BFG RV/7101206/2013

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch die Senatsvorsitzende ***Ri1***, die Richterin***Ri*** sowie die fachkundigen Laienrichter ***SenLR1*** und ***SenLR2*** in der Beschwerdesache [...], [...], vertreten durch die TPA Steuerberatung, Wiedner Gürtel 13, Turm 24, 1100 Wien, über die Beschwerde vom 21. Dezember 2012 gegen den Bescheid des FA GVG vom 6. Dezember 2012 betreffend Gesellschaftsteuer Steuernummer ***BF1StNr1*** in Anwesenheit der Schriftführerin zu Recht erkannt: I. Die Beschwerde wird gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen. II. Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig.   Entscheidungsgründe Verfahrensgang 1. Zur Beschwerdeführerin: Die gegenständliche Berufungswerberin - nunmehr Beschwerdeführerin - ***Bf1*** FN 1 (in der Folge als Bf1 bezeichnet) war mit 100 % Beteiligung Gesellschafterin der Bf2 FN 2 (in der Folge als Bf2 bezeichnet). Im Zuge eines Verschmelzungsvertrages vom 16.8.2012 wurde die Bf1 als übernehmende Gesellschaft mit der Bf2 als übertragende Gesellschaft verschmolzen und die Bf2 in der Folge im Firmenbuch gelöscht.     2. Verfahren vor der belangten Behörde Finanzamt für Gebühren, Verkehrssteuern und Glücksspiel (FAGVG, nunmehr Finanzamt Österreich): 2.1. Term Loan Facility Agreement 17.6.2011 Die Bf1 erhielt am 17.6.2011 als Kreditnehmerin im Zuge eines Vertrages mit der TO, Luxemburg (in der Folge als TO bezeichnet) im Zuge eines umfangreiches Term Loan Facility Agreement - Vertrages (in der Folge als TLFA Vertrag bezeichnet) eine Kreditlinie von 410 Mio. €. Das zur Verfügung gestellte Kapital wurde in Tranchen übermittelt und stand nicht zur freien Verfügung der Bf1, sondern wurde in Punkt 3.1 des TLFA Vertrages mit einem konkreten Verwendungszweck definiert und zur spezifischen Verwendung und Finanzierung des Erwerbs von Aktien für die 100 % ige Tochter Bf2 festgelegt. In der Folge wurde ein "Nachgeordneter Darlehensvertrag", der sogenannte "Subordinated Shareholder Loan Agreement" (in der Folge als SSLA Vertrag bezeichnet) zwischen der Bf1 und der Bf2, gleichsam wie der TLFA Vertrag in englischer Sprache abgefasst und dementsprechend von der Bf1 an die belangte Behörde weitergeleitet. Demzufolge ersuchte die belangte Behörde am 26.1.2012 in Form eines Ergänzungsersuchens an die Bf1 zur Erf. Nr. 3, die eine der Weiterleitungen von der Bf1 an die Bf2 betrifft, um Übermittlung der Verträge in deutscher Sprache. Diese wurden von der Bf1 nach professioneller Übersetzung am 13.3.11 an die belangte Behörde übermittelt.   Der fast 50 seitige TLFA Vertrag lautet auszugsweise folgendermaßen: "… 1.1 Definitionen In dieser Vereinbarung haben die nachstehenden Begriffe folgende Bedeutung:   "Tatsächliche Rückzahlung" bezeichnet die Entscheidung des Kreditnehmers (Kreditnehmer hat den Kreditgeber hiervon in Kenntnis zu setzen (i) innerhalb von zwei Monaten ab Information über die vorzeitige Rückzahlung (Rückzahlungsnotiz) oder (ii) innerhalb von zwei Monaten nach der Erklärung gemäß Punkt 18.l4(b) oder (iii) innerhalb von zwei Monaten nach Zahlungsaufforderung gemäß Punkt l8.14(c) oder (iv) innerhalb von zwei Monaten nach der Übermittlung einer Mitteilung vom Kreditnehmer an den Kreditgeber und vice versa, die eine Pflicht zur Rückzahlung oder zur verpflichtenden vorzeitigen Rückzahlung der Unbezahlten Summe auslöst (wie z.B. unter Punkt 7.1) oder (v) zumindest einen Monat vor Fälligkeitsdatum, je nach Lage des Falles), die Bf2 Zielaktien in einem bong öde Verkauf auf einen Dritten zu übertragen (die diesbezüglichen Details sind vom Kreditnehmer in Abstimmung mit dem Kreditgeber festzulegen) und die tatsächliche Umsetzung dieser Entscheidung. … "Substanzwert" bezeichnet den - unter der lediglich für Berechnungszwecke getroffenen Annahme, dass keine Beträge unter der Kreditlinie / Fazilität ausstehen - konsolidierten Substanzwert (einschließlich (latenter) Steuern, falls zutreffend) des Kreditnehmers und Bf2 berechnet am dem Fälligkeitstag für die Rückzahlung des Rückzahlungsbetrages vorangehenden Werktag. Zum Zwecke der Feststellung des "Substanzwertes" ist der Wert der Zielaktien: (a) soferne sich der Kreditnehmer für eine Tatsächliche Rückzahlung entschieden hat: gerechnet auf Basis der tatsächlichen Bruttoeinnahmen, welche aus dem Verkauf der Zielaktien durch Bf2 unter der Tatsächlichen Rückzahlung erzielt worden sind, (b) sofeme sich der Kreditnehmer mir eine Refinanzierung entschieden hat: gerechnet auf Basis des arithmetischen Mitteln des Schlusskurses der Zielaktien an der Wiener Börse während der zwanzig (20) Werktage, die dem Fälligkeitstag für die Rückzahlung des Rückzahlungsbetrages vorangehen (aber nicht der Fälligkeitstag selber). … "Refinanzierung" bezeichnet die Entscheidung des Kreditnehmers (Kreditnehmer hat den Kreditgeber hiervon in Kenntnis zu setzen (i) innerhalb von zwei Monaten ab Information über die vorzeitige Rückzahlung (Rückzahlungsnotiz) oder (ii) innerhalb von zwei Monaten nach der Erklärung gemäß Punkt l8.14(b) oder (iii) innerhalb von zwei Monaten nach Zahlungsaufforderung gemäß Punkt 18.l4(c) oder (iv) innerhalb von zwei Monaten nach der Übermittlung einer Mitteilung vom Kreditnehmer an den Kreditgeber und vice versa, die eine Pflicht zur Rückzahlung oder zur verpflichtenden vorzeitigen Rückzahlung der Unbezahlten Summe auslöst (wie z.B. unter Punkt 7.1) oder (v) zumindest einen Monat vor Fälligkeitsdatum, je nach Lage des Falles), den Kredit zu refinanzieren und die tatsächliche Umsetzung dieser Entscheidung. … "Rückzahlungsbetrag" bezeichnet einen Betrag, der A - B entspricht, wobei: A = der Substanzwert, und B = der höhere von den nachstehenden Beträgen ist: ein Betrag, der fünfzig Prozent (50%) der auf eine jede Zielaktie während eines Zeitraumes vom Tag dieser Vereinbarung bis zum Fälligkeitstag für die Zahlung des Rückzahlungsbetrages (vor Abzug von Quellensteuern, falls zutreffend) entfallende Bruttodividende entspricht, multipliziert mit der Anzahl der an einem solchen Fälligkeitstag von Bf2 gehaltenen Zielaktien abzüglich aller Verzugszinsen oder gemäß Punkt 12.3 (Vollstreckungs- bzw. Durchsetzungskosten) und/oder Punkt 10.2(b) (Sonstige Entschädigungen) dieser Vereinbarung fälliger und zahlbarer Beträge und sämtlicher Zinsen, die gemäß den Senior-Kreditunterlagen bis zu diesem Tag fällig wurden oder fällig sind, zuzüglich 1.043.673 EUR. oder fünfzehn (15) Millionen EUR. Der Rückzahlungsbetrag ist in keinem Fall ein negativer Betrag. … "Zweckgesellschaft" bezeichnet eine Gesellschaft, welche: (a) ausschließlich für den Zweck des unmittelbaren oder mittelbaren Erwerbs, Besitzes, Haltens, Finanzierens und Verkaufs der Zielaktien und deren Derivate organisiert ist, (b) Tätigkeiten nur in dem Ausmaß, wie es für den unter obigem Absatz (a) beschriebenen Zweck erforderlich ist, und entsprechend den Transaktionsdokumenten und den geltenden Gesetzen und Vorschriften ausübt, (c) keine Haftung übernimmt außer einer angemessenen Haftung in Verbindung mit dem unter obigem Absatz (a) beschriebenen Zweck und entsprechend den Transaktionsdokumenten und allen geltenden Gesetzen und Vorschriften, (d) keine Zahlungen vornimmt außer in Verbindung mit dem Gesellschaftszweck; (e) keinen Vertrag, keine Vereinbarung, oder sonstiges Abkommen abschließt, bzw. Verpflichtungen eingeht, sei es mündlich oder schriftlich, außer in Verbindung mit dem unter obigem Absatz (a) beschriebenen Geschäftszweck und entsprechend den Transaktionsdokumenten und allen geltenden Gesetzen und Vorschriften, und (f) keine Arbeitsverträge oder sonstigen Vereinbarungen mit Angestellten (einschließlich Geschäftsführer) abschließt. …   "Zielaktien" bezeichnet alle gelisteten Aktien des Zielunternehmens (=Target-Aktien) "TARGET2" bezeichnet den "Trans-European Automated Real-time Gross Settlement Express Transfer" Zahlungssystem, welches eine Gemeinschaftsplattform nützt und am 19. November 2007 eingeführt wurde. "TARGET Tag" bezeichnet alle Tage, an denen TARGET2 für die Abwicklung von Zahlungen in Euro in Betrieb ist. … 2. DIE KREDITLINIE / FAZILITÄT 2.1 Die Kreditlinie / Fazilität Gemäß den Bestimmungen dieser Vereinbarung gewährt der Kreditgeber dem Kreditnehmer eine Euro Kreditlinie Fazilität in einer Gesamthöhe von bis zu EUR 410.000.000,00 (der "Kreditrahmen"), verfügbar in fünf Tranchen, wie folgt: (a) Tranche A1 mit einem Gesamtbetrag in der Höhe von bis zu EUR 125.000.000,00 ("Tranche A1"), (b) Tranche A2 mit einem Gesamtbetrag in der Höhe von bis zu EUR 60.000.000,00, verfügbar erst nach dem 31. Juli 2011 und vorbehaltlich der Verpflichtung seitens Bank ABC zur zusätzlichen Finanzierung des Erwerbs von zumindest weiteren 4,8% der Zielaktien Wesentlichen gemäß den Bestimmungen der Senior-Kreditunterlagen ("Tranche A2") und (c) Tranche B mit einem Gesamtbetrag in der Höhe von bis zu EUR 195.000.000,00 ("Tranche B"), und (d) Tranche C mit einem Gesamtbetrag in der Höhe von bis zu EUR 15.150.000,00 ("Tranche C") und (e) Tranche D mit einem Gesamtbetrag in der Höhe von bis zu EUR 14.850,000,00 ("Tranche D")     3. VERWENDUNGSZWECK 3.1 Verwendungszweck (a) Der Kreditnehmer hat sämtliche von ihm unter der Kreditlinie / Fazilität in Anspruch genommenen Beträge ausschließlich wie folgt zu verwenden: (i) im Falle von Tranche A1, für die Mittelaufbringung des Erwerbs von bis zu 10% der Zielaktien oder andernfalls um Zielaktien und auf die Zielaktien abstellende Derivate unmittelbar oder mittelbar zu erwerben, besitzen, halten finanzieren und zu verkaufen, einschließlich angemessener Aufwendungen, die in diesem Zusammenhang bereits angefallen sind und noch anfallen werden, insbesondere angemessene Aufwendungen (wie etwa Zinsen und Gebühren), die unter der Put/Call Optionsvereinbarung, unter dem Senior-Kreditvertrag, und alle Deckungsgeschäfte ("Hedging Arrangement") wie unter Punkt 16.15 angeführt, anfallen; und (ii) im Falle von Tranche A2, für die Mittelaufbringung des Erwerbs von mindestens weiteren 4,8% der Zielaktien oder andernfalls um die Zielaktien und auf die Zielaktien abstellende Derivate unmittelbar oder mittelbar zu erwerben, besitzen, halten, finanzieren und zu verkaufen, einschließlich angemessener Aufwendungen, die in diesem Zusammenhang anfallen werden, insbesondere angemessene Aufwendungen (wie etwa Zinsen und Gebühren), die unter der Put/Call Optionsvereinbarung, unter dem Senior-Kreditvertrag, und alle Deckungsgeschäfte wie unter Punkt 16.15 angeführt, anfallen; und (iii) im Falle von Tranche B, um alle Nachschussaufforderungen in jenem Ausmaß zu erfüllen, als solche Nachschussaufforderungen gemäß den Senior-Kreditunterlagen erforderlich sind, um einen Kursrückgang von bis zu 3,3 EUR pro vom Kreditnehmer und/oder Bf2 gehaltener Zielaktie abzudecken (kalkuliert für alle vom Kreditnehmer und/oder Bf2 gehaltener Zielaktien); und (iv) im Falle von Tranche C, wie unter Punkt 3.1 (b) beschrieben, und (v) im Falle von Tranche D, für die vollständige Rückzahlung der Gesellschafterfinanzierung (der "Verwendungszweck") und sämtliche dieser Beträge sind, soferne nicht gemäß Punkt 3.1(d) an Bf2 weitergereicht, ausschließlich auf solchen Bankkonten des Kreditnehmers zu verwahren, die dem Kreditgeber erstranging verpfändet sind. (b) Im Falle der Inanspruchnahme von Tranche C gilt der Bestehende Kredit als durch diese Vereinbarung mittels Novation ersetzt und als Tranche C unter dieser Vereinbarung, und die Parteien vereinbaren, dass der bei der Novation des Bestehenden Kredites festgestellte Rückzahlungsbetrag EUR 14.354.396,75 betrug. (c) Klärend wird festgehalten, dass sämtliche Aufwendungen und Gebühren, die vor Abschluss dieser Vereinbarung schriftlich offengelegt wurden, - unabhängig von ihrer Höhe - als angemessen gelten und als dem Verwendungszweck dienend erachtet werden. (d) Der Kreditnehmer hat die unter der Kreditlinie / Fazilität gezogenen Beträge an Bf2 auf der Grundlage des Nachrangigen Gesellschafterdarlehensvertrages ausschließlich auf Konten von Bf2 weiterzureichen. Alle diese Konten sind zugunsten von Bank ABC erstrangig verpfändet, und das Konto von Bf2, welches nicht dafür bestimmt ist, die für die Deckung der Nachschussaufforderungen erforderlichen Geldmittel zu halten, ist ebenfalls zugunsten des Kreditgebers zweitrangig zu verpfänden. … 4. NUTZUNGSBEDINGUNGEN 4.1 Ziehungsvoraussetzungen Dem Kreditnehmer ist es nicht gestattet, eine Ziehungsmitteilung zu stellen, es sei denn, der Kreditgeber hat alle, in der Anlage 1 (Ziehungsvoraussetzungen) angeführten Unterlagen und sonstige Nachweise in formell und inhaltlich zufriedenstellender Form erhalten. Der Kreditgeber hat den Kreditnehmer unverzüglich zu benachrichtigen, nachdem er sich hiervon überzeugt hat. 4.2 Weitere Ziehungsvoraussetzungen Der Kreditgeber ist verpflichtet, den Kredit am Tag der Zurverfügungstellung zur Verfügung zu stellen, vorausgesetzt, dass der Kreditnehmer die unter Punkt 4.1 angeführten Auflagen erfüllt hat und dass am Tag der Übermittlung der Ziehungsmitteilung, sowie am geplanten Tag der Inanspruchnahme: (a) keine Nichterfüllung besteht oder aus dem geplanten Kredit resultieren würde, und (b) die vom Kreditnehmer zu wiederholenden Zusicherungen in allen wesentlichen Belangen richtig und wahr sind. … 6.1 Rückzahlung von Krediten (a) Gemäß Absatz (b) unten hat der Kreditnehmer den Kredit und sämtliche angefallenen Zinsen und sonstige unter den Kreditunterlagen ausständigen Beträgen am Fälligkeitsdatum vollständig mittels Zahlung des Rückzahlungsbetrages zurückzuzahlen. … 7. VORZEITIGE RÜCKZAHLUNG UND KÜNDIGUNG DES KREDITRAHMENS 7.1 Gesetzeswidrigkeit Sollte es nach geltender Rechtsprechung gesetzeswidrig werden, dass der Kreditgeber seine Verpflichtungen wie in dieser Vereinbarung vorgesehen, erfüllt, oder dass er einen Kredit finanziert, (a) so hat der Kreditgeber, sobald ihm ein solches Ereignis bekannt wird, dies dem Kreditnehmer unverzüglich mitzuteilen, und es werden sämtliche Verpflichtungen sofort annulliert, (b) so soll der Kreditnehmer den Rückzahlungsbetrag binnen drei Monate ab Erhalt der Benachrichtigung zurückzahlen. … 7.4 Freiwillige vorzeitige Rückzahlung von Krediten (a) Dem Kreditnehmer ist es gestattet, soferne er dies dem Kreditgeber drei Monate vorher schriftlich ankündigt, (ein "Rückzahlungsnotiz"), den Rückzahlungsbetrag ganz, jedoch nicht in Teilen, unter folgenden Umständen vorzeitig zurückzahlen ("Rückzahlungsereignis"): (i) soferne der Kreditgeber den Kaufpreis (gemäß der Definition dieses Begriffes in der Put-Optionsvereinbarung) nicht bezahlt, vorbehaltlich einer, dem Kreditgeber zur Behebung des Ausfalles gewährten Nachfrist von 2 (zwei) Wochen, beginnend ab Zustellung der Rückzahlungsnotiz, vorausgesetzt, dass der Zahlungsausfall auf jeden Fall nicht vor der tatsächlichen Vorauszahlung behoben wurde, (ii) soferne alle ordentlich ausgefüllten, vom Kreditnehmer als Antwort auf eine Nachschussforderung oder als Antwort auf eine Anforderung zu einer Zahlung, welche gemäß der Put/Call Optionsvereinbarung, und/oder dem Senior-Kreditvertrag fällig ist (oder fällig wird), eingereichten Ziehungsmitteilungen vom Kreditgeber reicht erfüllt werden gemäß seinen Verpflichtungen aus dieser Vereinbarung und dies dazu führt (oder dazu geführt hätte, außer im Falle der Bereitstellung von Geldmitteln durch eine andere Person anstelle des Kreditgebers), dass: (A) die der Pur/Call Optionsvereinbarung zugrundeliegenden Deckungsgeschäfte vorzeitig abgerechnet würden, und/oder (B) eine Vollstreckung über die Zielaktien, die unter dem Senior-Kreditvertrag als Sicherheit gewährt wurden, durchgeführt wird, vorausgesetzt, dass der Kreditnehmer nicht dazu berechtigt werden soll, freiwillige Vorauszahlungen des Kredites gemäß diesem Punkt 7.4(a)(ii) zu leisten, soferne dies nicht Punkt 15.5 (Benachrichtigung über Nachschussforderungen) entsprechen würde in Bezug auf solche Nachschussforderungen oder auf sonstige Aufforderungen, oder falls die Rückzahlungsnotiz aufgrund der vorstehenden Umstände nicht binnen 1 (einem) Monat zugestellt wird, und/oder (iii) falls die vom Kreditnehmer ordentlich ausgefüllten Ziehungsmitteilungen (einschließlich der unter dem obigen Punkt 7.4(a)(ii) angeführten Nachschussforderungen) vom Kreditgeber nicht gemäß seinen Verpflichtungen aus dieser Vereinbarung erledigt werden, vorbehaltlich einer Nachfrist von 3 (drei) Werktagen beginnend ab Zustellung der Rückzahlungsnotiz, vorausgesetzt, dass der Zahlungsausfall auf jeden Fall nicht vor der tatsächlichen Vorauszahlung behoben wurde. … 13.13 Zweckgesellschaft (a) Der Kreditnehmer und Bf2 sind jeweils Zweckgesellschaften. (b) Der Kreditnehmer und Bf2 haben und hatten keine Angestellten, es zieht, bzw. hat auch kein Geschäftsführer einen Nutzen aus einem Beschäftigungsvertrag oder einer ähnlichen Vereinbarung mit dem Kreditnehmer oder Bf2 gezogen. … 16.10 Zahlungen (a) Der Kreditnehmer verpflichtet sich dafür Sorge zu tragen, dass dieser oder Bf2 keine Zahlungen macht, außer zum Verwendungszweck. (b) Der Kreditnehmer verpflichtet sich, sicherzustellen, dass weder er, noch das Unternehmen Bf2 Zahlungen an nahe stehende Personen vornehmen, außer wie gemäß Kreditvertrag ausdrücklich erlaubt. … 18.3 Andere Verpflichtungen (a) Der Kreditnehmer erfüllt wesentliche Bestimmungen des Kreditvertrages nicht (außer jenen, unter Punkt 18.2 (Nichtzahlung) angeführten). (b) Es tritt kein Zahlungsverzug gemäß obigem Absatz (a) ein, wenn die Nichteinhaltung einer Bedingung behoben werden kann und innerhalb von 30 (dreißig) Werktagen auch behoben wird (A) ab Benachrichtigung des Kredítnehmers durch den Kreditgeber und (B) ab dem Zeitpunkt, zu dem der Kreditnehmer die Nichterfüllung bemerkt.   18.4 Falsche Zusicherungen Irgendeine Zusicherung oder Erklärungen des Kreditnehmers, die unter den Finanzierungsdokumenten oder irgendeinem anderen unter den Finanzierungsdokumenten übermittelten Dokument gemacht wurden oder als gemacht vereinbart wurden, ist oder stellt sich als in dem Zeitpunkt als diese gemacht wurde oder als gemacht vereinbart wurde in irgendwelchen wesentlichen Belangen als falsch oder irreführend heraus es sei denn, die zugrundeliegenden Umstände (sofern behebbar) wurden - innerhalb von 10 (zehn) Werktagen ab Benachrichtigung des Kreditnehmers durch den Kreditnehmer darüber, dass ihm die falsche Auslegung bewusst wurde - behoben. …"   2.2. Offenlegung der verfahrensgegenständlich relevanten Vorgänge durch die Bf1 am 16.8.2011 Am 16.8.2011 legte die Bf1 offen, dass sie am 17.6.2011 "Mezzaninkapital" in Höhe von 154.204.396,75 € von der TO erhalten habe. Dieser Vorgang sei gem. § 5 Z 3 KVG iVm § 1 KVG auf Ebene der Bf1 beim FAGVG unter der Erfassungsnummer ABC angezeigt worden. Die beschriebene Kapitalzufuhr sei auf Grundlage des TLFA Vertrages erfolgt, der von der Bf1 als Gesellschaftsrecht iSd § 5 Z 3 KVG zu qualifizieren wäre und daher Eigenkapital iSd KVG darstelle. Diese gesellschaftsteuerliche Kapitalzufuhr sei Teil einer Gesamttransaktion, die die Bf1 mit diesem Schreiben offenlege. Die Offenlegung erfolge unter dem Blickwinkel, dass im Rahmen der Gesamttransaktion eine Gesellschaftsteuerpflicht für denkbar, jedoch auf Grund der unten zitierten Judikatur nicht für zutreffend, gehalten werde. Die Kapitalzufuhr in Höhe von 154 Mio € durch die TO auf Grundlage des TLFA Vertrages an die Bf1 diene dem verpflichtenden sukzessiven Erwerb von Cash Settlement Optionen bzw. Target-Aktien für Hedging Arrangements in diesem Zusammenhang. Die Vertragsparteien hätten vereinbart, dass der Erwerb der Optionsrechte bzw. Akten (Anm. Bundesfinanzgericht: gemeint war Aktien) nicht durch die Bf1 selbst, sondern durch eine 100 %ige Tochtergesellschaft der Bf1, nämlich die Bf2 erfolgen solle. Demgemäß hätten die Vertragsparteien in Punkt 3.1 (d) des TLFA Vertrages festgelegt, dass der Schuldner (die Bf1) alle im Rahmen des TLFA Vertrages von TO zur Verfügung gestellten Beträge gemäß dem SSLA Vertrag vom 17.6.2011 an die Bf2 weiterzuleiten hätte. Die Bf2 finanziere den Erwerb einerseits durch Mezzaninkapital, das von ihrer Muttergesellschaft, der Bf1, auf der Grundlage des SSLA Vertrages zur Verfügung gestellt werde und andererseits durch einen Bankkredit der Bank ABC. Der Erwerb der Optionsrechte bzw. der Target-Aktien könne auch nur durch die Bf2 erfolgen, da nur diese durch den Bankkredit in der Lage sei, die Target Aktien im angestrebten Ausmaß zu erwerben. Die Bf1 sei unter Berücksichtigung der ihr aufgelegten Verwendungsverpflichtung dazu verpflichtet, das erhaltene Mezzaninkapital an die Bf2 zur ausschließlichen Finanzierung des Erwerbes von Target-Aktien bzw. für die Hedging Arrangements in diesem Zusammenhang weiterzuleiten. Mit Gesellschafterbeschluß vom 17.6.2011 des Alleingesellschafters der Bf1, der DEF Privatstiftung, sei die Geschäftsführung der Bf1 angewiesen worden, die Verpflichtungen des TLFA Vertrages einzuhalten und zu erfüllen. Damit sei vor allem auch die Weiterleitung des erhaltenen Mezzaninkapitals an die Bf2 zum Erwerb von Target-Aktien erfasst. Die TO habe am 17.6.2011 zwei Beträge, nämlich 125 Mio € und 14,85 Mio auf das Bankkonto der Bf1 bei der genannten Bank überwiesen. Zusammen mit dem bereits bestehenden Kredit über 15 Mio €, der durch den TLFA Vertrag im Betrag von ca. 14,35 Mio € zum Mezzaninkapital durch Novation geworden sei, betrage das von der TO zur Verfügung gestellte Mezzaninkapital ca. 154 Mio. €. Die Bf1 habe die zwei Überweisungsbeträge vom 17.6.2011 am selben Tag und selber Valuta an die Bf2 in Erfüllung der Weiterleitungsverpflichtung überwiesen. Die Strukturierung der Kapitalzufuhr über die Bf1 habe ihren Grund in der vertraglichen Trennung der wirtschaftlichen Vereinbarungen zwischen der Sponsor Gruppe und der Finanzierungs-Gruppe einerseits und der Vereinbarungen zwischen der finanzierenden Bank und der Sponsor Gruppe andererseits. Die Bf1 legte ihre gesellschaftsteuerliche Sichtweise dar, indem sie die im dargestellten Sachverhalt erläuterte Kapitalweiterleitung der Bf1 an die Bf2 aus gesellschaftsteuerlicher Sicht wie folgt betrachtete: Das von der TO zur Verfügung gestellte Mezzaninkapital stelle Eigenkapital gem. § 2 Z1 iVm § 5 Abs. 1 Z 3 KVG dar und sei daher gesellschaftsteuerpflichtig. Der Eigenkapitalcharakter gemäß KVG ergebe sich aus der Vereinbarung, dass die TO mit dem Mezzaninkapital auch an den stillen Reserven im Rahmen der Rückzahlung des Kapitals teilnehme. Diese Teilnahme an den stillen Reserven der Bf1 (einschließlich jener der Bf2) leite sich aus der Definition der Rückzahlung des Kapitals ab. Der Rückzahlungsbetrag errechne sich gemäß Punkt 6.1 iVm Punkt 1 des TLFA Vertrages aus dem Verkehrswert des konsolidierten Nettovermögens (Vermögensgegenstände abzüglich der Schulden) der Bf1 und der Bf2 abzüglich eines Betrages von 15 Mio € oder einem höheren Betrag. Dieser alternative höhere Betrag setze sich aus 50 % der Dividenden aus den Target-Aktien abzüglich bestimmter Aufwendungen zuzüglich 1 Mio € zusammen. Die TO sei daher mehrheitlich am Liquidationsgewinn der Bf1 beteiligt. Die Bf1 habe das Mezzaninkapital an die Bf2 gemäß dem Punkt 3.1 (d) des TLFA Vertrages verpflichtend weiterzuleiten. Diese verpflichtende und tatsächliche (am selben Tag erfolgte) Weiterleitung an die 100 %ige Tochter Bf2 sei unter Hinweis auf die Rechtsprechung und Verwaltungsmeinung zu weitergeleiteten Großmutterzuschüssen gesellschaftssteuerfrei. Die Anforderungen des VwGH (zitiert wird 28.06.2007, 2007/16/0027 und 18.09.2007, 2006/16/0154) an die verpflichtende Weiterleitung eines Großmutterzuschusses seien äußerst streng. Es sei nachzuweisen, dass ein Zuschuss nicht zur freien Verfügung der Mutter (der Bf1) stehe, sondern diese verpflichtet sei, den Zuschuss an ihre Tochtergesellschaft weiterzuleiten. Für eine gültige Weisung sei ein gemeinsamer Beschluss aller Gesellschafter notwendig, die Anweisung eines Mehrheitsgesellschafters oder ein Beschluss des Mehrheitsgesellschafters, der treuhändig den Anteil des Minderheitsgesellschafters halte, sei unzureichend und führe zu einer Zurechnung der Zahlung bei der Tochter. Im gegenständlichen Fall werde die Verpflichtung durch den Gesellschafterbeschluss des Alleingesellschafters der Bf1 untermauert. Diese Einordnung ergebe sich auch aus dem BMF-Erlass 2003, nach dem Urteil des EuGH in der Rs ESTAG (EuGH 17.Oktober 202, C-339/99, ESTAG (2002), I-8837. Der Erlass des BMF GZ 10 5004/1-IV/10/03, der die grundsätzliche Möglichkeit der Anerkennung der Durchleitung eines Kapitalflusses im Rahmen eines Großmutterzuschusses festhalte, basiere auf der Rechtssache ESTAG. In dieser Rechtssache entscheide der EuGH ua auch, dass ein Kapitalfluss an die Tochtergesellschaft (hier Bf2) der kapitalerhöhenden Gesellschaft (hier Bf1) aus wirtschaftlicher Sicht der kapitalerhöhenden Gesellschaft zuzurechnen sei. Auch in der Rechtssache ESTAG sei (in diesem Fall zwar um die Zahlung wirtschaftlich zuzuordnen, nicht den Empfang), auf die vertragliche Vereinbarung der Parteien (der EDFI und der ESTAG) abgestellt worden. Gemäß EuGH wären die von der EDF geleisteten schuldbefreienden Zahlungen zu Gunsten der EDFI der EDFI zugeordnet worden. Es werde daher im Rahmen der wirtschaftlichen Betrachtungsweise bei Abgaben mit zivilrechtlichen Anknüpfungspunkten trotzdem ausschließlich auf die formalrechtliche Ausgestaltung der Beziehungen zwischen den involvierten Parteien ausgegangen. Der beigelegte Gesellschafterbeschluss der Bf1 vom 17.6.2011 gemäß § 34 GmbHG hat im Wesentlichen den Inhalt, dass die (jeweilige) Geschäftsführung der Bf1 dadurch unwiderruflich angewiesen wird, sämtliche für die Bf1 vorgesehenen Verpflichtungen aus und im Zusammenhang mit dem TLFA Vertrag einzuhalten und zu erfüllen, und keinerlei Handlungen /Maßnahmen zu setzen, die die Einhaltung und Erfüllung der Verpflichtungen der Bf1 aus und im Zusammenhang mit dem TLFA Vertrag beeinträchtigen.   2.3. Verschmelzungsvertrag der Bf2 mit der Bf1 als übernehmende Gesellschaft vom 16.8.2012 Am 16.8.2012 erfolgte die Verschmelzung der beiden Gesellschaften Bf1 und Bf2. Laut Verschmelzungsvertrag handelte es sich dabei um eine "upstream Verschmelzung", indem die Bf2 als übertragende Gesellschaft mit der Bf1 als übernehmende Gesellschaft verschmolzen wurde. Die Verschmelzung erfolgte rückwirkend zum Verschmelzungsstichtag 31.12.2011. Am 16.8.2012 stellte die Bf1 den Antrag auf Löschung im Firmenbuch. Der Antrag langte beim Firmenbuchgericht am 27.8.2012 ein. Am xx.xx.2012 wurde die Bf2 im Firmenbuch gelöscht. Ab diesem Zeitpunkt ist die Bf1 Rechtsnachfolgerin der Bf2.   2.4. Ersuchen um Ergänzung der beschwerdeführenden Partei bezüglich verschiedener Punkte unter Bezugnahme auf den TLFA Vertrag sowie den SSLA Vertrag durch die belangte Behörde Am 2.10.2012 ersuchte die belangte Behörde um Ergänzung betreffend Gewährung partiarisches Darlehen vom 17.6.2011 und Beantwortung konkreter Fragen. Die Ergänzungspunkte wurden zu folgendem Sachverhalt gefordert: In Punkt 1.a wurde dargelegt, dass am 17.6.2011 der TLFA Vertrag abgeschlossen wurde, demgemäß der Kreditgeber, die TO, dem Kreditnehmer, der Bf1, eine Kreditlinie von 410 Mio. € in mehreren Tranchen gewährte. Der Kreditnehmer sei eine Zweckgesellschaft, die ausschließlich für den Zweck des unmittelbaren oder mittelbaren Erwerbs, Besitzes, Haltens, Finanzierens und Verkaufs der Zielaktien und deren Derivaten organisiert sei. Der Kreditnehmer hätte die gezogenen Beträge an die Bf2 auf der Grundlage des Nachrangigen Gesellschafterdarlehensvertrages ausschließlich auf Konten von der Bf2 weiterzureichen. In dem TLFA Vertrag sei vereinbart worden, dass der Kreditnehmer ausschließlich zur Rückzahlung des Rückzahlungsbetrages verpflichtet sei. Dieser Rückzahlungsbetrag richte sich nach dem Substanzwert und dem durch den Verkauf der Zielaktien erzielten Erlös. Damit nehme der Kreditgeber am Gewinn und Verlust des Kreditnehmers teil. Das vom Kreditgeber zur Verfügung gestellte Kapital stelle Eigenkapital gem. § 2 Z 1 iVm § 5 Abs. 1 Z 3 KVG dar. Laut Aktenlage seien folgende Beträge von insgesamt 344.614.536,75 € tatsächlich geleistet: Erf.Nr. 1 am 17.6.2011 in Höhe von 154.204.396,75 € Erf.Nr. 2 am 19.8.2011 in Höhe von 41.000.000,00 € (Anm. Bundesfinanzgericht - siehe Erkenntnis vom 27.10.2021 zu GZ. RV/7101205/2013) Erf.Nr. 3 am 23.9.2011 in Höhe von 30.000.000,00 € Erf.Nr. 4 am 25.1.2012 in Höhe von 25.000.000,00 € Erf.Nr. 5 am 25.4.2012 in Höhe von 4.898.140,00 € Erf.Nr. 6 am 11.5.2012 in Höhe von 6.000.000,00 € Erf.Nr. 7 am 15.5.2012 in Höhe von 15.000.000,00 € Erf.Nr. 8 am 25.5.2012 in Höhe von 20.000.000,00 € Erf.Nr. 9 am 12.7.2012 in Höhe von 9.000.000,00 € Erf.Nr. 10 am 23.7.2012 in Höhe von 23.200.000,00 € Erf.Nr. 11 am 25.7.2012 in Höhe von 16.312.000,00 €, insgesamt 244.614.536,75 €. Es sei aber nach dem 9. Amendment vom 11.7.2012 eine Rückzahlung von 107.750.903,65 € erfolgt, unter Berücksichtigung dessen wäre es ein Gesamtbetrag von 236.863.633,10 €. Die Frage, die die belangte Behörde dazu stellte, war, nachdem laut dem TLFA Vertrag insgesamt eine Kreditlinie von bis zu 410 Mio. € geplant gewesen sei, dahingehend, bekannt zu geben, ob noch weitere Zuzahlungen erfolgt bzw. geplant wären. Anzuführen ist in diesem Zusammenhang auch Folgendes: Die belangte Behörde nahm in Punkt 1.b auch Bezug auf den nachgeordneten Darlehensvertrag SSLA zwischen der Bf1 als Kreditgeber und der Bf2 als Kreditnehmer. Darin sei vereinbart worden, dass der Kreditnehmer ausschließlich zur Rückzahlung des Rückzahlungsbetrages verpflichtet sei. Dieser Rückzahlungsbetrag richte sich nach dem Substanzwert und dem durch den Verkauf der Zielaktien erzielten Erlös. Damit nehme der Kreditgeber am Gewinn und Verlust des Kreditnehmers teil. Die oben angeführten Summen wären von der Bf1 an die Bf2 weitergeleitet bzw. von der TO "abgekürzt" überwiesen worden. Jeweils am Tag der weiteren Überweisungen wäre zum SSLA Vertrag ein Änderungs- und Neufassungsvertrag abgeschlossen worden, in dem jeweils der im Punkt 2 genannte Kreditbetrag durch den neuen gesamten Kreditbetrag ersetzt worden wäre. Die belangte Behörde fragte diesbezüglich ebenfalls nach weiteren Zuzahlungen über die bekannt gegebene Kreditlinie hinaus. In Punkt 2. wurde außerdem von der belangten Behörde gefragt, ob die Bf1 ihre Kredite an die TO zurückbezahlt habe und falls ja, um Vorlage der entsprechenden Überweisungsbelege ersucht. Und in Punkt 3. wurde um Übermittlung allfälliger weiterer Vereinbarungen in Kopie ersucht.   2.5. Beantwortung des Ergänzungsersuchens der belangten Behörde vom 2.10.2012 durch die Bf1: Am 11.10.2012 beantwortete die Bf1 die Fragen der belangten Behörde im Wesentlichen wie folgt: Die Bf1 bestätigte betreffend Punkt 1.a die Darstellung des Sachverhaltes durch die belangte Behörde, stellte aber hinsichtlich der Formulierung, dass sich der Rückzahlungsbetrag nach dem Substanzwert u n d dem durch den Verkauf der Zielaktien erzielten Erlöse richte, klar, dass sich gemäß dem TLFA Vertrag bei der Definition des "Net Asset Value" (Substanzwert), dieser sich entweder nach lit. a von der Höhe des durch den Verkauf der Zielaktien erzielten Erlöses ableite o d e r nach lit. b sich auf Basis des arithmetischen Mittels der Schlusskurse der Zielaktie während der 20 Werktage vor dem Rückzahlungstag errechne. Die von der belangten Behörde dargestellten Zahlungsflüsse von der TO an die Bf1 bis Ende Juli 2012 seien korrekt dargestellt. Aus dem beiliegenden utilisation request von der Bf1 an die TO sei ersichtlich, dass am 15.6.2011 107.700.903,65 € an die TO zurückgeführt worden seien. Der Gesamtbetrag der Finanzierung seitens der TO an die Bf1 betrage zum 31.7.2012 somit 236.913.633,10 €. Desweiteren wurden weitere Zuzahlungen im August 2012 in folgender Höhe offengelegt: 22.8.2012 in Höhe von 11.900.000,00 € 27.8.2012 in Höhe von 11.700.000,00 € 3.8.2012 in Höhe von 3.000.000,00 €. Weitere Zuzahlungen seien nicht geplant. Betreffend Punkt 1.b wurde ebenfalls der Sachverhalt als korrekt bestätigt mit demselben Hinweis, dass sich der Rückzahlungsbetrag nicht nach dem Substanzwert und dem durch den Verkauf erzielten Erlös richte, sondern dass sich gemäß dem TLFA Vertrag bei der Definition des "Net Asset Value" (Substanzwert), dieser sich entweder nach lit. a von der Höhe des durch den Verkauf der Zielaktien erzielten Erlöses ableite o d e r nach lit. b sich auf Basis des arithmetischen Mittels der Schlusskurse der Zielaktie während der 20 Werktage vor dem Rückzahlungstag errechne. Die von der belangten Behörde dargestellten Zahlungsflüsse bis Ende Juli 2012 wurden ebenfalls als korrekt bestätigt. Der Gesamtbetrag der Finanzierung seitens der Bf1 an die Bf2 betrage zum 31.7.2012 somit 236.913.633,10 €. Die Zuzahlungen im August 2012 wurden in Punkt 1.a bereits offengelegt. Betreffend des Punktes 2 des Ergänzungsersuchens der belangten Behörde, gab die Bf1 an, dass eine Rückführung der Bf1 an die TO am 15.6.2012 in Höhe von 107.700.903,65 € stattgefunden hätte und es auch zu einer Rückführung am 26.9.2012 in Höhe von 263.513.633,10 € gekommen sei. Nach bislang vorläufiger Ermittlung des Net Asset Value wären weitere 33.203.381,72 € am 28.9.2012 über das bereits rückgeführte Nominale hinaus als Beteiligung der TO am Gewinn der Bf1 an die TO überwiesen worden. Weitere 350.000.,00 € seien am 2.10.2012 gefolgt. Die betreffenden Bankauszüge wurden in der Anlage in Kopie übermittelt. Zum dritten Punkt wurde angegeben, dass keine weiteren kapitalverkehrsteuerlich relevanten Vereinbarungen abgeschlossen worden wären.   2.6. Verfahrensgegenständlicher Bescheid der belangten Behörde, mit dem Gesellschaftsteuer festgesetzt wurde Die belangte Behörde erließ am 6.12.2012 einen Bescheid in Höhe von € 3.712.145,37 € Gesellschaftsteuer wegen Ersterwerb von Gesellschaftsrechten auf Grund des TLFA Vertrages gemäß § 7 Abs. 1 Z 1 lit.a KVG iVm § 2 Z. 1 KVG. Die Begründung dazu erging gesondert am 7.12.2012. Darin wurde zunächst der Sachverhalt auf Basis des TLFA Vertrages zusammengefasst, sowie der Inhalt des Ergänzungsersuchens und der diesbezüglichen Antwort darauf seitens der Bf1. Dass sich - wie von der Bf1 hingewiesen - der Rückzahlungsbetrag entweder von der Höhe des durch den Verkauf der Zielaktien erzielten Erlöses oder durch Errechnung auf Basis des arithmetischen Mittels der Schlusskurse der Zielaktie während der 20 Werktage vor dem Rückzahlungsstichtag ableitet, wurde von der belangten Behörde bestätigt. Begründet wurde der Bescheid im Wesentlichen dann folgendermaßen: In der Bilanz der Bf1 zum 31.12.2011 scheine unter den Passiva ein Substanzgenussrecht in Höhe von 225.204.396,75 € auf, was den im Ergänzungsersuchen angeführten Zuzählungen bis zu diesem Zeitpunkt entspreche. Die Finanzanlagen/Substanzgenussrecht an verbundenen Unternehmen unter den Aktiva betragen 225.204.396,75 €, die Anteile an verbundenen Unternehmen 678.399,07 €. Weiters scheine negatives Eigenkapital auf - dazu sei vermerkt, dass eine Überschuldung im Sinne des Insolvenzrechtes nicht vorliege, da einerseits in der Beteiligung an der ehemaligen Bf2 ausreichend stille Reserven vorhanden seien, andererseits seien auf Grund der Berechnung des Rückzahlungsbetrages des Substanzgenussrechts basierend auf dem net asset value weitere stille Reserven zum Stichtag 31.12.2011 gegeben. Gemäß dem TLFA Vertrag habe die TO der Bf1 insgesamt Kapital von 371.214.536,75 € zur Verfügung gestellt. Unter Punkt 3.1 d sei festgehalten, dass der Kreditnehmer, die Bf1, die unter der Kreditlinie gezogenen Beträge an die ehemalige Bf2 auf der Grundlage des SSLA Vertrages ausschließlich auf Konten der ehemaligen Bf2 weiterzureichen hat. Vereinbart worden sei in der Kreditvereinbarung, dass der Kreditnehmer ausschließlich zur Rückzahlung des Rückzahlungsbetrages verpflichtet sei. Der Rückzahlungsbetrag leite sich laut TLFA Vertrag entweder nach lit.a von der Höhe des durch den Verkauf der Zielaktien erzielten Erlöses ab oder errechne sich nach lit. b auf Basis des arithmetischen Mittels der Schlusskurse der Zielaktie während der 20 Werktage vor dem Rückzahlungstag. Mit Rückzahlungsbetrag werde ein Betrag bezeichnet, der A-B entspreche, wobei A der Substanzwert und B der höhere von den nachstehenden Beträgen sei: Ein Betrag, der 50 % der auf eine jede Zielaktie während eines Zeitraumes vom Tag dieser Vereinbarung bis zum Fälligkeitstag für die Zahlung des Rückzahlungsbetrages (vor Abzug von Quellensteuern, falls zutreffend) entfallende Bruttodividende entspreche, multipliziert mit der Anzahl der an einem solchen Fälligkeitstag von der ehemaligen Bf2 gehaltenen Zielaktien abzüglich aller Verzugszinsen oder gemäß Punkt 12.3 (Vollstreckungs-bzw. Durchsetzungskosten) und/oder Punkt 10.2 b (Sonstige Entschädigungen) dieser Vereinbarung fälliger und zahlbarer Beträge und sämtlicher Zinsen, die gemäß den Senior-Kreditunterlagen bis zu diesem Tag fällig geworden seien oder fällig seien, zuzüglich 1.043.673 € oder 15 Mio. €. Der Rückzahlungsbetrag sei in keinem Fall ein negativer Betrag. Durch die Kapitalzufuhr beteilige sich der Kreditgeber am Gewinn und Verlust der Bf1. Es handle sich daher um einen Ersterwerb von Gesellschaftsrechten iSd § 5 Abs. 1 Z 3 KVG. Die Bemessungsgrundlage bilde gem. § 7 KVG die Gegenleistung, die in der Zurverfügungstellung des Kapitals in Höhe von 371.214.536,75 € bestehe. Die Zurverfügungstellung des Kapitals unterliege der Gesellschaftsteuer gem. § 2 Z 1 KVG. Als Bemessungsgrundlage wurde folgendes angegeben: Erf.Nr. Datum Betrag Gesamt 1 17.6.2011 154.204.396,75 € 154.204.396,75 € 2 19.8.2011 41.000.000,00 € 195.204.396,75 € 3 23.9.2011 30.000.000,00 € 225.204.396,75 € 4 25.1.2012 25.000.000,00 € 250.204.396,75 € 5 25.4.2012 4.898.140,00 € 255.102.536,75 € 6 11.5.2012 6.000.000,00 € 261.102.536,75 € 7 15.5.12 15.000.000,00 € 276.102.536,75 € 8 25.5.2012 20.000.000,00 € 296.102.536,75 € 9 23.7.2012 23.200.000,00 € 319.302.536,75 € 10 25.7.2012 16.312.000,00 € 335.614.536,75 € 11 12.7.2012 9.000.000,00 € 344.614.536,75 € 12 30.8.2012 3.000.000,00 € 347.614.536,75 € 13 27.8.2012 11.700.000,00 € 359.314.536,75 € 14 22.8.2012 11.900.000,00 € 371.214.536,75 €   Demzufolge ergebe die Gesamtsumme von 371.214.536,75 € die Bemessungsgrundlage für die 1 %ige Gesellschaftsteuer gem. § 8 KVG in Höhe von 3.712.145,37 €.   2.7. Berufung und Berufungs-Ergänzung gegen den Bescheid der belangten Behörde vom 21.12.2012 sowie vom 1.3.2013 Dagegen erhob die Bf1 Berufung am 21.12.2012. Die Bf1 nennt ua die Verletzung des Parteiengehörs, da ihr von der belangten Behörde im gegenständlichen Verfahren nicht die Möglichkeit zur Äußerung zu behördlichen Sachverhaltsannahmen gegeben worden sei und zitiert in diesem Zusammenhang Ritz, BAO zu § 115 Rz 114. Die Bf1 stellt den Sachverhalt dar, indem die Bf1 als Kreditnehmerin von der TO als Kreditgeberin auf Grund des TLFA Vertrages eine Kreditlinie von bis zu 410 Mio erhalten hätte, wobei das auf dieser Basis zugezählte Kapital der Bf1 nicht zur freien Verfügung gestanden hätte. Die Bf1 wäre vielmehr nach Punkt 3.1 des TLFA Vertrages verpflichtet gewesen, das erhaltene Kapital zur ausschließlichen Finanzierung des Erwerbs von Target Aktien bzw. Hedging Arrangements an die ehemalige 100 % ige Tochtergesellschaft Bf2 weiterzuleiten. Die Bf1 sei dieser Verpflichtung zur Weiterleitung durch den Abschluss des SSLA Vertrages mit der ehemaligen Bf2 vertragsgemäß nachgekommen. Die Bf1 habe auf Basis des TLFA Vertrages ein Gesamtkapital in Höhe von 371.214.536,75 € erhalten und diese vertragsgemäß an die ehemalige Bf2 weitergeleitet. Abgesehen von der ersten Kapitalzufuhr wären sämtliche weiteren Zahlungsflüsse aus wirtschaftlichen Überlegungen "abgekürzt" worden - also direkt zwischen der TO und der ehemaligen Bf2. Der beschriebene Sachverhalt wurde auch grafisch als Dreiecksverhältnis zwischen der Bf1, der Bf2 und der TO dargestellt, wobei die TO das Geld direkt an die Bf2 gegeben hätte. Dargestellt wurde auch der Rückzahlungsbetrag in Punkt 1 des TLFA Vertrages. Mit Abschluss des Repayment and Release Agreement seien sowohl für den TLFA Vertrag als auch für den SSLA Vertrag - aufschiebend bedingt mit dem Final Closing - der Rückzahlungsbetrag neuerlich für beide Gesellschaften gleichlautend angepasst. Entsprechend dieser neuen Vereinbarung sei der net asset value im Verhältnis 70/30 aufzuteilen, der fixe Mindestbetrag in Höhe von 20 Mio. € entfiele. Die Rückzahlungsverpflichtung aus den dargestellten Vertragsverhältnissen des TLFA Vertrages und SSLA Vertrages sei so verschränkt, dass die Bf1 nicht am Gewinn oder Verlust der Bf2 teilnehme, sondern diesen an die TO weiterzuleiten habe. Die Verpflichtung zur Weiterleitung des Gewinns korrespondiere mit der Verpflichtung zur Weiterleitung des auf Basis des TLFA Vertrages erhaltenen Kapitals. Daher unterliege der gegenständliche Sachverhalt nur einmal der Gesellschaftsteuer. Die Bf1 ersuchte um Fristverlängerung für eine ausführliche rechtliche Begründung und bemängelte, dass die Bescheide der belangten Behörde mit eklatanten Verfahrensmängeln behaftet seien, so dass neben der Begründung auch der Spruch belastet sei und Rechtswidrigkeit vorliege. Die Fristverlängerung wurde von der belangten Behörde gewährt.   Am 1.3.2012 wurde die ausführliche rechtliche Begründung nachgereicht: Darin wurde ausführlicher auf die Verletzung des Parteiengehörs eingegangen. Bezug genommen wurde auf § 115 BAO, demgemäß die Abgabenbehörde verpflichtet sei, die abgabepflichtigen Fälle zu erforschen und von Amts wegen die für die Abgabepflicht bzw. Erhebung relevanten tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse zu ermitteln und auch zugunsten des Abgabepflichtigen zu würdigen. Die Bf1 bezieht sich dabei auf zwei Ergänzungsersuchen, die die belangte Behörde an die Bf1, nicht jedoch an die Bf2, gerichtet hätte und die vollständig und richtig beantwortet worden wären. Unter Berücksichtigung der Komplexität des Sachverhaltes sei es nicht verständlich, dass der Bf1 keine weitere Gelegenheit zur Erläuterung der wesentlichen Sachverhaltselemente sowie zur Geltendmachung ihrer Rechte und rechtlichen Interessen gegeben worden sei. Es liege daher eine Verletzung des Parteiengehörs vor. Ergänzend zur Berufung vom 21.12.2012 wurde der Sachverhalt insoweit ausgeführt, dass die TO-Gruppe als internationaler Konzern mit ägyptischen Wurzeln, mittels Mezzaninkapital den Erwerb eines Minderheitsanteils an der BCD als Target finanziert habe uzw. über Zweckgesellschaften der DEF Stiftung. Die Finanzierung sei aus Gründen der Vertraulichkeit - durch die TO erfolgt, die ausschließlich für diesen Zweck gegründet worden sei. Diese hätte ihrerseits das erforderliche Kapital durch Darlehensfinanzierungen ihrer 100 %igen luxemburgischen Muttergesellschaft erhalten. Die DEF Stiftung hätte für den geplanten Anteilserwerb an der BCD zwei Gesellschaften, die als reine Zweckgesellschaften fungiert hätten, errichtet, die Bf1 als 100 % ige Tochtergesellschaft der DEF Privatstiftung und die Bf2 als 100 %ige Tochtergesellschaft der Bf1. Als Käuferin der BCD Aktien wäre die Bf2 aufgetreten. Der Erwerb der Target Aktien sei auf Ebene der ehemaligen Bf2 einerseits durch Mezzaninkapital der TO-Gruppe und andererseits durch Aufnahme von Fremdkapital bei der Bank ABC finanziert worden. Das Mezzaninkapital sei auf Basis des TLFA Vertrages und des SSLA Vertrages durch die Bf1 durchgeleitet und der ehemaligen Bf2 zum Erwerb der Target-Aktien zur Verfügung gestellt worden. Es hätte zu keinem Zeitpunkt eine freie Verfügungsbefugnis der Bf1 über das gegenständliche Mezzaninkapital bestanden. Die Beteiligungs- und Finanzierungsstruktur und die Vorgangsweise zum Erwerb der Target Aktien wäre mit den Verträgen und Gesellschafterbeschlüssen vom 17.6.2011 von vornherein festgelegt worden. Änderungen oder Ergänzungen wären in der Folge nur im Rahmen von bereits getroffenen Vereinbarungen vorgenommen worden. Aus diesen Änderungen /Ergänzungen hätten sich keine materiellen Änderungen ergeben, wie die Offenlegungen zeigen würden. Entgegen dem Standpunkt der belangten Behörde, die sowohl die Zurverfügungstellung des Mezzaninkapitals durch die TO an die Bf1 auf Grundlage des TLFA Vertrages es als auch die Weiterleitung des Kapitals von der Bf1 an die ehemalige Bf2 auf Grundlage der im TLFA Vertrag enthaltenden Weiterleitungsverpflichtung bzw. des SSLA Vertrages als gesellschaftsteuerpflichtige Kapitalzufuhr gem § 2 Z 1 KVG qualifiziere und zweimal Gesellschaftsteuer festsetze, stehe die Bf1 auf dem Standpunkt, dass nur ein gesellschaftsteuerpflichtiger Vorgang vorliege. Diesbezüglich wird auf die wirtschaftliche Betrachtungsweise im KVG verwiesen: Obwohl das KVG als Rechtsverkehrsteuer grundsätzlich an zivilrechtliche Tatbestände anknüpfe, sei im Einzelfall zu prüfen, ob die rein formalrechtliche Beurteilung eines Sachverhaltes nicht zu Ergebnissen führen würde, die dem Sinn und Zweck des Abgabengesetzes widersprechen. Beispielhaft wurde auf die ständige Rechtsprechung des EuGH - anhand einer wirtschaftlichen und nicht formalen, alleine auf die Herkunft der Einlagen abstellenden Betrachtungseise zu beurteilen, wem die Zahlung von der der Steuer unterliegenden Einlagen tatsächlich zuzurechen sei - verwiesen (EuGH 17.10.2002, RS/C-339/99) sowie auf den Erlass des BMF vom 14.3.2003, 10 5004/1-IV/10/03 und dessen Auslegungskriterien des KVG. Nach einhelliger Rechtsprechung und Lehre sei es Sinn und Zweck des KVG Kapitalzuführungen an Kapitalgesellschaften einer grundsätzlich einmaligen Besteuerung zu unterwerfen. Hingegen führe die Beurteilung des gegenständlichen Sachverhaltes nach rein formalen Kriterien zu Ergebnissen die nicht nur dem wahren wirtschaftlichen Zweck der Vertragsgestaltung sondern auch der Intention des KVG sowie der KapitalansammlungsRL widersprechen würden. Dies zeige schon die Tatsache, dass im konkreten Fall, bei rein formalrechtlicher Betrachtung, die Bf1 als 100 %ige Gesellschafterin jedenfalls zu 100 % an den Gewinnen ihrer Tochter Bf2 beteiligt wäre. Die Begebung eines gewinnabhängigen Darlehens (Mezzaninkapital) würde bei rein formalrechtlicher Betrachtungsweise zu einem völlig unverständlichen Ergebnis führen, zumal die Bf1 keine wie immer gearteten weiteren Gesellschaftsrechte erwerbe und ihre Rechtsposition in Hinblick auf die ehemalige Bf2 nicht im Geringsten ändere. Die gegenständliche Vertragsgestaltung werde nur in wirtschaftlicher Betrachtung verständlich. Die Geldgeberin TO wolle durch die Verschränkung des TLFA Vertrages und des SSLA Vertrages sicherstellen, dass Gewinne, die durch das von ihr finanzierte Investment, der Target-Aktien, auf Ebene der ehemaligen Bf2 lukriert würden, eins zu eins zu ihr weitergeleitet werden müssten. Daher sei der gegenständliche Sachverhalt auch in Hinblick auf das KVG in wirtschaftlicher Betrachtungsweise zu beurteilen. Demzufolge sei der gegenständliche Sachverhalt folgendermaßen wirtschaftlich zu betrachten: Mit dem TLFA Vertrag und dem SSLA Vertrag Vertrag wäre die Mittelzufuhr über die Bf1 an die ehemalige Bf2 zum Erwerb von Target Aktien vereinbart worden. Zeitgleich hätte die Alleingesellschafterin der Bf1, die DEF Stiftung, mittels Umlaufbeschluss vom 17.6.2011 die Geschäftsführung der Bf1 zur Umsetzung der Verpflichtungen aus dem TLFA Vertrag verpflichtet. Ferner hätte die Geschäftsführung der Bf1 als Alleingesellschafterin der ehemaligen Bf2 ebenfalls am 17.6.2011 die Umsetzung der Verpflichtungen gemäß TLFA Vertrag beschlossen soweit der TLFA Vertrag für die Bf2 Pflichten enthalte. Die beiden Gesellschafterbeschlüsse seien als rechtswirksame Weisungen des jeweiligen Alleingesellschafters an die Geschäftsführung zu sehen. In beiden Gesellschaften wäre Hr. Z alleiniger Geschäftsführer. Der TLFA Vertrag verlange in Punkt 3.1.d die vollständige Weiterleitung des von TO an die Bf1 zur Verfügung gestellten Mezzaninkapitals an die Bf2. Diese Weiterleitungsverpflichtung entspreche den wirtschaftlichen Absichten der beteiligten juristischen Personen und stelle in wirtschaftlicher Betrachtung einen Großmutterzuschuss der TO an die Bf2 dar. TO, Bf1 und Bf2 seien reine Zweckgesellschaften, die ausschließlich für den Erwerb der Target Aktien gegründet worden seien. Dieser Charakter der Zweckgesellschaften erschließe sich aus dem TLFA Vertrag und dem SSLA Vertrag. In Punkt 13.13 iVm Punkt 1.1 des TLFA Vertrages werde ausdrücklich festgehalten, dass die Bf1 und Bf2 ausschließlich für den Erwerb der Target Anteile gegründet worden seien und darüber hinaus keine wie immer geartete sonstige wirtschaftliche Tätigkeit durch die Zweckgesellschaften ausgeübt werden dürfe. Die Weiterleitungsverpflichtung der Bf1 werde den von der Rechtsprechung geforderten strengen Voraussetzungen gerecht. Angeführt wurde VwGH 28.06.2007, 2007/16/0027, 18.09.2007, 2006/16/0154 und der genannte BMF Erlass. Die VwGH Erkenntnnisse würden sich auf Großmutterzuschüsse beziehen und einen gesellschaftsteuerfreien Großmutterzuschuss als gegeben ansehen, wenn die Großmuttergesellschaft ihrer unmittelbaren Tochtergesellschaft, der Muttergesellschaft, den Zuschuss mit der verpflichtenden Weiterleitung an deren Tochtergesellschaft, die Enkelingesellschaft, gewährt. Die Großmuttergesellschaft sei keine unmittelbare Gesellschafterin der Enkelingesellschaft und daher liege eine gesellschaftsteuerneutrale Kapitalzufuhr vor. Die Qualifikation dieser faktisch zweistufigen Kapitalzufuhr als eine gesellschaftsteuerneutrale Kapitalzufuhr der Großmuttergesellschaft an die Enkelingesellschaft sei gedanklich in zwei Teile zu zerlegen.