BFG RV/7103016/2019

27 Plante der Revisionswerber zunächst zeitlich unbegrenzte Vermietungen, so hing die Liebhabereibeurteilung von der prognostischen Beurteilung seiner Bewirtschaftung der Wohnungen ab. In diesem Zusammenhang ist von Bedeutung, dass die Vermietungen - was bislang nur für die Betrachtung der drei Wohnungen als zusammengefasste Einheit feststeht - schon verlustträchtig waren, bevor die geplante Vermietung an eine bestimmte Mieterin - von der auch nicht feststeht, dass sie sich auf mehr als eine der drei Wohnungen bezog - das Vorgehen des Revisionswerbers nach seinem Vorbringen zu beeinflussen begann. Zumindest bis dahin und für davon nicht betroffene Wohnungen auch darüber hinaus wäre darauf abzustellen, ob die vom Revisionswerber im Jahr 1997 begonnenen Vermietungen in einem überschaubaren Zeitraum einen Gesamtüberschuss erwarten ließen (§ 2 Abs. 4 LVO in der Fassung vor der Änderung durch die Verordnung BGBl. II Nr. 358/1997). Eine solche Prüfung hat das Bundesfinanzgericht nicht vorgenommen. 28 Da das Bundesfinanzgericht nicht nur den entscheidungswesentlichen Sachverhalt nicht festgestellt, sondern auch jedenfalls im aufgezeigten Sinn die Rechtslage falsch beurteilt hat, war das angefochtene Erkenntnis gemäß § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufzuheben." Am 11. 12.2019 richtete das Bundesfinanzgericht folgenden Ermittlungsauftrag an das zuständige Finanzamt: "Dem Finanzamt wird daher der Auftrag erteilt, insbesondere Folgendes zu ermitteln bzw. wie in Punkt 2) angeführt vorzugehen: 1) Ergänzung der Ermittlungen (unter Bezugnahme auf das genannte VwGH-Erkenntnis für jede einzelne strittige Wohnung gesondert): a. Welchen Gebrauch machte der Beschwerdeführer (Bf.) zunächst von drei Eigentumswohnungen (Top 1,10 und 11) in dem Objekt X****-gasse 1, **** Wien, (seit 1990/1991 in seinem Besitz lt. Prüfungsbericht vom 13.12.2010)? b. Wann begann die strittige Vermietung dieser Wohnungen (schon vor dem 14.11.1997 oder erst danach)? In Tz. 1 Unterpunkt 6.2. des ABNr. 126050/09 (Prüf.abschluss: 25.11.2010) steht übrigens, dass der Bf. seit 1995 Einkünfte aus V und V (für die Objekte X****-gasse und Y****-gasse erklärt hat, die in jedem einzelnen Jahr bis inkl. 2004 negativ waren. Demgegenüber heißt es in Tz. 5 des ABNr. 126063/05 (Bericht vom 26.1.2006): "An der Adresse X****-gasse 1 werden seit 1997 die Tops 1,10 und 11 vermietet und dazu auch die Ordinationseinrichtung zu den Tops 10 und 11..." Genaue Feststellung des gegenständlichen Sachverhalts (im Sinne der Rz. 24 des aufhebenden VwGH-Erkenntnisses) dahingehend: c. Welche Mieter haben die gegenständlichen Wohnungen seit Beginn der Vermietungstätigkeit gehabt? (ab 2001 siehe auch Beil. 2 zum Bericht vom 13.12.2010) d. Wie war die prognostische Beurteilung der Bewirtschaftung der einzelnen Wohnungen durch den Bf.? War diese schon verlustträchtig, bevor die geplante Vermietung an eine bestimmte Mieterin das Vorgehen des Bf. (nach seinem Vorbringen) zu beeinflussen begann? Zumindest bis dahin (und für davon nicht betroffene Wohnungen auch darüber hinaus, siehe Frage f.) ist lt. VwGH zu prüfen, ob die (vom Bf. im Jahr 1997 begonnenen) Vermietungen in einem überschaubaren Zeitraum einen Gesamtüberschuss erwarten ließen (vgl. Rz. 27 des Erkenntnisses)? e. Wie hoch waren die in den jeweiligen Jahren seit Vermietungsbeginn bei den einzelnen gegenständlichen Wohnungen erwirtschafteten Einnahmen und Ausgaben? f. Steht fest, ob sich die geplante Vermietung an eine bestimmte Mieterin auf alle drei Wohnungen zusammen bezog (Ambulatorium - gewerbliche Nutzung?)? Falls nein, auf wie viele bzw. welche Wohnungen bezog sie sich? g. Haben diese drei Wohnungen je denselben Mieter gehabt oder liegen sonst Gründe vor, sie als einheitliches Beurteilungsobjekt zu behandeln? Welche Gründe? 2) Gewährung des Parteiengehörs zu den obigen Punkten bzw. Ermittlungen"   Das Finanzamt richtete in weiterer Folge im Zuge einer Nachschau einen Vorhalt an den Bf., welcher von dessen steuerlichem Vertreter am 6. Oktober 2020 wie folgt beantwortet wurde: "Wir nehmen höflich Bezug auf die Anfang 2020 stattgefundene Besprechung sowie das erst kürzlich geführte Telefonat und dürfen die gestellte Fragen in Bezug auf die Vermietungseinkünfte der Liegenschaft X****-gasse 1 - 3, Top 1, 10 und 11, **** Wien, wie folgt beantworten: 1) Ergänzende Ermittlungen, für jede strittige Wohnung gesondert a) Welchen Gebrauch machte der Beschwerdeführer (Bf.) zunächst von den drei Eigentumswohnungen (Top1, 10 und 11) in dem Objekt X****-gasse 1, **** Wien, (seit 1990/1991 in seinem Besitz). X****-gasse. Top 1: zunächst Leerstand, Vermietungsbemühungen ab 1997, Mieteinnahmen ab 2004 X****-gasse. 10+11: zunächst Leerstand, Mieteinnahmen seit 1997 b) Wann begann die strittige Vermietung dieser Wohnungen (schon vor dem 14.11.1997 oder erst danach)? X****-gasse. Top 1: Vermietungsbemühungen ab 1997, Mieteinnahmen ab 2004 X****-gasse 10+11: vermietet seit 1997, Vermietungsbeginn vor dem 14.11.1997 c) Welche Mieter haben die gegenständlichen Wohnungen seit Beginn der Vermietungstätigkeit gehabt? X****-gasse Top 10+11: B**** KG, Dr._K****, S**** X****-gasse Top 1: S****, R**** KG d) Wie war die prognostische Beurteilung der Bewirtschaftung der einzelnen Wohnungen durch den Bf.? War diese schon verlustträchtig, bevor die geplante Vermietung an eine bestimmte Mieterin das Vorgehen des Bf. (nach seinem Vorbringen) zu beeinflussen begann? Zumindest bis dahin (und für davon nicht betroffene Wohnungen auch darüber hinaus, siehe Frage f.) ist It. VwGH zu prüfen, ob die (vom Bf. im Jahr 1997 begonnenen) Vermietungen in einem überschaubaren Zeitraum einen Gesamtüberschuss erwarten ließen (vgl. Rz. 27 des Erkenntnisses)?   [Grafik]   e) Wie hoch waren die in den jeweiligen Jahren seit Vermietungsbeginn bei den einzelnen gegenständlichen Wohnungen erwirtschafteten Einnahmen und Ausgaben? [Grafik]   f) Steht fest, ob sich die geplante Vermietung an eine bestimmte Mieterin auf alle drei Wohnungen zusammen bezog? Falls nein, auf wie viele bzw. welche Wohnungen bezog sie sich? Vor allem betreffend Top 1 war eine lukrative Vermietung an Fa. [...] ab 2004/ 2005 zu erwarten und wurden daher andere Vermietungsoptionen nicht verfolgt, das hat aber auch Top 10+11 betroffen; g) Haben diese drei Wohnungen je denselben Mieter gehabt oder liegen sonst Gründe vor, sie als einheitliches Beurteilungsobjekt zu behandeln? Welche Gründe? Die Wohnungen Top 10+11 sind als einheitliches Beurteilungsobjekt zu betrachten, da sie zusammengelegt waren. Die Wohnung Top 1 ist separat zu betrachten. Fa. S**** war sowohl Mieter von Top 10+11 als auch von Top 1" Dazu nahm die Abgabenbehörde am 4.12.2020 wie folgt Stellung: "Einordnung der Vermietungstätigkeit des Bf. Aufgrund des aufhebenden VwGH-Urteils geht die Abgabenbehörde nunmehr davon aus, dass der Bf. mit der Vermietung der gegenständlichen Eigentumswohnungen eine Tätigkeit betrieben hat, die unter die Liebhabereivermutung des § 1 Abs. 2 Z 3 LVO fällt. Bei Betätigungen mit Annahme von Liebhaberei (§ 1 Abs. 2) ist bei Auftreten von Verlusten Liebhaberei anzunehmen. Diese Vermutung kann gemäß § 2 Abs. 4 LVO widerlegt werden, wenn die Art der Vermietung in einem absehbaren Zeitraum einen Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten erwarten lässt. Bei der Vermietung einer Eigentumswohnung gilt als "absehbarer Zeitraum" ein Zeitraum von 20 Jahren ab Beginn der entgeltl. Überlassung (§ 2 Abs. 4 LVO idF BGBl II Nr. 358/1997). Dieser Zeitraum gilt nach der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes auch für Zeiträume, in denen die LVO 1993 (id Stammfassung) zur Anwendung kommt (vgl. VwGH 3.7.1996, ZI. 93/13/0171; 5.6.2003, 99/15/0129). Der Zeitraum von 20 Jahren kommt dann zur Anwendung, wenn der Plan des Steuerpflichtigen dahingeht, die Vermietung zumindest bis zum Erreichen eines gesamtpositiven Ergebnisses fortzusetzen. Ist hingegen die Vermietung von vornherein nur auf einen begrenzten Zeitraum gerichtet, so muss das positive Ergebnis innerhalb dieses Zeitraumes erzielbar sein. Es muss der Annahme der Ertragsfähigkeit einer Vermietungstätigkeit aber nicht entgegenstehen, wenn die Liegenschaft vor der tatsächlichen Erzielung eines gesamtpositiven Ergebnisses übertragen (verkauft) wird. Dies gilt entsprechend für den Fall der Einstellung einer Vermietung. Die Behörde kann allerdings in der Regel keine Kenntnis davon haben, ob der Steuerpflichtige geplant hat, die Vermietung unbegrenzt (bzw. zumindest bis zum Erzielen eines gesamtpositiven Ergebnisses) fortzusetzen, oder ob er die Vermietung für einen zeitlich begrenzten Zeitraum geplant hat. Dabei wird es, wenn der Steuerpflichtige die Vermietung tatsächlich vorzeitig einstellt, an ihm gelegen sein, den Nachweis dafür zu erbringen, dass die Vermietung nicht (latent) von vornherein auf einen begrenzten Zeitraum geplant gewesen ist, sondern sich die Beendigung erst nachträglich, insbesondere durch den Eintritt konkreter Unwägbarkeiten, ergeben hat (vgl. VwGH vom 23.11.2000, 95/15/0177). Keine Unwägbarkeiten Unwägbarkeiten sind nach Rechtsprechung und Verwaltungspraxis beispielsweise unvorhergesehene Investitionen, unerwartete Mietstreitigkeiten, Zahlungsunfähigkeit von Mietern, Schwierigkeiten in der Abwicklung eines eingegangenen Bestandverhältnisses, unerwartete Probleme auf der Suche nach einem Nachmieter, höhere Gewalt, Naturkatastrophen aber auch Aufgabe einer Vermietung aus einer Zwangslage heraus und andere Ereignisse, die den Bereich der privaten Lebensführung betreffen (vgl. VwGH 3.7.1996, 93/13/0171; 3.7.1996, 92/13/0139). Von den Unwägbarkeiten sind gewöhnliche Risiken abzugrenzen: Diese fallen - wenn auch ungeplant - bei einer unternehmerischen Tätigkeit typischerweise an und sind daher ein Ausfluss des "Unternehmerrisikos". Anders als bei Unwägbarkeiten liegt kein typischen Wirtschaftsabläufen widersprechendes, von außen eindringendes Ereignis vor, sondern die Umstände sind bei einer unternehmerischen Tätigkeit nicht völlig atypisch, auch wenn sie vom Abgabepflichtigen idR nicht beeinflussbar sind. Treten durch derartige unerwartete Umstände auch bei einer nach dem Wirtschaftlichkeitsprinzip mit objektiver Ertragsaussicht betriebenen Vermietungstätigkeit unvorhergesehene Verluste (bzw. entgehende Einnahmen) auf, die ein Ausbleiben des Gesamterfolges bewirken, so sind diese Verluste für sich allein der Qualifizierung einer Betätigung als Einkunftsquelle nicht abträglich, denn maßgeblich ist nicht der tatsächlich erwirtschaftete Gesamterfolg, sondern die objektive Eignung der Tätigkeit zur Erwirtschaftung eines solchen, subsidiär das nach außen in Erscheinung tretende Streben der Tätigen nach einem solchen Erfolg. Bestehen solche Unwägbarkeiten aber nicht, dann spricht ein Gesamtverlust innerhalb eines abgeschlossenen Beobachtungszeitraumes für Liebhaberei (vgl. VwGH 25.11.2000, 97/15/0144). Die gegenständlichen Vermietungsobjekte in X****-gasse 1, **** Wien, Top 1 sowie 10 und 11 wurden im Jahr 1990/1991 erworben. Laut Vorhaltsbeantwortung der steuerlichen Vertretung vom 6.10.2020 stand die Top 1 trotz anhaltender Vermietungsbemühungen ab 1997 bis zum Ende des Jahres 2004 leer während die Top 10 und 11 bereits vor dem 14.11.1997 vermietet werden konnten. Die Verordnung BGBl. II Nr. 358/1997 ist gemäß § 8 Abs. 1 LVO erstmalig bei der Veranlagung für das Jahr 1993 anzuwenden, wenn gem. § 8 Abs. 3 LVO von der Option zur rückwirkenden Anwendung Gebrauch gemacht wird. Die Vermietungstätigkeit hinsichtlich der Top 10 + 11 ist vor dem 14. November 1997 begonnen worden, bezüglich der Top 1 erst im Jahr 2004. Von der in § 8 Abs. 3 LVO eingeräumten Option zur rückwirkenden Anwendung der Verordnungsänderung hat der Bf. It. Aktenlage nicht Gebrauch gemacht und ist damit nach Ansicht der Abgabenbehörde die Verordnung BGBl Nr. 358/97 nicht anzuwenden. Auf Grund des gegebenen Sachverhalts kann keinesfalls von Unwägbarkeiten ausgegangen werden, da die Übertragung an die Nachstiftung unbestritten Folge eines freiwilligen Entschlusses des Bf. war (vgl. BFG-Erkenntnis Seite 20 unten). Es wurden auch seitens des Bf. keine Unwägbarkeiten vorgebracht. Die Beurteilung der objektiven Ertragsfähigkeit der gegenständlichen Vermietungsobjekte hat It. BFG im Hinblick auf die im Jahr 2005 erfolgte Beendigung der Vermietungsabsicht (abgeschlossener Beobachtungszeitraum) nicht nach dem ursprünglichen Plan des Bf., sondern nach der tatsächlich erfolgten Bewirtschaftung zu erfolgen. Ad Top 1: Somit ist die unter Punkt d) der Vorhaltsbeantwortung der steuerlichen Vertretung hinsichtlich der Top 1 übermittelte Prognoserechnung, welche die ursprünglich vom Bf. geplante Vermietungstätigkeit darstellt, für die gegenständliche Beurteilung unbeachtlich. Darüber hinaus ist von der Abgabenbehörde auf den Umstand zu verweisen, dass It. Prognoserechnung (vgl. Punkt d), in welcher ab 1998 Mieteinnahmen bei Top 1 aufscheinen, diese tatsächlich erst ab dem Jahr 2004 erzielt wurden (vgl. Punkt b). Des weiteren wird in Punkt f) ausgeführt, dass andere Vermietungsoptionen nicht verfolgt wurden. Im vorliegenden Fall sprechen diese Indizien in der Gesamtbetrachtung dafür, dass der Bf. nicht geplant hatte, das Top 1 zumindest bis zum Erzielen eines gesamtpositiven Ergebnisses selbst zu vermieten. Auch ist es letzten Endes nicht (wie untenstehend nochmals dargestellt) lediglich infolge unerwarteter Umstände zu einer Änderung bzw. Beendigung dieser Vermietung (durch ihn selbst) gekommen. Damit ergibt die Beurteilung nach der tatsächlich erfolgten Bewirtschaftung der Top 1, dass während des abgeschlossenen Beobachtungszeitraumes von 1997 bis 2004 ein Gesamtüberschuss der Werbungskosten über die Einnahmen in Höhe von € 67.645,- erwirtschaftet wurde und daher hinsichtlich dieses Vermietungsobjektes eindeutig Liebhaberei vorliegt. Ad Top 10+11: Die Top 10 + 11 konnten It. Vorhaltsbeantwortung bereits vor dem 14.11.1997 vermietet werden. Wie schon weiter oben ausgeführt wurde, hat der Bf. von der in § 8 Abs. 3 LVO eingeräumten Option zur rückwirkenden Anwendung der Verordnungsänderung It. Aktenlage nicht Gebrauch gemacht und ist damit nach Ansicht der Abgabenbehörde die Verordnung BGBl Nr. 358/97 nicht anzuwenden. Die von der steuerlichen Vertretung hinsichtlich der Vermietung dieser beiden Tops unter Punkt d) übermittelte Prognoserechnung, welche die ursprünglich vom Bf. geplante Vermietungstätigkeit darstellt, ist daher für die gegenständliche Beurteilung ebenso unbeachtlich. Der steuerliche Vertreter erklärte in der mündlichen Verhandlung vor dem BFG, dass der Beschwerdeführer "seit dem Jahr 2002 gewusst habe, dass die S**** einen entsprechenden Platzbedarf haben wird. Er habe daher nur kurzfristige Vermietungen abgeschlossen um diese Wohnungen frei zu haben für die S****. Er habe gewusst, dass diese entsprechend hohe Mietzinse zahlen würde. Zwischenzeitig hätten sich eben entsprechende schlechtere Erlöse ergeben, da die Vermietung nur befristet möglich gewesen sei." Damit erklärt der Bf. aber nur die geringen Mieteinnahmen der Jahre 2002 bis 2004, nicht aber die hohen Überschüsse der Werbungskosten über die Einnahmen der Vorjahre von 1997 bis 2001 in der Gesamthöhe von € 87.239,-. Im vorliegenden Fall sprechen diese Indizien in der Gesamtbetrachtung ebenfalls dafür, dass der Bf. nicht geplant hatte, die Top 10 + 11 zumindest bis zum Erzielen eines gesamtpositiven Ergebnisses selbst zu vermieten. Auch ist es letzten Endes nicht (wie untenstehend nochmals dargestellt) lediglich infolge unerwarteter Umstände zu einer Änderung bzw. Beendigung dieser Vermietung (durch ihn selbst) gekommen. Damit ergibt die Beurteilung nach der tatsächlich erfolgten Bewirtschaftung der Tops 10 + 11, dass während des abgeschlossenen Beobachtungszeitraumes von 1997 bis 2004 ein Gesamtüberschuss der Werbungskosten über die Einnahmen in Höhe von € 111.153,- erwirtschaftet wurde und daher hinsichtlich dieses Vermietungsobjektes eindeutig Liebhaberei vorliegt. Aber selbst wenn man der abgabenrechtlichen Beurteilung den Beobachtungszeitraum der ursprünglichen Liebhabereiverordnung BGBl. Nr. 33/1993 von 12 Jahren zugrunde legen würde, würde sich am Ergebnis nichts ändern, da nach der Aufstellung der tatsächlichen Vermietungsergebnisse unter Punkt e) im 12. Jahr, d.h. im Jahr 2008, noch immer ein Gesamtüberschuss der Werbungskosten über die Einnahmen von € 1.688,- zu Buche steht. Keine durchgehende Liebhabereibetrachtung aufgrund Nachstiftung Zumal der VwGH in seinem Erkenntnis vom 25.4.2019 diesbezüglich keine Aussagen traf, darf die Abgabenbehörde wiederholend nochmals zu diesem Streitpunkt Stellung nehmen: In der Beschwerde wird als Grund für die Nachstiftung (Aufgabe des Vermietungsprojektes) ausgeführt, dass diese aus Gründen der Kontinuität des Erbganges (bzw. zukünftigen Erbganges) erfolgte. Mit diesen Ausführungen wurde vom Bf. It. BFG nicht ausreichend dargetan, dass es sein ursprünglicher Plan war, die Liegenschaft X****-gasse 1 bis zum Erreichen eines Gesamtüberschusses zu vermieten. Vielmehr hat der Bf. den Zeitpunkt der Nachstiftung offensichtlich bewusst so gewählt, dass bezüglich seiner persönlichen Abgabepflicht kein Gesamt-Einnahmen-Überschuss eintreten konnte. Nach dem vorliegenden Sachverhalt (siehe Tz. 1 Unterpunkt 5 des BP-Berichts) hat sich der Bf. (der Stifter) kein Nutzungsrecht an den gegenständlichen Vermietungsobjekten vorbehalten. Durch die Übertragung des vollen Eigentumsrechts an die Privatstiftung hat der Bf. (der Stifter) sein Eigentum vollständig aufgegeben. Die Privatstiftung ist als eigener Rechtsträger vom Stifter unabhängig (vlg. Marschner, Zeitschrift für Stiftungswesen ZfS 2010,75 zu VwGH 23.2.2010, 2008/15/0097). Wie schon vom BFG betont, ist die Stiftung eine juristische Person mit eigener Rechtspersönlichkeit (vgl. BFG-Erkenntnis, Seite 22ff): "Auch die Vorschriften der hierzu ergangenen Liebhabereiverordnungen beziehen sich stets auf das Zurechnungssubjekt einer wirtschaftlichen Betätigung. Mag ein/e Gesamt- oder Einzelrechtsnachfolger/in (Erbe, Legatar, Geschenknehmer bzw. Käufer etc.) die Betätigung seines Rechtsvorgängers unverändert bzw. in geänderter Form fortsetzen oder gar beenden, so geschieht dies doch auf Grund seiner/ihrer eigenen Entscheidung, Erbschaft, Legat oder Schenkungsgegenstand anzunehmen bzw. den Kaufgegenstand zu erwerben und so die rechtliche und wirtschaftliche Verfügungsmacht über die Sache zu erlangen. Zur Beibehaltung bestimmter (Gewinnerzielungs-) Absichten des Rechtsvorgängers ist ein Rechtsnachfolger durch Vorschriften des Zivilrechtes allein nicht gebunden. Schon dies zeigt, dass derjenige, der eine bestimmte vom Vorgänger begonnene Tätigkeit fortführt, damit eine ihm erst ab dem Übertragungszeitpunkt zurechenbare neue Betätigung beginnt." Das BFG hat in seinem Erkenntnis daher zu Recht darauf hingewiesen, dass der Stiftung eigene Rechtspersönlichkeit zukommt. Damit ist die Stiftung von den Personen der Stifter ebenso zu trennen wie etwa eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung von ihren Gesellschaftern. Der Stiftung wurde somit in ihrer Eigenschaft als vom Stifter (Bf.) getrennte Rechtsperson eine Kompetenz hinsichtlich des Nutzungsrechtes an den Liegenschaften eingeräumt, was aber ausschließt, dass die entsprechenden Nutzungsrechte der Stiftung gar nicht zur Verfügung gestellt wurden, sondern der Stifter sich die Nutzungsrechte Vorbehalten hätte. Mit dem Beschwerdevorbringen, dass die Stiftung die Rechtsposition des Stifters fortsetze, also alle steuerlichen Folgen (auch im Hinblick auf die Liebhabereibeurteilung) übernehme, übersieht der Bf. die gebotene Trennung zwischen den Stiftern und der Stiftung ebenso wie mit seinem Hinweis, die Privatstiftung setze nach Zustiftung die Unternehmer- und Einkunftsquelle unverändert fort. (vgl. VwGH 2008/15/0097 vom 23.2.2010). Im vorliegenden Fall tritt durch die Nachstiftung keine Gesamtrechtsnachfolge ein. Daher ist auch keine durchgehende Liebhabereibetrachtung anzustellen. Abschließend verweist die Abgabenbehörde noch darauf, dass als Indiz für die mangelnde Gewinnabsicht auch die Tatsache zu werten ist, dass der Bf. neben der zu beurteilenden Tätigkeit Einkunftsquellen hat (im vorliegenden Fall Einkünfte aus nichtselbständiger und selbständiger Tätigkeit), die es ihm erlaubten, daraus seinen Lebensunterhalt zu bestreiten und sich daneben ohne wesentliche wirtschaftlichen Einschränkung eine Liebhaberei "leisten" zu können (s. VwGH 18.11.1987, 86/13/0132). Somit ist die von der Abgabenbehörde schon ursprünglich getroffene Beurteilung der Vermietung der Tops 1 sowie 10+11 als Liebhaberei im Sinne der Verordnung nach wie vor zutreffend. In diesem Sinne beantragt die Abgabenbehörde daher unverändert, die Beschwerde als unbegründet abzuweisen." Der Bf. ist am 21.2.2020 verstorben. Seine Erbinnen sind Frau H**** Y**** und Frau U**** W****. Am 21.12. 2020 richtete der steuerlicher Vertreter der Erbinnen folgendes Schreiben an das Bundesfinanzgericht: "Namens und im Auftrag der Erben nach Herrn Dr. E**** N**** erlauben wir uns Ihnen zunächst bekanntzugeben, dass erbserklärte Erben die Damen H**** Y**** und U**** W**** sind. Wir dürfen Ihnen in der Beilage die entsprechende Amtsbestätigung in Vorlage bringen und ergänzend darauf hinweisen, dass wir von beiden Erben - wie aus beiliegender Kopie ersichtlich ist - auch bevollmächtigt und beauftragt sind. In dieser Eigenschaft dürfen wir daher auf Ihren geschätzten Vorhalt vom 04.12.2020 Bezug nehmen und erlauben uns, hierzu Folgendes auszuführen: Der Verwaltungsgerichtshof hat mit Erkenntnis vom 25.04.2019 die von unserer Kanzlei eingebrachte Revision gegen die Erkenntnisse des Bundesfinanzgerichtes zur Zahl RV/7102508/2012 betreffend Einkommensteuer für die Jahre 2000 - 2003 zurecht erkannt und das angefochtene Erkenntnis wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben. Gemäß § 63 Abs. 1 Verwaltungsgerichtshofgesetz 1985 ist somit das Verwaltungsgericht sowie auch die Verwaltungsbehörde verpflichtet, die in der Rechtssache entschiedene Rechtsanschauung des Verwaltungsgerichtshofes mit allen zu Gebote stehende rechtlichen Mittel herzustellen. 2. In den Randzahlen 23 und 24 führt der Verwaltungsgerichtshof aus, dass die vom Verwaltungsgericht im ersten Rechtsgang gewählte Begründung nicht nachvollziehbar ist und vielmehr nur ein Verweis bzw. die Wiedergabe lückenhafter Darstellungen im Prüfbericht vorliegen. In Bezug auf die Absichten des Revisionswerbers sei es nicht erwiesen, dass zunächst eine zeitlich unbegrenzte Vermietung geplant gewesen ist. Es wäre eine nachvollziehbare Ableitung dieser Ansicht des Verwaltungsgerichtes - unter Berücksichtigung auch des Zeitpunkts der Errichtung der Stiftung - nicht gegeben. Wie aus unserer Eingabe bzw. Vorhaltsbeantwortung vom 06.10.2020 unter Ziffer 1 lit. d ersichtlich ist, war eine Planung für die Jahre 1997 - 2013 vorgesehen, welche bei der Top 1 der X****-gasse einen kumulierten Überschuss ab dem Jahr 2005 ergab, bei den beiden Wohnungen Top 10 und 11 ein Totalüberschuss bereits ab dem Jahr 2002 geplant worden ist. Die von der Abgabenbehörde in ihrem Schriftsatz vom 18.12.2020 vorgetragenen Ausführungen unter der Überschrift "Einordnung der Vermietungstätigkeit des Beschwerdeführers" entspricht daher weder dem vom Verwaltungsgerichtshof geforderten "nachvollziehbaren Ableitung", noch beantwortet der Schriftsatz die vom VwGH geforderten Ermittlungshandlungen. Die vorgetragenen Rechtsansichten wie Behandlung bei Verkauf der Liegenschaft vor tatsächlicher Erzielung eines gesamt positiven Ergebnisses oder die vorzeitige Einstellung der Vermietung gehen am streitrelevanten Sachverhalt vorbei. Den Anforderungen des Verwaltungsgerichtshofes in der Randzahl 23 und 24 hat die Abgabenbehörde somit nicht entsprochen. In dem Abschnitt "keine Unwägbarkeiten" führt die Abgabenbehörde an, dass die für die Top 1 übermittelte Prognoserechnung, welche die ursprüngliche vom Beschwerdeführer geplante Vermietungstätigkeit darstellt, für die gegenständliche Beurteilung unbeachtlich wäre. Dieses voraussetzend folgert die Abgabenbehörde, dass durch die Bewirtschaftung der Top 1 während des Beobachtungszeitraumes 1997 Gesamtüberschuss der Werbungskosten über die Einnahmen von erwirtschaftet wurde und daher für dieses Vermietungsobjekt eindeutig die Liebhaberei vorliegen würde. Der Verwaltungsgerichtshof führt in Randzahl 26 aus, dass nach Ergehen des Erkenntnisses des verstärkten Senats vom 03.07.1996 zur Geschäftszahl 93/13/0171 nicht mehr ein Beobachtungszeitraum von 12 Jahren, sondern ein solcher von 20 Jahren abzustellen ist. Wird aber betreffend der Top 1 die Prognose herangezogen, so ist bereits im Jahr 2004 also im Zeitraum 1997 - 2004 ein Totalgewinn (beziehungsweise Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten) gegeben. Unter Zugrundelegung der tatsächlichen Einnahmen ist für den Zeitraum 1997 - 2013 ein Totalgewinn (beziehungsweise Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten) im Jahr 2013 gegeben. Nach unserer Rechnung würde sich somit gemäß Prognose innerhalb von 7 Jahren gemäß tatsächlich erwirtschafteten Erträgnissen innerhalb von 16 Jahren ein Totalüberschuss ergeben. Dies somit alles innerhalb der Frist von 20 Jahren. Die Ausführungen der Abgabenbehörde entsprechen daher nicht den vom Verwaltungsgerichtshof vorgegebenen Beobachtungszeitraum von 20 Jahren. 3. Einnahmensituation der Top 10 + 11, X****-gasse: Wie im Schriftsatz vom 06.10.2020 ausgeführt, ist die Top 10 mit der Top 11 zusammengelegt worden und wurde auch seit jeher gemeinsam vermietet. Eine getrennte Darstellung der Einkommens- und Ausgabensituation ist daher nicht möglich, sodass eine zusammengefasste Darstellung erfolgt ist. Wie aus der Ziffer 1 lit. d der genannten Eingabe ersichtlich ist, war die Prognose des Professors N**** so, dass bereits im Jahre 2002 ein Totalgewinn (beziehungsweise ein Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten) vorlag. Auch bei dieser Top führt das Finanzamt aus, dass die übermittelte Prognoserechnung für die gegenständliche Beurteilung ebenso unbeachtlich wäre. Auch diese Ausführung widerspricht den Randzahlen 23 und 24 des Verwaltungsgerichtshofsjudikates bzw betreffend der Befristung der Randzahl 26 des Verwaltungsgerichtshofsjudikates. Für beide Tops missachtet das Finanzamt die vom Verwaltungsgerichtshof ausgesprochene Ausführung, dass nämlich "zumindest bis dahin und für die davon nicht betroffenen Wohnungen, auch darüber hinaus darauf abzustellen wäre, ob die vom Revisionswerber im Jahr 1997 begonnene Vermietung in einem überschaubaren Zeitraum einen Gesamtüberschuss erwarten liesen..." Unstrittig sind beide Tops ab dem Jahr 1997 innerhalb von 20 Jahren zu einem geplanten Gesamtüberschuss geeignet gewesen, die Abgabenbehöre hat keinerlei Ausführungen darüber gemacht, warum die übermittelte Prognoserechnung, sowie auch die tatsächliche Vermietungstätigkeit ab dem Jahr 1997, zu einer Liebhabereibeurteilung führen kann, wenn gemäß den Ausführungen des Verwaltungsgerichtshofes ab 1997 in 7 bzw. 6 Jahren ein Totalüberschuss geplant war und dieser in 16 (Top 1) bzw. 12 Jahre (betreffend Top 10 und 11) auch tatsächlich zu einem Gesamtüberschuss geführt hat. Wir dürfen daher unter Hinweis auf § 63 Verwaltungsgerichtshofgesetz auf unsere Ausführungen verreisen, welche die in den Randzahlen 26 und 27 dagelegen Anordnungen des Verwaltungsgerichtshofs konform erbracht wurden, d.h. nach den tatsächlichen sowie auch nach den geplanten Erträgnissen ist die Einkommensquelle der Top 1 sowie auch der Top 10 + 11 unstrittig, da ja Gesamtüberschüsse geplant waren und auch tatsächlich innerhalb 16 bzw. 12 Jahren erzielt worden sind. 4. Die Abgabenbehörde führt weiters in einem Abschnitt "keine durchgehende "Liebhabereibetrachtung aufgrund Nachstiftung" aus, dass der Verwaltungsgerichtshof zur Frage der Nachstiftung keine Ausführungen getätigt hat. Hierbei übersieht das Finanzamt allerdings den Umstand, dass die Einbringung also die Nachstiftung der Eigentumswohnungen Top 1, 10 und 11 mit Notariatsakt vom 21.01.2005 erfolgt sind. Der Verwaltungsgerichtshof spricht in Tz 26 über Vermietungseinkünfte, die zu einem Zeitraum von 20 Jahren zu beurteilen sind. Durch einfache Berechnung lässt sich erkennen, dass der Verwaltungsgerichtshof daher implizite davon ausgehen musste, dass der Beobachtungszeitraum somit einschließlich jener Jahre gerechnet werden soll, welche der A**** Privatstiftung zuzurechnen sind. Hätte der Verwaltungsgerichtshof dies anders gesehen, wäre nicht ein 20-jähriger Zeitraum ab dem Jahr 1997 als Rechtsgrundlage vom Verwaltungsgerichtshof zitiert werden, sondern hätte er entweder die Vermietung ab 1997 bis zur Einbringung (bzw. Nachstiftung) in die A**** Privatstiftung ausgeführt oder, er hätte den Zeitraum selbst für den Zeitraum 1997 bis 2004 vorgegeben. Beides hat der Verwaltungsgerichtshof nicht getan, sondern einen durchgehenden 20-jährigen Zeitraum aufgrund der Ursprungsfassung der Liebhabereiverordnung (nach dem Erkenntnis des verstärkten Senats) mit 20 Jahren vorgegeben. Die von der Abgabenbehörde vorgetragene Rechtsaufsicht betreffend Nachstiftungszeitraum widersprechen daher der vom Verwaltungsgerichtshof geäußerten Rechtsanschauung, da der Zeitraum welchen der Verwaltungsgerichtshof der Abgabenbehörde bzw. dem Verwaltungsgericht zur Untersuchung aufgetragen hat, auch den Zeitraum nach Einbringung bzw. nach Stiftung umfasst. 5. Gerne dürfen wir die Anregung des Bundesfinanzgerichtes aufgreifen und ziehen wir hiermit unseren Antrag auf Durchführung einer mündlichen Verhandlung zurück."   II. Das Bundesfinanzgericht hat über die Beschwerde erwogen: Folgender Sachverhalt steht fest: Der mittlerweile verstorbene Bf. war Facharzt. 1990/91 erwarb der Bf. drei Eigentumswohnungen an der Adresse **** Wien, X****-gasse 1 (Top 1, 10 und 11). Die Eigentumswohnungen Top 10 und 11 waren zusammengelegt und wurden von 1997 bis Ende 2004 mit geringen Erträgen kurzfristig/befristet bzw mit leicht lösbaren Mietverträgen an verschiedene Mieter (ua die B**** KEG (nunmehr KG); idF auch nur kurz B****) im Wesentlichen zu gewerblichen Zwecken der Mieter unter Einschluss von medizinischen Geräten vermietet. Die Vermietung begann vor dem 14.11.1997. Die Eigentumswohnungen Top 10+11 standen von ihrem Erwerb bis zum Vermietungsbeginn im Jahr 1997 leer (Vorhaltsbeantwortung vom 6.10.2020). Die Eigentumswohnung Top 1 stand seit ihrem Erwerb bis zumindest zum Jahr 2003 leer, erste (geringe) Mieteinnahmen wurden im Jahr 2004 erzielt (Vorhaltsbeantwortung vom 6.10.2020). Vermietungsbemühungen des Bf. in den Jahren 1997 bis 2003 betreffend die Eigentumswohnung Top 1 sind nicht feststellbar. Im Lauf des Jahres 2004 schloss der Bf. mit der S**** (idF auch nur kurz: S****) betreffend alle drei Eigentumswohnungen einen langfristigen Mietvertrag ab. Diese Vermietung führte ab dem Jahr 2005 zu einer erheblichen Steigerung der Mieteinnahmen. Neben dieser Vermietung an die S**** wurden die Eigentumswohnungen auch an andere Mieter (ua die B**** KEG) vermietet (BP-Bericht vom 13.12.2010). Bereits im Laufe des Jahres 2002 war dem Bf. bekannt geworden, dass er die Eigentumswohnungen nach einer gewissen zeitlichen Übergangsphase ab 2004/2005 an die S**** zu einem für ihn günstigen Mietpreis vermieten werde könne (Angaben des Bf.). Mit Notariatsakt vom 21.1.2005 übertrug der Bf. die Eigentumswohnungen im Zuge einer Nachstiftung auf die (am 28.12.2000 im Firmenbuch eingetragen) A**** Privatstiftung (idF auch nur kurz A****). Der Bf. behielt sich im Zuge der Nachstiftung kein Nutzungsrecht an diesen Eigentumswohnungen vor. Die Eigentumswohnungen sind ab 1.1.2005 der A**** Privatstifung zuzurechnen (Schreiben des steuerlichen Vertreters vom 12.10.2010). Der Bf. (bis 2004) bzw die A**** Privatstiftung (ab 2005) erzielten aus der Vermietung dieser Eigentumswohnungen folgende Ergebnisse: [Grafik]   Es kann nicht festgestellt werden, dass der Bf. ursprünglich die Absicht hatte bzw geplant hatte, die Vermietung der Eigentumswohnungen jeweils auf einen unbegrenzten Zeitraum, zumindest jedoch bis zur Erzielung eines Gesamtüberschusses fortzusetzen. Bei Beibehaltung der in den Jahren 1997 bis 2004 gewählten Art der Bewirtschaftung bzw. bei Gleichbleiben der Einnahmenstruktur der Jahre 1997 bis 2004 hätte sich aus der Vermietung der Eigentumswohnungen Top10+11 innerhalb eines Zeitraumes von 20 bzw. 23 Jahren kein gesamtpositives Ergebnis erwirtschaften lassen. Gleiches gilt für die Eigentumswohnung Top 1.   Diese Feststellungen gründen sich auf folgende Beweiswürdigung: Die Feststellung, dass nicht festgestellt werden kann, dass der Bf. im Jahr 1997 die Absicht hatte, die Vermietung der Eigentumswohnungen bis zur Erzielung eines gesamtpositiven Ergebnisses fortzusetzen, gründet sich auf folgende Umstände: Der Bf. wurde mit Vorhalt vom 22.6.2017 aufgefordert, den Nachweis zu erbringen, dass die streitgegenständliche Vermietungstätigkeit auf einen unbegrenzten Zeitraum, zumindest jedoch bis zur Erzielung eines Gesamtüberschusses geplant war. In seiner Vorhaltsbeantwortung vom 25.7.2017 führte der Bf. zu dieser Frage aus, er habe nicht geplant gehabt, seine Vermietungstätigkeit nur auf einen begrenzten Zeitraum auszuüben. Er habe (wie die vorliegenden Dokument und die Angaben der S**** bestätigten) ab dem Jahr 2002 gewusst, dass bei der S**** ein dringender Platzbedarf vorlag. Der Bf. sei an einer dauernden und langfristig ertragsstarken Vermietung interessiert gewesen. Er habe nicht aus freien Stücken eine Leerstehung in Kauf genommen, sondern vielmehr gewusst, dass die S**** letztlich diese Räume benötigen und auch anmieten werde. Der genaue Zeitpunkt des endgültigen Abschlusses des Mietvertrages sei allerdings offen gewesen, daher habe durch den Bf. eine zwischenzeitige (kurzfristige) Vermietung nicht stattgefunden. Es sei ein kaufmännisch vernünftiges Verhalten, eine nur kurzfristig mögliche Vermietung zu schlechten Konditionen nicht einzugehen, wenn dadurch eine wesentlich ertragsstärkere und langfristige Vermietung u.U. ausfallen würde. Die schlechten Konditionen seien daher in Kauf genommen worden, um die ertragsstärkere und langfristige Vermietung (letztlich ab 2005) zu ermöglichen. In der mündlichen Verhandlung vor dem BFG erklärte der steuerliche Vertreter, dass der Bf. "seit dem Jahr 2002 gewusst habe, dass die S**** einen entsprechenden Platzbedarf haben wird. Er habe daher nur kurzfristige Vermietungen abgeschlossen um diese Wohnungen frei zu haben für die S****. Er habe gewusst, dass diese entsprechend hohe Mietzinse zahlen würde. Zwischenzeitig hätten sich eben entsprechende schlechtere Erlöse ergeben, da die Vermietung nur befristet möglich gewesen sei." Zuletzt brachte der Bf. in der Revision vom 28.2.2018 gegen das (letztlich vom Verwaltungsgerichtshof aufgehobene) Vorerkenntnis des Bundesfinanzgerichtes dazu vor, er habe die Vermietung bereits 1997 begonnen, die A**** Privatstiftung hingegen sei erst Ende 2000 gegründet worden. Er habe die Vermietung mit Überschusserzielungsabsicht begonnen und nicht auf einen im Vorhinein begrenzten Zeitraum geplant gehabt. "Einen besseren Beweis als die zeitlichen Verhältnisse, die es geradezu unmöglich machen, davon auszugehen, dass eine drei Jahre vor der Gründung der A**** [Privatstiftung] begonnen Vermietung das Ziel gehabt hätte, die Mietgegenstände im Jahr 2005 in die damals noch gar nicht gegründete Privatstiftung einzubringen, könne [er] nicht erbringen." Gerade die kurzfristigen Vermietungen zeigten doch unmissverständlich, dass der Bf. die Einnahmen- und damit Überschussentwicklung in Erwartung des lukrativen, überschussträchtigen Mietverhältnisses [mit der S****] geplant habe. "Jeder wirtschaftlich agierende Vermieter wird genauso handeln wie der [Bf.], indem er bei Geltung des MRG wie im konkreten Fall eben gerade keinen anderen unbefristeten Mietvertrag mit einem Dritten schließt, wenn er doch weiß und plant, dass ein bonitätsstarker und guter Mieter, den er schon aus einer anderen Vermietung [...] kennt und von dessen Platzbedarf er weiß, in absehbarer Zeit bei ihm eine dauerhafte Anmietung suchen wird." Diese Ausführungen vermögen die vom Bf. gewünschte Feststellung aus folgenden Gründen nicht zu begründen: Dem Bf. obliegt es, für das Vorliegen der genannten Absicht bzw Planung den Nachweis zu erbringen. Seitens des Bf. wurden keinerlei Nachweise für eine Absicht, die Vermietung bis zur Erzielung eines gesamtpositiven Ergebnisses fortzusetzen, beigebracht. Maßgeblich ist die ursprüngliche Planung des Steuerpflichtigen. Die Eigentumswohnung Top 1 stand von ihrem Erwerb 1990/91 bis zu ihrer Vermietung im Laufe des Jahres 2004 (mit geringen Erträgen) durchgehend leer. Die Vermietung der Eigentumswohnung(en) Top 10+11 begann im Jahr 1997. Der Bf. hat nach seinen Angaben erst im Laufe des Jahres 2002 von der Möglichkeit der (ertragsstarken) Vermietung an die S**** erfahren. Top 10+11: Dem Bf. konnte somit im Jahr 1997 der Umstand nicht bekannt sein, dass er im Jahr 2002 von der Möglichkeit zur ertragsstarken langfristigen Vermietung an die S**** ab 2004/2005 erfahren würde. Der Bf. konnte daher bei Vermietungsbeginn sowie in den Folgejahren bis 2001 und in einem Teil des Jahres 2002 nicht mit der Vermietung an die S**** rechnen. Dennoch hat der Bf. die Vermietung der Top 10+11 zu den festgestellten schlechten Bedingungen vorgenommen, wobei er jeweils nur kurzfristige/befristete bzw leicht zu lösende Mietverhältnisse zu geringen Erträgen einging. Für eine mögliche Absicht, die Vermietungstätigkeit bis zur Erzielung eines gesamtpositiven Ergebnisses (innerhalb von max. 20 Jahren) fortzusetzen, konnten daher die aus dieser Vermietung tatsächlich erzielten Ergebnisse keine entscheidende Rolle spielen. Angemerkt sei, dass sich an der vom Bf. gewählten Form der Bewirtschaftung und an den erzielten Erlösen in der Zeit vor und nach Erhalt der Information der Vermietungsmöglichkeit an die S**** keine erkennbare Änderung ergeben hat. Vielmehr erfolgte diese Form der Bewirtschaftung seit Vermietungsbeginn 1997 durchgehend bis Ende 2004. Für den Bf. war mit der von ihm in den Jahren 1997 bis 2004 gewählten Form der Bewirtschaftung der Top 10+11 auch kein Überschuss erzielbar; die Ausgaben waren bis zum Jahr 2013 (Jahr 17 der Vermietung) in jedem Jahr höher als die höchsten in den Jahren 1997 bis 2004 erzielten Einnahmen. (Soweit für das Jahr 2004 vom Bf. keinerlei Werbungskosten in seiner mit Vorhaltsbeantwortung vom 6.10.2020 übermittelten Aufstellung angesetzt wurden, geht das Gericht von einem Versehen des steuerlichen Vertreters aus; der genannte Umstand fällt allerdings für die Beurteilung nicht entscheidend ins Gewicht.) Da der Bf. in den Jahren 1997 bis 2001 nicht wusste, dass die S**** einige Jahre später eine langfristige und ertragsstarke Vermietung ermöglichen würde, steht die gewählte (verlustträchtige) Form der Bewirtschaftung in diesen Jahren der vom Bf. behaupteten Absicht, die Vermietung bis zur Erzielung eines Gesamtüberschusses fortzusetzen, entgegen, da ein solcher Gesamtüberschuss bei dieser Form der Bewirtschaftung gar nicht möglich war. Vielmehr legt die vom Bf. gewählte Form der Nutzung in den Jahren 1997 bis 2001 den Schluss nahe, dass der Bf. sich sämtliche Verwertungsmöglichkeit für die Eigentumswohnung(en) Top 10+11 offen halten wollte. Solcherart ist aber der bloße Hinweis darauf, dass der Bf. im Laufe des Jahres 2002 von der ertragreichen Vermietungsmöglichkeit (an die S**** ab 2005) erfahren hat, nicht geeignet, den Nachweis dafür zu erbringen, dass die Vermietung nicht von vornherein auf einen begrenzten Zeitraum geplant gewesen ist, sondern sich die Beendigung erst nachträglich, insbesondere durch den Eintritt konkreter Unwägbarkeiten, ergeben hat. Der äußere, objektive Sachverhalt spricht vielmehr hinsichtlich der ursprünglichen Planung des Bf. für das Gegenteil. Das Vorbringen des Bf. vermag lediglich zu erklären, warum er ab Erhalt der Information im Laufe des Jahres 2002, dass die S**** die streitgegenständlichen Eigentumswohnungen in näherer Zukunft mieten wolle, keine anderweitigen (langfristigen) Mietverträge (mehr) abgeschlossen hat. Hingegen ist es nicht geeignet, nachvollziehbar darzulegen, dass der Bf. ursprünglich geplant hatte, die Vermietung (zumindest) bis zur Erreichung eines Gesamteinnahmenüberschusses fortzusetzen. Auch die vom Bf. vorgelegte Prognoserechnung erweist sich nicht als zur Begründung der behaupteten Gesamtüberschussabsicht geeignet. Denn diese Prognoserechnung orientiert sich nicht an den vom Bf. in den Jahren ab 1997 erzielten tatsächlichen Mieterlösen, sondern projiziert im Wesentlichen Einnahmen, wie sie in etwa seit dem Jahr 2005 (ab der Vermietung an die S****) erzielt wurden, auf den Zeitraum ab 1997 zurück. Eine derartige, von den tatsächlichen Verhältnissen losgelöste Prognoserechnung kann jedoch nicht dazu gedient haben, eine Gesamtüberschussabsicht des Bf. zu begründen bzw ist nicht geeignet, den Nachweis für eine derartige Absicht des Bf. zu liefern. Die Absichten des Bf. können sich nur an den in der Wirklichkeit erzielten Ergebnissen orientiert haben. Wenn der Bf. schließlich unter Hinweis auf das MRG vorbringt, er habe in der Zeit vor der Vermietung an die S**** als wirtschaftlich agierender Vermieter keinen unbefristeten Mietvertrag abschließen wollen, so ist darauf hinzuweisen, dass gemäß § 29 MRG auch eine befristete Vermietung möglich war. Der Bf. verweist weiters auf die zeitliche Chronologie und erklärt, er könne im Jahr 1997 noch nicht gewusst haben, dass er im Jahr 2005 eine Nachstiftung an die Ende 2000 errichtete A**** Privatstiftung vornehmen würde. Dieses Vorbringen ist zwar zutreffend, vermag jedoch die obigen Ausführungen nicht zu entkräften. Die Einbringung der Wohnung(en) in die A**** Privatstiftung zu Beginn des Jahres 2005 erfolgte aus freiem Entschluss des Bf. Ein äußerer Anlass (im Sinne einer Unwägbarkeit) wurde nicht behauptet und ist nicht erkennbar. Diese freiwillige, ohne äußeren Anlass erfolgte Übertragung auf die A**** Privatstiftung im Jahr 2005 erweist sich vielmehr als ein zusätzliches Indiz dafür, dass der Bf. von vornherein die (latente) Absicht hatte, die Eigentumswohnungen allenfalls auch anders als durch eine selbst betriebene Vermietungstätigkeit (bis zur Erzielung eines gesamtpositiven Ergebnisses) zu verwerten bzw andere Formen der Verwertung der Eigentumswohnungen als die Vermietung bis zur Erzielung eines Gesamtüberschusses für sich nicht ausgeschlossen hatte. Als Indiz für die fehlende Absicht, die Vermietung der Eigentumswohnungen bis zur Erzielung eines gesamtpositiven Ergebnisses fortzusetzen ist schließlich auch die Tatsache zu werten, dass der Bf. neben der zu beurteilenden Vermietungstätigkeit weitere Einkunftsquellen hatte (im vorliegenden Fall Einkünfte aus nichtselbständiger und selbständiger Tätigkeit), die es ihm erlaubten, daraus seinen Lebensunterhalt zu bestreiten und sich daneben ohne wesentliche wirtschaftlichen Einschränkung eine Liebhaberei "leisten" zu können (vgl. VwGH 18.11.1987, 86/13/0132). Ein weiters Indiz hierfür ist schließlich die Tatsache der Übertragung der Eigentumswohnungen an die A**** Privatstiftung im Jahr 2005 selbst. Top 1: Das zu den Top 10+11 Gesagte gilt umso mehr für die Top 1. Der Bf. machte seit dem Jahr 1997 die mit der Eigentumswohnung Top 1 verbundenen Aufwendungen als Werbungskosten geltend. In der Vorhaltsbeantwortung vom 6.10.2020 wurde erklärt, der Bf. habe ab 1997 Vermietungsbemühungen gesetzt. Die Eigentumswohnung Top 1 stand bis Ende 2003 durchgehend leer, im Jahr 2004 wurden erstmalig (geringe) Mieterlöse erzielt. Die Absicht der Vermietung bis zur Erreichung eines Gesamtüberschusses ist hier in keiner Weise erkennbar und wird auch durch die Ausführungen des Bf. nicht aufgezeigt. Der Bf. konnte angesichts des Umstandes, dass die Eigentumswohnung Top 1 nicht vermietet wurde bzw. aus dieser Wohnung keine Mieteinnahmen erzielt wurden, jedenfalls nicht damit rechnen, dass es aus dieser "Vermietung" jemals zu Einnahmenüberschüssen und damit (innerhalb von max. 20 bzw. max. 23 Jahren) zu einem Gesamtüberschuss kommen würde. Diese Leerstehung ermöglichte allerdings jegliche mögliche Verwertung. Der Umstand der Leerstehung der Wohnung über viele Jahre (von 1990/91 bis 2003) spricht vielmehr dafür, dass der Bf. auch eine andere Verwertung der Wohnung (etwa durch Verkauf) ernsthaft in Erwägung zog. Eine jahrelange Leerstehung erscheint zudem nicht als "kaufmännisch vernünftig", wenn auch eine (zumindest befristete) Vermietung möglich ist.   Die Feststellung, dass die vom Bf. behaupteten Vermietungsbemühungen ab dem Jahr 1997 betreffend die Eigentumswohnung Top 1 nicht feststellbar sind, gründet sich auf folgende Umstände: Der Bf. hat keinerlei Nachweise für diese Behauptung angeboten oder beigebracht. Die Eigentumswohnung Top 1 war ab 2005 in ertragreicher Weise vermietbar, es ist daher nicht nachvollziehbar, dass es dem Beschwerdeführer über den Zeitraum von 1997 bis 2003 nicht möglich gewesen sein sollte, diese Eigentumswohnung (zumindest befristet) zu vermieten, wenn er tatsächlich diese Absicht gehabt haben sollte. Die Tatsache der jahrelangen Leerstehung lässt sich vielmehr lediglich damit erklären, dass der Beschwerdeführer tatsächlich in diesen Jahren nicht die Absicht hatte, diese Eigentumswohnung zu vermieten und daher keine entsprechenden (ernsthaften) Vermietungsbemühungen gesetzt hat.   Die Feststellung, dass sich bei Beibehaltung der in den Jahren 1997 bis 2004 gewählten Art der Bewirtschaftung bzw. bei Gleichbleiben der Einnahmenstruktur der Jahre 1997 bis 2004 aus der Vermietung der Eigentumswohnungen Top 1 und Top10+11 innerhalb eines Zeitraumes von 20 bzw. 23 Jahren kein gesamtpositives Ergebnis hätte erwirtschaften lassen, gründet sich auf die in den Jahren 2007 bis 2013 erzielten Ergebnisse.   Im Übrigen sind die Feststellungen unstrittig. Rechtlich folgt daraus: Das Finanzamt ist im Zuge der abgabenbehördlichen Prüfung zusammengefasst zu dem Ergebnis gelangt, dass im Beschwerdefall einerseits ab dem Jahr 2005 durch die geänderten Vermietungsbedingungen (wesentlich höhere Mieten, langfristiges Mietverhältnis, erweiterter Mieterkreis) eine Änderung der Bewirtschaftungsweise vorliege und andererseits durch die Übertragung der Eigentumswohnungen an die A**** Privatstiftung ab 2005 eine vor Erzielung eines gesamtpositiven Ergebnisses beendete Vermietungstätigkeit vorliege. Beide Feststellungen sind für sich genommen geeignet, die Beurteilung der Vermietungstätigkeit des Bf. in den Streitjahren 2000 bis 2003 als Liebhaberei zu tragen. Beide Feststellungen erweisen sich nach Ansicht des Gerichtes als berechtigt. Hinzu kommt weiters, dass betreffend die Eigentumswohnung Top 1 in den Streitjahren gar keine Tätigkeit entfaltet wurde.   Grundsätzliches Der Einkommensteuer unterliegen nach § 2 Abs. 3 EStG 1988 nur Einkünfte. Gemäß § 1 Abs. 2 Z 3 LVO idF BGBl II Nr. 358/1997 liegen bei ab dem 14.11.1997 begonnenen Betätigungen keine Einkünfte vor, sondern ist bei einer Betätigung Liebhaberei anzunehmen, wenn Verluste aus der Bewirtschaftung von Eigentumswohnungen entstehen. Die Annahme von Liebhaberei kann in diesem Fall nach Maßgabe des § 2 Abs. 4 ausgeschlossen sein. Nach § 2 Abs. 4 liegt bei Betätigungen gemäß § 1 Abs. 2 Liebhaberei dann nicht vor, wenn die Art der Bewirtschaftung in einem absehbaren Zeitraum einen Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§ 3) erwarten lässt. Andernfalls ist das Vorliegen von Liebhaberei ab Beginn dieser Betätigung so lange anzunehmen, als die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit nicht im Sinn des vorstehenden Satzes geändert wird. Bei Betätigungen im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 3 LVO gilt als absehbarer Zeitraum ein Zeitraum von 20 Jahren ab Beginn der entgeltlichen Überlassung, höchstens 23 Jahren ab dem erstmaligen Anfallen von Aufwendungen (Ausgaben). Gemäß § 1 Abs. 2 LVO idF vor BGBl II Nr. 358/1997 (Stammfassung) ist bei vor dem 14.11.1997 begonnen Betätigungen (sofern nicht von der Optionsmöglichkeit des § 8 Abs. 3 LVO Gebrauch gemacht wird) Liebhaberei bei einer Betätigung anzunehmen, wenn Verluste u.a. aus der Bewirtschaftung von Wirtschaftsgütern entstehen, die sich nach der Verkehrsauffassung in einem besonderen Maß für eine Nutzung im Rahmen der Lebensführung eignen (z.B. u.a. Wirtschaftsgüter, die der Befriedigung des persönlichen Wohnbedürfnisses dienen) (Z 1). Die Annahme von Liebhaberei kann in diesen Fällen nach Maßgabe des § 2 Abs. 4 LVO ausgeschlossen sein. Das Vorliegen der Voraussetzungen der Z 1 und 2 ist für jede organisatorisch in sich geschlossene und mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestattete Einheit gesondert zu beurteilen. Nach § 2 Abs. 4 LVO idF vor BGBl II Nr. 358/1997 (Stammfassung) liegt bei Betätigungen gemäß § 1 Abs. 2 LVO Liebhaberei dann nicht vor, wenn die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit in einem überschaubaren Zeitraum einen Gesamtgewinn oder Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§ 3) erwarten lässt. Andernfalls ist das Vorliegen von Liebhaberei ab Beginn dieser Betätigung so lange anzunehmen, als die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit nicht im Sinn des vorstehenden Satzes geändert wird. Für vor dem 14.11.1997 begonnene entgeltliche Überlassungen ist bei Betätigungen nach § 1 Abs. 2 Z 3 LVO ein Zeitraum von 20 ab Beginn der entgeltlichen Überlassung (§ 2 Abs. 4 LVO idF BGBl II Nr. 358/1997) maßgeblich. Dieser Zeitraum gilt nach der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes auch für Zeiträume, in denen die LVO 1993 (in der Stammfassung) zur Anwendung kommt (z.B. VwGH 05.06.2003, 99/15/0129).