehe, beantragt, den Sachverhalt einer wirtschaftlichen Betrachtung zu unterwerfen. Die doppelstöckige Finanzierung über zwei Zweckgesellschaften wäre ausschließlich aus Gründen der Vertraulichkeit erfolgt. Das Finanzierungskonzept der Verschränkung des TLFA Vertrages mit dem SSLA Vertrag wäre von Anfang an so konzipiert, dass in wirtschaftlicher Betrachtungsweise die gewinnabhängige Forderung gegenüber der ehemaligen Bf2 der TO zuzurechnen wäre. In wirtschaftlicher Betrachtungsweise hätte die TO eine gesellschaftsteuerpflichtige Kapitalzufuhr in Höhe von 371.214.536,75 € an die ehemalige Bf2 geleistet und so den Tatbestand des § 2 Z 1 KVG iVm § 5 Z 3 KVG verwirklicht. Die tatsächlichen Zahlungsflüsse wären abgesehen von der ersten Tranche direkt von der TO an die ehemalige Bf2 ergangen. Die fiktive Durchleitung des Mezzaninkapitals durch die Bf1 auf Basis des TLFA Vertrages und des SSLA würden nicht dem wahren wirtschaftlichen Gehalt entsprechen und seien gem. § 21 BAO als äußere Erscheinungsform "wegzudenken". Damit existiere kein gesellschaftsteuerpflichtiger Tatbestand auf Ebene der Bf1.   3. Verfahren vor dem UFS: Am 13.5.2013 legte die belangte Behörde den gegenständlichen Fall dem Unabhängigen Finanzsenat vor. Es wurde davor keine Berufungsvorentscheidung (nunmehr Beschwerdevorentscheidung) erlassen. Im Vorlagebericht nahm die belangte Behörde dazu Stellung und ersuchte, die Berufung als unbegründet abzuweisen und begründete dies wie folgt: Eine Verletzung des Parteiengehörs habe nicht stattgefunden, weil, wie in der Berufung ausgeführt worden sei, zwei Ergänzungsersuchen ergangen seien und sich das Berufungsvorbringen zur Parteiengehörsverletzung auf die rechtliche Würdigung bezogen hätte. Begründungsmängel würden nicht vorliegen, weil der Bescheid mit der gesonderten Begründung detailliert begründet worden sei. Die Berufungswerberin gehe in dem Gesellschaftsteuerverfahren und in ihrer Berufung von der Erfüllung des Tatbestandes des § 2 Z 1 iVm § 5 Abs. 3 Z 1 KVG aus. Das ihr gewährte Mezzaninkapital sei von dieser der ehemaligen Bf2 als nachrangiges Gesellschafterdarlehen gewährt worden. Da nach Ansicht der Bf1 eine Weiterleitungsverpflichtung bestanden hätte, wäre nur eine einmalige Gesellschaftsteuerpflicht und zwar auf Ebene der Berufungswerberin gegeben. In eventu wäre nur eine einmalige Gesellschaftsteuerpflicht auf Ebene der Bf2 gegeben. Die Bf1 ginge somit von der Gesellschaftsteuerpflicht aus abhängig davon, dass die Weitergabe an die Bf2 nicht der Gesellschaftsteuer unterliege. Der TLFA Vertrag sehe in Punkt 3.1 lediglich einen Verwendungszweck vor. Eine Weiterleitungsverpflichtung, wie sie die Berufungswerberin sehen wolle, ergebe sich daraus nicht, sei die Weitergabe der Mittel von dem Abschluss des Darlehensvertrages abhängig und somit bestehe eine Verfügungsmöglichkeit, wenn auch in einem bestimmten Rahmen. Der von der Bf1 genannte Umlaufbeschluss der Alleingesellschafterin sei als solcher von einem Organ der Gesellschaft gefasst zu sehen und bedeute eine Bindung der Gesellschaft selbst und komme nicht von außen. Entgegen der genannten Rechtsprechung und des BMF Erlasses, in denen es immer um Fälle von Zuschüssen gegangen wäre, handle es sich im gegenständlichen Fall um einen Ersterwerb von Gesellschaftsrechten. Am 29.1.2015 erfolgte eine telefonische Rücksprache zwischen dem damals zuständigen Richter des Bundesfinanzgerichtes und der Bf1 betreffend den Vertragsinhalt der gegenständlichen Vereinbarungen. Die Parteienvertreterin wurde vom Bundesfinanzgericht ersucht, die bezughabenden Jahresabschlüsse und Organbeschlüsse sowie die Gesellschaftsverträge/Errichtungserklärungen samt allfälliger Nachträge zu übermitteln. Mit Schreiben vom 17.2.2015 übermittelte die Bf1 jeweils einen gebundenen Jahresabschluss der Bf1 der Jahre 20011, 2012 und 2013 sowie den Notariatsakt betreffend Errichtung der DEF Privatstiftung, Gesellschafterbeschluss, Gesellschaftsvertrag, Firmenbuchauszug und die Anzeige der Verschmelzung vom 3.9.2012 der Bf1 mit der Bf2. Betreffend die Bf2 wurde ein gebundener Jahresabschluss der Bf2 des Jahres 20011 sowie der Zwischenabschluss zum 30.6.2012 der Bf2 und die Erklärung über die Errichtung der Gesellschaft der Bf2 sowie ein aktueller Firmenbuchauszug betreffend die Bf2 übermittelt.   4. Zuständigkeitsübergang Gemäß § 323 Abs. 38 BAO, in der Fassung BGBl. I Nr. 14/2013, sind die am 31.12.2013 beim unabhängigen Finanzsenat als Abgabenbehörde zweiter Instanz anhängigen Berufungen vom Bundesfinanzgericht als Beschwerden im Sinne des Art. 130 Abs. 1 BVG zu erledigen. Demzufolge ist die verfahrensgegenständliche Berufung nunmehr als Bescheidbeschwerde zu behandeln.   5. Verfahren vor dem Bundesfinanzgericht: Der Akt ist in der zuständigen Gerichtsabteilung seit März 2018 anhängig. Mit Schreiben vom 7.5.2021 nach einer telefonischen Nachfrage der Parteienvertretung der Beschwerdeführerin bei der zuständigen Richterin über den Verfahrensstand und die aktuelle Covid 19-Pandemie Situation wurde der Antrag auf mündliche Verhandlung zurückgezogen. Der Antrag der Bf1 auf Entscheidung durch den Senat des Bundesfinanzgerichtes blieb aufrecht. Am 8.9.2021 übermittelte das Bundesfinanzgericht einen Beschluss in Form eines Vorhalts des gegenständlichen Sachverhaltes (siehe Punkt II.1.) an die Bf1 sowie die belangte Behörde und brachte den Parteien damit den gegenständlichen Sachverhalt zur Kenntnis bzw. räumte die Möglichkeit ein, im Zuge des Parteiengehörs gem. § 115 BAO, sich dazu zu äußern bzw. Stellung zu nehmen - in Vorbereitung des geplanten Senatstermins des Bundesfinanzgerichtes am 18.10.2021. Im Speziellen wurde im Beschluss die Zurverfügungstellung des Kapitals von der Bf1 an die ehemalige Bf2 angesprochen, da diese in gleicher Höhe ebenfalls der Gesellschaftsteuer unterzogen wurde (dazu wurde mit selbiger Post ein gleichartiger Beschluss zum BFG Verfahren RV/7101205/2013, das die Gesellschaftsteuer der ehemaligen Bf2 betrifft, übermittelt), indem auf die von der Bf1 dargestellte indirekte Weiterleitung von der TO - aus Gründen der Vertraulichkeit - über die Bf1 an die ehemalige Bf2 zum Ankauf der Aktien Bezug genommen wurde, die von der Bf1 mit der vertraglichen Trennung der wirtschaftlichen Vereinbarungen zwischen der Sponsor Gruppe und der Finanzierungs-Gruppe einerseits und der Vereinbarungen zwischen der finanzierenden Bank und der Sponsor Gruppe andererseits begründet wurde. Die Bf1 wurde für den Fall, dass sie eine Stellungnahme abgeben wolle, ersucht, dieses Vorbringen zu präzisieren. Die belangte Behörde reagierte am 20.9.2021 auf den Beschluss des Bundesfinanzgerichtes dahingehend, dass sie dem Bundesfinanzgericht mitteilte, keine weitere Stellungnahme abgeben zu wollen. Die Bf1 kontaktierte das Bundesfinanzgericht am 4.10.2021 telefonisch bezüglich den Beschluss vom 8.9.2021 zur Wahrung des Parteiengehörs, in dem sie folgenden Absatz inhaltlich nicht nachvollziehen konnte und daher nachfragte, woher das Bundesfinanzgericht diese Information hätte: "Die indirekte Weiterleitung von der TO - aus Gründen der Vertraulichkeit - über die Bf1 an die Bf2 zum Ankauf der Aktien wurde von der Bf1 mit der vertraglichen Trennung der wirtschaftlichen Vereinbarungen zwischen der Sponsor Gruppe und der Finanzierungs-Gruppe einerseits und der Vereinbarungen zwischen der finanzierenden Bank und der Sponsor Gruppe andererseits begründet." Desweiteren ersuchte sie um eine kurze Fristverlängerung, die vom Bundesfinanzgericht bis Freitag 8.10.2021gewährt wurde. Das Bundesfinanzgericht gab der Bf1 noch am selben Tag bekannt, dass diese Formulierung von der Bf1 selbst in ihrer Offenlegung vom 16.8.2011 so vorgebracht wurde und informierte die Bf1, dass es für die Beantwortung des Vorhaltes ausreichend sei, wenn die Bf1 in Ihrer Stellungnahme zur besseren Gesamtübersicht des Senates lediglich erklärte, warum die beschwerdeführende Partei eine "komplizierte" Dreieckskonstellation gewählt hatte anstatt eine einfachere direkte Zahlung der TO an die ehemalige Bf2 zum Ankauf der Aktien vorzunehmen, bei der die beschwerdeführende Partei die Gewissheit gehabt hätte, dass nur einmal Gesellschaftsteuer angefallen wäre. Am 6.10.2021 übermittelte die Bf1 ihre Stellungnahme in Beantwortung des Beschlusses des Bundesfinanzgerichtes vom 8.9.2021 vorab per E-mail, dann am 11.10.2021 postalisch, mit im Wesentlichen folgendem Inhalt: Mit Verweis auf die Beschwerdeergänzung vom 1.3.2013 Seite 8 vorletzter Absatz bzw. Seite 13 in Punkt 4.3. 3. Absatz wurde die doppelstöckige Struktur mit dem Argument der Vertraulichkeit begründet. Der einzige Zweck beider Gesellschaften wäre der - mittlerweile ohnedies öffentlich gemachte (damals noch geschwärzte) - Ankauf der BCD gewesen. Durch den Doppelstock und durch die Finanzierung über Mezzaninkapital hätte der direkte Konnex zwischen dem letztendlich wirtschaftlich Interessierten, nämlich der TO in Luxemburg und deren Eigentümer am Ankauf der BCD nicht ersichtlich sein sollen. Es wäre klar gewesen, dass dieser Ankauf jedenfalls von medialem Interesse sein würde. Durch den Doppelstock und durch die Finanzierung über Mezzaninkapital hätte der wirtschaftlich Interessierte "vertraulich" bleiben können. Durch einen Blick ins Firmenbuch und in den Jahresabschluss der ehemaligen Bf2 hätte der wirtschaftlich Interessierte nicht festgestellt werden können. Dies wäre der primäre Grund für den "Doppelstock" gewesen. Beide Gesellschaften hätten wirtschaftlich betrachtet ein und demselben Zweck gedient, nämlich dem Ankauf der Beteiligung an der BCD. Dies hätte auch die (1:1) Weiterleitung des Kapitals zur Anschaffung der Aktien der BCD begründet. Darber hinaus wurde kein inhaltliches weiteres Vorbringen erstattet. Hinsichtlich des Hinweises auf § 265 Abs 6 letzter Satz BAO iVm § 8 Abs 1 ZustellG teilte die Bf1 mit, dass die Adressänderung bzw. die Verschmelzung dem Finanzamt am 18.11.2011 bzw. am 3.12.2012 mitgeteilt worden sei. Zum Beweis wurden die dementsprechenden Schreiben an die belangte Behörde mit übersandt. Dies sei vor der Verständigung vom 13. Mai 2013 erfolgt, dass die Beschwerde dem Bundesfinanzgericht vorgelegt worden sei. Am 18.10.2021 entschied der Senat des Bundesfinanzgerichtes über die gegenständliche Beschwerde.   Das Bundesfinanzgericht hat erwogen: Sachverhalt Die Bf1 wurde am xx.xx.2008 gegründet. Die Bf2 wurde am xx.xx.2009 gegründet. Die Bf1 war mit 100 % Beteiligung an der Bf2 beteiligt. Beide Gesellschaften wurden von der DEF Privatstiftung gegründet, hinter der Hr. Z als Alleingesellschafter der verfahrensgegenständlichen Bf1 stand. Die TO ist ein internationaler Konzern, der nach Angaben der Bf1 für diesen Zweck gegründet worden sei. Zwischen der Bf1 als Kreditnehmerin und der TO als Kreditgeberin wurde am 17.6.2011 ein umfangreiches Term Loan Facility Agreement (TLFA Vertrag) abgeschlossen. Die Bf1 ist eine Zweckgesellschaft, die ausschließlich für den Zweck des unmittelbaren oder mittelbaren Erwerbs, Besitzes, Haltens, Finanzierens und Verkaufs von Zielaktien und deren Derivate organisiert ist. Eine Verpflichtung zur Rückzahlung wurde nur in Höhe des Rückzahlungsbetrages vereinbart, der im TLFA Vertrag genau definiert ist entweder in Höhe des durch den Verkauf der Zielaktien erzielten Erlöses oder errechnet auf Basis des arithmetischen Mittels der Schlusskurse der Zielaktie während der 20 Werktage vor dem Rückzahlungstag. Explizit wurde festgehalten, dass der Rückzahlungsbetrag in keinem Fall ein negativer Betrag ist. Die Bf1 erhielt am 17.6.2011 als Kreditnehmerin im Zuge eines Vertrages mit der TO im Zuge des TLFA Vertrages eine Kreditlinie von 410 Mio. € zur Verfügung gestellt. Dieses Kapital wurde in Tranchen übermittelt und stand grundsätzlich nicht zur freien Verfügung der Bf1, sondern wurde in Punkt 3.1 (Verwendungszweck) des TLFA Vertrages zur spezifischen Verwendung und Finanzierung des Erwerbs von Aktien für die 100 % ige Tochter Bf2 festgelegt. Der gegenständliche TLFA Vertrag sowie der Darlehensvertrag zwischen der Bf1 und der Bf2, der sogenannte Subordinated Shareholder Loan Agreement (SSLA Vertrag), wurden auf Ergänzungsersuchen der belangten Behörde am 13.3.2012 schließlich in deutscher Übersetzung vorgelegt. Punkt 3.1. des TLFA Vertrages (der auszugsweise im Verfahrensgang wiedergegeben ist) lautet: "… Verwendungszweck (a) Der Kreditnehmer hat sämtliche von ihm unter der Kreditlinie / Fazilität in Anspruch genommenen Beträge ausschließlich wie folgt zu verwenden: (i) im Falle von Tranche A1, für die Mittelaufbringung des Erwerbs von bis zu 10% der Zielaktien oder andernfalls um Zielaktien und auf die Zielaktien abstellende Derivate unmittelbar oder mittelbar zu erwerben, besitzen, halten finanzieren und zu verkaufen, einschließlich angemessener Aufwendungen, die in diesem Zusammenhang bereits angefallen sind und noch anfallen werden, insbesondere angemessene Aufwendungen (wie etwa Zinsen und Gebühren), die unter der Put/Call Optionsvereinbarung, unter dem Senior-Kreditvertrag, und alle Deckungsgeschäfte ("Hedging Arrangement") wie unter Punkt 16.15 angeführt, anfallen; und (ii) im Falle von Tranche A2, für die Mittelaufbringung des Erwerbs von mindestens weiteren 4,8% der Zielaktien oder andernfalls um die Zielaktien und auf die Zielaktien abstellende Derivate unmittelbar oder mittelbar zu erwerben, besitzen, halten, finanzieren und zu verkaufen, einschließlich angemessener Aufwendungen, die in diesem Zusammenhang anfallen werden, insbesondere angemessene Aufwendungen (wie etwa Zinsen und Gebühren), die unter der Put/Call Optionsvereinbarung, unter dem Senior-Kreditvertrag, und alle Deckungsgeschäfte wie unter Punkt 16.15 angeführt, anfallen; und (iii) im Falle von Tranche B, um alle Nachschussaufforderungen in jenem Ausmaß zu erfüllen, als solche Nachschussaufforderungen gemäß den Senior-Kreditunterlagen erforderlich sind, um einen Kursrückgang von bis zu 3,3 EUR pro vom Kreditnehmer und/oder Bf2 gehaltener Zielaktie abzudecken (kalkuliert für alle vom Kreditnehmer und/oder Bf2 gehaltener Zielaktien); und (iv) im Falle von Tranche C, wie unter Punkt 3.1 (b) beschrieben, und (v) im Falle von Tranche D, für die vollständige Rückzahlung der Gesellschafterfinanzierung (der "Verwendungszweck") und sämtliche dieser Beträge sind, soferne nicht gemäß Punkt 3.1(d) an Bf2 weitergereicht, ausschließlich auf solchen Bankkonten des Kreditnehmers zu verwahren, die dem Kreditgeber erstranging verpfändet sind. (b) Im Falle der Inanspruchnahme von Tranche C gilt der Bestehende Kredit als durch diese Vereinbarung mittels Novation ersetzt und als Tranche C unter dieser Vereinbarung, und die Parteien vereinbaren, dass der bei der Novation des Bestehenden Kredites festgestellte Rückzahlungsbetrag EUR 14.354.396,75 betrug. (c) Klärend wird festgehalten, dass sämtliche Aufwendungen und Gebühren, die vor Abschluss dieser Vereinbarung schriftlich offengelegt wurden, - unabhängig von ihrer Höhe - als angemessen gelten und als dem Verwendungszweck dienend erachtet werden. (d) Der Kreditnehmer hat die unter der Kreditlinie / Fazilität gezogenen Beträge an Bf2 auf der Grundlage des Nachrangigen Gesellschafterdarlehensvertrages ausschließlich auf Konten von Bf2 weiterzureichen. Alle diese Konten sind zugunsten von Bank ABC erstrangig verpfändet, und das Konto von Bf2, welches nicht dafür bestimmt ist, die für die Deckung der Nachschussaufforderungen erforderlichen Geldmittel zu halten, ist ebenfalls zugunsten des Kreditgebers zweitrangig zu verpfänden. …" Am 16.8.2011 legte die Bf1 offen, dass sie am 17.6.2011 "Mezzaninkapital" in Höhe von 154.204.396,75 € von der TO erhalten hat (Erf. Nr. der belangten Behörde ABC). Die beschriebene Kapitalzufuhr sei auf Grundlage des TLFA Vertrages erfolgt und Teil einer Gesamttransaktion, die dem verpflichtenden sukzessiven Erwerb von Cash Settlement Optionen bzw. Target-Aktien für Hedging Arrangements in diesem Zusammenhang diene. Die Vertragsparteien haben in Punkt 3.1 (d) des TLFA Vertrages festgelegt, dass der Schuldner (die Bf1) im Rahmen des TLFA Vertrages von TO zur Verfügung gestellte Beträge nach Maßgabe des SSLA Vertrages vom 17.6.2011 ausschließlich auf Konten der Bf2 an die Bf2 weiterzuleiten hat. Die Bf2 finanzierte den Erwerb einerseits durch das von ihrer Muttergesellschaft Bf1 zur Verfügung gestellte Kapital und andererseits durch einen Bankkredit der Bank ABC. Die Verwendung des von der TO zur Verfügung gestellten Kapitals an die Bf1 ist an einen Verwendungszweck in Punkt 3.1. des TLFA Vertrages zur Finanzierung des Erwerbes von Target-Aktien bzw. Hedging Arrangements gebunden. Mit Gesellschafterbeschluss vom 17.6.2011 des Alleingesellschafters der Bf1, der DEF Privatstiftung wurde die Geschäftsführung der Bf1 angewiesen, die Verpflichtungen des TLFA Vertrages einzuhalten und zu erfüllen. Das von der TO zur Verfügung gestellte Mezzaninkapital betrug ca. 154 Mio. €. Eine Weiterleitung an die Bf2 wurde noch am selben Tag vorgenommen. Am 13.6.2012 wurde ein weiterer Vertrag, ein sogenanntes "Repayment and Release Agreement" zwischen der DEF Privatstiftung, der TO sowie einer weiteren Gesellschaft mit der Bf1 und der Bf2 abgeschlossen. Darin wurden die Rückzahlungsmodalitäten in Punkt 2 für den TLFA Vertrag und in Punkt 8 dementsprechend für den SSLA Vertrag angepasst. Diese Anpassungen enthielten neue Vereinbarungen hinsichtlich der Rückzahlungsbeträge ua im Verhältnis 70/30. Mit Verschmelzungsvertrag vom 16.8.2012 wurden die beiden GmbHs rückwirkend mit 31.12.2011 upstream auf die Bf1 verschmolzen, die als übernehmende fungierte, während die Bf2 als übertragende Gesellschaft im Firmenbuch gelöscht wurde. Die Löschung der Bf2 im Firmenbuch erfolgte am 18.9.2012. Die Bf1 wurde von der belangten Behörde am 2.10.2012 mit Ergänzungsersuchen über den Sachverhalt in Kenntnis gesetzt und über die bisher erfolgten Leistungen, gegliedert nach Datum und Erfassungsnummern der belangten Behörde. Die Bf1 bestätigte in ihrer Antwort darauf selbst die Richtigkeit des von der belangten Behörde dargestellten Sachverhalts mit Ausnahme der Berechnung des Rückzahlungsbetrages entweder auf Basis des Erlöses des Aktienverkaufs oder auf Basis des arithmetischen Mittels der Schlusskurse der Aktien (und nicht "und" wie von der belangten Behörde offenbar irrtümlich geschrieben). Auf Nachfrage, ob die Bf1 ihre Kredite an die TO zurückgezahlt hätte, wurde eine Rückzahlung von insgesamt 404.767.918,47 € bekannt gegeben. Auf Nachfrage der belangten Behörde nach weiteren Zuzählungen, wurden drei genannt, sodass sich insgesamt folgende Bemessungsgrundlage für die gegenständliche Gesellschaftsteuer ergab: Erf.Nr. Datum Betrag Gesamt 1 17.6.2011 154.204.396,75 € 154.204.396,75 € 2 19.8.2011 41.000.000,00 € 195.204.396,75 € 3 23.9.2011 30.000.000,00 € 225.204.396,75 € 4 25.1.2012 25.000.000,00 € 250.204.396,75 € 5 25.4.2012 4.898.140,00 € 255.102.536,75 € 6 11.5.2012 6.000.000,00 € 261.102.536,75 € 7 15.5.2012 15.000.000,00 € 276.102.536,75 € 8 25.5.2012 20.000.000,00 € 296.102.536,75 € 9 23.7.2012 23.200.000,00 € 319.302.536,75 € 10 25.7.2012 16.312.000,00 € 335.614.536,75 € 11 12.7.2012 9.000.000,00 € 344.614.536,75 € 12 30.8.2012 3.000.000,00 € 347.614.536,75 € 13 27.8.2012 11.700.000,00 € 359.314.536,75 € 14 22.8.2012 11.900.000,00 € 371.214.536,75 €   Aus dieser Gesamtsumme von 371.214.536,75 € wurde die 1 %ige Gesellschaftsteuer gem. § 2 Z 1 iVm § 8 KVG in Höhe von 3.712.145,37 € mit Bescheid vom 7.12.2012 festgesetzt. Begründet wurde das damit, dass sich der Kreditgeber durch die Kapitalzufuhr am Gewinn und Verlust der Bf1 beteilige und es sich um den Ersterwerb von Gesellschaftsrechten iSd § 5 Abs. 1 Z 3 KVG handle, dessen Bemessungsgrundlage die Gegenleistung ist. Bestritten wurde, dass es sich, wie von der Bf1 in ihrem Rechtsmittel argumentiert, um einen Großmutterzuschuss handle. Dagegen richtet sich die gegenständliche als Beschwerde zu behandelnde Berufung.   Die Bf1 wurde vom Bundesfinanzgericht in Vorbereitung des Senates vom 18.10.2021 über den festgestellten Sachverhalt informiert und es wurde der Bf1 die Möglichkeit zur Stellungnahme eingeräumt.   Die Zurverfügungstellung des Kapitals von der Bf1 an die ehemalige Bf2 wurde in gleicher Höhe ebenfalls der Gesellschaftsteuer unterzogen (siehe dazu BFG vom 27.10.2021, RV/7101205/2013).     Beweiswürdigung Der Sachverhalt ist auf Grund des eindeutigen äußerst umfangreichen Akten- und Urkundeninhalts in Form sämtlicher vorgelegter Erfassungsakte der belangten Behörde, der darin enthaltenen Verträge (TLFA Vertrag und SSLA Vertrag) in englischer Sprache sowie deren deutsche Übersetzungen, die erst nach Ersuchen der belangten Behörde vorgelegt wurden, dem Gesellschafterbeschluss sowie den übrigen übermittelten Unterlagen als erwiesen anzusehen. Der Verfahrensgang vor dem Finanzamt für Gebühren, Verkehrsteuern und Glücksspiel, dem Unabhängigen Finanzsenat sowie dem Bundesfinanzgericht ist durch die Gesellschaftsteuerbescheide, die Berufung dagegen vom 21.12.2012 sowie dessen Ergänzung vom 1.3.2013, die als Bescheidbeschwerde zu behandeln ist, und den Vorlagebericht sowie die Ausführungen der Bf1 evident. Die Verschmelzung und ihre verfahrensrelevanten Daten sind auf Grund des diesbezüglichen Notariatsaktes bzw. Verschmelzungsvertrages und die Löschung im Firmenbuch sowie die Rechtsnachfolge der Bf1 als übernehmende Gesellschaft der Bf2 als übertragende Gesellschaft durch die Firmenbuchauszüge erwiesen. Der von der belangten Behörde erhobene Sachverhalt mit sämtlichen Zahlungen wurde der Bf1 mittels eines Ergänzungsersuchens vorgehalten und von der Bf1 inhaltlich und der Höhe nach bestätigt und nur betreffend Errechnung des Rückzahlungsbetrages berichtigt. Vor diesem Hintergrund waren die obigen Sachverhaltsstellungen gem. § 167 Abs 2 BAO für das Bundesfinanzgericht als erwiesen anzunehmen. Die Bf1 hat den Antrag auf mündliche Verhandlung im Zuge der Corona Pandemie zurückgenommen. Zur Wahrung des Parteiengehörs wurde durch einen Vorhalt, den das Bundesfinanzgericht als Beschluss vom 8.9.2021 der Bf1 gleichermaßen wie der belangten Behörde übermittelt hat, beiden Parteien die Gelegenheit zu einer ausführlichen Stellungnahme gegeben. Die belangte Behörde gab keine Stellungnahme mehr ab, die Bf1 übermittelte eine kurze Stellungnahme, die sich hauptsächlich auf die Begründung der gewählten Dreieckskonstellation mit dem Argument der Vertraulichkeit im Vorfeld des Ankaufes der BCD - Aktien beschränkte. Die obigen Sachverhaltsfeststellungen sind allesamt aktenkundig.     Rechtliche Beurteilung 3.1. Zu Spruchpunkt I. (Abweisung)   3.1.1. Zuständigkeitsübergang Der Akt ist in der zuständigen Gerichtsabteilung seit März 2018 anhängig. Gemäß § 323 Abs. 38 BAO, in der Fassung BGBl. I Nr. 14/2013, sind die am 31.12.2013 beim unabhängigen Finanzsenat als Abgabenbehörde zweiter Instanz anhängigen Berufungen vom Bundesfinanzgericht als Beschwerden im Sinne des Art. 130 Abs. 1 BVG zu erledigen.   3.1.2. Rechtsgrundlagen § 8 KVG idF BGBl. I Nr. 111/2010 Steuersatz Die Steuer beträgt 1% der Bemessungsgrundlage.   § 7 KVG idF BGBl. I Nr. 111/2010 Bemessungsgrundlage (1) Die Steuer wird berechnet 1. beim Erwerb von Gesellschaftsrechten (§ 2 Z 1) a) wenn eine Gegenleistung zu bewirken ist: vom Wert der Gegenleistung. Zur Gegenleistung gehören auch die von den Gesellschaftern übernommenen Kosten der Gesellschaftsgründung oder Kapitalerhöhung, dagegen nicht die Gesellschaftsteuer, die für den Erwerb der Gesellschaftsrechte zu entrichten ist, b) wenn keine Gegenleistung zu bewirken ist: vom Wert der Gesellschaftsrechte; 2. bei Leistungen (§ 2 Z 2 bis 4): vom Wert der Leistung; 3. bei der Verlegung der Geschäftsleitung oder des satzungsmäßigen Sitzes einer ausländischen Kapitalgesellschaft (§ 2 Z 5): vom Wert der Gesellschaftsrechte; 4. bei der Zuführung von Anlage- oder Betriebskapital an inländische Niederlassungen ausländischer Kapitalgesellschaften (§ 2 Z 6): vom Wert des Anlage- oder Betriebskapitals. (2) Als Wert der Gesellschaftsrechte (Abs. 1 Z 1 lit. b und Abs. 1 Z 3) ist mindestens der Nennwert abzüglich der darauf ausstehenden Einlagen anzusetzen.   § 2 KVG idf BGBl. I. Nr. 111/2010 Gegenstand der Steuer Der Gesellschaftsteuer unterliegen 1. der Erwerb von Gesellschaftsrechten an einer inländischen Kapitalgesellschaft durch den ersten Erwerber; 2. Leistungen, die von den Gesellschaftern einer inländischen Kapitalgesellschaft auf Grund einer im Gesellschaftsverhältnis begründeten Verpflichtung bewirkt werden (Beispiele: weitere Einzahlungen, Nachschüsse). Der Leistung eines Gesellschafters steht es gleich, wenn die Gesellschaft mit eigenen Mitteln die Verpflichtung des Gesellschafters abdeckt; 3. freiwillige Leistungen eines Gesellschafters an eine inländische Kapitalgesellschaft, wenn das Entgelt in der Gewährung erhöhter Gesellschaftsrechte besteht (Beispiel: Zuzahlungen bei Umwandlung von Aktien in Vorzugsaktien); 4. folgende freiwillige Leistungen eines Gesellschafters an eine inländische Kapitalgesellschaft, wenn die Leistung geeignet ist, den Wert der Gesellschaftsrechte zu erhöhen: a) Zuschüsse, b) Verzicht auf Forderungen, c) Überlassung von Gegenständen an die Gesellschaft zu einer den Wert nicht erreichenden Gegenleistung, d) Übernahme von Gegenständen der Gesellschaft zu einer den Wert übersteigenden Gegenleistung; …       § 5 KVG idF BGBl. I. Nr. 111/2010 (1) Als Gesellschaftsrechte an Kapitalgesellschaften gelten: 1. Aktien und sonstige Anteile, ausgenommen die Anteile der persönlich haftenden Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft oder einer Kommandit-Erwerbsgesellschaft, 2. Genußrechte, 3. Forderungen, die eine Beteiligung am Gewinn oder Liquidationserlös der Gesellschaft gewähren. (2) Als Gesellschafter gelten die Personen, denen die im Abs. 1 bezeichneten Gesellschaftsrechte zustehen.   3.1.3. Rechtliche Würdigung   3.1.3.1 Materiellrechtliche Aspekte 3.1.3.1.1. Grundsätzliche Unterscheidung der gegenständlichen Vorgänge, die auf Vorliegen einer Gesellschaftsteuerpflicht zu beurteilen sind Wie die Bf1 zutreffend in ihrer gegenständlichen Berufung, die als Bescheidbeschwerde zu behandeln ist, ausführt, handelt es sich bei der gegenständlichen Dreieckskonstellation um zwei unterschiedliche Vorgänge. Diese Konstellation steht zwar in engem kausalen Zusammenhang, aber es handelt sich dabei um zwei getrennt voneinander zu beurteilende gesellschaftsteuerrechtliche Vorgänge. Jedem Vorgang liegt ein anderer Vertrag zu Grunde. Während Gegenstand dieses Verfahrens der TLFA-Vertrag zwischen der Bf1 und der TO ist, ist auch der SSLA-Vertrag zwischen der Bf1 und der Bf2 in engem Zusammenhang, jedoch eigenständig zu beurteilen, da das Verkehrsteuerrecht die einzelnen Vorgänge bzw. Erwerbe zu beurteilen hat.           [Grafik]       Das gegenständliche Erkenntnis beurteilt das erste Vertragsverhältnis zwischen der TO und der Bf1 auf Grundlage des TLFA Vertrages. Der zweite Vorgang der Weiterleitung bzw. Zurverfügungstellung des Kapitals von der Bf1 an die Bf2 auf Basis des zwischen beiden abgeschlossenen SSLA Vertrages ist Gegenstand des bereits erwähnten Erkenntnisses vom 27. 10. 2021 im Verfahren vor dem Bundesfinanzgericht RV/7101205/2013.     3.1.3.1.2. Bescheid der belangten Behörde betreffend Ersterwerb von Gesellschaftsrechten iSd § 2 Z 1 KVG vom 6.12.2012 mit gesonderter Begründung vom 7.12.2012 Die belangte Behörde beurteilte den Kapitalfluss von der TO an die Bf1 auf Basis des TLFA Vertrages als Ersterwerb von Gesellschaftsrechten gem. § 2 Z 1 iVm § 7 Abs. 1 Z 1 lit.a KVG. Gemäß § 2 KVG unterlagen der Gesellschaftsteuer bis zum 31.12.2015 (siehe § 38 Abs. 3e KVG idF BGBl. I Nr. 13/2014) ua. folgende Vorgänge 1. der Erwerb von Gesellschaftsrechten an einer inländischen Kapitalgesellschaft durch den ersten Erwerber; 2. Leistungen, die von den Gesellschaftern einer inländischen Kapitalgesellschaft auf Grund einer im Gesellschaftsverhältnis begründeten Verpflichtung bewirkt werden (Beispiele weitere Einzahlungen, Nachschüsse). Der Leistung eines Gesellschafters steht es gleich, wenn die Gesellschaft mit eigenen Mitteln die Verpflichtung des Gesellschafters abdeckt; 3. freiwillige Leistungen eines Gesellschafters an eine inländische Kapitalgesellschaft der Gesellschaftsteuer, wenn das Entgelt in der Gewährung erhöhter Gesellschaftsrechte besteht (Beispiel: Zuzahlungen bei Umwandlung von Aktien in Vorzugsaktien). 4. folgende freiwillige Leistungen eines Gesellschafters an eine inländische Kapitalgesellschaft, wenn die Leistung geeignet ist, den Wert der Gesellschaftsrechte zu erhöhen: a) Zuschüsse, b) Verzicht auf Forderungen; c) Überlassung von Gegenständen an die Gesellschaft zu einer den Wert nicht erreichenden Gegenleistung, d) Übernahme von Gegenständen der Gesellschaft zu einer den Wert übersteigenden Gegenleistung. Gemäß § 7 Abs. 1 Z 1 lit.a KVG wird die Steuer beim Erwerb von Gesellschaftsrechten nach § 2 Z 1, wenn eine Gegenleistung zu bewirken ist vom Wert der Gegenleistung berechnet. Zur Gegenleistung gehören auch die von den Gesellschaftern übernommenen Kosten der Gesellschaftsgründung oder Kapitalerhöhung, dagegen nicht die Gesellschaftsteuer, die für den Erwerb der Gesellschaftsrechte zu entrichten ist. Der Beurteilung des gegenständlichen Bescheides lag der fast 50 seitige TLFA Vertrag in deutscher Übersetzung zu Grunde. Gemäß dem Urkundenprinzip des § 17 Abs.1 GebG ist für die Festsetzung der Gebühren der Inhalt der über das Rechtsgeschäft errichteten Schrift, der Urkunde, maßgebend. Zum Urkundeninhalt zählt auch der Inhalt von Schriften, der durch Bezugnahme zum rechtsgeschäftlichen Inhalt gemacht wird. Dies ist im gegenständlichen Fall der zwischen der TO und der Bf1 abgeschlossene TLFA Vertrag. Im gegenständlichen Fall geht es inhaltlich um eine Millionen-Finanzierung eines internationalen Konzern TO, der nach Angaben der Bf1 für diesen Zweck gegründet worden sei als Kreditgeber und der Bf1 als Kreditnehmerin auf Basis des umfangreichen TLFA Vertrages. Die Bf1, ebenfalls eine Zweckgesellschaft, die ausschließlich für den Zweck des unmittelbaren oder mittelbaren Erwerbs, Besitzes, Haltens, Finanzierens und Verkaufs von Zielaktien und deren Derivate organisiert ist, erhielt eine Kreditlinie von 410 Mio. € zur Verfügung gestellt, wobei sie eine Verpflichtung zur Rückzahlung nur in Höhe des Rückzahlungsbetrages vereinbarten, der im TLFA Vertrag genau definiert ist entweder in Höhe des durch den Verkauf der Zielaktien erzielten Erlöses oder errechnet auf Basis des arithmetischen Mittels der Schlusskurse der Zielaktie während der 20 Werktage vor dem Rückzahlungstag. Dieses Kapital wurde in Tranchen übermittelt und stand grundsätzlich nicht zur freien Verfügung der Bf1, sondern wurde in Punkt 3.1 des TLFA Vertrages zur spezifischen Verwendung und Finanzierung des Erwerbs von Aktien für die 100 % ige Tochter der Bf1, die Bf2, festgelegt. Damit nimmt der Kreditgeber TO am Gewinn und Verlust des Kreditnehmers Bf1 teil. Die belangte Behörde hielt dieses Gesellschaftsrecht in ihrem Vorhalt/Ergänzungsersuchen vom 2.10. 2012 der Bf1 vor. Wie die Bf1 selbst in ihrer Antwort darauf bestätigte, indem sie den Sachverhalt mit Ausnahme der Berechnung des Rückzahlungsbetrages entweder auf Basis des Erlöses des Aktienverkaufs oder auf Basis des arithmetischen Mittels der Schlusskurse der Aktien (und nicht "und" wie von der belangten Behörde offenbar irrtümlich geschrieben) als von der Behörde richtig ermittelt bestätigte, bestätigte die Bf1 damit auch den Ersterwerb von Gesellschaftsrechten iSd § 2 Z 1 KVG. Gemäß § 2 Z 1 KVG unterliegt der Gesellschaftsteuer der Erwerb von Gesellschaftsrechten an einer inländischen Kapitalgesellschaft durch den ersten Erwerber. Steuergegenstand nach § 2 Z 1 KVG ist der Erwerb von Gesellschaftsrechten, und zwar der Erwerb neu geschaffener Gesellschaftsrechte an einer inländischen Kapitalgesellschaft durch den ersten Erwerber, was bei Neugründung, Kapitalerhöhung, Verschmelzung, Eingliederung und Umwandlung vorliegt. Die auch als Gründungssteuer bezeichnete Gesellschaftsteuer will grundsätzlich jeden Ersterwerb von Gesellschaftsrechten an inländischen Kapitalgesellschaften erfassen (siehe dazu ua VwGH 20.8.1996, 93/16/0188). Da im gegenständlichen Fall im Gegenzug für die Kreditlinie eine Teilnahme am Gewinn und Verlust und somit ein Gesellschaftsrecht ersterworben wurde, ist der Tatbestand des § 2 Z 1 KVG als erfüllt anzusehen, wie die belangte Behörde richtig dargelegt hat. In der gegenständlichen als Bescheidbeschwerde zu behandelnden Berufung bestätigt die Bf1 diese Rechtsauffassung auch vollinhaltlich. Schon in ihrer Offenlegung vom 16.8.2011 gab die Bf1 an, dass die TO mehrheitlich am Liquidationsgewinn der Bf1 beteiligt sei und in der Berufung auf Seite 11 formulierte sie es so, dass die Überweisung der TO "gegen Ausgabe von echten Anteilen" an der Bf1 erfolgte sei. Allerdings variiert sie ihre Rechtsansicht im "in eventu"-Antrag dahingehend, dass diese rechtliche Beurteilung nur unter der Prämisse, dass für den anderen Vorgang der Weiterleitung der Kreditmittel von der Bf1 an die ehemalige Bf2 keine Gesellschaftsteuer anfällt. Diese Beurteilung ist jedoch, wie oben erwähnt, nicht Gegenstand dieses Verfahrens, sondern Gegenstand des "Parallelverfahrens" RV/7101205/2013.   3.1.3.1.3. Verwendungszweck des TLFA Vertrages Die Bf1 erwähnt in ihrer Rechtsmittelargumentation mehrfach, dass die von der TO zur Verfügung gestellten Gelder eigentlich nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise für die Bf2 gedacht waren und die Bf1 eine "Weiterleitungsverpflichtung" an die Bf2 getroffen hätte und verweist dazu auf Punkt 3 des TLFA Vertrages. Aus der im Sachverhalt wörtlich wiedergegebenen Formulierung des Punktes 3 ist erkennbar, dass darin von einer "Verpflichtung" nicht die Rede ist. Vielmehr handelt es sich bei Punkt 3 des TLFA Vertrages um die Darstellung des - auch so im Vertrag bezeichneten - Verwendungszweckes der Gelder. Der letzten Satz des Punktes 3.1 lit.a, der die Verwendung der in Tranchen zur Verfügung gestellten Gelder, regelt, sagt sogar wörtlich aus: "…"Verwendungszweck") und sämtliche dieser Beträge sind, soferne nicht gemäß Punkt 3.1(d) an Bf2 weitergereicht, ausschließlich auf solchen Bankkonten des Kreditnehmers zu verwahren, die dem Kreditgeber erstranging verpfändet sind. …" Es wird also eine unterlassene Weiterleitung sogar erwähnt (arg. "soferne"). Desweiteren ist der Punkt 3.1 lit.d des TLFA Vertrages abhängig vom Abschluss des SSLA Vertrages als nachrangigem Gesellschafterdarlehensvertrag, der die Weiterleitung der Gelder von der Bf1 an die Bf2 regeln sollte. Dieser Vertrag wurde auch am selben Tag abgeschlossen. Aus diesen Formulierungen ist zwar die Zielsetzung und geplante Vorgehensweise ersichtlich, aber eine Pflicht der Weiterleitung der gesamten von der TO erhaltenen Gelder, so wie sie die Bf1 darstellt, ist nicht explizit formuliert.   3.1.3.1.4. Argumentation der Bf1 bezüglich einer "Großmutterzuschuss" - Konstellation Grundsätzlich ging die Bf1, schon bei der Offenlegung der gegenständlichen Dreieckskonstruktion, von einem Großmutterzuschuss und der Zurverfügungstellung von "Mezzaninkapital" aus. Mezzaninkapital beschreibt als Sammelbegriff Finanzierungsarten, die in ihren rechtlichen und wirtschaftlichen Ausgestaltungen eine Mischform zwischen Eigen- und Fremdkapital darstellen, wobei dabei grundsätzlich einem Unternehmen wirtschaftliches oder bilanzielles Eigenkapital zugeführt wird, ohne den Kapitalgebern Rechte wie echten Gesellschaftern zu gewähren. Die Bf1 sah eine Vergleichbarkeit der TO mit der Großmutter, der Bf1 mit der Mutter und die Bf2 mit der Enkelin. Dem ist jedoch Folgendes entgegenzuhalten: Die TO nimmt - im Unterschied zu klassischen Mezzaninkapitalgebern - am Gewinn und Verlust der Bf1 teil und es liegt keine Beteiligung an der Bf1 oder Bf2 vor. Demzufolge liegt im gegenständlichen Fall eine andere Konstellation vor und es handelt sich bei der TO nicht um die Großmutter der Bf2. Die Bf1 führt selbst in ihrer Berufungsbegründung aus, dass keine direkte Beteiligung der TO an der Bf2 vorliegt. Die TO erwirbt zwar durch die Kreditlinie an die Bf1 Gesellschaftsrechte an der Bf1 - die wiederum zu 100 % an der Bf2 beteiligt ist - es liegt daher bestenfalls eine mittelbare Beteiligung vor, jedoch keine unmittelbare Beteiligung der TO an der Bf2 im Sinn einer Großmutter. Vielmehr ist die Bf1 100 %ige Tochter der DEF. Wenn also eine "Großmutterkonstellation" vorgelegen wäre, hätte sie nur im Verhältnis der DEF (Großmutter) zur Bf1 (Mutter) und in der Folge Bf2 (Tochter/Enkelin) vorliegen können, was aber im gegenständlichen Fall nicht gegeben ist. Die Bf1 ist mit 100 % an der Bf2 beteiligt und daher deren Muttergesellschaft. Die Zurverfügungstellung des Kapitals von der TO an die Bf1 erfolgte daher auch nicht "innerfamiliär" sondern im Zuge des Erwerbes von Gesellschaftsrechten. Es liegt daher keine Konstellation eines Großmutterzuschusses vor. Da die von der Bf1 angeführten EuGH - Erkenntnisse aber Zuschüsse und die diesbezüglich anzustellende wirtschaftliche Betrachtungsweise betreffen, sind sie daher für den gegenständlichen Fall nicht einschlägig, da es in diesem Verfahren nur darum geht, die Zurverfügungstellung der Kreditlinie von der TO an die Bf1 zu beurteilen. Der Vollständigkeit halber sei angemerkt, dass die Bf1 auch ausführt, dass bei einem weiteren Vertrag, dem Repayment and Release Agreement vom 13.6.2012, "…lediglich der Rückzahlungsbetrag gemäß dem ursprünglichen TLFA abgeändert worden sei". Der VwGH hat in seiner jüngsten diesbezüglichen Entscheidung VwGH vom 22.07.2020, Ra 2017/16/0174 erneut klar gestellt, dass für die Verkehrsteuern im Allgemeinen der Grundsatz gilt, wonach die einmal entstandene Steuerpflicht durch nachträgliche Ereignisse nicht wieder beseitigt werden soll (sog. Stichtagsprinzip). Das KVG enthält keine Bestimmungen, aus denen sich ergeben würde, dass dies im Bereich der Gesellschaftsteuer nicht gelten sollte (vgl. die zur Börsenumsatzsteuer ergangenen hg. Erkenntnisse vom 21. März 2002, Zl. 2001/16/0555, und vom 2. März 1992, Zl. 91/15/0109, mwN). Da die Steuerschuld bereits am 17.6.2012 auf Grund des TLFA Vertrages entstanden ist, hat dieser Vertrag keine Auswirkung auf die Entstehung der Steuerpflicht im gegenständlichen Verfahren.   3.1.3.2. Verfahrensrechtliche Aspekte 3.1.3.2.1. Parteiengehör Die Wahrung des Parteiengehörs gehört nach umfangreicher VwGH-Judikatur zu den fundamentalen Grundsätzen des Rechtsstaates bzw. zu den allgemeinen Grundsätzen eines geordneten Verfahrens und dient auch der Verwaltungsökonomie. Das Parteiengehör besteht insb. darin, der Partei Gelegenheit zu geben, sich zu behördlichen Sachverhaltsannahmen zu äußern sowie die Ergebnisse des Beweisverfahrens zur Kenntnis zu nehmen und dazu Stellung zu nehmen. Unter Parteien ist nicht nur die Partei iSd § 78, also im bundesfinanzgerichtlichen Verfahren die beschwerdeführende Partei, sondern auch die "Amtspartei" (die belangte Behörde) zu verstehen (siehe Ritz, BAO6, zu § 115 Abs. 2 Rz 14). Zu beachten ist in Hinblick auf das Parteiengehör, dass es sich nach ständiger Rechtsprechung nur auf sachverhaltsbezogene Umstände, nicht jedoch auf Rechtsansichten erstreckt (zB VwGH 26.6.2002, 2002/13/0003). Daher wird aus § 115 Abs. 2 BAO keine Verpflichtung abgeleitet, die Partei zu der Rechtsansicht und zu den rechtlichen Schlussfolgerungen zu hören, die die Behörde ihrem Bescheid zugrunde zu legen gedenkt (siehe Ritz, BAO6, zu § 115 Abs. 2 Rz 16). Das Parteiengehör ist so förmlich zu gewähren, dass der Partei dieser Verfahrensschritt deutlich bewusst wird (VwGH 27.8.1990, 89/15/0122). Dies kann insb. mündlich zB in der Schlussbesprechung erfolgen, schriftlich zB in Form eines "Vorhaltes" (VwGH 16.9.2003, 2000/14/0106), oder zB durch Übersendung von Ablichtungen von Aktenteilen (Niederschrift einer Zeugenvernehmung) oder Akteneinsicht (siehe Ritz, BAO6, zu § 115 Abs. 2 Rz 19).   Im gegenständlichen Fall hat die belangte Behörde sich für den schriftlichen Vorhalt in Form eines Ergänzungsersuchens entschieden und dieses der Bf1 vor Erlassung des Bescheides übermittelt. Darin war der ermittelte Sachverhalt ausführlich dargestellt bzw. wurden konkrete Fragen gestellt, die die Bf1 ordnungsgemäß beantwortet hat. Im Zuge dieser Antwort hat die Bf1 den von der belangten Behörde dargestellten Sachverhalt mit einer Ausnahme als korrekt bestätigt. Diese Ausnahme bezog sich auf das Wort "oder" anstelle von fälschlicherweise "und" in Hinblick auf die Ermittlung des Rückzahlungsbetrages. Nach der Darstellung der belangten Behörde richtete sich der Rückzahlungsbetrag nach dem Substanzwert u n d dem durch den Verkauf der Zielaktien erzielten Erlöse. Die Bf1 stellte richtig, dass sich gemäß dem TLFA Vertrag bei der Definition des "Net Asset Value" (Substanzwert), dieser sich entweder nach lit. a von der Höhe des durch den Verkauf der Zielaktien erzielten Erlöses ableite o d e r nach lit. b sich auf Basis des arithmetischen Mittels der Schlusskurse der Zielaktie während der 20 Werktage vor dem Rückzahlungstag errechne. Diese Richtigstellung wurde von der belangten Behörde korrekterweise in ihren Bescheid übernommen. Das bedeutet, dass der dem Bescheid zu Grunde gelegte Sachverhalt von der Bf1 nicht nur zur Kenntnis genommen, sondern auch in seiner Korrektheit (bis auf den zu berichtigenden Punkt) bestätigt wurde. Die Bf1 hatte also nachweislich dazu Stellung genommen. Die Bf1 sieht das Parteiengehör trotzdem als verletzt an. Die Bf1 hat als Rechtsnachfolgerin für die Bf2 kritisch angemerkt, dass an sie im Beschwerdeverfahren betreffend den SSLA Vertrag von der belangten Behörde nicht, wie im gegenständlichen Verfahren betreffend den TLFA Vertrag ein Ergänzungsersuchen zur Wahrung des Parteiengehörs gerichtet worden sei. Auf diese Behauptung wird im zuständigen Verfahren RV/7101205/2013 einzugehen sein. Für sich selbst im gegenständlichen Verfahren betreffend den TLFA Vertrag zwischen der TO und der Bf1 hat die Bf1 kritisch angemerkt, dass ihr zusätzlich zu dem Ergänzungsersuchen vom 2.10.2012 sowie dem Ersuchen der Übermittlung der Verträge in deutscher Sprache keine nochmalige Möglichkeit, sich zu äußern, von der belangten Behörde eingeräumt wurde. Scheinbar hat sie übersehen, dass durch das Ergänzungsersuchen, das sich im Übrigen auch auf den SSLA Vertrag bezieht, der Bf1 nicht nur der ermittelte Sachverhalt zur Kenntnis gebracht wurde und dazu konkrete Fragen gestellt wurden, sondern, dass ihr auch die Möglichkeit zur Stellungnahme gegeben wurde und damit das Parteiengehör bereits gewahrt wurde. Für eine nochmalige Aufforderung der Bf1 durch die belangte Behörde zur Stellungnahme oder Äußerung ist kein Grund ersichtlich, die Bf1 nennt auch keinen konkreten Grund, warum die Notwendigkeit zu einer weiteren Äußerung oder Stellungnahme ihrerseits bestanden hätte. Darüber hinaus wurde der Bf1 in Vorbereitung des Senates vom 18.10.2012 eine weitere Möglichkeit zur Stellungnahme von Seiten des Bundesfinanzgerichtes eingeräumt, die auch genutzt wurde durch eine kurze Stellungnahme der Bf1 vom 6.10.2021. Eine Verletzung des Parteiengehörs kann daher vom Bundesfinanzgericht nicht erkannt werden.   3.1.3.2.2. Begründungsmangel Die in § 93 Abs. 3 BAO geforderte Begründung soll den Bescheid für den Abgabepflichtigen nachvollziehbar und kontrollierbar machen und ist daher für einen effizienten Rechtsschutz von grundsätzlicher Bedeutung. Essentiell für die Begründung ist die Anführung des Sachverhaltes, den die Behörde (als Ergebnis ihrer Überlegungen zur Beweiswürdigung) als erwiesen annimmt. Desweiteren hat aus der Begründung hervorzugehen, aus welchen Erwägungen die Behörde zur Ansicht gelangt ist, dass gerade der festgestellte Sachverhalt vorliegt und eine rechtliche Beurteilung zu beinhalten (siehe Ritz, BAO6 zu § 93 Abs.3 Rz 11f). Die Begründung muss in einer Weise erfolgen, dass der Denkprozess, der in der behördlichen Erledigung seinen Niederschlag findet, sowohl für die Partei als auch für die Höchstgerichte nachvollziehbar ist (zB VwGH 20.5.2010, 2007/15/0153; 30.6.2010, 2008/13/0145; 23.11.2011, 2007/13/0148; 23.1.2013, 2009/15/0163; 26.2.2014, 2010/13/0195).