BFG RV/7103016/2019

Der genannte Zeitraum von 20 bzw 23 Jahren kommt dann zur Anwendung, wenn der Plan des Steuerpflichtigen dahingeht, die Vermietung zumindest bis zum Erreichen eines gesamtpositiven Ergebnisses fortzusetzen. Ist hingegen die Vermietung von vornherein nur auf einen begrenzten Zeitraum gerichtet, so muss das positive Ergebnis innerhalb dieses Zeitraumes erzielbar sein. Die Verordnung BGBl. II Nr. 358/1997 ist gemäß § 8 Abs. 1 LVO erstmalig bei der Veranlagung für das Jahr 1993 anzuwenden, wenn gemäß § 8 Abs. 3 LVO von der Option zur rückwirkenden Anwendung Gebrauch gemacht wird. Die Vermietungstätigkeit hinsichtlich der Top 10+11 wurde vor dem 14. November 1997 begonnen, bezüglich der Top 1 erst im Jahr 2004. Von der in § 8 Abs. 3 LVO eingeräumten Option zur rückwirkenden Anwendung der Verordnungsänderung hat der Bf. It. Aktenlage nicht Gebrauch gemacht und ist damit die Verordnung BGBl Nr. 358/1997 hinsichtlich der Top 10+11 nicht anzuwenden.   Vorprüfung: Wurden iZm einer verlustbringenden Betätigung bisher keine Einnahmen erzielt, so hat vor einer Prüfung von erklärten (negativen) Einkünften nach den Gesichtspunkten der Liebhaberei zunächst die Beurteilung der Frage zu treten, ob der sich Betätigende die zu prüfenden Ergebnisse überhaupt auf Grund einer Betätigung in einer der gesetzlich aufgezählten Einkunftsarten "erwirtschaftet" hat (Rauscher/Grübler, Steuerliche Liebhaberei2, Rz 47). Der Entschluss, eine erwerbswirtschaftliche Betätigung oder Vermietung zu eröffnen, muss eindeutig nach außen hin dokumentiert sein. Eine Vermietungsabsicht kann etwa von vornherein nicht angenommen werden, wenn 12 Jahre lang keine Vermietung erfolgt und die Methode zur Mietersuche trotz Erfolglosigkeit nicht geändert wird (Jakom/Laudacher EStG, 2021, § 2 Rz 227 mwN). Nach den Feststellungen hat der Bf. die Eigentumswohnung Top 1 bis 2003 nicht vermietet und war eine Vermietungsabsicht des Bf. für diese Wohnung nicht feststellbar. Damit liegt jedoch für die Eigentumswohnung Top 1 gar keine Tätigkeit vor, die einer Liebhabereiprüfung zu unterziehen wäre. Die aus der Top 1 entstandenen Ausgaben ("Werbungskostenüberschüsse") sind daher unbeachtlich und erweist sich die Beschwerde somit betreffend die Top 1 bereits aus diesem Grund als unbegründet. Ungeachtet dieser Beurteilung wird im Folgenden die Top 1 dennoch auch nach den übrigen, bereits vom Finanzamt aufgegriffenen Gesichtspunkten geprüft.   Änderung der Bewirtschaftungsart: Treten bei Betätigungen im Sinne des § 1 Abs. 2 LVO Verluste auf, ohne dass ein Gesamtgewinn (Gesamtüberschuss) tatsächlich zu erwarten ist, so ist das Vorliegen von Liebhaberei bis zu einer Änderung der Bewirtschaftung anzunehmen. Als Änderung der Bewirtschaftung gilt nur eine grundlegende Änderung des wirtschaftlichen Engagements, die dazu führt, dass nunmehr Gewinne (Überschüsse) zu erwarten sind, also die Betätigung objektiver Ertragsfähigkeit gestaltet wird. Auch wirtschaftlich sinnvolle Verbesserungsmaßnahmen, die als Reaktion auf eine durch typische Betätigungsrisken verursachte schlechte Ertragslage gesetzt werden, führen - im Gegensatz zu typisch erwerbswirtschaftlichen Betätigungen - bei typisch der Lebensführung zuzurechnenden Betätigungen zur Änderung der Art der Bewirtschaftung. Diese Rechtsfolge ist Ausfluss des Liebhabereibeurteilungsmaßstabes "objektive Ertragsfähigkeit" (Rauscher/Grübler, Steuerliche Liebhaberei2, Rz 220). Ändert der Vermieter vor Erzielung eines Gesamtüberschusses der Einnahmen über die Werbungskosten die Art der Bewirtschaftung eines nach der bisherigen Bewirtschaftungsart objektiv nicht ertragsfähigen Mietobjektes, so zieht dies die Beurteilung der "kleinen Vermietung" als Liebhaberei (von ihrem Beginn bis zur Änderung) nach sich. Die Beurteilung als Liebhaberei wegen geänderter Bewirtschaftung setzt also voraus, dass die "kleine Vermietung" bei gedankliche Außerachtlassung der steuerlichen Auswirkungen dieser Änderung in einem absehbaren (überschaubaren) Zeitraum keinen Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten hätte erwarten lassen (Rauscher/Grübler, Steuerliche Liebhaberei2, Rz 294). Maßnahmen, welche bei der "kleinen Vermietung" zur Änderung der Art der Bewirtschaftung führen können, sind z.B. die wesentliche Erhöhung von Mietzinsen bzw wesentlich höhere Mieteinnahmen aufgrund geänderter Verträge (Rauscher/Grübler, Steuerliche Liebhaberei2, Rz 295; Renner in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG20 (LVO) § 2 Tz 481). Dem Bf. wurde das Vorliegen einer Änderung der Bewirtschaftungsart im Laufe des Verfahrens mehrmals (ua bereits im Betriebsprüfungsbericht vom 13.12.2010) vorgehalten. Der Bf. hat dazu zusammengefasst im Wesentlichen darauf verwiesen, dass es wirtschaftlich sinnvoll gewesen sei, für einige Zeit wirtschaftlich schlechte Ergebnisse in Kauf zu nehmen, wenn eine langfristige, ertragsstarke Vermietung in Aussicht gewesen sei. Dieses Vorbringen stellt im Wesentlichen auf die subjektive Absicht des Bf. ab und soll dessen Absicht, einen Gesamtüberschuss zu erzielen belegen. Bei der "kleinen Vermietung" kommt es jedoch nicht (bloß) auf die subjektive Überschusserzielungsabsicht des Steuerpflichtigen, sondern auf die objektive Ertragsfähigkeit der Betätigung an. Gerade diese objektive Ertragsfähigkeit war jedoch nach der bis zum Jahr 2004 geführten Form der Vermietung nicht gegeben, hingegen nach der ab 2005 geführten sehr wohl. Ursache dafür war die wesentlich veränderte Mieter- und Einnahmenstruktur (Top 10+11) bzw die erstmalige Aufnahme der Vermietungstätigkeit an sich (Top 1). Auch wirtschaftlich sinnvolle Verbesserungsmaßnahmen können zur Änderung der Art der Bewirtschaftung führen. Ursächlich für die geringen Einnahmen bei der Top 10+11 war der Abschluss von bloß kurzfristigen/befristeten bzw leicht lösbaren Mietverträgen. Die Ausgaben waren in den Jahren 1997 bis 2003 in jedem Jahr höher als die in den Jahren 1997 bis 2003 erzielten Einnahmen, zum Teil überstiegen sie diese um ein Mehrfaches. Auch in den Jahren danach überstiegen die Ausgaben in jedem Jahr die in den Jahren 1997 bis 2004 erzielten Einnahmen. Der Bf. hat in den Jahren 1997 bis 2004 mit den Eigentumswohnung(en) Top 10+11 Einnahmen von rund € 2.200 bis € 6.500 erzielt, die Eigentumswohnung Top 1 blieb bis 2003 unvermietet. Ab dem Jahr 2005 (bis 2013) wurden Einnahmen von € 26.151 bis € 50.396 (Top 10+11) bzw € 10.260 bis € 23.406 (Top 1) erzielt. Die Tätigkeit war daher in der vom Bf. in den Jahren 1997 bis 2004 geführten Form sowohl betreffend die Top 1 (soweit man nach dem oben unter dem Punkt "Vorprüfung" Gesagten insoweit überhaupt eine "Tätigkeit" annimmt) als auch betreffend die Top 10+11 nicht objektiv ertragsfähig (im Jahr 2004 wurden vom Bf. keine Ausgaben angesetzt; dabei handelt es sich offenbar um ein Versehen). Da somit im Streitfall betreffend die Top 10+11 als auch die Top 1 eine Änderung der Bewirtschaftungsart vorliegt, erweist sich die Beschwerde bereits aus diesem Grund als unbegründet.   Vor Erzielung eines gesamtpositiven Ergebnisses beendete Vermietungstätigkeit: Nachstiftung Der Bf. hat als Wohnungseigentümer sieben Wohneinheiten (in zwei Häusern), darunter die drei streitgegenständlichen Eigentumswohnungen (Top 1, Top 10 und 11) in **** Wien, X****-gasse 1 an die A**** Privatstiftung im Rahmen einer Nachstiftung mit Notariatsakt vom 21.1.2005 ("Einbringungsvertrag") übertragen. Wie das Gericht bereits in dem vom Verwaltungsgerichtshof aufgehobenen Vorerkenntnis RV/7102508/2012 vom 11.1.2018 betont hat, ist die Stiftung eine juristische Person mit eigener Rechtspersönlichkeit (vgl. BFG-Erkenntnis, Seite 22ff). Einer Stiftung kommt somit eigene Rechtspersönlichkeit zu. Damit ist die Stiftung von den Personen der Stifter ebenso zu trennen wie etwa eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung von ihren Gesellschaftern. Nach den Feststellungen hat sich der Bf. (der Stifter) kein Nutzungsrecht an den streitgegenständlichen Vermietungsobjekten Top 1 und Top 10+11 vorbehalten. Durch die Übertragung des vollen Eigentumsrechts an die Privatstiftung hat der Bf. (der Stifter) sein Eigentum vollständig aufgegeben. Die Privatstiftung ist als eigener Rechtsträger vom Stifter unabhängig (vgl. Marschner, Zeitschrift für Stiftungswesen ZfS 2010,75 zu VwGH 23.02.2010, 2008/15/0097). Ertragsteuerliches Zurechnungssubjekt einer wirtschaftlichen Betätigung ist stets die jeweilige einkommensteuerpflichtige natürliche Person. Wenn etwa das EStG 1988 in § 2 normiert, dass der Einkommensteuer das Einkommen zugrunde zu legen ist, das der Steuerpflichtige innerhalb eines Kalenderjahres bezogen hat (Abs. 1 leg. cit.) und wie das Einkommen berechnet wird (Abs. 2), so beziehen sich diese Begriffsbestimmungen auf das jeweilige Steuersubjekt. Auch die Vorschriften der hierzu ergangenen Liebhabereiverordnungen beziehen sich stets auf das Zurechnungssubjekt einer wirtschaftlichen Betätigung. Mag ein Gesamt- oder Einzelrechtsnachfolger (Erbe, Legatar, Geschenknehmer bzw. Käufer etc.) die Betätigung seines Rechtsvorgängers unverändert bzw. in geänderter Form fortsetzen oder gar beenden, so geschieht dies doch auf Grund seiner eigenen Entscheidung, Erbschaft, Legat oder Schenkungsgegenstand anzunehmen bzw. den Kaufgegenstand zu erwerben und so die rechtliche und wirtschaftliche Verfügungsmacht über die Sache zu erlangen. Zur Beibehaltung bestimmter (Gewinnerzielungs-)Absichten des Rechtsvorgängers ist ein Rechtsnachfolger durch Vorschriften des Zivilrechtes allein nicht gebunden. Schon dies zeigt, dass derjenige, der eine bestimmte vom Vorgänger begonnene Tätigkeit fortführt, damit eine ihm erst ab dem Übertragungszeitpunkt zurechenbare neue Betätigung beginnt. Der A**** Privatstiftung wurde somit in ihrer Eigenschaft als vom Bf. (Stifter) getrennte Rechtsperson eine Kompetenz hinsichtlich des Nutzungsrechtes an den Liegenschaften eingeräumt, was aber ausschließt, dass die entsprechenden Nutzungsrechte der Stiftung gar nicht zur Verfügung gestellt wurden, sondern der Stifter sich die Nutzungsrechte vorbehalten hätte. Mit dem Beschwerdevorbringen, dass die Stiftung die Rechtsposition des Stifters fortsetze, also alle steuerlichen Folgen (auch im Hinblick auf die Liebhabereibeurteilung) übernehme, übersieht der Bf. die gebotene Trennung zwischen Stifter und Stiftung ebenso wie mit seinem Hinweis, die Privatstiftung setze nach Zustiftung die Unternehmer- und Einkunftsquelle unverändert fort (vgl. VwGH 23.02.2010, 2008/15/0097). Im Beschwerdefall tritt durch die Nachstiftung keine Gesamtrechtsnachfolge ein. Daher ist auch keine durchgehende Liebhabereibetrachtung anzustellen. In der Stellungnahme vom 21.12.2020 wird vorgebracht, der Verwaltungsgerichtshof sei im Erkenntnis vom 25.4.2019 implizit davon ausgegangen, dass der Beobachtungszeitraum einschließlich jener Jahre gerechnet werden solle, welche der A**** Privatstiftung zuzurechnen seien. Diese Interpretation ist aber nach Ansicht des Gerichts dem zitierten Erkenntnis nicht zu entnehmen. Der Verwaltungsgerichtshof hat vielmehr in Tz. 26 darauf hingewiesen, dass es auf den Unterschied zwischen den im geänderten § 2 Abs. 4 LVO festgelegten Zeiträumen und der Rechtsprechung davor (die … nicht mehr auf "12 Jahre", sondern auf einen Zeitraum von rund 20 Jahren abstellte …) in der rechtlichen Beurteilung des Bundesfinanzgerichtes nicht ankam. Es liegt daher im Beschwerdefall durch die Übertragung der Eigentumswohnungen **** Wien, X****-gasse 1 Top 1, 10+11 auf die A**** Privatstiftung eine mit Ende des Jahres 2004 beendete Vermietungstätigkeit des Bf. vor.   Beendete Vermietungstätigkeit: Nicht ein tatsächlich erwirtschafteter Gesamterfolg, sondern die objektive Eignung der Tätigkeit zur Erwirtschaftung eines solchen, hat als Tatbestandsvoraussetzung des Vorliegens von Einkünften zu gelten (vgl. VwGH 23.11.2000, 95/15/0177). Es muss der Ertragsfähigkeit einer Vermietungsbetätigung nicht entgegenstehen, wenn die Liegenschaft vor der tatsächlichen Erzielung eines gesamtpositiven Ergebnisses übertragen wird. Dies gilt entsprechend für den Fall der Einstellung einer Vermietung (vgl. z.B. VwGH 27.8.2020, Ra 2019/13/0036 mwN). Beinhaltet der Plan jedoch das Vermieten auf einen begrenzten Zeitraum, so muss das positive Ergebnis innerhalb dieses Zeitraumes erzielbar sein (vgl. VwGH 23.03.2000, 97/15/0009). Die Behörde kann allerdings in der Regel keine Kenntnis davon haben, ob der Steuerpflichtige konkret geplant hat, die Vermietung unbegrenzt (bzw. zumindest bis zum Erzielen eines gesamtpositiven Ergebnisses) fortzusetzen, oder ob er die Vermietung für einen zeitlich begrenzten Zeitraum geplant hat. Daher wird es, wenn der Steuerpflichtige die Vermietung tatsächlich vorzeitig beendet, an ihm gelegen sein, den Nachweis dafür zu erbringen, dass die Vermietung nicht (latent) von vornherein auf einen begrenzten Zeitraum geplant gewesen ist, sondern sich die Beendigung erst nachträglich, insbesondere durch den Eintritt konkreter Unwägbarkeiten, ergeben hat (vgl. z.B. VwGH 23.11.2000, 95/15/0177; VwGH 27.08.2020, Ra 2019/13/0036 mwN). Der Steuerpflichtige, der eine Tätigkeit vorzeitig einstellt, hat den Beweis zu führen, dass seine ursprüngliche Planung auf die Aufrechterhaltung der Tätigkeit (zumindest) bis zur Erreichung eines Gesamteinnahmenüberschusses abgestellt und sich der Entschluss zur vorzeitigen Einstellung erst nachträglich ergeben hat. In diesem Zusammenhang kommt auch solchen Umständen steuerlich beachtliche Indizwirkung zu, die den Bereich der privaten Lebensführung betreffen. Dass aber nur der ,Notverkauf der Einkunftsquelle auf Grund eines de facto nicht zu beeinflussenden Ereignisses' als Beweis für eine auf Dauer geplante Vermietung angesehen werden kann, ist aus der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht ableitbar (vgl. VwGH 24.06.2010, 2006/15/0343; VwGH 27.06.2017, Ra 2017/13/0029). Der Verkauf des Mietobjektes stellt für den Fall, dass er vor der Erzielung eines positiven Gesamtergebnisses erfolgt und nicht auf eine Unwägbarkeit im Sinne der angeführten Rechtsprechung zurückzuführen ist, ein Indiz dafür dar, dass die Vermietung von vornherein nicht für die Dauer eines absehbaren Zeitraumes iSd § 2 Abs. 4 LVO geplant war (vgl. VwGH 27.06. 2017, Ra 2017/13/0029). Erst nach einem längeren Beobachtungszeitraum kann die Frage beantwortet werden, ob ein wirtschaftliches Engagement eines Steuerpflichtigen auf Dauer gesehen positive Einkünfte erwarten lasse. Wenn das wirtschaftliche Engagement jedoch endet, bevor ein solcher Zeitraum verstrichen sei, dann sind die Entwicklung von Einnahmen und Aufwendungen anhand der schon bekannten Sachverhaltselemente zu beurteilen (vgl. VwGH, 11.03.1992, 92/13/0030, Rauscher/Grübler, Steuerliche Liebhaberei2, 7.4.2.3. und die dort angeführte Judikatur).   Unwägbarkeiten Unwägbarkeiten sind das Ergebnis einer Tätigkeit negativ beeinflussende Ereignisse, die nicht dem üblichen Wirtschaftsverlauf entsprechen und in der Regel keinen Kausalzusammenhang zu einem gewollten Verhalten des Steuerpflichtigen aufweisen. Unter Unwägbarkeiten (anormalen wirtschaftlichen Verhältnissen) im o.a. Sinne werden vom Steuerpflichtigen nicht oder nur wenig beeinflussbare äußere Umstände bzw. unvorhergesehene Ereignisse verstanden. Als Unwägbarkeiten kommen im Bereich der Vermietung z.B. in Betracht: unvorhersehbare Investitionen, Schwierigkeiten in der Abwicklung eines eingegangenen Bestandverhältnisses, unerwartete Probleme bei der Suche nach einem Nachfolgemieter, Zahlungsschwierigkeiten und Insolvenz von Mietern, höhere Gewalt, Naturkatastrophen, unerwartete Mietstreitigkeiten, aber auch die Aufgabe einer Vermietung aus einer Zwangslage heraus und andere Ereignisse, die den Bereich der privaten Lebensführung betreffen (vgl. Jakom/Laudacher EStG, 2017, § 2 Rz 272; VwGH 03.07.1996, 93/13/0171; 03.07.1996, 92/13/0139). Treten durch derartige unerwartete Umstände auch bei einer nach dem Wirtschaftlichkeitsprinzip mit objektiver Ertragsaussicht betriebenen Vermietungstätigkeit unvorhergesehene Verluste (bzw. entgehende Einnahmen) auf, die ein Ausbleiben des Gesamterfolges bewirken, so sind diese Verluste für sich allein der Qualifizierung einer Betätigung als Einkunftsquelle nicht abträglich, denn maßgeblich ist nicht der tatsächlich erwirtschaftete Gesamterfolg, sondern die objektive Eignung der Tätigkeit zur Erwirtschaftung eines solchen, subsidiär das nach außen in Erscheinung tretende Streben der Tätigen nach einem solchen Erfolg. Bestehen solche Unwägbarkeiten aber nicht, dann spricht ein Gesamtverlust innerhalb eines abgeschlossenen Beobachtungszeitraumes für Liebhaberei (vgl. VwGH 25.11.2000, 97/15/0144). Nicht unter Unwägbarkeiten fallen hingegen typische Vermietungsrisiken wie z.B. notwendige Investitionen, enttäuschte Erwartungen hinsichtlich der Vermietbarkeit, zeitweises Leerstehen wegen Mietersuche, etc. Typische bzw gewöhnliche Risiken fallen - wenn auch ungeplant - bei einer unternehmerischen Tätigkeit typischerweise an und sind daher ein Ausfluss des "Unternehmerrisikos". Anders als bei Unwägbarkeiten liegt kein typischen Wirtschaftsabläufen widersprechendes, von außen eindringendes Ereignis vor, sondern die Umstände sind bei einer unternehmerischen Tätigkeit nicht völlig atypisch, auch wenn sie vom Abgabepflichtigen idR nicht beeinflussbar sind.   Anwendung auf den Beschwerdefall: Die Vermietung der beiden Beurteilungseinheiten Top 1 und Top 10+11 hat bis zur Übertragung der Eigentumswohnungen an die A**** Privatstiftung jeweils keinen Gesamtüberschuss erbracht [Vorhaltsbeantwortung vom 6.10.2020]: kumuliertes Ergebnis (1997 bis 2004) Top 1: € -67.645, kumuliertes Ergebnis (1997 bis 2004) Top 10+11: € -111.153 €. Jedoch hätte sich aufgrund der ab 2005 stark gestiegenen Einnahmen bei Top 1 ab dem Jahr 17 und bei Top 10+11 ab dem Jahr 13 ein Gesamtüberschuss (innerhalb von 20 Jahren) ergeben und wären die Vermietungen somit in dieser Form jeweils insgesamt objektiv ertragsfähig. [Ausgeklammert bleibt hier die Frage des Vorliegens einer Änderung der Bewirtschaftungsweise ab 2005. Erfolgt die Beurteilung der objektiven Ertragsfähigkeit allein anhand der in den Jahren 1997 bis 2004 erfolgten Form der Bewirtschaftung, so würde die Annahme, dass es sich bei den beiden Vermietungen jeweils um eine Einkunftsquelle handelte, bereits in diesem Stadium der Prüfung scheitern, da die in diesen Jahren praktizierte Form der Bewirtschaftung nicht innerhalb von 20 bzw max 23 Jahren zu einem Gesamtüberschuss führen konnte und damit die objektive Ertragsfähigkeit nicht gegeben war]. Vom Bf. wurde bestritten, dass die Vermietung "von vornherein" auf einen begrenzten Zeitraum geplant gewesen war. Tatsächlich wurde die streitgegenständliche Vermietungstätigkeit Ende 2004 vor Erzielung eines steuerlichen Gesamterfolges durch die Übertragung der Eigentumswohnungen auf die A**** Privatstiftung beendet. Der Bf. hat angegeben, dass bereits ab dem Jahr 2002 ein dringender Platzbedarf seitens S**** vorgelegen hätte und dies dem Bf. auch zu diesem Zeitpunkt bekannt gewesen bzw. geworden sei. Aus diesem Grund habe der Bf. die Verhandlungen mit S**** geführt, was letztlich zu der ertragsstarten und langfristigen Vermietung ab Ende 2004/Anfang 2005 (durch die A**** Privatstiftung) geführt habe. Die A**** Privatstiftung habe hinsichtlich der Vermietung die Person des Stifters (des Bf.) fortgesetzt mit der Konsequenz, dass bei der A**** Privatstiftung entstandenen Einnahmen-Überschüsse mit den vorangegangen Werbungskosten-Überschüssen des Bf. in einer Gesamtbetrachtung wirtschaftlich zu saldieren wären. Dies ist jedoch aus folgenden Gründen nicht der Fall: Es ist Sache des Bf., den Nachweis dafür zu erbringen, dass von ihm geplant war, die gegenständlichen Vermietungseinheiten/Tops 1 bzw Top 10+11 zumindest bis zum Erzielen eines gesamtpositiven Ergebnisses selbst zu vermieten und es lediglich infolge unerwarteter Umstände letzten Endes zu einer Änderung/Beendigung dieser Vermietung (durch ihn selbst) gekommen ist. Die für die Art der Vermietung im Streitzeitraum angeführten Umstände bzw. Motive des Bf. können nicht als Unwägbarkeit gewertet werden, die es rechtfertigen würde, die bis zur Einstellung der Vermietungstätigkeit erzielten Werbungskostenüberschüsse zu berücksichtigen und als Einkunftsquelle zu werten. Des Weiteren vermögen diese Umstände auch nicht zu erweisen, dass der Plan des Bf. zur Vermietung der Objekte für einen unbegrenzten Zeitraum ausgerichtet gewesen wäre. Der Bf. hat keine konkreten Unwägbarkeiten vorgebracht und sind solche auch für das Gericht nicht zu erkennen. Bei der Übertragung von Liegenschaften auf eine Stiftung handelt es sich um einen freiwilligen Entschluss aus privaten Motiven ohne äußere Veranlassung und damit um eine einer Schenkung vergleichbare Verfügung und nicht um eine Unwägbarkeit. Daran ändert auch der Umstand nichts, wenn die Übertragung auf die Stiftung in der Absicht der Regelung des Erbganges erfolgt. Der Bf. hat mit seinen Ausführungen nicht ausreichend dargetan, dass es der ursprüngliche Plan des Bf. war, die Top 1 und Top 10+11 bis zum Erreichen eines Gesamtüberschusses zu vermieten. Vielmehr hat der Bf. den Zeitpunkt der Nachstiftung offensichtlich bewusst so gewählt, dass bezüglich seiner persönlichen Abgabepflicht kein Gesamt-Einnahmen-Überschuss eintreten konnte. Die Übertragung der Eigentumswohnungen auf eine Stiftung lässt (ebenso wie auch eine Schenkung) nicht den Rückschluss zu, der Übertragende habe in der Vergangenheit die Absicht verfolgt, die Vermietung bis zur Erzielung eines gesamtpositiven Ergebnisses fortzusetzen, noch tritt sie als äußerer, vom Übertragenden nicht beeinflussbarer Umstand hinzu (arg: "Unwägbarkeit"). Hat der Vermieter den freien Entschluss zur vorzeitigen Beendigung einer ursprünglich zeitlich unbegrenzt geplanten Vermietungstätigkeit erst nachträglich aus privaten Motiven (zB Schenkung, vorweggenommene Erbfolge, Privatnutzung) gefasst, so ist sie insgesamt - also auch für die Vergangenheit - Liebhaberei (Rauscher/Grübler, Steuerliche Liebhaberei2, Rz 313). Die Übertragung der beschwerdegegenständlichen Eigentumswohnungen an die A**** Privatstiftung ist in erster Linie aus privaten Motiven erfolgt. In diesem Fall muss die abgeschlossene Tätigkeit als Liebhaberei eingestuft werden (vgl. Rauscher/Grübler, Steuerliche Liebhaberei2, Rz. 237 ff und die dort angeführte Judikatur). Aber selbst derartige Unwägbarkeiten könnten nur Bedeutung erlangen, wenn in einem absehbaren Zeitraum ein Erfolg zu erwarten gewesen wäre. Aus den vorgelegten Unterlagen ist ein solcher Gesamterfolg aber nicht ableitbar. Die vom Bf. aufgestellten Prognosen haben sich vor der Übertragung der Eigentumswohnungen an die Stiftung nicht erfüllt und es wäre auch nach dem Verstreichen des absehbaren (überschaubaren) Zeitraumes von 20 Jahren bei gleichbleibender Bewirtschaftung kein positives Gesamtergebnis zu erwarten gewesen. Wie bereits in den Feststellungen bzw. in der Beweiswürdigung ausgeführt, ist dem Bf. der Nachweis, dass seine ursprüngliche Planung auf die Aufrechterhaltung der Tätigkeit (zumindest) bis zur Erreichung eines Gesamteinnahmenüberschusses abgestellte und sich der Entschluss zur vorzeitigen Einstellung erst nachträglich ergeben hat, nicht gelungen. Kann der Vermieter (Bf.) aber diesen Nachweis nicht erbringen, so stellt die "kleine Vermietung" - mangels Angemessenheit der Zeitrelation - von Beginn an Liebhaberei dar. Für den Nachweis ist ein strenger Maßstab anzulegen. (vgl. Rauscher/Grübler, Steuerliche Liebhaberei², Rz. 312) Diesen Nachweis, dass die Vermietung nicht von vornherein auf einen begrenzten Zeitraum geplant gewesen ist und sich der Entschluss zur vorzeitigen Einstellung der Vermietungstätigkeit somit erst nachträglich ergeben hat, hat der Bf. jedoch gerade nicht erbracht. Es ist daher nach dem Gesamtbild der Verhältnisse davon auszugehen, dass die verfahrensgegenständliche Vermietungstätigkeit von vornherein nur (latent) zeitlich begrenzt geplant war. Ad Top 1: Im Hinblick auf die tatsächliche Leerstehung der Top 1 jedenfalls bis Ende 2003 ist die in der Vorhaltsbeantwortung vom 6.10.2020 hinsichtlich der Top 1 übermittelte Prognoserechnung für die gegenständliche Beurteilung unbeachtlich. In dieser Prognoserechnung werden bezüglich Top 1 ab 1998 Mieteinnahmen angesetzt, obwohl Mieteinnahmen tatsächlich erst ab 2004 erzielt wurden. Weiters wurde in der Vorhaltsbeantwortung erklärt, dass andere Vermietungsoptionen nicht verfolgt wurden. Im vorliegenden Fall sprechen diese Umstände in der Gesamtbetrachtung dafür, dass der Bf. nicht geplant hatte, die Top 1 zumindest bis zum Erzielen eines gesamtpositiven Ergebnisses selbst zu vermieten. Auch ist es letzten Endes nicht lediglich infolge unerwarteter Umstände zu einer Beendigung dieser Vermietung (durch ihn selbst) gekommen. Damit ergibt die Beurteilung nach der tatsächlich erfolgten Bewirtschaftung der Top 1, dass während des abgeschlossenen Beobachtungszeitraumes von 1997 bis 2004 ein Gesamtüberschuss der Werbungskosten über die Einnahmen in Höhe von € 67.645,- erwirtschaftet wurde und daher hinsichtlich dieses Vermietungsobjektes eindeutig Liebhaberei vorliegt. Ad Top 10+11: Die beiden Eigentumswohnungen Top 10+11 wurden It. Vorhaltsbeantwortung bereits vor dem 14.11.1997 vermietet. Da die Top 10+11 zusammengelegt sind, bilden sie eine einheitliche gemeinsame Beurteilungseinheit. Wie bereits oben ausgeführt, hat der Bf. von der in § 8 Abs. 3 LVO eingeräumten Option zur rückwirkenden Anwendung der Verordnungsänderung It. Aktenlage nicht Gebrauch gemacht und ist damit die Verordnung BGBl Nr. 358/1997 nicht anzuwenden. Als "überschaubarer Zeitraum" gilt daher ein Zeitraum von 20 Jahren. Die in der Vorhaltsbeantwortung vom 6.10.2020 hinsichtlich der Top 10+11 vorgelegte Prognoserechnung ist für die gegenständliche Beurteilung unbeachtlich. In dieser Prognoserechnung werden bezüglich der Top 10+11 ab 1997 Mieteinnahmen angesetzt, die bis 2004 bei weitem nicht erreicht wurden. Unter Beibehaltung dieser Bewirtschaftung hätte sich auch innerhalb eines Zeitraumes von 20 Jahren kein Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten ergeben, da bis zum Jahr 2013 (Jahr 17 der Vermietung) die Werbungskosten in jedem Jahr höher waren als die höchsten in den Jahren 1997 bis 2004 erzielten Einnahmen. Lediglich im Jahr 2004 wurden keinerlei Werbungskosten ausgewiesen, dabei dürfte es sich um ein Versehen des steuerlichen Vertreters handeln, dieser Umstand ist jedoch jedenfalls nicht geeignet, zu einer Änderung der eben getroffenen Beurteilung zu gelangen. Damit ergibt die Beurteilung nach der tatsächlich erfolgten Bewirtschaftung der Top 10+11, dass während des abgeschlossenen Beobachtungszeitraumes von 1997 bis 2004 ein Gesamtüberschuss der Werbungskosten über die Einnahmen in Höhe von € 111.153,- erwirtschaftet wurde und daher hinsichtlich dieses Vermietungsobjektes eindeutig Liebhaberei vorliegt. Ergebnis: Im Beschwerdefall liegt somit mehrere, vor der tatsächlichen Erzielung eines gesamtpositiven Ergebnisses übertragene Eigentumswohnungen vor, ohne dass dem Bf. der Nachweis gelungen wäre, dass seine ursprüngliche Planung auf die Aufrechterhaltung der Tätigkeit (zumindest) bis zur Erreichung eines Gesamteinnahmenüberschusses abgestellte und sich der Entschluss zur vorzeitigen Einstellung erst nachträglich ergeben hat. Die Betätigung des Bf. im abgeschlossenen Beobachtungszeitraum wurde daher vom Finanzamt zu Recht als Liebhaberei einstuft und ist daher jeweils vom Nichtvorliegen einer Einkunftsquelle für die Streitjahre auszugehen. Die streitgegenständliche Vermietung ist somit auch aus diesem Grund sowohl für die Top 1 als auch die Top 10+11 als Liebhaberei zu beurteilen und erweist sich die Beschwerde daher auch deshalb als unbegründet.   Zusammenfassung: Die Vorprüfung ergibt betreffend die Top 1, dass in den Streitjahren gar keine Tätigkeit entfaltet wurde, es liegt daher für die Eigentumswohnung Top 1 gar keine Betätigung vor, die einer Liebhabereiprüfung zu unterziehen wäre. Die geltend gemachten Werbungskostenüberschüsse sind daher insoweit schon deshalb nicht abzugsfähig. Eine (betreffend die Top 1 dessen ungeachtet durchgeführte) Liebhabereiprüfung ergibt sowohl für die Top 1 als auch für die Top 10+11 sowohl eine Änderung der Bewirtschaftungsweise als auch eine Übertragung vor Erzielung eines gesamtpositiven Ergebnisses, ohne dass der Bf. nachweisen konnte, dass er geplant hatte, die Tätigkeit bis zur Erreichung eines Gesamteinnahmenüberschusses fortzusetzen, wobei jeder dieser Gründe für sich alleine die Beurteilung als Liebhaberei zu tragen vermag. Die Beschwerde erweist sich damit insgesamt als unbegründet und ist daher gemäß § 279 BAO abzuweisen.   Zulässigkeit der Revision: Gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG i.V.m. § 25a Abs. 1 Verwaltungsgerichtshofgesetz 1985 (VwGG 1985) ist gegen diese Entscheidung eine Revision zulässig. Zu der Frage, ob die Rechtsprechung zur vorzeitig beendeten Vermietung auch bei einer Einbringung der Vermietungsobjekte in eine Privatstiftung anzuwenden ist, gibt es noch keine Rechtsprechung. Daher wird die Revision zugelassen.     Wien, am 30. September 2021